Проблемы учетно-аналитического обеспечения дебиторской и кредиторской задолженности предприятия тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Проблемы учетно-аналитического обеспечения дебиторской и кредиторской задолженности предприятия"

На правах рукописи

Волостникова Анна Юрьевна

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Специальность 08.00.12- Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург-2009

003474622

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский университет экономики и финансов»

Научный руководитель- доктор экономических наук, доцент

Соколов Вячеслав .Ярославович Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Пятов Михаил Львович;

кандидат экономических наук, доцент

Лепескина Валентина Владимировна

Ведущая организация- Автономная некоммерческая

организация высшего

профессионального образования

' «Международный банковский институт»

Защита состоится « » 2009г. в часов на

заседании диссертационного совета Д 212.237.06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский университет экономики и финансов» по адресу 191023, г. Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский университет экономики и финансов»

Автореферат разослан & 6 2009г.

Ученый секретарь г У/С Е.Б.Капралова

диссертационного совета

I.ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современная экономика России и, в частности финансовая деятельность предприятий, как ее проявление на микроуровне, имеют ряд специфических особенностей, которые существенно выделяют Россию среди государств с рыночной экономикой. Вследствие этого многие традиционные для Запада и широко используемые в мировой практике методы финансовой деятельности применяются при управлении отечественными предприятиями в существенно скорректированном виде.

Для экономики страны важны проблемы невозврата дебиторской задолженности, они усиливаются в период кризиса. О ее глобальном характере свидетельствует наличие Федеральной службы по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению. Основной задачей ее деятельности является создание определенного комплекса условий для удовлетворения требований кредиторов. И это весьма трудоемкая задача несмотря на то, что дебиторская задолженность и в экономически развитых странах, и в наших официальных документах по финансовому анализу «декларируется» как достаточно ликвидный актив. Дебиторская задолженность как реальный актив предприятия играет важную роль в сфере бизнеса. Не говоря уже о том, что для дебитора она является важным источником бесплатных кредитных средств, а для кредитора - это, зачастую, основное условие реализации его продукции и услуг.

Дебиторская и кредиторская задолженность существенно влияют на формирование рыночной стоимости бизнеса (стоимости акций акционерных обществ) как важнейшего элемента современных экономических отношений. При затратном подходе к оценке стоимости бизнеса, который является единственно объективным, оценка рыночной стоимости дебиторской задолженности приобретает особое значение. Однако до настоящего времени практически не существует общепринятой методики оценки ее стоимости. Вместе с тем, развитие рыночных отношений постоянно усложняет задачу, привнося в нее новые процессы и явления. Дебиторская задолженность все в большей мере выступает как самостоятельный объект купли-продажи на открытом рынке. Так, сформированный Федеральный долговой центр при Правительстве Российской Федерации одной из своих задач имеет реализацию именно этого вида актива, а во многих регионах России уже проводятся по- /

стоянно действующие аукционы по его продаже, которые требуют л, - ,

реальной рыночной оценки стоимости конкретной дебиторской задолженности. В свою очередь это делает необходимым не только скорейшее создание, но и постоянное совершенствование общепризнанных методик расчета рыночной стоимости дебиторской задолженности. В современных условиях актуальной становится проблема прекращения дебиторской и кредиторской задолженности, в частности при помощи организации резерва по сомнительным долгам. Ведь проблема непогашенной дебиторской задолженности сопровождает предприятие на протяжении всей его деятельности. При этом размеры возникающей задолженности прямо зависят от поведения самой организации: подбора потребителей продукции, определения круга постоянных покупателей, проведения работы по воздействию на должников. По экономической сути непогашенная дебиторская задолженность приводит к отвлечению средств из хозяйственного оборота, что ведет к ухудшению ликвидности бухгалтерского баланса организации. По общему признанию руководителей и специалистов российских фирм проблема управления дебиторской и кредиторской задолженностью в значительной степени осложняется несовершенством нормативной и законодательной базы в части востребования и покрытия задолженности.

Актуальность темы исследования обусловлена тем, что одной из ключевых проблем российского бухгалтерского учета является разработка и адаптация методических приемов оценки задолженности для определения их справедливой стоимости. При оценке обязательств хозяйствующих субъектов актуально использовать принцип временной ценности денег, то есть принцип дисконтирования. Это одна из самых сложных технических проблем, с которыми сталкивается российский бухгалтер при подготовке отчетности по МСФО. В российском учете аналогичные требования не предъявляются, в то время как в западных системах дисконтирование является неотъемлемой частью учета. В современном мире актуальной является необходимость управления дебиторской и кредиторской задолженностью, которое состоит в выработке и реализации политики цен и коммерческих кредитов, направленной на ускорение востребования долгов и снижение риска неплатежей. В основе квалифицированного управления задолженностью лежит принятие финансовых решений относительно: учета дебиторской и кредиторской задолженности на каждую отчетную дату; диагностического анализа состояния и причин, в силу которых у фирмы сложилось негативное положение с ликвидностью дебиторской задолженности; разработки адекватной состоянию дел фирмы кредитной политики и внедрения в практику современных методов управления

дебиторской и кредиторской задолженностью; контроля за текущим состоянием дебиторской и кредиторской задолженности. Эффективная система учета дебиторской и кредиторской задолженности влияет на величину оборотного капитала предприятия, позволяет более эффективно использовать временно свободные средства и не допускать появления безнадежных долгов.

