Совершенствование учета и финансовой отчетности по сегментам бизнеса в нефтяной промышленности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование учета и финансовой отчетности по сегментам бизнеса в нефтяной промышленности"

На правах рукописи

Мусатова Мария Андреевна

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО СЕГМЕНТАМ БИЗНЕСА В НЕФТЯНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

Специальность 08.00.12- Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

5 ДЕК 2013

Москва-2013

005542006

005542006

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова.

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова

Старовойтова Елена Витальевна

доктор экономических наук, профессор кафедры учета, статистики и аудита факультета международных экономических отношений Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД Российской Федерации

Пучкова Светлана Игоревна

кандидат экономических наук, старший эксперт департамента аудиторских услуг ЗАО «АКТ «Развитие -бизнес - систем»

Боноева Наталья Александровна

Ведущая организация

AHO ВПО «Российская академия предпринимательства»

Защита состоится « 12 » декабря 2013 г. в 15:00 часов на заседании Диссертационного совета Д 501.001.18 при Московском государственном университете имени М.В. Ломоносова по адресу: 119991, г. Москва, ГСП-I, Ленинские горы, 1, стр.4б, ауд. П-9.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке МГУ имени М.В. Ломоносова.

Объявление о защите и автореферат диссертации размещены «11 » ноября 2013 г. на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки РФ по адресу: vak.ed.gov.ru и экономического факультета МГУ имени М.В.Ломоносова по адресу: econ.msu.ru

Автореферат разослан «11 » ноября 2013 г

Ученый секретарь

Диссертационного совета Д 501.001.18 при МГУ им. М.В. Ломоносова доктор экономических наук, профессор

4 / •

В.Т. Чая

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях глобализации мировых и национальных рынков, развития интеграционных процессов усиливается доминирующее положение международных холдингов и транснациональных корпораций в мировой экономике. При этом с целью снижения концентрации рисков ведения бизнеса и повышения его конкурентоспособности компании постоянно расширяют виды осуществляемой деятельности, рынки сбыта, диверсифицируют регионы, в которых они осуществляют хозяйствование, а следовательно, возникает объективная необходимость в наличии качественной и достоверной информации по сегментам бизнеса.

Нефтяная промышленность в мировой и национальных экономиках традиционно занимает важное место и является фундаментом социально-экономического развития. В этой связи, в получении транспарентной, многоаспектной и надежной информации о деятельности компаний данной отрасли в разрезе направлений и регионов хозяйствования с точки зрения оценки эффективности и социальной справедливости их деятельности заинтересован большой круг лиц. Нефтяная промышленность в Российской Федерации является одной из наиболее крупных и привлекательных с точки зрения инвестиций в структуре народного хозяйства страны. Доля нефтегазовых компаний в совокупном обороте российского рынка ценных бумаг составляет 40,4% за 2011 г., 38,5% за 2012 г.1, что является чрезвычайно высоким показателем. В настоящее время в Российской Федерации добычу нефти и ее переработку осуществляют восемь крупных вертикально-интегрированных нефтяных компаний и более 140 сравнительно небольших компаний2. Перспективы их развития во многом зависят от притока необходимых инвестиций. При этом одним из ключевых условий развития благоприятного инвестиционного климата в российской нефтяной промышленности является обеспечение акционеров и инвесторов достоверной качественной и сопоставимой финансовой информацией в разрезе сегментов деятельности нефтяных компаний, которая позволит более эффективно проводить сопоставление и анализ показателей деятельности за прошлые периоды, экстраполировать их влияние на будущее.

Анализ опубликованной финансовой отчетности российских нефтяных компаний и наиболее крупных нефтяных иностранных корпораций в разрезе сегментов наглядно демонстрирует несопоставимость ни сегментации

' Обзор финансового рынка. Годовой обзор за 2012 год. Департамент исследований и информация банка России.// URL:http://www.cbг.ru/analytics/fin_г/fln_mark_2012.pdf

2 Коржубаев А.Г.,Соколова И.А., Эдер Л.В. Современные тенденции в нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей промышленности России // Бурение и нефть [специализированный журнал].- 2009, октябрь.

информации, ни раскрываемых показателей сегментов. Нередко, раскрываемые по сегментам показатели носят довольно обобщенный характер, что не отвечает современным требованиям к качественному составу финансовой сегментарной отчетности. Все это говорит об актуальности и важности выбранной темы исследования для компаний нефтяной промышленности, так как наличие единых теоретико-методических подходов к раскрытию сегментной информации для целей конкретной отрасли позволит формировать качественную и сопоставимую отчетность по сегментам бизнеса для внутренних и внешних пользователей, что повысит не только конкурентоспособность российских нефтяных компаний, но и их инвестиционную привлекательность.

Важной составляющей отчетности по сегментам бизнеса нефтяных компаний является информация о трансфертном ценообразовании. Рост степени диверсификации и концентрации капитала приводит к увеличению объема внутрихозяйственных операций компаний, что обусловливает объективную необходимость их регулирования. Внутреннее (трансфертное) ценообразование выступает в роли инструмента корпоративного управления, стимулирования и контроля эффективности деятельности сегментов бизнеса в многопрофильных компаниях. Однако в современных условиях внутренние цены, к сожалению не редко, используются не только в целях совершенствования управления, но и как средство манипулирования в целях минимизации налоговых обязательств компаний в глобальном масштабе. Сложившаяся ситуация свидетельствует о необходимости выработки мер по противодействию размыванию налоговой базы и перемещения прибыли, которые обсуждались на встрече министров финансов и управляющих центральными банками «Группы двадцати»3, в том числе пересмотр подходов к трансфертному ценообразованию. Задачи по противодействию недобросовестной налоговой конкуренции и институциональные ограничения, которые напрямую влияют на внутрифирменную политику ценообразования, также обусловливают необходимость глубокого исследования вопросов формирования и раскрытия информации по сегментам с учетом аспектов трансфертных цен.

