Планирование налогового аудита тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Планирование налогового аудита"

У

Разумовская Наталия Андреевна ПЛАНИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО АУДИТА

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

На правах рукописи Индекс ББК: 65.053 Р17

Москва 2005

Диссертация выполнена на кафедре «Экономический анализ и аудит» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

Научный руководитель: кандидат экономических наук, профессор

Кулинина Галина Васильевна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, доцент Сотникова Л.В.

кандидат экономических наук, Викторов П.П.

Ведущая организация:

Московский университет потребительской кооперации

Защита состоится «10» февраля 2005 года в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 505.01.03 в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г. Москва, Ленинский проспект, д. 55, аудитория 338.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, комплекс 1, комната 101

Автореферат разослан « {¿¡~г> января 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

кандидат экономических наук, доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Налоговый аудит в настоящее время является одной из наиболее востребованных сопутствующих аудиту услуг и занимает ведущее место на рынке аудиторских и консалтинговых услуг.

Востребованность в проверке налогов обусловлена рядом причин:

- во-первых, налоги являются важной формой экономических отношений государства с субъектами хозяйствования и составляют 90 % всех поступлений в консолидированный бюджет государства. Это обусловливает ужесточение контроля со стороны государственных органов и повышения их внимания к аудиторским заключениям, содержащим выражение мнения о правильности исчисления и уплаты налоговых обязательств предприятиями;

- во-вторых, спрос на налоговый аудит, как самостоятельную услугу формируется со стороны небольших предприятий, не подлежащих обязательному аудиту, а также со стороны средних и крупных предприятий, отчетность которых аудируется по зарубежным моделям (МСФО, GAAP), не предусматривающих аудит налоговых обязательств;

- в-третьих, субъекты хозяйствования стремятся заплатить минимальное количество налогов, балансируя при этом на грани закона, что влечет за собой осознаваемую ими угрозу наступления последствий в виде значительных штрафов, налоговой, административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Обращение к специалистам для таких субъектов служит средством снижения риска наступления негативных последствий, так как внешний специалист может выявить ошибки или недоработки применяемых налоговых схем;

- в-четвертых, неясность, двоякое толкование, сложность практической реализации некоторых норм налогового законодательства, в частности отраслевого законодательства, вызывающее сложность при исчислении налоговых обязательств даже у самых законопослушных налогоплательщиков формируют спрос на налоговый аудит, который обеспечивает большую

уверенность в правильности составления налоговых деклараций В этой связи налоговый аудит проводят многие предприятия, учрежденные иностранными гражданами и организациями

Сложность начисления налогов в значительной мере связана с особенностями ведения бухгалтерского учета в разных отраслях, в том числе в сфере обслуживания Это связано с особенностями порядка признания и оценки налогов финансово-хозяйственной деятельности (выручка от реализации - объем продаж, прибыль) и определения стоимости имущества, т.е показателей, которые формируют налогооблагаемую базу.

Одной из ведущих отраслей экономики является гостиничное хозяйство, обладающее значительным производственно-материальным и экономическим потенциалом Повышение эффективности функционирования гостиничного хозяйства оказывает значительное влияние на конкурентоспособность экономики и развитие смежных отраслей

Наличие особенностей гостиничного хозяйства и их влияние на систему бухгалтерскою и налогового учета обусловливает острую потребность в аудиторских услугах, обеспечивающих достоверность исчисления налогов В этой связи методика проведения налогового аудита в данном сегменте бизнеса становится весьма актуальной

Налогооблагаемая база предприятий гостиничного типа является специфическим объектом аудита.

- налоговые обязательства, в отличие oт любых других видов обязательств финансовой отчетности предполагают многоступенчатую и сложную систему учета и расчета налогооблагаемой базы, отражения на счетах бухгалтерского учета и раскрытия в финансовой отчетности;

- особенность налоговых обязательств, как объекта налогового аудита, состоит в том, что, в отличие от других видов обязательств, расчет налогов является обязанностью исключительно налогоплательщика, который несет полную ответственность за достоверность информации,

- для предприятий гостиничного типа установлены определенные особенности при исчислении налогов.

В этой связи аудиторским компаниям, осуществляющим налоговый аудит предприятий гостиничного типа, при планировании и осуществлении аудиторских процедур по сегменту налоговых обязательств, важно учесть влияние всех этих особенностей. В противном случае искажения налоговой отчетности могут оказаться существенными, и мнение о ее достоверности не будет соответствовать действительности.

Это определяет важность задач выявления особенностей, присущих налоговым обязательствам предприятий гостиничного типа и разработки методики планирования налогового аудита применительно к предприятиям гостиничного типа.

Как показало проведенное исследование, одной из насущих проблем налогового аудита как самостоятельной услуги является выбор приоритетных направлений проведения аудиторской проверки при условии обеспечения ее высокого качества, рациональной трудоемкости и получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы ее целесообразность, достаточность при согласованности с заказчиком произведенных и планируемых действий. Поэтому этап планирования является основополагающим при проведении налогового аудита. Именно от эффективности осуществления работ на данном этапе зависит качество и результативность проводимой проверки.

Недостаточная глубина теоретической проработки методики планирования налогового аудита как самостоятельной услуги негативно сказывается на результатах практической деятельности аудиторских организаций и актуализирует важность исследования данной проблемы.

Разработанность темы. Большой вклад в исследования теоретических и практических проблем налогового аудита внесли отечественные авторы: В.Д.Андреев, Н.П. Барышников, С.М. Бычкова, В.В. Викторов, Ю.А.Данилевский,

Т.И. Кисилевич, В.И. Подольский, Л.В. Сотникова, А.А. Сучилин, Е.Н.Хачемизова, и др.

В целях более глубокого рассмотрения вопросов методики налогового аудита были использованы труды следующих зарубежных авторов: ЭА Аренс, Дж. К. Лоббек, Рэдхэд К., Ж. Ришар, Дж. Робертсон, Хьюис С., Ченг Ф. Ли.

Изучены международные и российские стандарты бухгалтерской отчетности и аудита.

В настоящее время многие аспекты налогового аудита достаточно глубоко проработаны. Так, разработаны Методические рекомендации по проверке налога на прибыль, Методика аудиторской деятельности по налоговому аудиту, подготовлены внутрифирменные стандарты по налоговому аудиту в разных отраслях и сегментах бизнеса.

Однако многие актуальные вопросы методики проведения налогового аудита как самостоятельной сопутствующей аудиту услуги исследованы недостаточно. Это касается как теоретических, так и практических аспектов планирования налогового аудита: метода оценки уровня существенности, аудиторских рисков и других рисков, возникающих при проверке налоговых обязательств, проведения тестирования средств контроля за правильностью исчисления налоговых обязательств, составления программы налогового аудита и т.п. В данной работе поставлена задача провести исследование именно эгого блока вопросов.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методики планирования налогового аудита предприятий.

В соответствии с этой целью в диссертации были поставлены и решены следующие задачи:

1. Обоснование содержания налогового аудита, обобщение основных подходов к проведению налогового аудита.

2. Формирование системы факторов, влияющих на оценку неотъемлемого риска при проведении налогового аудита применительно к предприятиям гостиничного типа.

3. Разработка методики оценки риска средств контроля показателей налоговой отчетности по различным видам налогов.

4. Систематизация и выбор подходов в оценке существенности в налоговом аудите.

5. Построение программы налогового аудита и правильности исчисления налоговых обязательств.

6. Апробация разработанной методики планирования налогового аудита по налогу на добавленную стоимость на примере предприятий гостиничного типа.

