Развитие аналитической оценки результатов деятельности коммерческих организаций в условиях контроллинга тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие аналитической оценки результатов деятельности коммерческих организаций в условиях контроллинга"

На правах рукописи

Денгаева Кристина Шихабуднновна

РАЗВИТИЕ АНАЛИТИЧЕСКОЙ ОЦЕНКИ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ В УСЛОВИЯХ КОНТРОЛЛИНГА

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону-2014 2 7 НАР 2014

005546419

005546419

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)»

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор,

заслуженный деятель науки Усенко Людмила Николаевна

Официальные оппоненты: Удалова Зоя Васильевна

доктор экономических наук, профессор ФГБОУ ВПО «Донской государственный аграрный университет», заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Королева Наталья Юрьевна

кандидат экономических наук, доцент ФГАОУ ВПО «Южный федеральный университет», доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит»

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Госуниверситет - УНПК»

Защита состоится 18 апреля 2014 г. в 11 — час. на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», www.rsue.ru.

Автореферат разослан 17 марта 2014 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

О. Б. Иванова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Функционирование отечественных предприятий в условиях стремления к инновационным технологиям предопределяет необходимость воплощения в практическую деятельность эффективных новаций в области управленческих технологий. Реализация экономической сущности таких новаций в стиль управления обязывает последовательно реализовать инновации на всех этапах управленческой деятельности: от постановки целевых приоритетов на этапе бюджетирования до анализа результирующих показателей в отношении управляемых объектов. При этом обновление инструментария управления на первом этапе инициирует способность предвидения изменений на последнем этапе управления. В результате конкурентные преимущества экономических субъектов во многом предопределены их способностью к переходу на более высокий уровень менеджмента.

В рамках этого наличие общедоступных знаний и фундаментальных исследований в области анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности призвано подтвердить полноту и последовательность проведения качественных процедур управления. В отечественной и мировой практике широкое распространение получили инструменты комплексного и операционного анализа качественных и количественных показателей субъектов управления. И это на фоне исторической стандартизации бухгалтерского учета на законодательном уровне, выделения управленческого учета в самостоятельное учетное направление, применения корпоративных знаний в области бюджетирования в деловом обороте отдельных предприятий и, соответственно, адаптации новых методических подходов к бюджетно-учетиой модели, приближения международных знаний к отечественным моделям формирования отчетности. Однако в меньшей степени качественное обновление охватило инструментарий оценки последствий результативности управления.

Приемы данной оценки на основе аналитических показателей не явились объектом законодательного обеспечения и предметом для систематизации знаний в отраслевых и корпоративных стандартах. Стремление к обновлению основы для проведения экономического анализа в меньшей степени сопровождалось обновлением стратегии формирования показателей для таковой оценки. В результате массовые и целостные разработки в области формирования типологии бюджетно-учетной модели на коммерческих предприятиях привели к необходимости синтеза знаний в отношении приемов оценки результативности функционирования указанной модели.

Перспективность разработок в области обновления инструментов оценки обусловлена интересом к учетно-управленческим объектам в рамках управленческого учета. Системно ориентированная учетная информация в разрезе различных групп аналитических объектов учета позволяет получать дискретную информацию о вкладе каждого участника производства в балансовую прибыль организации и возможность воспользоваться ретроспективным и перспективным анализом на основе оценки дискретных показателей для проведения такового.

Необходимость в развитии теоретических основ оценки экономических последствий функционирования объектов управления, с одной стороны, и доступность базовых показателей для оценки из системы управленческого учета, с другой стороны, обусловили выбор направления и темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Систематизация знаний и возможностей развития оценочных процедур в управленческой деятельности экономических субъектов обусловила изучение научной и периодической профессиональной литературы в обла-

сти анализа финансово-хозяйственной деятельности, включая проблематику в области управленческого учета и операционного анализа. Это позволило выявить многообразие подходов различных авторов в части решения вопросов, охватывающих разные аспекты теории и практики экономического анализа. Большой вклад в разработку методологической базы экономического анализа внесли такие ведущие отечественные ученые, как М.И. Баканов, В.И. Барнленко, С.Б. Баригольц, Л.Т. Гиляровская, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондратов, Л.Ш. Маргулис, Б.И. Майданчик, М.В. Мельник, В.Д. Ново-дворский, В.Ф. Палий, И.И. Поклад, Г.В. Савицкая, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет и др.