В целом избранная тема исследования на современном этапе не имеет развитой научно- практической базы в области обеспечения исполнения обязательств, оптимизации задолженности, определения величины долговых обязательств в период перехода российского учета на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. Актуальность проблематики исследований, дискуссионность многих вопросов при несовершенстве нормативной и законодательной базы обусловили выбор темы диссертационного исследования. Степень разработанности проблемы. Проблемы учета расчетов с дебиторами и кредиторам нашли широкое отражение в первую очередь в трудах отечественных ученых, среди которых необходимо выделить Ф. Беста, Л.И. Гомберга, Ю.А. Данилевского, В.А. Ерофееву,

B.В.Иванова, В.Б. Ивашкевича, А.Д.Ларионова, Т.Н. Мальковой, М.В Мельник, Ж.Г.Леонтьеву, М.Л.Пятова, А.П.Рудановского, Н.Н.Селезневу, Я.В.Соколова, А.Д. Шеремета. Были так же изучены современные работы зарубежных авторов, таких как Дж.Робертсон,

C.Фишер, М.Аренс, Э.С.Хенриксон, М.Ф. Ван Бред.

В их работах главным образом исследовался учет расчетов предприятия, проблемы непогашения и невозврата долгов, возникновение просроченной задолженности, а так же основные принципы бухгалтерского учета по отражению кредиторской и дебиторской задолженности на счетах предприятия. Действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета, а так же План счетов бухгалтерского учета не обеспечивает создания целостной информационной системы расчетов, что не позволяет получать информацию о задолженнсти в том виде, который необходим для эффективного анализа и прогнозирования ситуации. Целью настоящей работы является выявление и систематизация проблем управления задолженностью, определение величины долговых обязательств, обеспечение их исполнения, а так же поиск эффективных форм управления дебиторской и кредиторской задолженностью, направленных на укрепление финансового положения фирмы в целом.

Исходя из заданной цели исследования, в работе представлены и рассмотрены следующие задачи:

-сформулировать понятие и классификацию дебиторской и кредиторской задолженности;

-рассмотреть причины возникновения, обозначить принципы формирования задолженности;

-оценить качество действующей нормативной базы учета расчетов; -выявить справедливую величину долговых обязательств при помощи метода дисконтирования;

-дать рекомендации по совершенствованию системы счетов бухгалтерского учета;

-проанализировать современный учет обеспечения исполнения обязательств и способы их прекращения;

-оптимизировать систему управления в целом при помощи анализа и изучения методов прекращения задолженности.

Объектом диссертационного исследования является система организации бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности, его правила и нормативы, особенности финансово-кредитных отношений между контрагентами, оценка обязательств предприятия.

Предметом диссертационного исследования являются проблемы учета расчетов предприятия, связанных с разработкой и адаптацией методических приемов оценки задолженности.

Теоретической и методологической основой послужили труды отечественных и зарубежных авторов, работы которых в той или иной степени связаны с различными аспектами изучаемых вопросов. Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - анализ и синтез, логический и комплексный подходы к оценке дебиторской и кредиторской задолженности. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только расчетных счетов предприятия, но и статей учета оценочных резервов. Методика исследования включает в себя изучение и обобщение знаний, полученных из российской и зарубежной теории и практики, выполнение расчетно- аналитических процедур по оценке, анализу, бухгалтерскому учету дебиторской и кредиторской задолженности.

Информационную базу составили законодательные и нормативные акты России в области бухгалтерского учета и аудита дебиторской и кредиторской задолженности, а так же регулирующие документы по международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке комплекса мероприятий по учету расчетных операций в условиях изменяющейся стоимости денег.

По итогам проведения диссертационного исследования были получены следующие научные результаты:

- конкретизирован понятийный аппарат в части трактовки понятия дебиторской и кредиторской задолженности;

- систематизирован ряд факторов возникновения дебиторской и кредиторской задолженности;

- определены проблемы управления дебиторской и кредиторской задолженностью, систематизированы подходы к управлению.