Объектом исследования служит деятельность российских аудиторских фирм по проблемам планирования налогового аудита.

Предметом исследования является теория, методология и практика планирования налогового аудита.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды российских и зарубежных ученых в области налогового аудита, бухгалтерского и налогового учета, ведения гостиничного бизнеса, налоговое и бухгалтерское законодательство, а также международные и российские стандарты учета и составления финансовой отчетности, российские федеральные стандарты аудиторской деятельности, внутрифирменные аудиторские стандарты.

В процессе исследования применялись дедуктивный и индуктивный подходы, использовались общенаучные методы познания и специальные аналитические и статистические приемы: сравнение, классификация, группировка, обобщение, детализация, факторный анализ.

Достоверность основных выводов и положений работы обеспечивается научной методологией исследования, опорой на хорошо известные и апробированные положения теории и практики проведения налогового аудита, последовательным подходом к решению поставленных задач, достоверной базой и внедрением полученных результатов в практическую деятельность аудиторских организаций.

Представленная диссертация посвящена исследованию проблем планирования налогового аудита, что соответствует п. 2.1. «Методология и технология аудита», и п.

2.5. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование системы внутреннего контроля» паспорта специальностей ВАК по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Научная новизна исследования заключается в разработке методики и методического инструментария поэтапного планирования налогового аудита в качестве самостоятельной сопутствующей аудиторской услуги.

Элементы научной новизны присущи следующим основным результатам исследования, полученным лично автором:

- систематизация соотношения понятий налогового аудита и аудита бухгалтерской отчетности; установление организационных форм проверки налоговых обязательств;

- система критических факторов для оценки неотъемлемого риска искажения налоговой отчетности в разрезе основных налоговых обязательств (налог на прибыль, налог на имущество, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц) с учетом особенностей налогообложения предприятий гостиничного типа;

- подход к оценке риска средств контроля, включающий оценку системы внутреннего контроля и системы налогообложения, программу тестирования средств контроля за правильностью исчисления налоговых обязательств;

- подход к оценке единого уровня существенности показателей налоговых деклараций исходя из риска ответственности лиц, принимающих управленческие решения в соответствии с законодательством; методика расчета уровня существенности по налоговым обязательствам в зависимости от конкретного налогового показателя и оценки риска средств контроля;

- программа планирования налогового аудита, учитывающая особенности исчисления налоговых обязательств, установленный уровень существенности и результаты тестирования средств контроля;

- методика аудита налога на добавленную стоимость, учитывающая отраслевую специфику налогообложения предприятий гостиничного типа и

риски, присущие проверке: предпринимательский, аудиторский и налоговый риск.

Теоретическая и практическая значимость. Научное исследование выполнено в рамках плана научных работ Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, проводимых в соответствии с комплексной темой «Финансово-экономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI веке».

Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также для совершенствования нормативной базы, регулирующей аудиторскую деятельность.

Практическая значимость исследования определяется возможностью широкого использования в практике аудиторской деятельности предлагаемой методики планирования налогового аудита. Практическое значение в частности имеют:

- рекомендации по расчету уровня существенности и аудиторских рисков;

- программа налогового аудита, применяемую как для предприятий гостиничного типа, так и для предприятий других отраслей;

- методика планирования аудиторской проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость.

Апробация и внедрение результатов. Основные положения диссертационного исследования отражены в опубликованных статьях, докладывались и обсуждались на Пятой научно-практической конференции Юга России «Аудит в России: проблемы и перспективы», проходившей в г.Сочи 24 сентября - 29 сентября 2004г. Некоторые выводы и положения диссертации используются в учебном процессе при преподавании курса «Основы аудита», «Практический аудит».

Основы методики планирования налогового аудита внедрены и используются в практике работы аудиторских компаний: ООО «Премьер-Аудит», 0 0 0 «Аудит-Экскорт», ООО «ОСБИ - М».

Публикации. Оснозные результаты исследования опубликованы в четырех работах общим объемом 2,7 п.л.

Структура диссертации. Особенности изучаемых проблем, цели и задачи исследования определили структуру диссертационной работы, которая состоит из введения, трех глав и заключения. Работа содержит таблицы, схемы, рисунки, список использованной литературы и приложения.

Во введении обоснована актуальность, цель и научная новизна темы исследования, ее теоретическая и практическая значимость, дана общая характеристика работы.

В первой главе раскрывается сущность налогового аудита как самостоятельной услуги, выявляется специфика исчисления налоговых обязательств гостиниц, определяются основные положения договора на проведение налогового аудита.

Во второй главе исследуются теоретические и практические аспекты этапов планирования налогового аудита.

В третьей главе обоснована и разработана методика планирования налогового аудита налога на добавленную стоимость гостиниц с учетом выявленных особенностей и специфики исчисления налоговых обязательств.

Заключение содержит итоговые выводы и рекомендации по проблеме исследования.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертации исследованы следующие группы проблем:

Первая группа проблем связана с проработкой теоретических основ налогового аудита.

До сих пор еще не выработано единого подхода к определению сущности налогового аудита, как на практике, так и в законодательстве. Так, проверка аудитором достоверности данных налоговых деклараций прямо в составе сопутствующих аудиторских услуг в Законе об аудиторской деятельности не выделена, что приводит к неурегулированности статуса такой услуги. В Законе речь идет о «других услугах, связанных с аудиторской деятельностью». В

качестве доказательства того, что проверка налоговых деклараций является сопутствующей аудиту услугой, служит название Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 1 от 11.07.2000 г. После введения в действие Закона данная Методика не имеет официального статуса, что затрудняет ее использование в качестве аргумента доказательности отнесения проверки налоговых деклараций к сопутствующим услугам.

Разработанные «Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг», одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22.04.04 статус проверки налоговых обязательств также не определяют, и не содержат термина «налоговый аудит».

В практике аудита отмечается противоречивость в восприятии и понимании налогового аудита. В ходе аудита бухгалтерской отчетности проверяется правильность ведения бухгалтерского учета. Налоговые обязательства рассчитываются преимущественно по данным налогового учета, который отличается от бухгалтерского учета не только особыми правилами, но и принципами построения, в частности, не предусматривает использование метода двойной записи при отражении свершенной операции в налоговых регистрах.

Поскольку различия в данных бухгалтерского и налогового учета на средних и крупных предприятиях в силу осуществления ими большого количества операций, имеющих различную трактовку в бухгалтерском и налоговом учете, являются существенными, вопрос о необходимости проверки правильности проведения налоговых расчетов в ходе аудита бухгалтерской отчетности является дискуссионным.

Однако в ходе аудита бухгалтерской отчетности полностью игнорировать влияние норм налогового законодательства невозможно. Речь может идти, на наш взгляд, лишь об объемах соответствующих аудиторских процедур и их целях, а также их стоимости.

На основе проведенного исследования разработаны два подхода к соотношению понятий «проверка налоговых обязательств» и «налоговый аудит»:

1) эти понятия можно рассматривать как равнозначные, то есть под «налоговым аудитом» понимается проверка налоговых обязательств, и наоборот;

2) термин «проверка налоговых обязательств» шире, чем термин «налоговый аудит», то есть термин «налоговый аудит» нерационально применять к процессу проверки налоговых обязательств в ходе аудита бухгалтерской отчетности.

Такое соотношение понятий позволяет определить налоговый аудит в широком и в узком смысле.