Не менее значимыми для исследования были разработки в области управленческого учета, позволившие изучить инструментарий учета в сфере управления и сформировать ключевые информационные позиции для осуществления оценочных процедур. Значительный вклад в этом направлении внесли многие российские ученые: П. С. Безруких, М.А. Бахрушина, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, Королева НЛО., М.И. Кутер, С.А. Николаева, Л.Н. Попова, З.В. Удалова, Т.В. Шишкова и др. В своих научных исследованиях 01га существенно расширили границы учетно-аналитической науки и позволили попять взаимосвязь теоретических основ управленческого учета и оценки его результатов, необходимость взаимосвязи приемов оценки с приемами смежных наук и использовать полученный опыт для познания и совершенствования объекта исследования.

Однако в настоящее время еще не в полной мере раскрыт потенциал оценки результативности объектов управленческого учета, сущность методических подходов к проведению оценки, без понимания которых полноценное применение его инструментария становится затруднительным.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является развитие теоретических и методических основ проведения оценки на базе результатов управленческого учета, способных расширить информационный ресурс для проведения операционного анализа и анализа финансово-хозяйственной деятельности инновационно ориентированных организаций. В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи:

1. Раскрыть экономические предпосылки развития оценочных процедур в отношении объектов управленческого учета и выделить системные направления таковой оценки, обусловливающие детализацию ответственности за результаты бизнеса и позволяющие расширить информационный ресурс экономического анализа.

2. Сформировать концепцию децентрализации оценочного информационного ресурса, позволяющего оценить функциональность учетно-управленческих объектов в разрезе аналитических составляющих управленческого учета.

3. Определить функциональные направления оценки финансовых и нефинансовых показателей во взаимосвязи с возможностями управленческого учета для выявления вклада каждого учетного объекта в общую прибыль коммерческого предприятия.

4. Предложить систему оценочных показателей результатов функционирования объектов учета, ориентированных на финансовые и нефинансовые составляющие оцениваемых объектов.

5. Выработать рекомендации информационного обеспечения аналитических процедур, позволяющих осуществить трансформацию результатов оценки финансовых и нефинансовых показателей во внутренней управленческой отчетности.

Предмет п объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и методических аспектов развития оценки результатов управленче-

ского учета в рамках аналитического обеспечения деятельности коммерческих организаций.

Объектом исследования выступают коммерческие предприятия Ростовской и Московской областей вне зависимости от форм собственности, формирующих бухгалтерскую отчетность по РСБУ.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования являются положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского и управленческого учета, контроля и экономического анализа. Методологической основой послужили диалектический метод постижения предмета исследования, позволяющий познать эволюцию экономических отношений на основе приемов учета и анализа.

Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 -бухгалтерский учет, статистика, раздел 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.2 «Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социалыго-экономичсскис совокупности», п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа».

Инструментарно-методнческий аппарат исследования. В ходе исследования использовались общенаучные методы познания: сравнение, выборочное наблюдение, группировка, анализ и синтез, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, метод балансового обобщения. Положения диссертации подтверждены результатами исследований и наблюдений фактов хозяйственной деятельности коммерческих предприятий.

Информационно-эмпнрнческая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации и иных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности по РСБУ, данных проведенного обследования коммерческих организаций, научных и профессиональных изданий, необходимых для решения проблем оценки экономической информации.

Рабочая гипотеза исследования состоит в развитии теоретико-методических основ оценки результатов управленческого учета, позволяющих оказать влияние на принятие управленческих решений, что предполагает постановку и решение комплекса задач по раскрытию возможностей учетной технологии в формировании знаний в сфере управленческого анализа. Развитие методики оценки на базе учетно-управленческих объектов позволит снизить риски при формировании экономической стратегии экономических субъектов.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. В условиях риска экономической ситуации возникает дефицит управленческой информации в связи с ограниченными возможностями учетного ресурса для оценки сложившейся ситуации, который в настоящее время в большей мере оценивается по совокупным учетным показателям, чем по аналитическим составляющим. В этих целях выявление предпосылок развития оценочных процедур в системе контроллинга позволит выделить принципиальные направления оценки результатов управленческого учета, базирующиеся на принципах детализации ответственности человеческого фактора за ключевые экономические показатели, что сделает возможной оценку дискретной информации о доле ответственности каждого менеджера за результаты своего управления.

2. Недостаток внимания к необходимости применения дискретной учетной информации в ходе применения оценочных процедур может привести к неэффективному результату экономического анализа и ошибочным выводам в отношении объектов управленческих действий. В связи с этим необходимо воплощение идеи децентрализации оценочного информационного ресурса на основе учетного ресурса, позволяющего оценить функциональность учетно-управленческих объектов в разрезе аналитических составляющих управленческого учета.