рассмотрена система скидок как инструмент управления задолженностью, а так же конкретизированы различия в учете, зависящие от конкретного вида скидки. В результате предложена новая схема отражения и учета скидок на счетах РСБУ; -проанализирована существующая практика формирования резерва по сомнительным долгам в соответствии с требованиями РСБУ, оптимизировано движение дебиторской и кредиторской задолженности, рассмотрены способы прекращения задолженности как способы управления предприятием, в частности, при помощи организации резерва по сомнительным долгам. Раскрыты недостатки существующей системы резерва в российской методике учета и конкретизированы действия по правильному формированию и отражению резерва по сомнительным долгам. Конкретизированы различия бухгалтерского и налогового учета, а так же предлагается раскрыть информацию о величине резерва в пояснительной записке для повышения аналитичности учета;

- предложена новая классификация дебиторской задолженности, на основании которой образована новая система аналитического учета, а так же внесены некоторые изменения в существующий план счетов, что повышает качество финансовой информации и облегчает аналитические процедуры;

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с внедрением научных и практических рекомендаций по усовершенствованию бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности предприятия. Внедрение полученных научных выводов-и практических рекомендаций будут способствовать более полному и достоверному отражению дебиторской и кредиторской задолженности, как в текущем бухгалтерском учете, так

и в бухгалтерской отчетности, которая является основой для принятия управленческих решений.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования, научные выводы и результаты исследования были представлены в опубликованных работах диссертанта по итогам научно- практических конференций, в частности на межвузовской научно- практической конференции «Региональные проблемы развития потребительского рынка», на семинарах для аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета, в аудиторской компании ЗАО «ПрайсвортерхаусКуперс Аудит». По теме исследования опубликовано 5 научных работ общим объемом 1,34 п.л. Содержание и структура диссертации. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы. Содержание работы изложено на 176 страницах, содержит 18 таблиц и 3 рисунка.

Во введении представлена актуальность темы диссертационного исследования, определены цели и задачи, раскрыта научная новизна приведенного исследования, предложены основные направления практического использования основных результатов исследования, которые и вынесены на защиту.

В первой главе «Понятие и проблемы дебиторской и кредиторской задолженности» изучены и конкретизированы понятия и классификация дебиторской и кредиторской задолженности, рассмотрены причины возникновения, принципы формирования дебиторской и кредиторской задолженности, обозначены проблемы управления дебиторской и кредиторской задолженностью. Во второй главе «Проблемы определения величины долговых обязательств» проанализирован процесс формирования и проблемы применения справедливой стоимости в российском учете, а так же дисконтирование как способ оценки величины долговых обязательств, его применение в российском и зарубежном учете. Так же рассмотрена специфика моделирования процесса дисконтирования при оценке задолженности.

В третьей главе «Учет оптимизация кредиторской и дебиторской задолженности» рассмотрены вопросы учета управления задолженностью, возможности прекращения задолженности, в том числе посредством создания резерва по сомнительным долгам. Рассматриваются понятие и виды выполнения обязательств, а так же приводится анализ порядка учета обеспечения исполнения обязательств. В заключении изложены основные выводы по итогам проведенного диссертационного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ

ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ 1. Анализ причин возникновения дебиторской п

кредиторской задолженности

Существенным фактором, оказывающим влияние на оздоровление финансового состояния предприятия, является погашение возникшей дебиторской и кредиторской задолженности предприятия. Их появление обуславливают ряд факторов, которые в свою очередь можно объединить в несколько групп: внешние и внутренние, объективные и субъективные, количественные и качественные.

В диссертационном исследовании представлены следующие внешние и внутренние причины возникновения задолженности (рис.1). Количественно величина дебиторской задолженности зависит от объема реализации в кредит и промежутка времени между реализацией и получением выручки, соответственно величина кредиторской задолженности зависит от объема предоставленного кредита и средним промежутком времени между получением продукции (работ, услуг) и ее оплатой. На качество дебиторской и кредиторской задолженности оказывают влияние: виды расчетов (использование расчетов, гарантирующих платеж, сокращает размеры дебиторской и кредиторской задолженности); профессионализм сотрудников бухгалтерских и экономических служб организации; условия расчетов, система контроля и др.

Внешние причины возникновения (увеличения) задолженности Внутренние причины возникновения (увеличения) задолженности

1. В связи с тем, что организации не получают своевременно оплату за свои товары, происходит возникновение неоплаченной задолженности, и следовательно-увеличение объема кредиторской задолженности 1. Кредитная политика организации - неправильное установление сроков и условий договоров, неучтенные риски могут привести к незапланированному увеличению размеров дебиторской и кредиторской задолженности

2. Нестабильность мировых финансовых рынков приводит к колебаниям платежной дисциплины и, соответственно, росту дебиторской и кредиторской задолженности предприятия 2. Финансовое состояние организации (в частности ее платежеспособность и кредитоспособность) - устойчивое финансовое положение организации свидетельствует о ее высокой платежеспособности и кредитоспособности, что позволяет своевременно рассчитываться с контрагентами и контролировать величину дебиторской и кредиторской задолженности

3. Под воздействием инфляции снижается реальная стоимость валюты платежа и, в свою очередь, уменьшается реальная стоимость величины дебиторской и кредиторской задолженности 3. Активность и заинтересованность собственника в управлении организацией - чем выше заинтересованность собственников в управлении организацией, тем выше уровень системы внутреннего контроля и состояние расчетной дисциплины, соответственно ниже величина дебиторской и кредиторской задолженности

