Раскрытие и анализ информации о сегментах в управленческой и финансовой отчетности предприятий газовой отрасли тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Раскрытие и анализ информации о сегментах в управленческой и финансовой отчетности предприятий газовой отрасли"

На правах рукописи

(

ДОБРОЛЮБОВ Всеволод Александрович

РАСКРЫТИЕ И АНАЛИЗ ИНФОРМАЦИИ О СЕГМЕНТАХ В УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ ГАЗОВОЙ ОТРАСЛИ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика'

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

г < ДПР 2013

005057820

Саратов - 2013

005057820

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет".

Научный руководитель - канд. экон. наук, доцент

Плотникова Вера Викторовна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор,

Свиридова Нина Владимировна ФГБОУ ВПО "Пензенский государственный университет", зав. кафедрой бухгалтерского учета, налогообложения и аудита - канд. экон. наук, доцент Коблова Галина Ивановна, ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет", доцент кафедры бухгалтерского учета

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Тюменский государственный

университет"

Защита состоится 13 мая 2013 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 12 апреля 2013 года.

Ученый секретарь --^__£)Богомолов

диссертационного советаС-— ■> —1—* 3 Сергей Михайлович

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Глобализация товарных и финансовых рынков существенно повышает значение официальной финансовой отчетности и требования к ее качеству. Потребности всех заинтересованных лиц в достоверной и прозрачной информации о финансовом положении, результатах и эффективности деятельности каждого участника этих отношений связаны с необходимостью обоснования экономических решения, прогнозирования возможных изменений рыночных ситуаций и страхования рисков. Достоверная финансовая отчетность позволяет оценивать реальную эффективность принятых решений и ответственность лиц, принимающих и выполняющих эти решения.

Пользователи финансовой информации в лице российских предпринимателей, руководителей, акционеров, инвесторов, деловых партнеров и государственных органов заинтересованы в информации, включающую оценку эффективности субъектов хозяйствования и позволяющую аналитически обосновать пути повышения эффективности. Такая информация не всегда доступна исключительно по данным финансовой отчетности, поэтому последние изменения в МСФО относительно раскрытия информации по операционным сегментам направлены на повышение прозрачности не только бухгалтерской (финансовой), но и управленческой отчетности.

В разработку нового МСФО (1ЕК8) 8 "Операционные сегменты" и ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам" заложена концепция управленческой отчетности, в основу которой положен риск-ориентированный подход, позволяющий пользователям финансовой отчетности оценить операционную деятельность компании с точки зрения ее внутренних пользователей. Компания обязана раскрывать информацию о своем финансовом состоянии таким образом, чтобы ее пользователи могли оценить характер и финансовые последствия ведения разных видов хозяйственной деятельности и экономические условия, в которых она работает. Применяемые за рубежом научные концепции управленческого подхода к составлению финансовой отчетности и практика в этой сфере мало изучена и слабо адаптирована к реалиям отечественной практике при раскрытии информации о сегментах в финансовой отчетности. Поэтому необходима существенная доработка и адаптация зарубежных методик в современную отечественную систему финансового и управленческого учета и представления финансовой отчетности отечественных хозяйствующих субъектов.

Особенно явно проблемы достоверного и прозрачного раскрытия финансовой информации проявляются в крупных холдинговых структурах, представляющих собой стратегически-значимые хозяйствующие субъекты. Современная отечественная газовая отрасль - это уникальное сочетание государственной и частной собственности в системе хозяйственного управления отдельными его субъектами. Действующая сегодня система управления предприятиями холдинговой структуры ОАО 'Тазпром" является централизованной, что ограничивает

возможности формирования реальной рыночной информации по сегментам, так как большинство из них не генерируют прибыль и функционируют в рамках жестких бюджетов. Поэтому раскрытие и анализ информации по сегментам позволит улучшить качество продукции и услуг, повысит экономическую эффективность и оптимизацию объемов государственного субсидирования, а также определить источники инвестиций для обновления и развития основных фондов.

Недостаточная научная проработанность проблем отражения информации о сегментах в управленческой и финансовой отчетности, анализа показателей их эффективности, а также острая практическая потребность в адаптации их в предприятиях газовой отрасли обусловили выбор темы диссертационного исследования и ее актуальность.

Степень научной разработанности проблемы. Исследованию проблем совершенствования бухгалтерского управленческого учета посвящены работы многих отечественных ученых, таких как: A.A. Алчан, А. Апчерч, М.А. Бахрушина, К. Друри, О.В. Ефимова, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, М.И. Кутер, Е.А. Мизиковский, JI.B. Перекрестова, Б.Райан, Т.М. Садыкова

A.A. Шапошников, А.Н. Хорин, Ч.Т. Хорнгерн, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и Др.

В разработку методологических и методических проблем организации современной финансовой отчетности внесли A.C. Бакаев, В.Г. Гетьман Н.П. Кондраков, В.Д. Новодворской, В.Ф. Палий, JI.B. Попова, Н.В. Свиридова, Я.В. Соколов.