В условиях глобализации экономики особую актуальность приобретают вопросы развития и стандартизации финансовой отчетности, национальные исследования невозможны без анализа требований международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО). Востребованность МСФО обусловлена принятием Федерального Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», в соответствии с которым общественно-значимые

3 Официальный сайт представительства Российской Федерации в «Группе двадцати». Новости «В Москве прошла встреча министров финансов и управляющих центральными банками «Группы двадцати»» от 20 июля 2013 года. URL: http://ru.g20russia.ru/news

российские компании начинают в обязательном порядке применять МСФО, в том числе в области информации по сегментам.

Здесь необходимо отметить, что большинство крупных компаний нефтяной промышленности (ценные бумаги большинства из которых котируются на открытом рынке) исторически применяли американские стандарты финансовой отчетности (US GAAP), а не МСФО, ориентируясь на американский фондовый рынок. Однако и для компаний данной отрасли значимость международных стандартов также возрастает. Усиление значимости отчетности по МСФО, формируемой российскими и международными нефтяными компаниями, связано с изменениями макроэкономических условий ведения бизнеса. В мае 2011 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) выпустила рабочий план по включению МСФО в финансовую учетную систему США с целью унификации отчетности, формируемой глобальными компаниями4 . Данный факт также свидетельствует о необходимости анализа принципов МСФО для целей формирования финансовой отчетности нефтяных компаний (в том числе сегментарной), которые становятся единой базой международных и национальных компаний отрасли, постепенно вытесняя исторически применявшиеся американские стандарты. Усиление востребованности МСФО, в том числе в части сегментарной отчетности, со стороны российских нефтяных компаний также способствовало выбору темы научного исследования.

Степень изученности проблемы. Теоретические подходы к формированию финансовой отчетности по сегментам бизнеса, были исследованы в трудах следующих отечественных ученых: А.С.Бакаева, М.А.Вахрушиной, С.А. Графской, O.E. Николаевой, В.Ф. Палия, A.A. Соколова, Я.В. Соколова, Е.С. Соколовой, О.В. Соловьевой, В.И. Ткача, Ф.И. Харисовой, В.Т. Чая, А.Д. Шеремета. Однако в данных работах формирование сегментарной отчетности рассматривается в основном с точки зрения в настоящее время отмененного индустриального подхода, а не действующего управленческого.

Отдельные вопросы формирования сегментарной отчетности освещались и в диссертационных исследованиях ряда авторов, в частности: Л.П. Белоглазовой, С.В.Волошиной, Д. А. Ибрагимовой, М.Д. Коляго, A.C. Кутепова, Т.В. Мирошниченко, A.B. Синицина, А.Н. Чикишевой и М.Р. Эдгулова. К сожалению, в указанных исследованиях акцент в значительной степени делался на процедурных вопросах формирования управленческой и (или) финансовой отчетности по

4 US securities and exchange commission. Work Plan for the Consideration of Incorporating International Financial Reporting Standards into the Financial Reporting System for U.S. Issuers, May 2011;

сегментам в контексте отмененных в настоящее время учетных стандартов3.

В числе зарубежных ученых-экономистов, посвятивших свои исследования вопросам формирования сегментарной отчетности, следует выделить работы следующих авторов: X. Андерсон, А. Апчерч, В.-Р. Банк, М. Бонэм, Дж-.Л. Гибсон, С.-Дж. Грэй, Х.-В. Грюнинг, Рэй-Х. Гэррисон, Т. Дебелл, Д.-Х. Донелли, М. Дэвис, Д.М. Иванцевич, М. Кертис, X. Ли, Б. Нидлз, Р. Патгэрсон, Бэрри-О. Хоуп, Дж. Эпштейн. Эти специалисты касаются вопросов формирования сегментарной отчетности с точки зрения международных стандартов финансовой отчетности, а также подходов управленческого учета, при этом, не уделяя внимания отраслевой специфике бизнеса, в том числе деятельности нефтяных компаний.

Недостаточная глубина исследования данной темы работах в российских и зарубежных ученых определяет практическую и теоретическую актуальность и значимость в современных рыночных условиях Российской Федерации, что предопределило выбор темы диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является развитие теоретических основ составления сегментарной отчетности и разработка методических подходов по совершенствованию ведения учета и формирования сопоставимой финансовой отчетности по сегментам бизнеса в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности применительно к отраслевой специфике деятельности российских нефтяных компаний.

Данная цель обусловила постановку и решение следующих задач, определяющих логику и структуру диссертационного исследования:

• раскрыть экономическую сущность сегмента бизнеса, особенности и содержание учета и отчетности по сегментам в системе корпоративного управления;

• установить взаимосвязь развития методов подготовки информации по сегментам бизнеса с институциональными изменениями в экономике на основании рассмотрения исторических аспектов возникновения управленческого подхода к формированию сегментарной отчетности;

• определить области гармонизации международной и российской практики регулирования вопросов формирования отчетности по сегментам бизнеса;

• установить особенности организации учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса в части применения трансфертного ценообразования и управления рисками;

5 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 12/2000 «Информация по сегментам» и (или) Международному стандарту финансовой отчетности (I AS) 14 «Сегментарная отчетность»

6

• разработать рекомендации по совершенствованию учетной политики по сегментам бизнеса для нефтяных компаний в части методического и организационного аспектов (в том числе рабочий план счетов, систему аналитических признаков, содержание сегментарной отчетности и алгоритмы ее заполнения).