3. Исследование взаимосвязи приемов управленческого учета и возможностей оценки последствий учета свидетельствует о реализации приемов оценки в отношении финансовых и нефинансовых показателей в системе котпроллшгга. Для развития возможностей оценки в этом ключе необходимо избрание базовых направлений оценки финансовых и нефинансовых показателей, позволяющих систематизировать представление об окупаемости каждого объекта оценки и вкладе каждого учетного объекта в балансовую прибыль коммерческого предприятия.

4. Развитие основ оценки учетно-управленческих объектов заключается в конкретной системе оценочных показателей, ориентированных на финансовые и нефинансовые составляющие оцениваемых объектов. В рамках этого использование предложенных оценочных коэффициентов будет способствовать объективной оценке финансовых показателей участников воспроизводства и реальной структуризации прибыли по местам ее возникновения.

5. Современная теория управления позволяет использовать управленческую отчетность в качестве наглядного приема для отражения полученных результатов управленческого учета, в связи с чем трансформация результатов оценки финансовых и нефинансовых показателей во внутреннюю управленческую отчетность позволит наглядно представить результат оценочных мероприятий для расширения на его основе углубленного управленческого анализа.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных с процессом развития и внедрения в управленческую деятельность коммерческих предприятий оценочных категорий, позволяющих расширить приемы оценки в отношении учетно-управленческих объектов. В ходе исследования получены следующие научные результаты:

1. Обоснованы предпосылки развития оценочных процедур на основе систематизации практики оценочной деятельности в отечественной экономике, позволившие выделить признак взаимосвязи динамики развития оценки с динамикой развития учетных приемов в системе управления, обусловившие предпочтения в развитии двух основных направлений оценки в системе контроллинга - оценке результатов деятельности функциональных подразделений и оценке измерителей функциональной деятельности. Обоснование предпосылок по двум направлениям позволяет выделить оценочные категории, характеризующие доходно-расходные и результативные показатели объектов оценки, а также разделить категории на финансовые и нефинансовые показатели для оценки последствий управления.

2. Предложен авторский подход к децентрализации информационного ресурса для проведения оценки результатов деятельности на основе использования аналитического признака детализации ключевых показателей управленческого учета, предусматривающий идентификацию зон ответственности, оценка которых ориентирована на проведение более углубленного анализа функциональных возможностей главных менеджеров предприятия. Предложенный подход позволит создать основу для использования трех основных групп аналитических объектов для проведения оценочных процедур в контроллинге: носителей затрат, центров затрат и центров ответственности.

3. Выработаны методические подходы к оценке финансовых и нефинансовых показателей результатов деятельности коммерческих предприятий в рамках логистического, производственного и сбытового бизнес-процессов, как наиболее значимых объектов оценки, и выбранным направлениям оценки: оценке количественного исполнения функциональной деятельности объектами учета, оценке качественного исполнения функциональной деятельности объектами учета и оценке показателей инфраструктуры объектов учета. Данный методический подход позволит обосновать вывод об окупаемости любого объекта управления и его вкладе в балансовую прибыль коммерческого предприятия, что обеспечит полноценный анализ результатов учета и управления в целом.

4. Разработаны ориентированные на финансовые показатели новые оценочные коэффициенты, такие как уровень пропорциональности затрат на заготовление материально-производственных запасов, коэффициент использования складских помещений, уровень качества закупок, коэффициент рекламаций, рентабельность капитализируемых активов центров затрат и др., и ориентированные на нефинансовые показатели, такие как коэффициент стабильности поставщиков, коэффициент стабильности покупателей, коэффициент эффективности контроля качества и др., позволяющие сгруппировать стоимостные функциоиалыю-ориентированные показатели в разрезе аналитических объектов управления и расширяющие возможности системы контроллинга.

5. Систематизирован набор основных форм управленческой отчетности по результатам оценки объектов учета для завершения управленческого анализа в отношении прибыльности анализируемых объектов на базе выделенных критериев трансформации результатов оценки финансовых и нефинансовых показателей во внутреннюю управленческую отчетность, что позволит рационализировать процесс оценки финансовых и нефинансовых показателей для осуществления операционного анализа.

Теоретическая значимость исследования состоит в разработке методического и организационного инструментария оценки результатов деятельности дискретных объектов учета и управления, позволяющего расширить возможности анализа информационного ресурса экономического субъекта в системе управления.

Практическая значимость исследования. Предложенные в диссертационном исследовании практические инструменты оценки последствий управленческого учета являются перспективными для усиления значимости аналитической информации в отношении показателей учетно-управлснческих объектов. Выводы, предложения, рекомендации в части алгоритмов расчета оценочных показателей, представленные в работе, применимы в отношении экономической деятельности организаций с любой правовой формой собственности.