Высокую значимость в решении целого ряда проблем анализа финансово отчетности имеют работы: А.Ф. Аксененко, В.И. Бариленко, С.Б. Барнгольц, М. Бертонеша, А.Г. Грязновой, А. Дамодарана, Ш. Джарелла, О.В. Ефимовой,

B.Э. Керимова, Т. Коупленда, М.В. Мельник, Р. Морина, Дж. Муррина, Т. Коллера, Р. Найта, С. ОЪирна, Ж. Ришара, Г.В. Савицкой, Ф. Стефена, К. Уолша, Э. Хелферта, А.Н. Хорина, Д. Янга и других.

Несмотря на пристальный интерес к проблемам построения эффективного учетно-аналитического обеспечения управления газовой отраслью, в российской экономической науке не сформировался систематизированный комплексный подход к методологии, методике и организации информационного отражения и анализа сегментной информации, удовлетворяющих требования различных заинтересованных сторон. Это негативно сказывается на рыночных позициях отечественных предприятий газовой отрасли и их инвестиционной привлекательность.

Таким образом, можно утверждать, что теоретико-методологическое и прикладное организационно-методическое обеспечение отражения в финансовой и управленческой отчетности информации о сегментах и анализа их эффективности сегодня значительно отстает от практических потребностей. Эти обстоятельства обусловили выбор направления исследования, определили его цель, задачи и содержание излагаемых в диссертации положений.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке основных теоретических положений и рекомендаций по раскрытию и анализу информации о сегментах в финансовой и управленческой отчетности предприятий газовой отрасли.

Для достижения поставленной цели решались следующие задачи теоретического и прикладного характера:

- изучить современные подходы к отражению информации о сегментах в финансовом и управленческом учете;

- рассмотреть порядок формирования информации о сегментах по центрам ответственности в управленческой отчетности;

- охарактеризовать цели и задачи сегментарного учета и анализа и особенности их реализации в газовой отрасли;

- модернизировать методические подходы к организации управленческого учета по сегментам на предприятиях газовой отрасли;

- раскрыть порядок ведения бизнес-процессов для целей сегментарного учета предприятий газовой отрасли;

- рекомендовать состав, формы и порядок оформления и представления информации об отчетных и операционных сегментах в управленческой отчетности;

- предложить систему внешней сегментарной отчетности, учитывающей интересы широкого круга пользователей;

- обосновать процедуры применения рейтинговой оценки отчетных сегментов для сравнительного анализа их эффективности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и методических проблем организации сегментарного учета и отчетности, а также анализа эффективности операционных и отчетных сегментов на предприятиях газовой отрасли.

Объектом исследования является информация о сегментах, формируемая в системе управленческого учета и финансовой отчетности отечественных предприятий газовой отрасли.

Теоретическая и методологическая основа исследования базируется на фундаментальных научных трудах отечественных и зарубежных авторов, изучающих отдельные теоретические и практические вопросы организации сегментарного учета и анализа в отдельных компаниях и крупных холдингах. При подготовке работы применялись отечественные и международные нормативные документы в области бухгалтерского финансового и управленческого учета и анализа.

В процессе исследования использовались такие общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов, как классификация и обобщение; логический и аналитический подход, систематизация и комплексность; методы факторского анализа, рейтинговой оценки, группировки и сравнения; расчеты финансовых коэффициентов.

Информационной базой исследования стали официально публикуемая консолидированная финансовая отчетность и статистические и аналитические

материалы ОАО "Газпром", документы и отчетность структурных подразделений ОАО "Газпром", информация, опубликованная в научной литературе и периодической печати, собственные расчеты автора, ресурсы сети Интернет.

Работа написана с учетом действующего законодательства РФ, регулирующего организацию и ведение бухгалтерского учета.

Наиболее существенные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

- раскрыты возможности интеграции информации финансового и управленческого учета при отражении информации о сегментах в целях соблюдения требований МСФО;

- сформулированы подходы к созданию единой методологической базы раскрытия информации о сегментах в отчетности на основе данных финансового и управленческого учета, реализованные в сформулированных требованиях к учетной политике, которая должна будет согласовывать средства финансового и управленческого учета, и предложенных вариантах формирования интегрированной отчетности, содержащей финансовые и нефинансовые данные и раскрывающей, в том числе, информацию о сегментах;

- уточнены и конкретизированы цели и задачи сегментарного учета и анализа в системе управления предприятиями газовой отрасли и разработаны организационно-методические аспекты осуществления на предприятиях группы "Газпром" сегментарного учета и анализа (централизованная система управления, подходы к трансфертному ценообразованию, организация бюджетирования др.);

- в целях организации сбора и получения информации о сегментах в системе управленческого учета предложен оригинальный подход к формированию иерархической структуры центров ответственности, предполагающий выделение сегментарных центров инвестиций, в свою очередь, включающих центры прибыли, названные в диссертации "географическими", и в их составе - операционные центры доходов и расходов;

- разработана принципиальная модель ведения на предприятиях газовой отрасли сегментарного учета по центрам ответственности и разработан необходимый в целях реализации предложенной модели подход к определению финансового результата сегментарного центра инвестиций;

- предложены формы управленческой отчетности по операционным центрам доходов и расходов, географическим центрам прибыли и сегментарным центрам инвестиций, позволяющие руководителям каждого из выделенных сегментов использовать агрегированную информацию для анализа ключевых показателей эффективности их деятельности;