4.Низкая процентная ставка по краткосрочным банковским кредитам, льготные условия по предоставленным займам позволяют организациям привлекать дополнительные заемные средства в оборот, что способствует ускорению оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности и сокращению величины периода расчетов с контрагентами 4. Эффективность маркетинговой политики - в целях стимулирования спроса на производимую продукцию (работы и услуги) организация в рамках маркетинговой политики планирует величину дебиторской задолженности в виде отсрочки (рассрочки) платежа за отгруженный товар. Чрезвычайно гибким инструментом является система скидок. Размер скидок зависит от характера сделки, условий поставки и платежа, взаимоотношений с покупателями и от конъюнктуры рынка в момент заключения сделки

5. Неконтролируемое повышение 5. Форма расчетов - от того, какие

цен на продукцию естественных монополий (например, на энергоносители, тарифы по железнодорожным перевозкам и пр.) приводит к увеличению размеров дебиторской и кредиторской задолженности формы расчетов используется организацией, зависит величина операционного и финансового циклов и соответственно период оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности, так, например, неденежные формы расчетов удлиняют период оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности

6. Производство сезонной продукции (работ, услуг) связано с возрастанием величины дебиторской и кредиторской задолженности, так как до момента наступления сезона организация практически живет в долг в счет будущих продаж 6.Профессионализм работников, занимающихся управлением дебиторской и кредиторской задолженности - от профессиональных навыков сотрудников организации зависит качество сбора и обработки поступающей информации о дебиторской и кредиторской задолженности

7. Если рынок мал и насыщен данным видом продукции, возникают трудности с ее реализацией, соответственно величины задолженности увеличиваются

8. Дефицит государственного бюджета - задержка финансирования бюджетных учреждений влечет за собой рост дебиторской и кредиторской задолженности

^Индивидуальные потребительские предпочтения

Рис. 1 Причины возникновения задолженности

2.Систематизация структуры и классификации дебиторской и кредиторской задолженности

По общепринятому мнению, кредиторская задолженность отражается в Форме № 1 бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс», где делится на две группы и составляет большую часть пассива баланса. В

диссертационном исследовании автор опирается на концепцию Фабио Беста и полагает, что возможен другой подход к формированию кредиторской задолженности, который базируется на принципе формирования и использования различных фондов, каждый из которых имеет свои признаки и выполняет определенные функции. Разделение кредиторской задолженности в пассиве баланса (III,IV,V раздел бухгалтерского баланса) не обладает достаточной аналитичностью, поэтому предлагается перегруппировать задолженность в виде четырех Фондов и отразить данную информацию в пояснительной записке. Формирование фондов предприятия предлагается свести к четырем группам:

-Фонды собственных средств, средства которых показываются в разделе 3 бухгалтерского баланса;

-фонды привлеченных средств, средства которых так же участвуют в формировании раздела 3 бухгалтерского баланса: расчеты по дивидендам; доходы будущих периодов; резервы по сомнительным долгам; прочие резервы;

-фонды заемных средств, средства которых входят в состав 4 и 5 разделов Формы № 1 бухгалтерской отчетности в зависимости от срока погашения (краткосрочные и долгосрочные): кредиты, займы, факторинг, лизинг, прочие;

-оперативные фонды, входящие в состав 5 раздела Формы № 1 бухгалтерской отчетности, поскольку относятся к краткосрочным обязательствам: для выплаты заработной платы, для выплаты дивидендов, для расчетов с поставщиками, подрядчиками и прочими кредиторами, для платежей в бюджет и выплат социального характера, прочие.

Таким образом, весь пассив бухгалтерского баланса представлен в приведенной выше группировке фондов. Но в отличие от Формы № 1 бухгалтерского баланса, где обязательства делятся по единственному принципу- временному критерию, на долгосрочные либо краткосрочные, в формировании фондов главными выступают: -принцип функциональности средств, то есть, какую роль играют данная задолженность в общем объеме обязательств; -принцип обоснованности возникновения задолженности, где основным критерием является причина возникновения задолженности, что позволяет отнести данный вид обязательств к той или иной группе фондов;

-принцип разграничения кредиторской задолженности на текущую внутреннюю, то есть оперативную, которая возникают из месяца в месяц в процессе деятельности фирмы, и внешнюю, периодическую, в

виде кредитов и займов, необходимых для нормального функционирования и увеличения производительности организации. Все перечисленные принципы позволяют сформировать каждую группу фондов, правильно определить объем каждой из них, что поможет наглядно отследить, какой вид обязательств является превалирующим и где необходим особый контроль задолженности -внутри фирмы или больше усилий требует погашение внешних долгов. Так же данная группировка упрощает задачу анализа и, как следствие, совершенствует проблему управления задолженности. Одним из направлений развития бухгалтерского учета и отчетности является повышение качества информации с точки зрения ее аналитичности. Для этого необходимо предусмотреть возможности дополнительных группировок информации о дебиторской задолженности, исходя из их учетной ценности, т.е. степени участия в решении задач управления расчетами с дебиторами по товарным операциям. Результаты систематизации возможных классификаций дебиторской задолженности представлены в диссертационном исследовании (рис.2)