Область исследования. Диссертационная работа соответствует области исследований 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.9. «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» раздела 1 «Бухгалтерский учет» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является разработка теоретических и методических основ ведения учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса российских нефтяных компаний в условиях перехода на МСФО.

Объектом исследования являются учет и финансовая отчетность многопрофильных нефтяных компаний по сегментам бизнеса в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Работа основана на нормативных актах по бухгалтерскому (финансовому) учету, регулирующих вопросы формирования информации по сегментам, публикациях и аналитических обзорах Росстата РФ по нефтяной промышленности, монографиях отечественных и зарубежных экономистов, которые внесли значительный вклад в развитие теории и практики управленческого и финансового учета. В диссертационном исследовании уделено внимание исследованию материалов Ассоциации Инвестиционного Управления и Исследования [Association for Investment Management and Research, в настоящее время CFA (Charted Financial Analyst Institute)], Американского Института Профессиональных бухгалтеров (The American Institute of Chartered Public Accountants), Комитета по МСФО и Комитета по финансовой отчетности США в части обсуждения методических вопросов формирования сегментарной отчетности в мировой учетной практике. В ходе работы была использована опубликованная финансовая отчетность крупнейших российских и иностранных нефтяных компаний.

Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись такие общенаучные методы исследования, как анализ, синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, методы

7

сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, используемые мировой наукой и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Научная новизна диссертационного исследования. Результаты, имеющие научную новизну, выносимые на защиту, заключаются в следующем:

• определена сущность сегмента бизнеса как экономической базы рациональной организации производственной деятельности, роль сегментарной отчетности в системе корпоративного управления предприятием. Выявлена двойственная природа сегментарной отчетности, которая формируется на основании принципов управленческого учета, но является частью финансовой отчетности. Даны определения понятий «сегмент бизнеса» и «сегментарная отчетность», позволяющие рассмотреть их в широком смысле с точки зрения управления предприятием, а не только применительно к системе бухгалтерского учета;

• выявлена взаимосвязь эволюции теоретических основ формирования сегментарной отчетности в международной практике и особенностей институциональных, экономических условий. Под такими условиями понимаются высокий уровень доверия к системе финансовой отчетности со стороны пользователей и готовность составителей отчетности публично раскрывать часть информации, формируемой для внутреннего использования. Выявленная взаимосвязь позволила определить необходимость адаптации методических основ составления сегментарной отчетности к иным условиям экономической модели в России с учетом текущих проблем развития страны (снижение качества кадрового потенциала, низкое развитие финансовых рынков, профессиональных сообществ, непрозрачность современного российского бизнеса и пр.);

• определены и обоснованы предложения по совершенствованию действующего ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», которые состоят прежде всего во включении требований об обязательном раскрытии информации по сегментам в промежуточной финансовой отчетности, и в отчетность компаний, находящихся в процедуре листинга, а также в части уточнения понятийного аппарата, применяемого в национальном стандарте. Данные предложения позволяют максимально гармонизировать требования МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (Далее - РСБУ), регулирующих порядок формирования сегментарной отчетности, и повысить практическую эффективность применения ПБУ 12/2010 в России;

• предложены подходы к трансфертному ценообразованию межсегментных операций и управлению рисками в ходе формирования сегментарной отчетности в рамках применения управленческого подхода для целей финансовой отчетности. Разработаны рекомендации по обеспечению прозрачности внутренних цен и

8

минимизации рисков, реализация которых позволит повысить качество и полезность для пользователей публичной сегментарной отчетности;

• разработаны детальные положения учетной политики для нефтяных компаний в целях совершенствования учета и финансовой отчетности по сегментам бизнеса, в том числе определен перечень конкретных сегментов бизнеса, группы финансовых и нефинансовых показателей сегментарной отчетности. Разработаны приложения к учетной политике в части сегментарной отчетности (рабочий план счетов, система аналитических признаков, содержание сегментарной отчетности и алгоритмы ее заполнения) в соответствии с МСФО и РСБУ. Практическое применение учетной политики и приложений к ней позволит повысить качество отчетности по сегментам по МСФО и РСБУ и сопоставимость такой отчетности между компаниями нефтяной отрасли.

Данная диссертация представляет собой комплексный, логически взаимосвязанный теоретико-методический материал по формированию информации в разрезе сегментов в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности для нефтяных компаний с учетом применения управленческого подхода.

Теоретическая значимость исследования. В части развития теоретических основ формирования сегментарной отчетности была определена экономическая сущность сегмента бизнеса как общеэкономической, а не только учетной категории, а также раскрыты роль и место учета и отчетности по сегментам бизнеса в системе корпоративного управления, а также определена их двойственная природа.

Теоретические положения диссертации позволили углубить, дополнить и уточнить современные методические основы ведения учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса. Выводы, полученные в рамках проведенного исследования, вносят вклад в развитие теоретических представлений о сущности и о системе показателей сегментов, всесторонне характеризующие деятельность многопрофильных компаний.