-доказана необходимость и даны предложение по формированию особой формы сегментарной отчетности в рамках интегрированной отчетности и разработаны соответствующие приемы агрегирования финансовой информации с информацией о социальных аспектах деятельности и представления такой информации в качестве самостоятельных отчетных сегментов в системе отчетности предприятий газовой отрасли;

- предложена адаптированная к потребностям предприятий газовой отрасли система внешней сегментарной отчетности по видам деятельности и географическим сегментам, отражающая вклад каждого сегмента в совокупную прибыль и направленная на удовлетворение информационных потребностей широкого круга пользователей;

-разработан комплекс методических приемов оценки эффективности деятельности сегментов в крупных предприятий газовой отрасли со сложной иерархической структурой, включая систему ключевых показателей эффективности, методику осуществления рейтинговой оценки каждого из сегментов и рекомендации по раскрытию полученных результатов в пояснениях к финансовой отчетности.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что ее результаты представляют собой комплексное решение проблемных вопросов раскрытия информации о сегментах в управленческой и финансовой отчетности и анализа показателей эффективности их деятельности, способствующее расширению методологической базы учетно-аналитического обеспечения формирования финансовой отчетности в целом для отечественных предприятий.

Практическая значимость исследования состоит в разработке методических и практических рекомендаций по проблемам отражения в управленческой и финансовой отчетности информации о сегментах и анализа взаимосвязанных показателей эффективности их деятельности на предприятиях холдинговой структуры ОАО "Газпром". Реализация содержащихся в диссертации выводов и рекомендаций позволит повысить прозрачность финансовой отчетности и большей обоснованности экономических решений широкого круга пользователей ее информации.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались на международных и всероссийских конференциях (г. Саратов, г. Маркс) и опубликованы в форме статей в журналах и сборниках научных трудов.

По теме диссертации опубликовано 8 работ объемом 3,65 п.л., в том числе 3 статьи объемом 1,5 п.л. в научных журналах, входящих в перечень ВАК Мино-брнауки РФ.

Отдельные результаты проведенного исследования внедрены в практику экономической работы ООО "Газсервис-плюс", ОАО "Газсбытсервис". Результаты исследования также используются кафедрой анализа хозяйственной деятельности и аудита Саратовского государственного социально-экономического университета в преподавании учебных дисциплин "Бухгалтерский учет и анализ", "Комплексный анализ хозяйственной деятельности" и "Анализ финансовой отчетности".

Структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:

Введение

Глава 1. Научные основы формирования информации о сегментах в отчетности

1.1. Концепции раскрытия информации о сегментах в финансовом и управленческом учете

12. Цели и задачи сегментарного учета и анализа в системе управления предприятием и особенности их реализации в газовой отрасли

Глава 2. Порядок формирования информации о сегментах в управленческом учете и отчетности предприятий газовой отрасли

2.1. Общая характеристика информации о сегментах управленческом учете и отчетности предприятий

2.2. Формирование в управленческом учете информации о сегментах деятельности предприятий газовой отрасли

2.3. Организация ведения бизнес-процессов для целей сегментарного учета предприятий газовой отрасли

2.4. Раскрытие информации об операционных и отчетных сегментах в управленческой отчетности

Глава 3. Раскрытие и анализ сегментарной информации в финансовой отчетности предприятий газовой отрасли

3.1. Раскрытие информации об отчетных сегментах деятельности в финансовой отчетности предприятий газовой отрасли

3.2. Аналитические методы формирования рейтинговой оценки отчетных сегментов предприятий газовой отрасли

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Список использованной литературы содержит 158 источников. В работе 7 приложений, 18 таблиц и 11 рисунков. Объем диссертации составляет 171 страницу (без приложений).

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Научные результаты, основные положения и выводы диссертационного исследования можно разделить на три взаимосвязанные группы теоретических и организационно-методических проблем.

Первая группа научных проблем диссертационного исследования связана с исследованием подходов к формированию информации о сегментах в финансовой и управленческой отчетности и определением необходимости ее совершенствования на предприятиях газовой отрасли.

В практике рыночного хозяйствования учет, отражение в отчетности, оценка и анализ показателен эффективности являются важнейшими инструментами обоснования экономических решений. Однако, если методологические подходы и прикладные методики отражения информации бухгалтерского учета в финансовой отчетности и анализа ее показателей достаточно хорошо отработаны и апробированы на практике, то в отношении возможности отражения управленческой информации в финансовой отчетности в системе управления конкретно-

го хозяйствующего субъекта, ощущается явный дефицит как теоретических разработок, так практического опыта.

В рамках диссертационного исследования определено, что финансовая отчетность, сформированная только по данным финансового учета, не является достаточным инструментом для достижения основного ее предназначения -быть прозрачной для пользователей. Зная принципы, критерии и особенности оценки статей финансовой отчетности пользователь может сформировать мнение о деятельности исследуемого объекта в целом. Однако при этом он органичен в изучении методов управленческого учета и составления управленческой отчетности отдельных подразделения предприятий. Дня удовлетворения этих потребностей пользователей Совет по МСФО выпустил стандарт МСФО (П?!^) 8 "Операционные сегменты", который вступил в силу с 1 января 2009 года. Основной принцип этого стандарта заключается в том, что компания должна раскрывать информацию свою финансовую информацию таким образом, чтобы это позволило ее пользователям оценить характер и финансовые последствия деятельности, которую ведет компания, и ее экономическую среду.