№ пп Классификационный признак Классификационная группа дебиторской задолженности

1 По продолжительности -долгосрочная; -краткосрочная

2 По сроку исполнения обязательств -текущая; -просроченная

3 По характеру деятельности организации -по основной деятельности; -по финансовой деятельности; -по инвестиционной деятельности

4 По видам дебиторов -покупателей и заказчиков; -дочерних организаций; -работников организации; -бюджета и внебюджетных фондов; -прочих дебиторов

5 По целесообразности образования -оправданная; -неоправданная

6 По регулярности проведения сделок -от регулярных сделок; -от нерегулярных сделок

7 По степени контроля -истребованная; -неистребованная

8 По степени риска -с высоким риском; -со средним; -с низким

9 По качественному составу -нереальная для взыскания; -сомнительная; -надежная

10 По возможности уступки прав требования -задолженность, которую можно уступить по договору цессии; -задолженность, которую запрещено передавать

11 По возможности определения справедливой стоимости -относимая к рыночным финансовым инструментам; -относящаяся к нерыночным финансовым инструментам, по которым можно определить справедливую стоимость; -относящаяся к нерыночным финансовым инструментам, по которым нельзя определить справедливую стоимость

12 По обеспеченности гарантиями -обеспеченная; -необеспеченная

13 По возможности контроля -контролируемая; -неконтролируемая

14 По степени подверженности планированию -планируемая; -непланируемая

15 В соответствии с МСФО 39 -займы, предоставленные другим организациям; -финансовые активы, удерживаемые до погашения; -финансовые активы в наличии для продажи; -финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отнесением сумм корректировок на финансовые результаты

Рис.2 Классификации дебиторской задолженности

3.Возможности и ограничения в применении справедливой стоимости в учете расчетов

Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Отсутствие развитого фондового рынка в России не позволяет рассчитывать большую часть рыночных показателей, используемых при определении дисконтированных стоимостей активов организаций. А дисконтирование является одним из основных методов выявления справедливой стоимости. Для повышения достоверности отчетности при использовании справедливой стоимости в диссертационном исследовании предложена группировку факторов, влияющих на надеж-

Факторы, оказывающие влияние на надежность оценок по справедливой стоимости

Объективные факторы Субъективные факторы

1 .Случай оценки 1 .Профессиональное суждение

2.Цель оценки 2 .Метод оценки

3. Множественность оценок 3.Сознательное искажение информации

4.Несоответствие учета и отчетности нормативным актам

5.Недостаточность информации об объекте оценки

Рис.З Факторы, оказывающие влияние на надежность оценок по справедливой стоимости

К объективным факторам относится случай оценки, зависящий от объекта учета, для которого необходимо рассчитать справедливую стоимость. Случаи могут быть следующими: оценка справедливой стоимости основных средств при выборе модели учета основных

средств по переоцененной стоимости; оценка справедливой стоимости активов или иных показателей при учете договоров аренды (лизинга); оценка справедливой стоимости инвестиционной (коммерческой) недвижимости; оценка чистой продажной стоимости и ценности использования при определении величины обесценения активов или единиц, генерирующих денежные средства; оценка справедливой стоимости активов и обязательств компаний, включаемых в периметр консолидации, при учете операций по слиянию и поглощению. Целью оценки является отражение статей в бухгалтерской отчетности по их рыночной стоимости. Несоответствие балансовой и рыночной стоимостей основных средств и других активов ведет к недооценке стоимости предприятия.

Множественность оценок вытекает исходя из видов оценки: оценка стоимости при приобретении активов и обязательств, оценка текущей стоимости активов и обязательств, оценка стоимости при реализации активов и обязательств. Несмотря на то, что наилучшей оценкой справедливой стоимости служат цены свободного рынка, в учет расчетов рыночные оценки не всегда могут быть использованы. Если они невозможны, то справедливая стоимость должна приниматься равной дисконтированному доходу от использования данного актива в течение срока его службы. В тех исключительно редких случаях, когда перечисленные методы не позволяют надежно оценить справедливую стоимость, факты хозяйственной жизни оцениваются по исторической стоимости.