Практическая значимость исследования. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы для подготовки методических указаний, инструкций по применению действующих нормативных актов по сегментарной отчетности для крупных и средних нефтяных компаний. Разработанные в диссертации положения могут быть применены нефтяными компаниями при формировании внутренних методических документов, а также аудиторско-консалтинговыми компаниями в процессе реализации проектов по совершенствованию сегментарной отчетности компаний нефтяной отрасли. Практическое применение предложенных методических рекомендаций будет способствовать решению задач по обеспечению сопоставимости, достоверности и

9

повышению качества формируемой нефтяными компаниями сегментарной отчетности.

Материалы научной работы могут быть использованы для подготовки учебной литературы по курсу «Бухгалтерский учет и отчетность» и «Международные стандарты финансовой отчетности» по специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования были представлены и получили одобрение на ряде научно-практических конференций. Тезисы докладов по рассматриваемой в диссертации проблематике были изложены на XIX Международной научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов - 2012» (12 апреля 2012 г., .Москва) и на IV Международной научной конференции «Актуальные проблемы народнохозяйственного комплекса: инновации и инвестиции» (19 апреля 2012 г., Москва). Основные результаты диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность ОАО «Гармакангеология» (акт о внедрении от 23.04.2012 № 05/04/2012), а также были использованы в ходе выполнения консультационного проекта, выполняемого представительством компании «ПрасвотерхаусКуперс Раша Б.В.» (акт о внедрении от 20. 05.2012 б/н). Основные положения диссертационного исследования использованы при разработке курсов «Бухгалтерский учет и анализ», «Бухгалтерский учет и аудит», «Международные стандарты учета и аудита» для бакалавров на экономическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова.

Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано двенадцать (12) научных статей, общим объемом - 5,7 п.л., в том числе в изданиях входящих в перечень российских рецензируемых научных журналов, рекомендованных ВАК Российской Федерации, опубликовано шесть (6) научных статьи общим объемом - 3,8 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка [включающего сто восемьдесят девять (189) наименований] и одиннадцати (11) приложений. Работа содержит один (1) рисунок и четырнадцать (14) таблиц.

Во введении приведено обоснование актуальности темы диссертационного исследования, показана степень ее научной проработки, сформулированы цель и задачи исследования, определены объект и предмет исследования, научная новизна и практическая значимость исследования.

В первой главе «Теоретические основы формирования отчетности по сегментам бизнеса» проведено исследование сущности понятия сегмента бизнеса как производного продукта рациональной организации производства, роль

10

сегментарной отчетности в системе корпоративного управления, а также предложены определения указанных понятий; рассмотрены причины, обусловившие эволюцию американских, международных и российских стандартов в области формирования сегментарной отчетности, определена связь изменения теоретических основ, заложенных в стандарте, и конкретных экономических условий, сделаны выводы о необходимости адаптации данных подходов в условиях современной российской экономики. Сформулированы отраслевые особенности деятельности современных нефтяных компаний, отражающие требования к организации и методике формирования сегментарной отчетности.

Во второй главе «Основы методики, организации учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса в нефтяной промышленности» сформулированы и обоснованы предложения по совершенствованию действующего ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», позволяющие максимально гармонизировать МСФО и РСБУ, регулирующих порядок формирования сегментарной отчетности. Выявлены особенности организации учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса в части трансфертного ценообразования и управления рисками, сформулированы предложения по обеспечению прозрачности внутренних цен и рекомендации по минимизации рисков подготовки информации по сегментам.

В третьей главе «Совершенствование учета и отчетности по сегментам бизнеса в системе корпоративного управления нефтяной компанией» с учетом специфики нефтяной отрасли предложены рекомендации по разработке учетной политики и приложений к ней {рабочий план счетов, перечень аналитических признаков, содержание сегментарной отчетности и алгоритмы ее заполнения). В основных положениях учетной политики, регулирующих вопросы формирования сегментарной отчетности, представлена система финансовых и нефинансовых показателей, в основу которой заложен подход к управлению деятельностью нефтяных компаний, выделены ключевые операционные и географические сегменты нефтяных компаний, а также предложена методика формирования показателей сегментов управленческой и финансовой отчетности на основании принципов МСФО.

В заключении обобщаются основные результаты проведенного диссертационного исследования.

II. ОСНОВНОЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

2.1. Сущность сегмента бизнеса, учета и отчетности по сегментам, их роль и

место в системе корпоративного управления

Для определения сущности сегмента бизнеса в современных условиях, требующих решения задачи поиска конкурентных преимуществ посредством рационального структурирования предпринимательской деятельности, были использованы подходы теории управления. Исходя из этого была раскрыта сущность сегмента бизнеса через рассмотрение обусловливающих его совокупности факторов:

• местом сегмента бизнеса в системе управления предприятием;

С точки зрения теории управления сегмент бизнеса выступает продуктом рациональной организации бизнеса, производным результатом эффективного стратегического менеджмента в части идентификации потенциальных возможностей и рисков ведения деятельности, а также в сфере совершенствования используемой управленческой модели бизнеса в целях обеспечения долгосрочных конкурентных преимуществ и гармонизации целей собственников и менеджмента. В системе корпоративного управления сегмент бизнеса является структурной единицей производственной деятельности, характеризующий механизм достижения целей компании в ходе осуществления функций менеджмента.

• связью сегмента бизнеса с организационной структурой компании;

Если рассматривать организационную структуру управления предприятия как систему, характерными чертами которой является целостность, взаимосвязь и взаимозависимость ее частей, то сегмент бизнеса является ее единицей управления, который может быть по определенным правилам идентифицирован из общей совокупности финансово-хозяйственной деятельности компании (а не только учетной единицей, как это считается специалистами в области учета, что характеризует его в узком смысле).