На основе изучения теории бухгалтерского учета, в диссертации определено, что в основе нового МСФО (Н7!^) 8 "Операционные сегменты" заложена интеграция информации данных финансового и управленческого учета, позволяющая пользователям финансовой отчетности оценить операционную деятельность компании "глазами менеджеров". Такой подход предоставляет возможность внешним пользователям понять и оценить риски, с которыми компания сталкивается ежедневно. За счет расширения объема анализируемой информации и сравнения полученных результатов ее пользователи получают возможность оценить финансовые решения, которые характерны для конкретного предприятия, направленные на повышение его инвестиционной привлекательности. Более того поскольку многие сегменты вообще не имеют самостоятельной отчетности, то при включении их в качестве операционных сегментов позволяет оценить их в разрыве от общих финансовых показателей компании.

Такая интеграция информации данных финансового и управленческого учета обладает следующими достоинствами:

-у внешних пользователей появляется возможность оценить компанию с точки зрения ее внутренних показателей, что позволяет определить риски и возможности развития, а также оценить правильность подходов к организации управленческого учета и принимаемых управленческих решений;

- у внутренних пользователей происходит сокращение расходов на подготовку двух видов отчетностей, так как они интегрированы;

- у всех пользователей появляется возможность синхронизации показателей финансовой и управленческой отчетности.

Согласно сложившейся мировой практике одними из основополагающих принципов бухгалтерского учета являются принципы достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни, согласно которым учетная информация должна представляться в такой форме, которая позволяла бы пользователю этой информации составить мнение о реальном положении дел в ор-

ганизации. Следует отметить, что только ПБУ 4/99 дает трактовку достоверной отчетности, под которой считается отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Такой подход не соответствует управленческому пониманию принципа достоверности. Поскольку управленческий учет имеет дело с формами отчетности, законодательно не регулируемыми, то при создании единой методологической базы раскрытия информации о сегментах в отчетности на основе данных финансового и управленческого учета под достоверностью следует понимать не только соответствие нормам закона, а также соответствие действительному положению вещей в организации. В диссертации определено, что учетная политика в рамках регламентации раскрытия информации о сегментах должна основываться на принципе единства системы требований в рамках хозяйствующего субъекта к финансовому и управленческому учету.

Проведенное исследование современной практики представления отчетности показало, что отчетность вынуждена эволюционировать из-за необходимости отражения изменений в самом бизнесе, в информационных технологиях, в потребностях пользователей. Для обеспечения понимания развития бизнеса, его результатов и состояния в эволюционирующие формы отчетности необходимо включать, наряду с финансовыми, и нефинансовые ключевые показатели эффективности, релевантные для данного бизнеса, включая социальные аспекты, вопросы охраны труда и окружающей среды. Созданный в июле прошлого года Комитет по Международной интегрированной отчетности (ЛЯС) объявил своей целью создание общепризнанной концепции отчетности по устойчивости - концепции, которая объединила бы информацию по финансам, общественному надзору, вопросам окружающей среды и социальным аспектам в один четкий, взаимоувязанный и пригодный для сравнений формат - другими словами, интегрированный формат. Опираясь на современный формат представления отчетности, в диссертации предложен вариант формирования интегрированной отчетности, содержащей финансовые и нефинансовые данные и раскрывающей, в том числе, информацию о сегментах.

Следующим этапом исследования стало изучение возможных способов организации сегментарного учета. В работе было определено, что учет по центрам ответственности является оптимальной формой управленческого учета, которая позволяет определить виды сегментов и организовать систему взаимосвязанных счетов между ними. Опираясь на общепринятые понятия и классификации центров ответственности, в рамках которых принято выделять центры доходов, расходов, прибыли и инвестиций," в диссертации предложена иерархическая структура центров ответственности, основанная на группировке информации о сегментах в системе управленческого учета (рис.1).

К первой группе относятся операционные сегменты, разделение на которые происходит, исходя из особенностей деятельности конкретных структурных подразделений, которые могут генерировать доходы и нести постоянные и переменные расходы. В системе управленческого учета операционные сегменты соответствуют центрам доходов и расходов.

Сегментарный центр инвестиций №1

Географический центр в

прибыли 1.А |

Операционные к 1 Операционные 1

центры доходов | центры затрат |

1.А.1 р 1.А.2. 1

Географический центр прибыли 1.Б

Операционные центры внешних доходов 1.А.1.1

Операционные центры внутренних доходов 1А.1.2

Операционные | центры постоян- | ных затрат 1.А.2.2

Операционные центры доходов 1.Б.1

Операционные центры внешних доходов 1.Б.1.1

Операционные центры внутрен- ( них доходов 1.Б.1.2

Операционные центры затрат 1.Б.2.