В диссертации выявлены концептуальные основы бухгалтерской отчетности на основе справедливой стоимости:

-Предоставление пользователям бухгалтерской отчетности возможности принимать экономические решения, основываясь на стоимости активов и обязательств;

-оценка способности организации генерировать денежные поступления с учетом прошлых периодов, текущих ожиданий, результатов отчетного периода;

-прогнозирование будущих денежных поступлений в количественном выражении, сроках поступления (выбытия) и экономически обоснованных гарантиях поступления денежных средств. Дисконтирование является одним из основных методов выявления справедливой стоимости. Смысл дисконтированной оценки заключается в том, чтобы продемонстрировать ценность будущих денежных потоков относительно текущего момента времени. В диссертации рассмотрены проблемы оценок методом дисконтирования, которая сводится к определению ставки дисконтирования. Теоретически это может быть

ставка процента по банковскому кредиту, стоимость капитала компании, уровень рентабельности и т. д. Безусловно, специалистами-оценщиками разработаны и применяются методики расчета ставки дисконтирования, используемой ими при оценке стоимости различных объектов, однако эти методики достаточно сложны и затруднительны к использованию для ведения бухгалтерского учета. При всей положительности, нововведения относительно применения дисконтирования, приведенном в новой редакции ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», не станут эффективно и активно применяться компаниями. Однако с позиций развития отечественного учета именно изменения редакции ПБУ 8/01 представляют собой важный шаг российской бухгалтерии в сторону реализации экономической концепции бухгалтерского учета, немыслимой без решения вопроса оценки стоимости денег.

Поэтому, чтобы не травмировать российский учет, который еще не созрел для таких кардинальных изменений, в диссертационном исследовании предлагается использовать принцип дисконтирования только в управленческом учете и при составлении отчетности. В работе предложено создать отдельный документ- справку, в котором наглядно будет показано различие величины задолженности, указанной в балансе предприятия и реальной дисконтированной величины, которая необходима руководству для принятия стратегических решений (на примере кредиторской задолженности (рис.4). Так же предлагается включить величину дисконтированной задолженности в пояснительную записку.

Кредиторская задолженност ь Балансова я стоимость Дисконтированная (рыночная) стоимость Абсолютная разница (в руб)

Краткосрочны й Банковский кредит К1 = 41 1+кСп Балансовая стоимость -дисконтированна я стоимость

Долгосрочный банковский кредит К1 К1 1С, Балансовая стоимость -дисконтированна я стоимость

Рис.4 Сравнительная таблица стоимостных показателей задолженности Где КТ1 - текущая оценочная стоимость обязательств; К1- учетная сумма обязательств;

С„ - процентная ставка по каждому периоду;

п 1, п2... - срок, применяемый в расчете для каждого отдельного периода, начиная с текущего;

4.Предложена новая система аналитического учета, а так же изменения в действующий план счетов

Исходя из значимости классификации дебиторской задолженности, приведенной на рис. 2, в диссертации предлагается организовать аналитический учет с дебиторами по принципу, представленному в следующей таблице (рис. 5).

Код Порядок субсчетов синтетических счетов

синтети 1-й 2-й 3-й 4-й 5-й 6-й

ческого учета По составу По валюте расчетов По срокам исполне ПИЯ По продолжит ельности По обеспечен ности По видам продукции

1 2 3 4 5 6 7

62 Расчеты с покупат елями 62.1 Расчеты с основны ми 62.1.1 расчеты в рублях 62.1.1.1-срочная 62.1.1.1.1-текущая 62.1.1.1.1.1 обеспечен ная залогом 62.1.1.1.1.1.1 62.1.1.1.1.1.2 62.1.1.1.1.1.3

заказчик ами покупате лями заказчик ами 62.1.1.1.1.2 обеспечен ная гарантией 62.1.1.1.1.2.1 62.1.1.1.1.2.2 62.1.1.1.1.2.3

62.1.1.1.1.3 Ит.д

необеспече нная

62.1.1.1.2- 62.1.1.1.2.1 62.1.1.1.2.1.1

критическа 62.1.1.1.2.2 62.1.1.1.2.2.1

я 62.1.1.1.2.3 62.1.1.1.2.3.1

62.1.1.2-просроче нная 62.1.1.2.1-до 30 дн 62.1.1.2.231-45 62.1.1.2.346-60 62.1.1.2.461-90 62.1.1.2.5-свыше 90 По аналогии По аналогии

62.1.2. расчеты в иностранной валюте По аналогии По аналогии По аналогии По аналогии

1 2 3 4 5 6 7

62.2 Векселя получен ные 62.2.1-в рублях Не прйменя ется 62.2.1.1-до 30 дней 62.2.1.231-90 62.2.1.3-свыше 90 Не применяет ся По аналогии

62.2.2-в иностранной валюте По аналогии По аналогии

60 Расчеты с посгавщ икамии 60.3 Авансы выданн. 60.3.1- в рублях 60.3.2- в иностранной валюте Не прйменя ется Не применяет ся Не применяет ся По аналогии

подрядч иками 60.4 Расчеты по претензи ям 60.4.1-в рублях 60.4.1.1-признан ные партнеро м Не применяет ся Не применяет ся По аналогии

(штрафы пени) 60.4.1.2-непризна нные 60.4.1.2.1-признанн. судом 60.4.1.2.2-не признаны. 60.4.1.2.3в стадии рассмотре ния судом По аналогии

60.4.2- в иностранной валюте Не прйменя ется Не применяет ся По аналогии

60.5 Расчеты с дочерни ми организ. 60.5.1-в рублях Не прйменя ется 60.5.1.1-до 30 дней 60.5.1.231-90 60.5.1.3-свыше 90 Не применяет ся По аналогии