В узком смысле термин «налоговый аудит» - это процесс выполнения специального аудиторского задания по проверке достоверности данных налоговых деклараций (налоговой отчетности). Результатом выполнения такого специального задания является выражение аудитором мнения о достоверности показателей налоговой декларации, выраженное в аудиторском заключении.

В широком смысле термин «налоговый аудит» - это процесс проверки налоговых обязательств в составе аудита бухгалтерской отчетности.

Данный подход позволил сформулировать следующие организационные формы проведения налогового аудита:

- аудит бухгалтерской отчетности изначально планируется с учетом проверки налоговых обязательств, но при этом аудиторское заключение выдается только в отношении достоверности бухгалтерской отчетности;

- обязательный и налоговый аудит проводятся одновременно, при оформлении двух договоров;

- проверка налоговых обязательств является самостоятельной услугой, не связанной с аудитом бухгалтерской отчетности.

Решение вопроса о проверке налоговых обязательств в ходе аудита бухгалтерской отчетности происходит при совпадении интереса потенциального аудируемого лица и политики аудитора (аудиторской организации).

В работе обоснована важность и доказана необходимость организации и планирования налогового аудита в качестве самостоятельной услуги, не предполагающей проведение одновременно аудита бухгалтерской отчетности (то есть третьей модели, указанной в таблице 1).

Практическая реализация теоретических подходов к планированию налогового аудита как самостоятельной услуги нашла свое отражение в диссертационном исследовании, в разработке основных положений договора на проведение налогового аудита.

Таблица 1.

Организационные формы проверки налоговых обязательств

Организационная форма Схематическое изображение Относ им ость к «налоговому аудиту»

Нало1 овые обязательства проверяются в составе обязательной аудиторской проверки /г Аудит бухгалтерской / отчетности \ ( Проверка \ ) N. 1 налогов ) Проверка налоговых обязательств является «налоговым аудитом» в широком смысле слова

Проверка налоговых обязательств является самостоятельной услугой, но проводится одновременно с аудитом бухгалтерской отчетности { Аудит ""Ч^ ( бухгалтерской ( Проверка \ N. отчетности V. налогов У Проверка налоговых обязательств является «налоговым аудитом» з узком смысле слова

Проверка налоговых обязательств является самостоятельной услугой, не связанной с аудитом бухгалтерской отчетности [ Проверка налогов ) Проверка налоговых обязательств является «налоговым аудитом» в узком смысле слова

Вторая группа проблем связана с разработкой методологии планирования

налогового аудита как самостоятельной услуги.

Процесс планирования налогового аудита начинается с идентификации присущих ему рисков. В работе систематизируются и анализируются риски, присущие аудиторской проверке и в частности обосновывается важность оценки аудитором отраслевой специфики налогообложения аудируемых предприятий для выявления факторов, влияющих на оценку неотъемлемого риска налоговой отчетности.

На основе исследования особенностей деятельности предприятий по оказанию гостиничных услуг выявлены и обоснованы критические факторы неотъемлемого риска, предложены подходы к оценке их влияния на аудиторский риск в разрезе основных видов налоговых обязательств (налог на прибыль, налог на имущество, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц).

В диссертации разработана методика оценки риска средств контроля, отличительной особенностью которой является ее подробная детализация в содержании аудиторских процедур, определении источников и методов получения аудиторских доказательств. Процесс оценки проходит в два этапа. Первый этап - первоначальное ознакомление с системой налогообложения и системой внутреннего контроля. В диссертации разработан тест, который позволяет аудитору получить первоначальное представление о надежности системы внутреннего контроля и дать предварительную оценку риска средств контроля.

Второй этап состоит в разработке программы тестирования средств контроля и проверке по существу. Он строится на получении аудиторских доказательств относительно установленной при первоначальном ознакомлении эффективности структуры системы налогообложения и внутреннего контроля, то есть того, насколько адекватна их организация с точки зрения предотвращения, обнаружения и исправления существенных искажений, а также с точки зрения подтверждения предпосылок подготовки достоверной налоговой отчетности. В диссертации предложены тесты средств контроля и процедуры по существу, основанные на законодательно установленных правилах исчисления налоговых обязательств, в том числе по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль и налогу на имущество предприятий. Тесты предусматривают проверку:

- документов, подтверждающих свершение операции;

- правильности отражения операций и остатков на счетах;

- основных групп и типов операций, осуществляемых аудируемым лицом;

- различий в учете операций и событий согласно учетной политике предприятия в целях налогообложения и в целях бухгалтерского учета.

В работе даны рекомендации по применению процедур проверки по существу, в том числе: перекрестных процедур, совмещенных процедур и сквозных тестов.

Анализ содержания специальной литературы позволяет констатировать, что во многих случаях специалисты общую оценку риска средств контроля не дифференцируют применительно к отдельным существенным показателям налоговой отчетности, что не обеспечивает объективность результатов таких процедур. В диссертации данный пробел методологии планирования налогового аудита восполнен. Предложен дифференцированный подход к оценке риска средств контроля на основе анализа системы налогообложения и системы внутреннего контроля, поэтапного тестирования, присвоения каждому показателю налоговой отчетности определенного числа баллов в зависимости от результатов тестирования. При этом выделено три количественно-качественных оценки: высокий риск - 1 балл; низкий - 3 балла, средний - 2 балла.

Особое значение в диссертации уделено вопросу оценки существенности в налоговом аудите и отражению данного принципа в нормативных документах, регламентирующих порядок проведения налогового аудита.

На основе проведенного исследования нормативных документов сделан вывод о возможности применения принципа существенности к показателям налоговой отчетности при проведении налогового аудита.

В работе обоснована предпочтительность дедуктивного метода распределения единого уровня существенности по значимым показателям налоговой отчетности. При использовании дедуктивного метода сохраняется уверенность, что сумма уровней существенности, рассчитанных для каждого налогового показателя, не превысит необходимый уровень существенности. Альтернативный индуктивный метод не дает такой уверенности, так как существует постоянная необходимость перепроверки непревышения уровня существенности базового показателя.

Первым этапом предлагаемой методики расчега уровня существенности является установление налоговых показателей, которые формируют налогооблагаемые базы по конкретным налогам. Так, при проверке налога на добавленную стоимость за год аудитор должен собрать воедино налоговые показатели, представленные в 12 налоговых декларациях, если у организации налоговый период устанавливается в календарный месяц согласно п. 1 ст. 163 НК РФ и в 4 налоговых декларациях, если для налогоплательщиков устанавливается налоговый период в квартал согласно п. 2 ст. 163 НК РФ.

Вторым этапом методики является расчет общего уровня существенности. В диссертационном исследовании обоснована оценка общего суммарного значения показателя существенности исходя из установленных штрафных санкций ст. 199 УК РФ, то есть в зависимости от доли неуплаченных налогов и (или) сборов за три предыдущих финансовых года, которая превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Этот процент распределяется в зависимости от периодичности проведения налоговых проверок на предприятии.

В работе предлагается осуществить следующие процедуры для распределения единого уровня существенности:

1) в случае, если за три предыдущих финансовых года не было налоговых проверок, 10% от фактически начисленных и уплаченных налоговых обязательств можно распределить между выше названными периодами пропорционально доле уплаченных аудируемых налоговых обязательств;

2) в случае, если аудируемое предприятие недавно создалось, либо была проведена налоговая проверка на предприятии, то аудитору необходимо спрогнозировать сумму аудируемого налогового обязательства, подлежащую уплате за последующие 3 года для распределения между ними 10% пропорционально доле уплаченных налоговых обязательств за аудируемый период.