Операционные центры переменных затрат 1.Б.2.1

Операционные центры постоян- I ных затрат 1.Б.2.21

Рис.1. Иерархическая структура центров ответственности по сегментам

Вторая группа - это географические сегменты, которые состоят из ряда операционных сегментов. Информация из центров доходов и расходов в географическом сегменте позволяет сформировать финансовый результат. Поэтому в диссертации эти сегменты рассматриваются как географические центры прибыли, основанные на приросте дохода, содержащего экономические выгоды в пределах определенной территории.

К третьей группе относятся отчетные сегменты, информацию о которых компания обязана раскрывать в своей финансовой отчетности. Формирование информации об отчетных сегментах в управленческом учете происходит путем агрегирования финансовых результатов всех географических центров прибыли. А поскольку руководители отчетных сегментов несут ответственность за целый вид деятельности, в который были инвестированы средства, то в работе отчетные сегменты предложено трактовать как сегментарные центры инвестиций, основанные на распределении групп активов, способных самостоятельно генерировать денежные потоки.

На заключительном этапе были определены цели и задачи сегментарного учета и анализа в системе управления предприятиями газовой отрасли. Основной целью сегментарного учета и анализа является разработка положений и рекомендаций по раскрытию и анализу информации о сегментах в условиях интеграции данных финансового и управленческого учета. Дня достижения данной цели можно выделить основные задачи сегментарного учета и анализа:

- разработка учетной политики для целей финансового и управленческого учета;

- группировка счетов управленческого учета по различным сегментам;

-создание механизма обработки учетной информации для формирования форм управленческой и финансовой сегментарной отчетности;

-формирование ключевых показателей эффективности, характеризующих деятельность каждого сегмента и интерпретацию их уровней;

-разработка аналитического механизма формирования рейтинговой оценки каждого сегмента;

- принятие и обоснование экономических решений на основе проведенного анализа.

Задачами информационного обеспечения такого учета и анализа следует считать предоставление не только агрегированной информации об элементах финансовой отчетности по каждому отчетному сегменту, но и о принципах управленческого учета их формирования; о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности как компании в целом, так и ее сегментов. Необходима также информация о себестоимости промежуточной продукции каждого сегмента с целью определения его вклада в формирование полной себестоимости продукции.

В диссертации были исследованы действующие организационно-методические аспекта осуществления на предприятиях группы "Газпром" сегментарного учета и анализа. Рассматривая организацию как целостную систему, следует отметить, что дочерние компании в ОАО "Газпром" являются взаимозависимыми, поэтому доля выручки одного сегмента составляет часть затрат другого. В частности, сегмент "Поставка газа" приобретает природный газ у сегмента "Добыча газа", а транспортные услуги - у сегмента "Транспортировка". Сегмент "Переработка" покупает газ у сегмента "Добыча газа", нефть и газовый конденсат у сегмента "Добыча нефти и газового конденсата". Внутренние трансфертные цены, в основном, для сегментов "Добыча газа", "Транспортировка" и "Хранение газа", устанавливаются руководством Группы с целью обеспечения потребностей финансирования конкретных дочерних обществ в рамках каждого отдельного сегмента. Соответственно, результаты деятельности каждого из сегментов по отдельности не отражают финансовое положение сегмента и результаты его финансово-хозяйственной деятельности, как если бы этот сегмент был самостоятельной компанией.

Холдинг ОАО "Газпром" является консолидированным центром инвестиций и любая дочерняя структура не является центром прибыли в действующей централизованной системе управления. В диссертации определено, что такая организационная структура холдинга не позволяет оценить эффективность вклада каждого сегмента в консолидированную прибыль, что ограничивает внешних пользователей в возможности принятия решений об использовании отдельных составляющих комплексной инфраструктуры ОАО "Газпром". Для этих целей необходимо, в том числе, и построение системы сегментарного учета и анализа, в рамках существующей централизованной системы управления и внутрихол-динговых подходов к трансфертному ценообразованию.

Вторая группа проблем поднимаемых в диссертации, связана с разработкой методического обеспечения формирования информации о сегментах в управленческой отчетности.

Предлагаемая в диссертации система управленческого учета направлена на развитие самостоятельности в управлении сегментами деятельности. В тоже время эта самостоятельность тесно взаимосвязана с консолидированными результатами, что позволяет своевременно выявлять причины и устранять недостатки в работе сегментированных центров прибыли и инвестиций. Для предприятий группы ОАО "Газпром" методическими рекомендациями закреплен подход с централизованным формированием совокупных затрат и себестоимости на основании натуральных показателей потребления внутрифирменного продукта. В работе доказано, что такая модель не позволяет на уровне сегментов деятельности оперативно принимать управленческие решения. В связи с этим предлагается принципиальная модель ведения на предприятиях группы "Газпром" сегментарного учета по центрам ответственности.

Отличительной особенностью предложенной модели является расчет балансовых уравнений на основе данных о переменных и постоянных затратах и объемах потребления внутрифирменного продукта в каждом операционном сегменте, что позволяет получить данные о совокупных затратах центра затрат, о внешних и внутренних доходах оперативно и независимо от других сегментов.