• специфическими критериями идентификации сегмента бизнеса.

Идентификация сегментов как отдельных элементов организации

производства должна осуществляться по определенным признакам, позволяющим наиболее полно характеризовать выделяемый компонент. Во-первых, стратегически деятельность сегмента бизнеса должна быть направлена на получение прибыли как ключевого вектора предпринимательской деятельности, характеризующейся нацеленностью на эффективное использование ресурсов и принятие на себя разумных рисков. Стремление к приращению капитала является отличительной чертой деятельности коммерческих предприятий.

Во-вторых, сегмент должен характеризоваться специфическими взаимодополняющими признаками, по которым его возможно идентифицировать.

К таким признакам можно отнести следующие:

• обладание ресурсами (совокупность различных элементов производства, в том числе природных, материальных, трудовых, финансовых и прочих ресурсов), использование которых направлено на их приращение в виде материальных и нематериальных благ;

• уровень риска сегмента бизнеса, как неотъемлемого фактора предпринимательского процесса, характеризующего неопределенность рыночных отношений (циклические, структурные, политические и прочие факторы риска, влияющие на доходность сегмента бизнеса);

• долговременная рентабельность как обобщающий показатель эффективности деятельности сегмента, характеризующий результат рационального и оптимального использования ресурсов в условиях неопределенности и конкуренции.

Раскрывая сущность сегмента бизнеса, предложено определить его как производный продукт рациональной организации производства, идентифицируемый из общей структуры деятельности компании (группы компаний), являющийся единицей управления, которая наделена ресурсами и характеризуется собственными уровнями риска и долговременной рентабельности, деятельность которой подчинена стратегии развития компании и направлена на систематическое получение прибыли.

Сущность учета и отчетности по сегментам бизнеса определяется их местом и ролью в системе корпоративного управления и в системе бухгалтерского учета и отчетности. Место и роль сегментарного учета и отчетности обусловлено экономической функцией сегмента бизнеса как единицы корпоративного управления и характеризуется реализуемыми функциями - планирование, информационное обеспечение, анализ, контроль и мотивация.

В системе бухгалтерского учета сегментарный учет и отчетность носят двойственный характер вбирая в себя черты как финансового, так и управленческого учета и отчетности. При этом сегментарный учет, не являясь самостоятельным видом учета в большей степени тяготеет к управленческому, являясь его подсистемой, обладающей своими специфическими чертами. К таким характерным особенностям сегментарного учета относятся применение подходов управленческого учета в системе финансового учета, ограниченность учета рамками сегмента, регламентация сегментарного учета через закрепление обязательных к раскрытию показателей сегментов бизнеса. Сегментарная отчетность является прямым результатом сегментарного учета в компании, частью одновременно финансовой и управленческой отчетности компании, целью которой является обеспечение эффективного корпоративного управления идентифицированными сегментами бизнеса и публичное представление подходов к

13

управлению сегментированным бизнесом внешним пользователям (что также характеризует его двойственную сущность).

Раскрывая сущность сегментарной отчетности в широком смысле, предложено определить ее как систематизированный результат учета в разрезе идентифицируемых направлений деятельности компании (сегментов бизнеса), который формируется с целью обеспечения эффективного корпоративного управления компанией (группой компаний) менеджментом, а также для прозрачного и полного представления деятельности компании внешним пользователям в соответствии с определенными требованиями (например, МСФО, РСБУ, американскими стандартами финансового учета, или стандартами внутренней управленческой отчетности компании) за определенный период времени.

2.2. Эволюция теоретических основ формирования сегментарной отчетности в международной практике

Феномен изменения теоретических основ формирования сегментарной отчетности в американских стандартах (смена индустриального подхода управленческим) содержит в себе эволюционные характеристики. Смена подходов формирования сегментарной отчетности в США характеризует ее изменчивость. Однако данная изменчивость не носит случайный характер. На основании анализа причин изменений был сделан вывод о том, что переход от индустриального к управленческому подходу был объективно обусловлен и произошел под воздействием экономической среды в стране, а именно вследствие усиления роли финансового рынка и крупного частного бизнеса, что увеличило значимость управленческой информации для акционеров и инвесторов американских компаний. Обусловленность смены подходов свидетельствуют о самоорганизующихся возможностях учетной системы США, которая адаптируется под внешние изменения и соответственно им динамически развивается, что характеризует ее способность проводить отбор наиболее адекватных в данных экономических условиях учетных принципов..

При этом приемлемые для современных условий нормы индустриального подхода были сохранены (например, сверка с консолидированными показателями финансовой отчетности), что свидетельствует о наследственности и преемственности вносимых изменений. Установленная сущность произошедших преобразований теоретических основ формирования сегментарной отчетности в США характеризует их эволюционный характер, а значит жизнеспособность (полезность) в данных экономических условиях.