Третьим важным шагом методики является распределение единого уровня существенности по налоговым обязательствам в зависимости от конкретного налогового показателя и оценки риска средств контроля.

Для этого в работе предлагается осуществить следующие процедуры:

1) определить долю каждого налогового показателя в общей сумме налоговых показателей по каждому налоговому обязательству;

2) умножить уровень риска средств контроля, установленный к каждому налоговому показателю на долю этого налогового показателя;

3) распределить единый уровень существенности от полученного значения по каждому налоговому показателю.

Данный способ распределения позволяет учесть не только количественный, но и качественный аспект уровня существенности.

Для дальнейшего развития методологии и практики планирования налогового аудита важным является разработка программы планирования налогового аудита. В основу построения программы по налоговому аудиту показателей налоговой отчетности автором положены общие условия установления налогов и сборов согласно ст. 17 НК РФ часть 1 с учетом результатов тестирования средств контроля, оценки неотъемлемого риска и проведенной выборочной проверки налоговых показателей по результатам установленного уровня существенности.

Третью группу проблем составляют практические вопросы построения методики планирования налогового аудита применительно к налогу на добавленную стоимость на примере предприятий гостиничного типа.

Первый этап процесса планирования аудита по налогу на добавленную стоимость, как одного из основных налогов, вызывающего больше всего трудностей, как при расчете, так и при проведении проверки по налоговому аудиту, предполагает ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого субъекта, спецификой его функционирования, особенностями исчисления налоговых обязательств. Информация, полученная устно и письменно позволит выявить слабые места экономической жизни аудируемого субъекта (например, отсутствие процедур взвешивания порций и контроля за закупочными ценами на продукты и сырье со стороны ревизионной комиссии приведет к необходимости расширения программы налогового аудита расходов продуктов

питания на предприятиях общественного питания, входящих в состав гостиницы), внешние и внутренние факторы функционирования гостиницы, изучить все возможные виды налогов и сборов, которые гостиница может исчислять и уплачивать, а также даст аудитору достаточное понимание особенностей ведения гостиничного бизнеса для проведения качественного налогового аудита.

В диссертационной работе представлен рекомендуемый перечень документов необходимый для изучения специфики работы предприятий гостиничного типа при проведении налогового аудита по налогу на добавленную стоимость.

Вся эта обобщающая информация необходима для того, чтобы оценить в первую очередь предпринимательский риск аудиторской компании, который подробно исследован и представлен в диссертационной работе. В работе обоснована важность определения предпринимательского риска, как одного из видов риска, присущих проверке по налоговому аудиту, в частности, исследуются совокупности внешних и внутренних факторов, влияющих на риск, и выделяются следующие его составляющие: риск, связанный с организацией бизнеса; риск неопределенности внешней среды; репутационный риск.

Таким образом, перед рассмотрением условий потенциальных договоров на проведение налогового аудита, в целях принятия правильного решения, аудитор должен определить, насколько велики указанные составляющие предпринимательского риска, и насколько они приемлемы для начала или продолжения работы с клиентом.

В диссертационной работе исследовано понятие налогового риска и его влияние на исчисление налоговых обязательств, также выявлены основные виды налоговых рисков: риск изменения налогового законодательства; риск, связанный с усилением налогового бремени; риск, связанный с применением различных схем «оптимизации» налоговых платежей.

В связи с этим решена задача систематизации типичных ошибок и нарушений в бухгалтерском и налоговом учете с выделением выявленных составляющих налогового риска при проведении налогового аудита. В работе

представлена подробная классификация нарушений предприятиями гостиничного типа, выявленных при проведении налогового аудита по налогу на добавленную стоимость.

Систематизация налоговых нарушений и ошибок позволяет конкретизировать значимость тех или иных показателей аудируемой налоговой отчетности. Кроме того, систематизация характерных правонарушений нацелена на выявление факторов, влияющих на оценку неотъемлемого риска деятельности гостиницы. Факторы, влияющие на достоверность исчисления налоговых обязательств гостиниц в работе подразделены на: общие факторы (внутренние и внешние) регулирующие функционирование гостиницы и косвенно влияющие на исчисление и уплату налоговых обязательств, а также факторы, непосредственно связанные с исчислением и уплатой аудируемых налоговых платежей, которые вытекают из особенностей налогообложения гостиниц.

На основе проведенного исследования особенностей гостиничных услуг при проведении налогового аудита в работе компактно, в табличной форме изложены методические рекомендации по предварительной оценке факторов, влияющих на оценку неотъемлемого риска и представлены на примере налога на добавленную стоимость гостиниц. Данный документ позволяет сориентировать аудитора в направлениях проверки аудируемых налоговых обязательств (таблица 2).

Полученные данные являются неотъемлемой частью оценки риска средств контроля. В диссертационном исследовании подробно приведена программа, содержащая исчерпывающий перечень рекомендуемых аудиторских процедур для выявления нарушений и искажений в налоговой отчетности налога на добавленную стоимость гостиниц с целью оценки риска средств контроля отдельных показателей налоговой отчетности. Это позволит аудитору оценить уровень существенности относительно каждого налогового показателя.

Таблица 2.

Влияние отраслевых особенностей налогообложения предприятий гостиничного типа на оценку неотъемлемого риска при проведении налогового

аудита налога на добавленную стоимость

Факторы, влияющие на оценку неотъемлемого риска с учетом отраслевых особенностей налогообложения предпршп ий гостиничного типа Высокий неотъемлемый риск Средний неотъемлемый риск Низкий неотъемлемый риск

! Общие факторы, влияющие на оценку неотъемлемого риска

1 Экономическая ситуация в отрасли, в которой функционирует гостиница Значительный рост, либо спад и депрессия Стабильная ситуация на протяжении двух лет Более двух лет стабильная ситуация в отрасли

2 Законодательство н инструкции, регламентирующие основной вил деятельности (наличие документов данного рода на предприятии и их использование) Оюутствуют документы данного рода на предприятии Наличие некоторых документов на предприятии и их использование Наличие всех необходимых документов на предприятии и их использование

Наличие лицензий, сертификатов регламентирующих как основной вид деятельности гостиницы, так и дополнительные Отсутствуют все необходимые лицензии, сертификаты, регламентирующие как основной вид деятельности гостиницы, так и дополнительные Существуют не все лицензии, сертификаты, регламентирующие как основной вид деятельности гостиницы, так и дополнительные Существуют все необходимые лицензии, сертификаты, регламентирующие как основной вид деятельности гостиницы, так и дополнительные

4 Наличие у предприятия дочерних н зависимых предприятий, обособленных подразделений, филиалов, представител ьств Предприятие имеет дочерние и зависимые предприятия, которые приносят существенный доход и обладают большими активами Либо имеет более одного обособленного подразделения, представительства или филиала 11редприятие имеет дочерние предприятия, которые не имеют существенного дохода в сравнении с материнской Либо имеют не более одного обособленного подразделения, филиала или представительства Предприятие не имеет зависимых и дочерних предприятий, обособленных подразделений, филиалов и представительств

5 Частота смены состава руководства гостиницы Ежегодная смена руководства Руководство меняется раз в три года Руководство более трех лет не менялось

6 Обращение к аудиторам за налоговыми консультациями (наличие договоров с аудиторскими компаниями на проведение налогового консультирования, постановку бухгалтерского и налогового учета и т д ) Отсутствуют договора с аудиторскими компаниями на проведение налогового консультирования, постановку бухгалтерского и налогового учета и тд, а тахже случаи обращения Руководство время от времени проводит консультации по налогообложению Широкое использование практики проведения консультаций по налогообложению (наличие договоров с аудиторскими компаниями на проведение налогового консультирования, постановку бухгалтерского и налогового учета и т д)