Предлагаемый подход к формированию сегментарного финансового результата основан на предложенной в диссертации взаимосвязи центров ответственности и различных сегментов. Сама система управленческого учета при этом строится при помощи кодировок управленческих счетов по принципу от общего к частному: каждому сегментарному центру инвестиций присваивается свой порядковый номер, на основании которого формируется порядковые номера второго разряда для географических сегментов, третьего порядка - для идентификации центра дохода или затрат; четвертого порядка - для деления затрат на переменные и постоянные и доход - на внутренний и внешний; пятого порядка -для классификации затрат по экономическим элементам или видам расходов (в зависимости от принятой в организации модели) и дохода от конкретных контрагентов. Такая многоуровневая система формирования счетов управленческого учета позволяет организовать учет и контроль по центрам ответственности в наиболее наглядном и прозрачном виде для руководителей, ответственных за конкретные участки. При этом каждый руководитель будет видеть свои личную зону ответственности и ее влияние на конечный результат работы географического сегмента, сегмента деятельности и холдинга в целом.

Финансовые результаты всех географических сегментов передаются в центр инвестиций сегмента деятельности, где определяется совокупная прибыли сегмента и анализируется эффективность его функционирования при помощи системы сбалансированных показателей.

Основными достоинствами предложенного в диссертации способа организации сегментарного учета по центрам ответственности являются:

- возможность координации данных управленческого и финансового учета через систему сегментарного учета;

- простота в использовании всеми звеньями управления;

-возможность сопоставления учетных данных с бюджетными, расчет отклонений, оперативное выявление и устранение причин этих отклонений;

- полный контроль за всеми процессами при одновременной децентрализации системы управления;

- понятность и доступность применяемых методов сегментарного учета, отчетности и контроля для внешних пользователей финансовой отчетности через прозрачную систему сегментарной отчетности.

Следующим этапом исследования стало изучение принципов формирования управленческой отчетности по центрам- ответственности и разработка отчетных форм для каждой группы сегментов. Все формы внутрихозяйственной отчетности базируются на соблюдении двух принципов. Во-первых, внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние. Во-вторых, отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. На крупных многоуровневых предприятиях со сложной структурой оптимальное информационное обеспечение управления вызывает необходимость фильтровать учетные данные, повышать их аналитичность, что также требует предоставления сведений об отклонениях. В рамках диссертационного объекта исследования сегментарные центры инвестиций представляют собой ряд юридически самостоятельных лиц. Сегментарная отчетность центра инвестиций будет содержать информацию, которую пользователь не сможет найти в финансовой отчетности. Именно поэтому предлагаемая в диссертации четырех уровне-вая система формирования управленческих отчетов позволяет на основе индуктивного метода агрегировать исходную информацию наиболее простым способом при помощи иерархической системы управленческих счетов.

В диссертации приведены формы управленческих отчетов для руководителя каждого из выделенных сегментов. Заключительной формой управленческой отчетности является отчет руководителя сегментарного центра инвестиций (табл.1). Перед центральным аппаратом управления крупного сегментарного центра инвестиций стоит задача оценить и сравнить результаты деятельности основных отделений географических сегментов, рассматриваемых в качестве центров прибыли. Так структура затрат каждого сегментарного центра инвестиций зависит в первую очередь от активов сегмента и натуральных значений объема продукции. Поэтому в диссертации для операционных центров постоянных расходов в качестве ключевого показателя эффективности предложено использовать стоимостные показатели его активов; а для операционных центров переменных расходов - натуральные показатели физического объема продукции.

Структура доходов сегментов зависит от направления продаж (внешние и внутренние), поэтому консолидированная прибыль, за счет исключения из нее

внутригрупповых оборотов, является наиболее оптимальным показателем эффективности для операционных центров внешних доходов.

Таблица 1. Предлагаемая форма управленческой отчетности сегментарного центра инвестиций

Наименование центра Географические центры прибыли Центры доходов и расходов Операционные центры доходов, расходов и учета и отчетности Ключевые показатели эффективности

Код. Сумма Код. Сумма Код. Сумма

Транспортировка 1.А "Приволжский округ" 1.А.1 "Доходы" 1.А.1.1 "Внешние" Консолидированная прибыль

1. А. 1.2 "Межсегментные" Внутригрупповая прибыль

1.А.2 "Расходы" 1.А.2.1 "Постоянные" Протяженность

1.А.2.2 "Переменные" Объем газа

1.Б 1.Б.1 "Доходы" 1.Б.1.1 "Внешние" Консолидированная прибыль

1.Б. 1.2 "Межсегментные" Внутригрупповая прибыль

1.Б.2 "Расходы" 1.Б.2.1 "Постоянные" Протяженность

1.Б.2.2 "Переменные" Объем газа

Третья группа проблем, решению которых посвящена диссертация, связана с разработкой научно обоснованных методических рекомендаций по формированию и анализу информации о сегментах в финансовой отчетности.