60.5.2- в валюте По аналогии По аналогии

45 Товары отгруже иные 45.1-по догорова м комисси и 45.2-по договор, поручен ия По аналогии По аналогии По аналогии По аналогии По аналогии

1 2 3 4 5 6 7

45.3-по

договора

м купли-

продажи

45.4-по

экспорта

ым

сделкам

45.5-

прочее

63 63.1- 63.1.1- Не Не Не По

Резервы Резерв оспариваем. применя применяет применяет аналогии

по по ДЗс в суде ется ся ся

сомните не 63.1.2-

льным истекши непредъявле

долгам м сроком исковой давности иная в арбитраж 63.1.3-по кот.получено разрешение

# суда

63.2- Не По

резерв применяется аналогии

по ДЗс

истекши

м сроком

иск.

давности

91 91.08 91.08.1- Не Не Не По

Прочие выбывш списанная на применя применяет применяет аналогии

доходы ая в фин.результ. ется ся ся

и течении как

расходы периода Дз нереальная для взыскания 91.08.2-списанная на фин.результ. на др. основаниях 91.08.3-выбывающая по договорам цессии 91.08.4-погашенная в результате взаимозачета

Рис. 5 Схема аналитического учета расчетов с дебиторами

Как видно из рис. 5, расчеты по претензиям, которые в действующем плане счетов учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предлагается отражать на субсчете 60.4. В старом плане счетов учет расчетов с дочерними организациями велся на счете 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами». Сейчас отдельного счета не существует, но Минфин дает рекомендацию использовать в данной ситуации счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В диссертационном исследовании автору показалось целесообразно прибегнуть к субсчету 60.5. Основное назначение предложенной системы организации аналитического учета расчетов с дебиторами заключается в возможности систематизированного отбора задолженности дебиторов по выбранным характеристикам. Представление информации о дебиторской задолженности по видам продукции позволит финансовому отделу контролировать эффективность продаж каждой выпускаемой единицы номенклатуры, оперативно внося изменения в ассортиментную политику организации.

Наличие сальдо по вторым субсчетам третьего порядка к субсчету 62.1 свидетельствует о невысоком качестве дебиторской задолженности, а увеличение остатков по этим субсчетам в динамике об ухудшении работы юридической и финансовой служб. Так же это может быть следствием перехода к более мягкой политике кредитования покупателей или снижения эффективности работы кредитного отдела по подбору дебиторов. При этом суммы по первым субсчетам пятого порядка в рамках второго субсчета третьего порядка к счету 62 позволяют своевременно информировать юристов о просроченной дебиторской задолженности, обеспеченной залогом, для оформления нового юридического статуса имущества, находящегося в залоге. Вся срочная задолженность (текущая и критическая) отражается на первых субсчетах третьего порядка счета 62, что поможет повысить оперативность составления платежного календаря на предстоящий период, а также ужесточить контроль за соблюдением дебиторами договорных обязательств. Сальдо по вторым субсчетам четвертого уровня в рамках первого субсчета третьего уровня счета 62 сигнализирует о присутствии дебиторской задолженности, на которую должно быть в первую очередь направлено внимание юристов и финансистов, т.к. в скором времени она превратится в просроченную. Введение субсчетов четвертого порядка ко вторым субсчетам третьего порядка счета 62 упрощает процедуру создания резерва по сомнительным долгам: по суммам долгов первого и второго субсчетов резерв не создается; по суммам третьих субсчетов пятого порядка к

третьему и четвертому субсчетам - в размере 50 процентов и по суммам третьего субсчета пятого порядка к пятому субсчету четвертого уровня счета 62 - 100 процентов. Наличие субсчетов третьего уровня по 62.2 позволяет ужесточить контроль за сроками опротестования векселей, сократив суммы долгов, списываемых на финансовый результат из-за нарушения этих сроков.

Предлагаемая аналитика по субсчету 91.08 способствует снижению трудоемкости формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, т.к. расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу, сосредоточены на 91.08.2, а по операциям, учтенным на 91.08.3, налогооблагаемая база рассчитывается отдельно (другим способом). Такой подход к детализации дебиторской задолженности по субсчетам аналитического учета позволит существенно снизить затраты времени и сил на поиск и обработку нужных данных, а следовательно, быстрее приступить к выполнению функций, возложенных на конкретный отдел, что, в конечном счете, скажется на величине, качестве и оборачиваемости задолженности дебиторов, упрочив финансовую устойчивость организации.