В России в рамках конвергенции с международными стандартами финансовой отчетности также был введен управленческий подход для целей

14

формирования сегментарной отчетности. Однако смена подходов не привела к ожидаемому улучшению качества сегментарной отчетности, практика показывает, что зачастую публичная сегментарная отчетность в России не формируется или формируется формально. Была проанализирована сложившаяся ситуация и сделан вывод о том, что причины низкого качества отчетности более глубокие, чем содержание тех или иных стандартов. Сложившаяся ситуация обусловлена отдельными чертами континентальной экономики в России, а также макро и микроэкономическими факторами. К макроэкономическим факторам относятся недостаточная развитость инфраструктуры (низкое развитие финансовых рынков, ограниченная роль профессиональных сообществ) и снижение качества человеческого потенциала (в том числе снижение качества образования и как следствие падение уровня подготовки кадров, сложности в выработке профессионального суждения, поверхностное понимание сущности и требований к сегментарной отчетности, миграция профессионалов). К микроэкономическим факторам относятся непрозрачность современного российского бизнеса (приоритет формы над экономической сущностью, мошенничество, сокрытие фактов хозяйственной деятельности, что приводит к недостоверному раскрытию информации в отчетности), ориентация учетной системы на налоговую отчетность в ущерб нужд корпоративного управления.

Данные факты, а также то, что управленческий подход появился в учетной системе России не эволюционно, а в рамках конвергенции с МСФО, выступают ограничителями применения управленческого подхода в том виде, в котором он был принят в США и причиной необходимости его адаптации к текущих условиям национальной экономики..

2.3. Совершенствование нормативно-правовой базы, регулирующей вопросы формирования сегментарной отчетности по РСБУ

В целях подготовки сопоставимой и качественной сегментарной отчетности российскими нефтяными компаниями, деятельность которых осуществляется в условиях глобализации и международной кооперации, возникает объективная необходимость унификации подходов ее формирования по РСБУ и МСФО.

Несмотря на то, что ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» было разработано на базе МСФО 8 «Операционные сегменты», в ходе проведенного исследования был выявлен ряд неточностей и несоответствий, которые могут привести к неоднозначной трактовке положений российскими компаниями и расхождениям в раскрытиях по сегментам в отчетности по МСФО и РСБУ.

В целях исключения выявленных различий были предложены следующие рекомендации по уточнению действующего ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» (различия и аргументированные рекомендации отражены в таблице 1).

Таблица 1

Предложения по гармонизации методических основ формирования сегментарной отчетности в соответствии с международными и российскими

стандартами

Подход Обоснование необходимости изменения РСБУ Предложения по гармонизации

Обязанность раскрытия информации по сегментам в составе промежуточной финансовой отчетности Необходимость оперативной и своевременной сегментарной отчетности для целей принятия обоснованных экономических решений пользователями Ввести в РСБУ обязанность по формированию сегментарной отчетности на ежеквартальной основе

Обязанность раскрытия информации по сегмента« компаниями, находящимися в процедуре листинга Листинг отражает объективное намерение компании стать публичной, а значит, возникает обязанность по представлению полной финансовой отчетности Ввести в РСБУ обязанность по формированию сегментарной отчетности со стороны компаний, находящихся в процедуре листинга

Определение полномочного лица Требования МСФО шире. Сужение критериев может привести к искажению понимания структуры управления компанией и некорректной идентификации сегментов Расширить понятийный объем определения «полномочного лица» в РСБУ как лица наделенного полномочиями по управления в целом, и включить функциональные обязанности по оценке эффективности деятельности сегментов, как одной из ключевых целей стратегического управления сегментированным бизнесом.

Особый подход к выделение операционных сегментов при матричной структуре управления Матричная организационная структура является распространенной формой управления, поэтому отсутствие единообразных подходов к идентификации сегментов при такой структуре бизнеса может привести к формальному исполнению требованию стандартов или несопоставимости выделенных компонентов бизнеса Расширить подходы к идентификации сегментов в РСБУ, учитывающие матричную структуру управления

Определение и подход к формированию «подразумеваемой выручки», «подразумеваемых выгод и расходов» Введение каких-либо новых понятий требует их расшифровки в стандарте, иначе это может привести к их неоднозначному пониманию и трактовке со стороны составителей финансовой отчетности Исключить понятия «подразумеваемой выручки», «подразумеваемых выгод и расходов» из РСБУ, конкретно прописав подходы к идентификации сегментов, получающих доходы от межсегментных операций и находящихся в стадии становления

Предлагаемые рекомендации по уточнению действующего ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» позволят повысить сопоставимость и качество финансовой сегментарной отчетности по МСФО и РСБУ, а также позволят повысить системность и интегрированность учетного процесса в компании.

2.4. Особенности организации учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса в части подсистем трансфертных цен и управления рисками.

Сегментарный учет является одной из подсистем управленческого учета, тесно взаимосвязанной с системой финансового учета, ориентированной на задачи корпоративного управления. Организация данной подсистемы учета имеет особое значение для многопрофильных и диверсифицированных компаний, и предполагает создание условий, обеспечивающих эффективность функционирования учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса, неотъемлемой частью которой является формирование подсистемы трансфертных цен и управления рисками.

Для раскрытия сущности трансфертного ценообразования в целях организации сегментарного учета в рамках системы корпоративного управления, была установлена противоречивая, двойственная природа внутреннего ценообразования (фактор эффективного управления многопрофильным бизнесом и инструмент недобросовестной налоговой конкуренции), а также его существенные принципы (объективность, прозрачность, рациональность и справедливость) для всех участников подсистемы трансфертного ценообразования и его место в сегментарной отчетности. С учетом управленческого характера публичной сегментарной отчетности, а также требований к справедливой и объективной организации системы трансфертных цен, были даны рекомендации по раскрытию информации о методах, используемых для формирования трансфертной цены сегментов бизнеса, и об уровне таких цен, что должно быть учтено в ходе разработке методики.