В условиях смещения акцентов с финансовой информации на нефинансовую, в диссертации доказана взаимосвязь сегментарной отчетности с интегрированной, проявляющаяся в агрегировании финансовой информации с социальными аспектами. Опираясь на эту взаимосвязь, в работе предложена форма сегментарной отчетности группы предприятий ОАО "Газпром", отличающаяся от существующей практики раскрытия информации о сегментах, так как учитывает не только экономическую, но и социальную функцию отдельных сегментов. Так в диссертации обосновывается необходимость выделения в составе сегмента "Поставка газа" ОАО "Газпром" подсегмента "Поставка газа населению", основным направлением которого является предоставление услуг по обеспечению газом населения. В дшшом случае, кроме экономической, газ выполняет и важнейшую социальную функцию. Большое влияние на работу этого сегмента оказывают демографические и географические факторы: снижение численности населения страны, сокращение продолжительности жизни, низкий уровень платежеспособности, отдаленность от основных газопроводов страны. Эти явления оказывают основное влияние на прибыльность этого сегмента, и делают его убыточными. В этой обстановке с помощью грамотно организованной системы сегментарной от-

четности и анализа за деятельностью сегмента "Поставка газа населению", в первую очередь, можно минимизировать собственные затраты на поиск дополнительных источников погашения убытков за счет местных администраций и государственных дотаций.

Предлагаемая в диссертации система сегментарной отчетности, включается в себя непосредственно форму сегментарной отчетности по видам деятельности ОАО "Газпром" с выделением таких социально-значимых сегментов как "Поставка газа населению" и "Социальные и инвестиционные программы", а также формы раскрытия информации к ней, включающих в себя разделение вида деятельности на географические сегменты.

Сложный многофункциональный характер деятельности предприятий газовой отрасли объективно обуславливает наличие адаптированной к потребностям группы предприятий "Газпром" системы внешней сегментарной отчетности по видам деятельности и географическим сегментам, отражающую вклад каждого сегмента в совокупную прибыль и направленную на удовлетворение информационных потребностей широкого круга пользователей.

Для раскрытия общей информации необходимы следующие данные:

1. Факторы, определившие идентификацию сегментов, включая основу для определения сегментов.

2. Виды продукции или услуг, от которых каждый отчетный сегмент получает свои доходы.

3. Разделение отчетных сегментов на географические с выделением основных элементов финансовой отчетности (активы, обязательства, доходы и расходы).

4. Рейтинговое значение отчетных сегментов.

На следующем этапе диссертационного исследования были изучены аналитические возможности сегментарной отчетности. Специфика сегментарной отчетности предполагает необходимость использования ряда коэффициентов, характеризующих сравнительную эффективность показателей географических центров прибыли. Полученные в диссертации в ходе сравнительного анализа деятельности сегментов выводы, показывают, что сама сегментарная отчетность ОАО "Газпром" не позволяет только при помощи традиционных аналитических показателей оценить и самое главное сопоставить сегменты между собой. Поэтому в диссертации предложен аналитический механизм рейтинговой оценки каждого сегмента, который позволит оценить их собственный вклад в эффективность деятельности холдинга в целом.

При оценке эффективности сегмента недостаточно ограничиться только финансовыми результатами каждого из них, так как при действующей в холдингах системе трансфертного ценообразования и централизованной системе управления возникает искажение финансового результата каждого сегмента, так как большинство операций по реализации с внешними контрагентами проходит через один сегмент. Поэтому при выборе критериев для рейтинговой оценки каждого се гмента необходимо использовать максимальный объем показателей сегментарной отчетности. Опираясь на разработанные формы сегмен-

тарной отчетности в число таких показателей вошли: выручка от межсегментных продаж, выручка от внешних продаж, прибыль, среднегодовая стоимость активов, амортизация, обязательства и капитальные вложения.

Расчет интегрального показателя производится в несколько этапов.

1-й этап. Создается база данных, включающая значения частных показателей за ряд лет (табл.2). По данным сегментарной отчетности в выборку частных показателей включаются все семь обязательных к раскрытию показателей сегментарной отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Таблица 2. Построение матрицы критериев для рейтинговой оценки сегментов (данные приведены из сегментарной отчетности ОАО "Газпром" за 2011 год), млн руб.

Показатели Выручка от межсегментных продаж Выручка от внешних продаж Прибыль Среднегодовая стоимость активов Амортизация Обязательства Капитальные вложения

Сегмент "Добыча" 381 481 7 056 31 001 1 595 910 87 214 117309 246 635

Сегмент "Транспортировка" 677 634 112 995 72 496 4 486 598 265 694 364 253 740 910

Сегмент "Поставка" 238 290 2 807 792 1 084 551 1 135 815 7 717 451 171 48 802

Прочие сегменты 353 840 1 782 662 282 052 3 404 968 116 060 577 412 315 243

2-й этап. По каждому показателю определяется максимальное значение сегмента-лидера:

где: 1(ЧП)'} - индекс 1-го частного показателя у'-го сегмента, 0 < 1(ЧП)1; < 1; ЧВ' - 1-й частный показатель /-го сегмента, 1 < I < 7; ЧТ^ша - максимальное значение /-го частного показателя.

Остальные сегменты сравниваются с ним путем определения соотношения значений показателя конкретного сегмента с максимальным значением аналогичного показателя сегмента-лидера. По данным таблицы 2 можно определить максимальное значение по каждому из семи включенных в выборке показателей, что позволяет определить сегмент-лидер. Так по показателю "выручка от межсегментных продаж" сегментом-лидером является "Транспортировка". Соответственно значения аналогичных показателей остальных сегментов необходимо сравнить с эталоном.