7 Восприятие и выпопнение аудиторских рекомендаций Отказ руководства от выполнения рекомендаций Частичное выполнение рекомендаций Выполнение всех рекомендаций, отраженных в отчетах аудиторов

8 Задолженность по налоговым платежам Имеется задолженность больше начистснной по последним налоговым расчетам Незначительная задолженность, не превышающая начисленную по последнему налоговому периоду Отсутствие задолженности

9 Наличие акт о в с вер к к с налоговыми органами Сверка налогов не производилась в течение трех лет 11роводилась сверка за год, предшествующий проверяемому году Акты сверок проводятся каждый год, оформлены должным образом (присутствуют подписи со стороны налоговых органом и предприятия) Акты сверок проводятся как по головному предприятию, так и по месту нахождения обособленных подразделения

10 Судебное разбирательство Судебные разбирательства носят постоянный характер по имущественным спорам, трудовым конфликтам и вопросам налогообложения Судебные разЪиргтгльства редки Судебные разбирательства носят экстраординарный характер

Продолжение табл 2

11 Результаты обязательного аудита прошлых лет, сопутствующих аудиту услуг Не было аудиторских проверок, либо имеются отрицательные аудиторские заключения Мод и фи циро ванные аудиторские заключения Безоговорочно положительные аудиторские заключения

12 I Доведение проверок налоговых органов, и их результаты Проверки не проводились более трех лет Либо проводились проверки и выявлены значительные искажения налоговой отчетности и установлены значительные штрафные санкции Проверки проводились более двух лет назад Проверки проводились регулярно, последствия проверок » выявление незначительных искажений, небольшие штрафы

13 Изменения налогового законодательства Наличие кардинальных изменений в области налогообложения НДС Наличие незначительных изменений в области налогообложения НДС Отсутствие изменений в области налогообложения НДС

2 Критические области при исчислении налоговых обязательств (налога на добавленную стоимость)

1 Предоставление гостиницей дополнительных услуг Наличие большого количества услуг общест венного питания, парикмахерских услуг и мелкорозничной торговли подпадающих под обложение единым налогом на вмененный доход (п 2 ст 346 26 главы 26 3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности») Наличие крайне малого количества услуг общественного питания, парикмахерских услуг и мелкорозничной торговли, подпадающих под обложение единым налогом на вмененный доход (п 2 ст 346 26 главы 26 3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности») Наличие услуг общественного питания, парикмахерских услуг и мел корозничной торговли, не подпадающих под обложение единым налогом на вмененный доход (п 2 ст 346 26 главы 26 3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененным доход для отдельных видов деятельности»)

2 Наличие маркетинговой (ценовой) политики и степень ее разработанности Не существует, но присутствуют скидки, и различные цены на одни и те же устуги Существует Положение о скидках но не полностью разработано Существуем Положение о скидках, а котором оговорены все скидки и возможные ситуации (условия), в которых могут быть предоставлены скидки клиентам гостиницы, в том числе юридическим лицам, а также установлены цены на гостиничные и дополнительные услуги как лицам, проживающим, так и не проживающим в госгиниие

3 Наличие среди клиентов гостиницы лиц иностранного дипломатического представительстза Регулярно Редко Отсутствуют

4 Наличие операций необлагаемых НДС (оплата клиента в случае незаезда -простоя номера, доход гостиницы, полученный от постояльцев в счет возмещения ущерба) Часто происходит операции подобного рода Редко происходят операции подобного рода Отсугствуют операции подобного рода

$ Предоставление своим сотрудникам бесплатных обедов Предоставление Предоставление бесплатных обедов для небольшого количества сотрудников (например, только для администрации) Не предоставление

6 Наличие среди дополнительных гости»шчнь'\ услуг, облагаемых различными ставками НДС (продукция организаций общественного питания) Наличие большого ассортимента продукции облагаемых различными ставками Наличие небольшого ассортимента продукции, облагаемых различными ставками НДС Отсутствует продукция облагаемая различными ставками НДС

7 деление раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нема гериальньгм активам, используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций и видов деятельности Отсутствует ведение раздельного учета сумм налога при наличии операций и видов деятельности необлагаемых НДС Раздельный учет ведется при наличии операций и видов деятельности необлагаемых НДС Отсутствует ведение раздельного учета сумм налога, так как не существуют необлагаемых НДС операций и видов деятельности

8 Наличие операций с взаимозависимыми лицами Регулярно Редко Отсутствуют

9 Наличие бартерньк операций Регулярно Редко Отсутствуют

Представленная в диссертационном исследовании программа планирования налогового аудита, построенная с учетом проведенных аудиторских процедур, оцененного уровня существенности, проведенного выборочного исследования, позволяет избежать дублирования аудиторских процедур и сконцентрироваться на тех налоговых показателях, которые при тестировании получили высокую оценку риска и уменьшить объем аудиторских процедур по тем показателям, которые при тестировании показали низкий риск искажения.

Выводы аудитора по каждому разделу плана и программы отражаются в рабочей документации, разработанной нами в диссертационном исследовании, служащей основанием для составления заключения и формирования мнения о степени достоверности формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налога на добавленную стоимость во всех существенных аспектах.

Таким образом, в основу предлагаемой методики планирования налогового аудита предприятий положен принцип многоэтапности: анализ особенностей налогообложения предприятий, раскрытие особенностей исчисления налоговых обязательств, выявление зон повышенного риска искажений налоговых показателей и формирование эффективных аудиторских процедур для проведения качественной проверки по налоговому аудиту предприятий.

Успешное внедрение предложенной Методики в практику работы аудиторских компаний ООО «Премьер-Аудит», ООО «Аудит-Экс корт», ООО «ОСБИ - М» позволяет нам сделать вывод о ее практической необходимости и значимости.

Полученные в диссертации результаты могут быть использованы: а) персоналом ревизионных служб предприятий гостиничного типа для установления достоверности информации о налоговых обязательствах, раскрываемых в налоговой отчетности при проведении внутреннего аудита по сегменту налоговых обязательств; б) аудиторскими компаниями для повышения качества проверки по налоговому аудиту предприятий гостиничного типа, а также предприятий других отраслей.

Основные положения диссертации нашли отражение в 4 авторских публикациях общим объемом 2,7 п.л.:

1. Разумовская Н.А. Значение и роль налогового аудита предприятий гостиничного типа.// Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Серия «Экономика». - Тольятти. ВУиТ. Выпуск седьмой. - 2004. - 1,4 пл.

2. Разумовская Н.А. Предпринимательский риск и аудиторский риск - две составляющие одного процесса.// Сб. материалов Всероссийской научно-технической конференции «Перспективные материалы, технологии, конструкции, экономика»/ под ред. д.т.н., профессора В.В. Стацуры. - Красноярск: Красноярская Государственная академия цветных металлов и золота, Выпуск 8 (часть 2)., - 2002. - 0,4 п.л.

3. Разумовская Н.А. Программа инициативного комплексного налогового аудита.//Аудит и Финансовый анализ. - М., 2004. - № 4. - 0,5 п.л.

4. Разумовская Н.А. Роль принципа существенности при планировании налогового аудита.//Математические и инструментальные методы экономического анализа: управление качеством: Сб. научных трудов/ под ред. д.э.н., профессора Б.И. Герасимова. - Тамбов: ТГТУ, Выпуск 12., - 2004. - 0,4 п.л.