В диссертационном исследовании детально рассмотрена подсистема управления рисками. Исходя из целей и направленности работы под рисковыми областями понимаются такие вопросы, неполная проработка которых может привести к искажению сегментарной отчетности и, как следствие, трудностям при прохождении аудиторской проверки финансовой отчетности. Риски в части формирования информации по сегментам в соответствии с требованиями МСФО и РСБУ в первую очередь связаны с применением управленческого подхода. В работе идентифицированы наиболее существенные рисковые области формирования отчетности по сегментам для того, чтобы в ходе формирования методических положений уделить данным областям должное внимание.

17

Были выделены следующие наиболее существенные рисковые области разработки методики формирования сегментарной отчетности и предложены соответствующие рекомендации по их минимизации:

1. Формальность проведения анализа организационной структуры управления компанией. Для управления данной рисковой областью необходимо на этапе диагностики деятельности компании проанализировать фактические полномочия менеджмента различных уровней в компании по принятию операционных решений на основании документов, которые подтверждают данные функции (например, должностные инструкции, организационную структуру компании, положения о подразделениях, протоколы собрания учредителей и пр.).

2. Субъективность понимания отчетности, используемой для анализа информации по сегментам полномочным лицом. Сформулированы критерии, которые необходимо использовать при определении той отчетности, которая регулярно анализируется менеджментом и на основании которой принимаются оперативные управленческие решения (именно такая отчетность в соответствии с РСБУ и МСФО будет являться основой для сегментарной отчетности). К таким критериям относятся следующие: регулярность формирования (не реже одного раза в месяц), оперативность ее подготовки (от 1 до 10 дней по окончании отчетного периода) и фактическое использование при принятии оперативных управленческих решений руководством компании.

3. Пассивная стратегия управления нефтяной компанией со стороны высшего менеджмента (особенно характерно в условиях благоприятной рыночной конъюнктуры). В ходе диагностики деятельности компании предлагается детально проанализировать фактическое наличие полномочий у руководства при распределении финансирования и иных ресурсов, оценке эффективности деятельности подразделений на основании протоколов собрания учредителей и иной внутренней документации. Данный анализ необходим, так как пассивное управление компанией, когда руководство поддерживает текущее развитие бизнеса, а не ищет новых стратегических решений, не стремится к инновациям в управлении и не осуществляет постоянный мониторинг повышения эффективности подразделений с целью корректировки направлений развития (особенно в условиях государственной поддержки и общего рыночного роста цен на нефть), может свидетельствовать о наличии управляющих функций у собственников (акционеров) компании, а не у высшего менеджмента.

4. Лицо, ответственное за принятие операционных решений, анализирует данные в валюте, отличной от валюты представления финансовой отчетности. Для управления данной рисковой областью предлагается использовать механизм пересчета сегментарных показателей в валюту отчетности и расшифровывать сумму корректировки в пояснениях к финансовой отчетности с

18

целью минимизации сложностей в понимании финансовых показателей сегментарной отчетности со стороны пользователей.

2.5. Методика формирования сегментарной отчетности в нефтяной промышленности.

По результатам проведенных исследований предложена методика учета и формирования отчетности по сегментам нефтяными компаниями, включающая следующие элементы:

• Основные положения единой учетной политики для целей формирования сегментарной отчетности по РСБУ и МСФО, учитывающие специфику деятельности нефтяных компаний.

Был разработан перечень сегментов по продуктовому и географическому признакам, которые наиболее характерны для деятельности современных нефтяных компаний. К предложенным сегментам по продуктовому признаку относятся следующие: «Геологоразведка, разведка и добыча», «Переработка нефти и нефтепродуктов», «Маркетинг и сбыт нефти, газа, газа и нефтепродуктов»; «Нефтехимия»; «Маркетинг и сбыт продукции нефтехимии и газохимии»; «Транспортировка»; «Электроэнергетика»; «Газохимия»; «Прочие сегменты». Нефтяным компаниям необходимо раскрывать географическую информацию, так как основная деятельность таких компаний достаточно широко территориально разветвлена. К предложенным географическим сегментам относятся следующие: «Российская Федерация»; «СНГ»; «Европа (Европейский Союз)»; «Азия (Азиатско-Тихоокеанский регион)», в том числе Китай; «США» и «Прочие регионы».

Также были разработаны ключевые группы финансовых и нефинансовых показателей сегментов, которые наиболее полно представляют деятельность нефтяных компаний. Перечень показателей был определен на основании анализа ключевых задач по управлению нефтяной компанией: управление продажами, управление себестоимостью и производственными расходами, управление прибылью и внеоборотными активами. Как наиболее оптимальный показатель, характеризующий рентабельность сегмента нефтяной компании, был предложен показатель EBITDA, так как он позволяет проанализировать чистую прибыль сегмента до различных выплат (амортизации, налога, процентов). Использование данного показателя для анализа эффективности сегментов нефтяной компании целесообразно, так как он максимально приближает прибыль к денежным потокам сегмента, исключая неденежные статьи и отсроченные выплаты.

Операционные и географические сегменты, финансовые и нефинансовые показатели были заложены в учетную политику, план счетов и формы сегментарной отчетности для нефтяных компаний, что логически связывает разработанную методику и характеризует ее системность.

• Подходы по совершенствованию рабочего плана счетов по РСБУ и МСФО,

Разработанные единые принципы формирования плана счетов применяются к плану счетов по РСБУ, который предназначен для формирования сегментарной отчетности по национальным стандартам, и к плану счетов по МСФО, который предназначен для формирования международной отчетности. Управленческий учет, являющийся базой для финансовой сегментарной отчетности, формируется интегрировано на основании данных бухгалтерского учета с применением данных единых аналитических разрезов.