3-й этап. Находится среднеарифметическое значение индексов частных показателей по каждому сегменту:

Ъцчп1!)

ИП,=^-7-,

где: Ш1) - интегральный показатель поу-му сегменту.

4-й этап. Проводится ранжирование сегментов по среднеарифметическому значению. Для этого составляет аналитическая таблица, в которой отражаются значения полученных интегральных показателей по каждому сегменту за ряд

лет (табл.3). При этом необходимо провести ранжирование сегментов по степени убывания. В выборочное наблюдение были включены данные консолидированной финансовой отчетности, начиная с 2007 года, когда требования МСФО 8 "Операционные сегменты" стали применяться к финансовой отчетности, по 2011 год - последний год, за который официально была опубликована консолидированная отчетность.

Таблица 3. Ранжирование сегментов по интегральному показателю за 2007-2011 гг.

Показатели 2007 2008 2009 2010 2011

Сегмент "Транспортировка" 0,68 0,64 0,64 0,65 0,68

Сегмент "Прочие" 0,71 0,63 0,61 0,62 0,58

Сегмент "Поставка" 0,43 0,46 0,46 0,47 0,50

Сегмент "Добыча" 0,41 0,36 037 0,30 0,26

Ранжирование сегментов предприятий газовой отрасли показывает, что наибольшие значения интегральных показателей имеет сегмент "Транспортировка", который по данным сегментарной отчетности генерирует практически наименьшую прибыль. Подобный расчет позволяет определить реальный вклад каждого сегмента в формирование совокупного результата.

5-й этап. На основании вышеприведенных расчетов осуществляется анализ динамики развития каждого сегмента и формируются выводы об эффективности его функционирования.

В диссертации на основе расчета традиционных аналитических показателей (рентабельности продаж, оборачиваемости активов, финансового левериджа, рентабельности собственного капитала) доказано, что их значения не соответствуют рассчитанному рейтинговому значению каждого сегмента. Так по данным анализа наибольший вклад в эффективность функционирования холдинга вносит сегмент "Поставка". Хотя на самом деле этот сегмент является исключительно посредников между остальными сегментами с внешними контрагентами. Поэтому расчет рейтинговой оценки позволяет скорректировать значения традиционных аналитических показателей и определить каким образом и за счет каких средств достигается формирование итоговых значений сегментарной отчетности.

Более того, поскольку в диссертации объектом исследования выступает информация о сегментах предприятий газовой отрасли, то проведенный анализ позволяет сделать следующие выводы. Наибольший вклад в формирование финансового результата вносит сегмент "Транспортировка". В тоже время по динамике рейтинга заметно, что сегмент "Добыча" сокращается за счет уменьшений объемов добываемого газа при одновременно наращении его продаж из газовых хранилищ в сегменте "Поставка". Развитие инфраструктуры транспортировки газа и вложение значительных средств в создание газовых магистралей, рано или поздно приведет к тому, что финансовые результаты сегмента как

"Добычи", так и "Поставка" сократятся при одновременном сохранении постоянных расходов на содержание и амортизацию газопроводов сегмента "Транспортировка". Поэтому аналитикам необходимо отслеживать динамику рейтинга каждого сегмента с целью принятия своевременных экономических решений.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в рецензируемых научных журналах и изданиях:

1. Добролюбов В.А. Принципы информационного обеспечения управленческого учета затрат газотранспортных предприятий // РИСК: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция. 2011, №1. - 0,5 пл.

2. Добролюбов В.А. Специфика газотранспортного предприятия как самостоятельного объекта экономического анализа // В мире научных открытий. 2012, №6 (30).-0,5 пл.

3. Добролюбов В.А. Организация сегментарного учета по центрам ответственности // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2012, №11. - 0,5 пл.

4. Добролюбов В.А. Подходы к формированию информации о сегментах в финансовой отчетности // Наука и общество, №5(8), 2012. - 0,5 пл.

5. Добролюбов В.А. Специфика газотранспортрого предприятия как самостоятельного объекта экономического анализа // Наука и общество, №2(5), 2012. - 0,5 пл.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

6. Добролюбов В.А. Проблемы повышения учетно-аналитического обеспечения деятельности газотранспортных предприятий // Баланс: Альманах. Выпуск 5. - Саратов: СГСЭУ, 2011. - 0,5 пл.

7. Добролюбов В.А. Выбор калькуляционной единицы при формировании себестоимости газотранспортного предприятия в сегментарной отчетности // Социально-политические перспективы развития современного государства и общества: сборник научных трудов по материалам международной конференции. Саратов: СГСЭУ, 2012. - 0,4 пл.

8. Добролюбов В.А. Особенности распределения затрат по экономическим объектам для формирования сегментарной отчетности // Социально-экономическое развитие России: Проблемы, поиски, решения: сборник научных трудов итогам научно-исследовательской работы СГСЭУ в 2012 году. 4.1. Саратов: СГСЭУ, 2012. - 0,25 пл.

Автореферат

Подписано в печать^, ¡^¿wj г Формат 60x84 /1в

Бумага типогр. № 1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ /3 в Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.