Подписано в печать 05.01.2005г. Формат 60x90/16. Объём 1,0 п.л. Тираж 100 экз. Заказ № 12 Оттиражировано в ООО «Графос» 123308, г. Москва, пр-т Маршала Жукова, д.1.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Разумовская, Наталия Андреевна

Введение

Глава 1. Организационные основы налогового аудита

1.1. Налоговый аудит как вид сопутствующих услуг

1.2. Понимание налогообложения гостиничного бизнеса как основы для оценки аудиторского риска

1.3. Основные положения договора на проведение налогового аудита

Глава 2. Особенности оценки риска и существенности при планировании налогового аудита

2.1. Риски и проявление их особенностей в налоговом аудите

2.2. Применение принципа существенности при планировании налогового аудита 80 2.3 Программа налогового аудита

Глава 3. Методика планирования налогового аудита налога на добавленную стоимость на примере предприятий гостиничного типа

3.1. Оценка рисков при планировании налогового аудита по налогу на добавленную стоимость предприятий гостиничного типа

3.2. Планирование уровня существенности и составление программы по налоговому аудиту налога на добавленную стоимость предприятий гостиничного типа 136 Заключение 146 Список использованной литературы 153 Приложения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Планирование налогового аудита"

Налоговый аудит в настоящее время является одной из наиболее востребованных сопутствующих аудиту услуг и занимает ведущее место на рынке аудиторских и консалтинговых услуг.

Востребованность в проверке налогов обусловлена рядом причин:

- во-первых, налоги являются важной формой экономических отношений государства с субъектами хозяйствования и составляют 90 % всех поступлений в консолидированный бюджет государства. Это обусловливает ужесточение контроля со стороны государственных органов и повышения их внимания к аудиторским заключениям, содержащим выражение мнения о правильности исчисления и уплаты налоговых обязательств предприятиями;

- во-вторых, спрос на налоговый аудит, как самостоятельную услугу формируется со стороны небольших предприятий, не подлежащих обязательному аудиту, а также со стороны средних и крупных предприятий, отчетность которых аудируется по зарубежным моделям (МСФО, СААР), не предусматривающих аудит налоговых обязательств;

- в-третьих, субъекты хозяйствования стремятся заплатить минимальное количество налогов, балансируя при этом на грани закона, что влечет за собой осознаваемую ими угрозу наступления последствий в виде значительных штрафов, налоговой, административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Обращение к специалистам для таких субъектов служит средством снижения риска наступления негативных последствий, так как внешний специалист может выявить ошибки или недоработки применяемых налоговых схем;

- в-четвертых, неясность, двоякое толкование, сложность практической реализации некоторых норм налогового законодательства, в частности отраслевого законодательства, вызывающее сложность при исчислении налоговых обязательств даже у самых законопослушных налогоплательщиков формируют спрос на налоговый аудит, который обеспечивает большую уверенность в правильности составления налоговых деклараций. В этой связи налоговый аудит проводят многие предприятия, учрежденные иностранными гражданами и организациями.

Сложность начисления налогов в значительной мере связана с особенностями ведения бухгалтерского учета в разных отраслях, в том числе в сфере обслуживания. Это связано с особенностями порядка признания и оценки налогов финансово-хозяйственной деятельности (выручка от реализации - объем продаж, прибыль) и определения стоимости имущества, т.е. показателей, которые формируют налогооблагаемую базу.

Одной из ведущих отраслей экономики является гостиничное хозяйство, обладающее значительным производственно-материальным и экономическим потенциалом. Повышение эффективности функционирования гостиничного хозяйства оказывает значительное влияние на конкурентоспособность экономики и развитие смежных отраслей.

Наличие особенностей гостиничного хозяйства и их влияние на систему бухгалтерского и налогового учета обусловливает острую потребность в аудиторских услугах, обеспечивающих достоверность исчисления налогов. В этой связи методика проведения налогового аудита в данном сегменте бизнеса становится весьма актуальной.

Налогооблагаемая база предприятий гостиничного типа является специфическим объектом аудита:

- налоговые обязательства, в отличие от любых других видов обязательств финансовой отчетности предполагают многоступенчатую и сложную систему учета и расчета налогооблагаемой базы, отражения на счетах бухгалтерского учета и раскрытия в финансовой отчетности;

- особенность налоговых обязательств, как объекта налогового аудита, состоит в том, что, в отличие от других видов обязательств, расчет налогов является обязанностью исключительно налогоплательщика, который несет полную ответственность за достоверность информации;

- для предприятий гостиничного типа установлены определенные особенности при исчислении налогов.

В этой связи аудиторским компаниям, осуществляющим налоговый аудит предприятий гостиничного типа, при планировании и осуществлении аудиторских процедур по сегменту налоговых обязательств, важно учесть влияние всех этих особенностей. В противном случае искажения налоговой отчетности могут оказаться существенными, и мнение о ее достоверности не будет соответствовать действительности.

Это определяет важность задач выявления особенностей, присущих налоговым обязательствам предприятий гостиничного типа и разработки методики планирования налогового аудита применительно к предприятиям гостиничного типа.

Как показало проведенное исследование, одной из насущих проблем налогового аудита как самостоятельной услуги является выбор приоритетных направлений проведения аудиторской проверки при условии обеспечения ее высокого качества, рациональной трудоемкости и получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы ее целесообразность, достаточность при согласованности с заказчиком произведенных и планируемых действий. Поэтому этап планирования является основополагающим при проведении налогового аудита. Именно от эффективности осуществления работ на данном этапе зависит качество и результативность проводимой проверки.

Недостаточная глубина теоретической проработки методики планирования налогового аудита как самостоятельной услуги негативно сказывается на результатах практической деятельности аудиторских организаций и актуализирует важность исследования данной проблемы.

Большой вклад в исследования теоретических и практических проблем налогового аудита внесли отечественные авторы: В.Д.Андреев, Н.П. Барышников,

С.М. Бычкова, В.В. Викторов, Ю.А.Данилевский, Т.И. Кисилевич, В.И.Подольский, Л.В. Сотникова, А.А. Сучилин, Е.Н.Хачемизова, и др.

В целях более глубокого рассмотрения вопросов методики налогового аудита были использованы труды следующих зарубежных авторов: Э.А. Арене, Дж. К. Лоббек, Рэдхэд К., Ж. Ришар, Дж. Робертсон, Хьюис С., Ченг Ф. Ли.

Изучены международные и российские стандарты бухгалтерской отчетности и аудита.

В настоящее время многие аспекты налогового аудита достаточно глубоко проработаны. Так, разработаны Методические рекомендации по проверке налога на прибыль, Методика аудиторской деятельности по налоговому аудиту, подготовлены внутрифирменные стандарты по налоговому аудиту в разных отраслях и сегментах бизнеса.

Однако многие актуальные вопросы методики проведения налогового аудита как самостоятельной сопутствующей аудиту услуги исследованы недостаточно. Это касается как теоретических, так и практических аспектов планирования налогового аудита: метода оценки уровня существенности, аудиторских рисков и других рисков, возникающих при проверке налоговых обязательств, проведения тестирования средств контроля за правильностью исчисления налоговых обязательств, составления программы налогового аудита и т.п. В данной работе поставлена задача провести исследование именно этого блока вопросов.

Целью исследования является разработка методики планирования налогового аудита предприятий.

В соответствии с этой целью в диссертации были поставлены и решены следующие задачи:

1. Обоснование содержания налогового аудита, обобщение основных подходов к проведению налогового аудита.