В соответствии с предлагаемым подходом рабочий план счетов по МСФО и РСБУ должен содержать тождественные аналитические разрезы, а именно -«Операционные сегменты», «Подразделения», «Клиенты», «Вид продукции», «Географические сегменты» и аналитики следующего уровня к географическим сегментам «Рынок сбыта» и «Местонахождение активов». Первоначально финансово-хозяйственные операции компании в разрезе данных аналитик отражаются на счетах рабочего плана счетов по РСБУ, затем данные в разрезе тех же аналитик переносятся на план счетов по МСФО для дальнейших корректировок (трансформационных, консолидационных и прочих). Реализация данного подхода обеспечивает сходимость учетных данных между двумя учетными системами компании по РСБУ и МСФО и возможность сформировать сегментарную отчетность по единым правилам вне зависимости от используемых подходов к формированию управленческой отчетности (на базе РСБУ, МСФО или иных подходов).

На основании проведенного анализа счетов рабочего плана счетов были выделены счета, которые участвуют и не участвуют в формировании сегментарной отчетности. Счета, участвующие в формировании сегментарной отчетности, разделены на однородные группы, для которых разработаны различные методические подходы к структуре аналитик. Была предложена система аналитического учета для каждой из выделенных групп счетов, а именно для счетов учета доходов и расходов, балансовых счетов (учет внеоборотных активов, дебиторской задолженности, запасов и прочих активов) и счетов учета межсегментных операций. Основа предложенного подхода заключается в разработке комбинации аналитик, необходимой для формирования сегментарной отчетности в соответствии с положениями учетной политики компании.

• Содержание сегментарной отчетности по МСФО и РСБУ и алгоритмы ее формирования в привязке к рабочему плану счетов и системе аналитических признаков.

Определена необходимость и обоснованы предложения по совершенствованию содержания сегментарной отчетности по МСФО и РСБУ на

20

основании учетной политики и алгоритмов формирования такой отчетности в привязке к рабочему плану счетов и системе аналитических признаков сегментарной отчетности. Данные отчетные формы позволяют расширить границы анализа финансово-хозяйственных операций нефтяных компании в разрезе видов деятельности, регионов, ключевых покупателей компании. Содержание сегментарной отчетности реализует современные подходы, закрепленные в учетной политике, и взаимоувязано с аналитическими признаками рабочего плана счетов, что отражает системность, а также логическую связь разработанных положений учетной политики.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

Работы, опубликованные в ведущих рецензируемых изданиях,

рекомендованных ВАК Российской Федерации:

1. Бедарева6 М.А. Эволюция международных стандартов, регламентирующих формирование сегментной отчетности // Аудит и финансовый анализ. - 2010. -№2. - 0,9 п.л.

2. Бедарева М. А. Сегментарная отчётность в соответствии с МСФО (П^ИЗ) 8 «Операционные сегменты»// Бухгалтерский учет,- 2010. - № 5. - 0,5 п.л.

3. Бедарева М.А. Развитие управленческого подхода в международных стандартах в части формирования сегментной отчетности //Аудит и финансовый анализ. - 2011. - №3 - 0,7 п.л.

4. Мусатова М.А. Концептуальные основы методологии формирования сегментной отчетности по МСФО для нефтяных компаний // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - №1 - 0,7 п.л.

5. Мусатова М.А. Концепция построения рабочего плана счетов по МСФО и РСБУ для целей формирования информации по сегментам в нефтяных компаниях // Международный бухгалтерский учет - 2012. -№17. - 0,6 п.л.

6. Мусатова М.А. Рисковые области методологии формирования сегментной отчетности. //Экономика и предпринимательство. - 2013. - № 1 (30) - 0,5 п.л.

Прочие работы, опубликованные в изданиях, не включенных в перечень

ведущих периодических изданий, рекомендованных ВАК Российской

Федерации:

7. Бедарева М.А. Тенденции развития международных и российских стандартов бухгалтерского (финансового) учета, регламентирующих раскрытие информации по сегментам //Учет, анализ и аудит. - 2011. - №3 - 0,5 п.л.

8. Мусатова М.А. Исследование сегментарного учета и отчетности: сущность, содержание и функции //Народное хозяйство. Вопросы инновационного развития. - 2012. - №2. - 0,4 п.л.

9. Мусатова М.А. Разработка отчетных форм в рамках формирования методологии сегментарной отчетности по международным и национальным стандартам // Проблемы экономики и современного менеджмента, Часть 1-22 февраля 2012. - 0,3 п.л.

10. Мусатова М.А. Основные аспекты формирования учетной политики в части организации учета и формирования отчетности по сегментам коммерческими организациями нефтяной отрасли по МСФО //Экономика. Управление. Право. -2012.-№3-0,2 п.л.

11. Мусатова М.А. Тенденции развития международных стандартов, регламентирующих вопросы организации учета и формирования отчетности по сегментам //Проблемы экономики и менеджмента,- 2012. - №3 (7). - 0,3 п.л.

12.Мусатова М.А. Тенденции развития нефтяной отрасли в Российской Федерации, оказывающие влияние на концептуальный дизайн методологии формирования сегментарной отчетности //Материалы XIX Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов - 2012». -2012.-0,1 п.л.

6 Фамилия автора до ноября 2011 года

Напечатано с готового оригинал-макета

Подписано в печать 08.11.2013 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печ.л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ 358.

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01.12.99 г. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 527 к. Тел. 8(495)939-3890/91. Тел./факс 8(495)939-3891.