5.Предложена схема по учету скидок и премий в целях управления дебиторской и кредиторской задолженностью

В силу диверсификации видов предоставляемых торговых скидок, а также услуг по рекламе и распространению товаров, оказываемых покупателем продавцу, возникают вопросы правильности их отражения в бухгалтерском учете. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете выручки с учетом всех предоставленных согласно договорам скидок (накидок). Стимулирующие выплаты покупателям (премии, бонусы) за достигнутый объем покупок, которые учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», являются по своему экономическому содержанию способом изменения цены проданных товаров или оказанных услуг, т.е. скидкой. Исходя из требования приоритета содержания перед формой, предоставленные покупателям премии (бонусы) следует отражать в бухгалтерском учете и отчетности как скидки и уменьшать доход на их величину. Соответственно, стоимость приобретенных товаров в учете покупателя определяется с учетом предоставленных скидок, уменьшая себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и (или) стоимость непроданных товаров. В диссертации предложено уменьшать себестоимость товара при помощи таких скидок (премий), как фиксированная премия, премия за ассортимент, премия за работу без возвратов, премия за партнёрское

развитие, премия за своевременную оплату товара, прогрессирующая премия с достигнутого оборота. Данные премии (бонусы) являются скидками, и в Отчете о прибылях и убытках покупателя должны корректировать показатель по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» с соответствующим распределением суммы скидки на проданные товары и остаток непроданных товаров. Остальные виды выплат, такие как листинг поставщика, сопровождение промо-акций, рекламные услуги, логистические услуги, дегустация можно рассматривать как оплату оказанных покупателем маркетинговых, рекламных, информационных и прочих услуг и учитывать на счете 44 «Расходы на продажу».

¿.Систематизированы различия формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Исходя из определений резерва в бухгалтерском и налоговом учете, в диссертации конкретизировано, что база для расчета резерва по сомнительным долгам одинакова; так же рассмотрены особенности формирования резервов в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета (рис. 6)

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть целый пласт долгов, возникших, например, по займам, не может быть признан сомнительными для налога на прибыль. И, само собой, не может участвовать в формировании резервов по сомнительным долгам. О проблемах, возникших в связи этой поправкой_

Резервы сомнительных долгов создаются по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги_

Резерв может создаваться по задолженности, признаваемой сомнительной

Резервы создаются на основе инвентаризации

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной

дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности

Размер резерва не ограничивается Размер резерва ограничен и не может превышать 10 процентов от выручки отчетного периода, определяемого в соответствии со статьей 249 НКРФ

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или чабтично В сумму резерва включается задолженность, в зависимости от срока возникновения, а именно: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной, на основании инвентаризации, задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации, задолженности; 3) по сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва

Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяется в учетной политике организации. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяет статья 266 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный

неизрасходованные суммы присоединяются при составлении

бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым

результатам.

(налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого, по результатам инвентаризации, резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого, по результатам инвентаризации, резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого, по результатам инвентаризации, резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, когда сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов_

Рис.6 Особенности формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете

Для оценки и анализа как финансового, так и имущественного состояния в советское время на предприятии различали понятия баланса-брутго и баланса-нетго. В настоящее время используется только баланс- нетто, в котором остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» отдельной строкой не показывается. При заполнении статей актива баланса данные о величине дебиторской задолженности приводятся за вычетом суммы начисленного резерва. Для повышения аналитичности учета в диссертационной работе предлагается указывать конкретную величину резерва по сомнительным долгам в Форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» в разделе «сумма дебиторской и кредиторской задолженности». При заполнении данной формы предлагается внести еще одну строку с данными счета 63:

- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по авансам выданным»;

-62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

-63 «Резервы по сомнительным долгам»;

-71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

-73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

-75 «Расчеты с учредителями»;

-76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

-76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты

по претензиям».

Так же в диссертации рекомендуется указывать размер резерва в пояснительной записке, которая определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Публикации по теме исследования.

1. Волостникова А.Ю. Проблема определения справедливой стоимости посредством метода дисконтирования// Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов.- № 2(58).-2009.- 0,25 п.л.

2. Волостникова А.Ю. Проблемы формирования резерва по сомнительным долгам// Современные аспекты экономики. - 2009.-№ 2 (139).-0,36 п.л.

3. Волостникова А.Ю. Проблемы определения величины долговых обязательств посредством применения справедливой стоимости // Современные аспекты экономики. - 2009.-№ 2 (139).- 0,29 п.л.

4. Волостникова А.Ю. Виды скидок и проблемы их учета // Современные аспекты экономики. - 2009.-№ 2 (139).- 0,24 пл.

5. Волостникова А.Ю. Проблемы применения дисконтирования в российском учете //Региональные проблемы развития потребительского рынка. Материалы межвузовской научно- практической конференции,-Санкт-Петербург:Изд-во СПбТЭИ, 2008,- 0,2 пл.

ВОЛОСТНИКОВА АННА ЮРЬЕВНА АВТОРЕФЕРАТ

Лицензия ЛР № 020412 от 12.02.97

Подписано в печать 18.06.09. Формат60х84 1/16. Бум. офсетная. Печ. л. 1,6. Бум. л. 0,8. РТП изд-ва СПбГУЭФ. Тираж 70 экз. Заказ 398

Издательство Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов 191023, Санкт-Петербург, Садоваяул., д. 21.