2. Формирование системы факторов, влияющих на оценку неотъемлемого риска при проведении налогового аудита применительно к предприятиям гостиничного типа.

3. Разработка методики оценки риска средств контроля показателей налоговой отчетности по различным видам налогов.

4. Систематизация и выбор подходов в оценке существенности в налоговом аудите.

5. Построение программы налогового аудита и правильности исчисления налоговых обязательств.

6. Апробация разработанной методики планирования налогового аудита по налогу на добавленную стоимость на примере предприятий гостиничного типа.

Объектом исследования служит деятельность российских аудиторских фирм по проблемам планирования налогового аудита.

Предметом исследования является теория, методология и практика планирования налогового аудита.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды российских и зарубежных ученых в области налогового аудита, бухгалтерского и налогового учета, ведения гостиничного бизнеса, налоговое и бухгалтерское законодательство, а также международные и российские стандарты учета и составления финансовой отчетности, российские федеральные стандарты аудиторской деятельности, внутрифирменные аудиторские стандарты.

В процессе исследования применялись дедуктивный и индуктивный подходы, использовались общенаучные методы познания и специальные аналитические и статистические приемы: сравнение, классификация, группировка, обобщение, детализация, факторный анализ.

Достоверность основных выводов и положений работы обеспечивается научной методологией исследования, опорой на хорошо известные и апробированные положения теории и практики проведения налогового аудита, последовательным подходом к решению поставленных задач, достоверной базой и внедрением полученных результатов в практическую деятельность аудиторских организаций.

Научная новизна исследования заключается в разработке методики и методического инструментария поэтапного планирования налогового аудита в качестве самостоятельной сопутствующей аудиторской услуги.

Элементы научной новизны присущи следующим основным результатам исследования, полученным лично автором:

- систематизация соотношения понятий налогового аудита и аудита бухгалтерской отчетности; установление организационных форм проверки налоговых обязательств;

- система критических факторов для оценки неотъемлемого риска искажения налоговой отчетности в разрезе основных налоговых обязательств (налог на прибыль, налог на имущество, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц) с учетом особенностей налогообложения предприятий гостиничного типа;

- подход к оценке риска средств контроля, включающий оценку системы внутреннего контроля и системы налогообложения, программу тестирования средств контроля за правильностью исчисления налоговых обязательств;

- подход к оценке единого уровня существенности показателей налоговых деклараций исходя из риска ответственности лиц, принимающих управленческие решения в соответствии с законодательством; методика расчета уровня существенности по налоговым обязательствам в зависимости от конкретного налогового показателя и оценки риска средств контроля;

- программа планирования налогового аудита, учитывающая особенности исчисления налоговых обязательств, установленный уровень существенности и результаты тестирования средств контроля;

- методика аудита налога на добавленную стоимость, учитывающая отраслевую специфику налогообложения предприятий гостиничного типа и риски, присущие проверке: предпринимательский, аудиторский и налоговый риск.

Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также для совершенствования нормативной базы, регулирующей аудиторскую деятельность.

Практическая значимость исследования определяется возможностью широкого использования в практике аудиторской деятельности предлагаемой методики планирования налогового аудита. Практическое значение в частности имеют:

- рекомендации по расчету уровня существенности и аудиторских рисков;

- программа налогового аудита, применяемую как для предприятий гостиничного типа, так и для предприятий других отраслей;

- методика планирования аудиторской проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость.

Основные положения диссертационного исследования отражены в опубликованных статьях. Некоторые выводы и положения диссертации используются в учебном процессе при преподавании курса «Основы аудита», «Практический аудит».

Основы методики планирования налогового аудита внедрены и используются в практике работы аудиторских компаний: ООО «Премьер-Аудит», ООО «Аудит-Экскорт», ООО «ОСБИ - М».

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Разумовская, Наталия Андреевна

Выводы аудитора по каждому разделу плана и программы отражаются в его рабочих документах и служат основанием для составления заключения и формирования мнения о степени достоверности исчисления и уплаты экономическим субъектом налога на добавленную стоимость во всех существенных аспектах.

Заключение.

Проведенное исследование позволило сделать следующие выводы:

1). Проверка налоговых обязательств может проводиться как в ходе аудита бухгалтерской отчетности, так при оказании самостоятельной услуги по проверке налоговых деклараций. В работе обоснованы следующие соотношения понятий «проверка налоговых обязательств» и «налоговый аудит»:

1) эти понятия можно рассматривать как равнозначные, то есть под «налоговым аудитом» понимается проверка налоговых обязательств, и наоборот;

2) термин «проверка налоговых обязательств» шире, чем термин «налоговый аудит», то есть термин «налоговый аудит» не применим к процессу проверки налоговых обязательств в ходе аудита бухгалтерской отчетности.

Исходя из такого соотношения понятий, мы определили налоговый аудит в широком и в узком смысле.

В узком смысле термин «налоговый аудит» - это процесс выполнения специального аудиторского задания по проверке достоверности данных налоговых деклараций (налоговой отчетности). Результатом выполнения такого специального задания является выражение аудитором мнения о достоверности показателей налоговой декларации, выраженное в аудиторском заключении.

В широком смысле термин «налоговый аудит» - это процесс проверки налоговых обязательств одновременно с проведением аудита бухгалтерской отчетности.

Данный подход позволил сформулировать следующие организационные формы проведения налогового аудита:

- аудит бухгалтерской отчетности изначально формируется с учетом проверки налоговых обязательств, но при этом аудиторское заключение выдается только в отношении достоверности бухгалтерской отчетности;

- в аудит бухгалтерской отчетности входит лишь обзор соблюдения аудируемым лицом общих правил налогообложения, проверка правильности определения налоговых обязательств является самостоятельным предметом договора и оплачивается отдельно; - проверка налоговых обязательств является самостоятельной услугой, при этом аудит бухгалтерской отчетности не проводится.

2). Практическая реализация теоретических подходов к планированию налогового аудита как самостоятельной услуги нашла свое отражение в диссертационной работе в разработке основных положений договора на проведение налогового аудита. При заключении договора на проведение налогового аудита аудитору необходимо учесть следующие основные его положения: 1) установление разграничений между налоговым консультированием и налоговым аудитом; 2) установление аудируемого периода и видов налоговых деклараций (основных, дополнительных, уточненных), которые будут проверены на достоверность; 3) разделение в договоре ответственности за входящие начальные налоговые показатели, влияющие на аудируемую налоговую отчетность; 4) разграничение обязанностей аудитора и экономического субъекта по вопросам, непосредственно не касающихся налогового аудита - управленческое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия, правовое консультирование и т.д.; 5) присутствие аудитора в налоговых проверках, проводимыми налоговыми органами; 6) раскрытие в договоре налоговой ответственности, которой должен руководствоваться аудитор.

3). Одной из основных категорий при планировании налогового аудита является категория риска. При проведении налогового аудита мы выделили следующие виды рисков: предпринимательский риск, аудиторский риск и налоговый риск.

Для определения предпринимательского риска мы исследовали совокупность внешних и внутренних факторов, влияющих на риск, и обосновали следующие его составляющие: 1) риски связанные с организацией бизнеса, связанный с процессом управления бизнеса как таковым, включающего риск принятия неверных управленческих решений; 2) риск неопределенности внешней среды, включающий в себя элементы национального и международного риска, а также риски связанные со спецификацией проверяемого клиента, отраслевыми особенностями его деятельности и риск хозяйственных отношений с клиентами и партнерами; 3) реггутационный риск, связанный с имиджем и положением аудиторской компании на рынке аудиторских услуг, включающий в себя - риск утраты конкурентоспособности, риск недружественной рекламы, риск судебных исков и риск угрозы банкротства.

Перед рассмотрением условий потенциальных договоров на проведение налогового аудита, в целях принятия правильного решения, аудитор должен определить, насколько велики указанные составляющие предпринимательского риска, и насколько они приемлемы для начала или продолжения работы с клиентом.

При проведении налогового аудита важным элементом проверки является анализ налоговых рисков у налогоплательщиков (аудируемых лиц), приводящих к появлению нарушений в бухгалтерском и налоговом учете и взысканию в бюджет полной сумм причитающихся к уплате налогов.

Налоговый риск представляет собой возможность налогоплательщика понести финансовые и иные потери, которые будут связаны не только с «оптимизацией» налоговых платежей, но и со сложностями, возникающими при трактовке законодательства. В диссертации обоснованы следующие виды налогового риска: риски изменения налогового законодательства; риски связанные с усилением налогового бремени и риски, связанные с применением различных схем «оптимизации» налоговых платежей. Применение оптимизационных схем, изменение законодательства, усиление налогового бремени приводит к появлению умышленных и неумышленных ошибок и нарушений в налоговом и бухгалтерском учете при отражении финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В работе обобщены наиболее существенные ошибки налоговой отчетности и недобросовестные действия налогоплательщика, выявленные при проведении налогового аудита: 1) неумышленные (технические, бухгалтерские и налоговые ошибки); 2) умышленные (противозаконные, непротивозаконные).

Систематизация налоговых нарушений и ошибок позволяет конкретизировать значимость тех или иных показателей аудируемой налоговой отчетности. Кроме того, систематизация характерных правонарушений нацелена на выявление факторов, влияющих на оценку неотъемлемого риска аудируемых предприятий.

В основу оценки неотъемлемого риска применительно к предприятиям гостиничного типа были положены факторы, влияющие на исчисление и уплату налоговых обязательств (налог на прибыль, налог на имущество, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц) с учетом отраслевых особенностей их исчисления. В диссертационном исследовании для оценки неотъемлемого риска использованы следующие отраслевые особенности гостиничных услуг и хозяйственной деятельности гостиниц:

- многообразие гостиничных услуг и необходимость получения лицензии на отдельные виды деятельности;

- сезонный характер спроса на гостиничные услуги;

- применение системы скидок, устанавливаемых гостиницей;

- высокий удельный вес затрат живого труда и капитальных затрат на строительство, эксплуатацию номерного фонда, предприятий общественного питания;

Выявляя факторы, влияющие на достоверность исчисления налоговых обязательств гостиниц, мы их разделили на следующие виды: общие факторы (внутренние и внешние) регулирующие функционирование гостиницы и косвенно влияющие на исчисление и уплату налоговых обязательств, а также факторы, непосредственно связанные с исчислением и уплатой аудируемых налоговых обязательств, которые вытекают из особенностей налогообложения гостиниц.

В диссертации разработана методика оценки системы внутреннего контроля и системы налогообложения, достоинством которой является ее подробная детализация в содержании аудиторских процедур, определении источников и методов получения аудиторских доказательств. Процесс проверки проходит в два этапа. Первый этап - первоначальное ознакомление с системой налогообложения и системой внутреннего контроля. В диссертации разработан тест, который позволяет аудитору получить первоначальное представление о надежности системы внутреннего контроля и дать предварительную оценку риска средств контроля.

Второй этап состоит в разработке программы тестирования средств контроля и проверки по существу. Он строится на получении аудиторских доказательств относительно установленной эффективности системы налогообложения и системы внутреннего контроля при первоначальном ознакомлении, то есть того, насколько адекватна их организация с точки зрения предотвращения, обнаружения и исправления существенных искажений, а также с точки зрения подтверждения предпосылок подготовки налоговой отчетности. В диссертации предложены тесты средств контроля и процедуры по существу, основанные на законодательно установленных правилах исчисления налоговых обязательств, в том числе по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль и налогу на имущество предприятий. Тесты предусматривают проверку:

- документов, подтверждающих совершение операции;

- правильности отражения операций и остатков на счетах;

- основных групп и типов операций, осуществляемых аудируемым лицом;

- различий в учете операций и событий согласно учетной политике предприятия в целях налогообложения и в целях бухгалтерского учета.

В работе даны рекомендации по применению процедур проверки по существу, в том числе: перекрестных процедур; совмещенных процедур и сквозных тестов.

В диссертационном исследовании предложен дифференцированный подход к оценке риска средств контроля на основе анализа системы налогообложения и системы внутреннего контроля, поэтапного тестирования, присвоения каждому показателю налоговой отчетности определенного числа баллов в зависимости от результатов тестирования. При этом выделено три количественно-качественных оценки: высокий риск - 1 балл; низкий - 3 балла, средний - 2 балла.

4). Налоговые декларации являются отражением применения системы налогового учета на предприятии, то есть в них отражаются все необходимые показатели, составляющие базу для исчисления налогов. При проведении налогового аудита аудитор должен оценить на существенность налоговые декларации. В работе предложен дедуктивный метод распределения единого уровня существенности по значимым показателям налоговой отчетности. Первым этапом методики расчета уровня существенности является установление налоговых показателей, которые формируют налогооблагаемые базы по налогам. Вторым этапом - является расчет общего уровня существенности. В диссертационном исследовании предложена оценка общего суммарного значения показателя существенности, исходя из установленных штрафных санкций ст. 199 УК РФ, то есть в зависимости от доли неуплаченных налогов и (или) сборов за три предыдущих финансовых года, которая превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Этот процент распределяется в зависимости от периодичности проведения налоговых проверок на предприятии.

В работе предлагается осуществить следующие процедуры для распределения единого уровня существенности:

1) в случае, если за три предыдущих финансовых года не было налоговых проверок, распределить 10% от фактически начисленных и уплаченных налоговых обязательств между выше названными периодами пропорционально доле уплаченных аудируемых налоговых обязательств;

2) в случае, если аудируемое предприятие недавно создалось, либо была проведена налоговая проверка на предприятии, то аудитору необходимо спрогнозировать сумму аудируемого налогового обязательства, подлежащую уплате за последующие 3 года для распределения между ними 10% пропорционально доле уплаченных налоговых обязательств за аудируемый период.

Третьим важным шагом методики является распределение единого уровня существенности по налоговым обязательствам в зависимости от доли налогового показателя в общем объеме и оценки риска средств контроля.

5). Программа налогового аудита должна представлять собой совокупность методов и приемов аудита, оформленная документально по установленной форме; включать перечень аудиторских процедур, применяемых в данной аудиторской проверке, а также их характер, сроки, объем и конкретных исполнителей.

В основу построения рекомендуемой нами программы по налоговому аудиту показателей налоговой отчетности положены общие условия установления налогов и сборов согласно ст. 17 НК РФ часть 1 с учетом результатов тестирования средств контроля, оценки неотъемлемого риска и проведенной выборочной проверки налоговых показателей по результатам установленного уровня существенности.

Поэтому программа по налоговому аудиту, охватывающая все элементы налогообложения является универсальной для проведения налогового аудита.

При проведении налогового аудита предприятий и разработке контрольных процедур объекты проверки и документы текущего налогового аудита целесообразно группировать по разделам для формирования методики проверки основных элементов проверки.

Предложенная программа налогового аудита позволяет наглядно отразить характер и виды аудиторских процедур, источники аудиторских доказательств и методы их получения, при помощи которых реализуется цель налогового аудита.