Результаты данного исследования могут быть использованы:

1) в практической деятельности хозяйствующих субъектов различных форм собственности;

2) в ходе выполнения НИР, грантов по направлениям, связанным с организацией управленческого учета и контроллинга;

3) в системе обучения и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров в учебно-методических центрах и территориальных институтах профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

4) в процессе обучения специалистов, бакалавров и магистров в области экономики в высших учебных заведениях при подготовке курсов по дисциплинам «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Анализ финансовой деятельности», «Контроллинг».

Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения диссертации и результаты проведенного исследования обсуждались на семинарах, круглых столах по актуальным вопросам управленческого учета и управленческого анализа в ОАО «Роствертол», ОАО «Резметкон», в группах профессиональных бухгалтеров и аудиторов учебно-методического центра Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Результаты исследования базируются на практическом внедрении разработанных автором рекомендаций и методик при выполнении ею хоздоговорной научно-исследовательской темы «Разработка технология и стандарта по бюджетированию (в ОАО «Роствертол» г. Ростов н/Д, при выполнении НИР в 2010-2012 тт.)».

Публикации. Основные положения и результаты исследования опубликованы в 7 работах авторским объемом 3,4 п.л, из них 3,1 - в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России для опубликования основных результатов диссертационного исследования.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 149 страницах без учета приложений, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, содержит 21 таблицу, 13 рисунков, 86 формул, включает 10 приложений.

Структура диссертационной работы:

ГЛАВА 1. Теоретические основы оценки результативной деятельности организации в условиях контроллинга

1.1. Организационно-экономические предпосылки развития оценочных процедур

1.2. Концептуальные основы развития аналитической оценки результатов деятельности коммерческих организаций

1.3. Децентрализация объектов учета в условиях развития аналитической оценки результатов деятельности

ГЛАВА 2. Методические основы оценки финансовых показателен результатов деятельности организации

2.1. Инструментарий оценки финансовых показателей результатов деятельности

2.2. Методические подходы реализации инструментария оценки финансовых показателей управленческого учета

2.3. Принципы трансформации результатов оценки финансовых показателей во внутренней управленческой отчетности

ГЛАВА 3. Методические основы оценки нефинансовых показателей результатов деятельности организации

3.1. Инструментарий оценки нефинансовых показателей результатов деятельности

3.2. Методические подходы реализации инструментария оценки нефинансовых показателей

3.3. Принципы трансформации результатов оценки нефинансовых показателей во внутренней управленческой отчетности

Заключение Синеок литературы Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, характеризуется степень ее научной разработанности, формулируется цель, ставятся задачи, определяется объект и предмет исследования, излагается концепция исследования, положения, выносимые на защиту, их научная новизна, теоретическая и практическая значимость, а также апробация исследования. Логическая структура и содержание диссертации отражают решение трех групп проблем, каждой из которых посвящена отдельная глава работы.

Первая группа проблем связана с обоснованием необходимости развития теоретических основ оценки результатов управленческого учета в условиях контроллинга, а также с выявлением основных направлений развития оценки.

Теория оценочной деятельности в отношении эффективности функционирования предприятия давно перестала быть новацией для экономических субъектов, а ее эволюция началась задолго до рыночных механизмов. Именно приспособление приемов оценю! различного рода изменений привело к самоорганизации системы контроля как таковой, а интерес к категориям оценки был обусловлен интересом к прибыльности производителей. Если в доперестроечный период в отечественной практике самым востребованным оценочным показателем в отношении деятельности предприятия была рентабельность производства, то в постперсстросчный - рентабельность продаж, оцениваемая уже па основе бухгалтерской отчетности. В связи с этим в исследовании был проведен анализ отечественной практики использования приемов оценки результатов деятельности начиная с периода первых советских пятилеток и до настоящего времени, что позволило выявить стремление к оценке дискретных результатов деятельности, систематизировать задачи и предпосылки развития этого направления в условиях современного управления. В рамках этого нами была сформирована анкета, включающая ряд вопросов для руководителей служб, участвующих в оценке и анализе управленческой отчетности. В ходе исследования было выявлено, что приемам оценки аналитических показателей деятельности не уделяется особого внимания. Всего 12,5% опрошенных предприятий в своей управленческой деятельности привлекают нефинансовые показатели. При этом 75% осуществляют анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целом на основании данных бухгалтерской отчетности. Из них чуть более половины респондентов, 55,5% из этого количества, делают это ежеквартально, 11,1% осуществляют такой анализ ежемесячно, 20,9% - по результатам отчетного года. Далеко не каждое предприятие, всего 25,0% из общего количества опрошенных, производит оценку результатов деятельности каждого подразделения по итогам отчетного периода. В результате обязанность формировать внутреннюю отчетность по итогам деятельности подтвердили 20,8% предприятий. На вопрос о том, «доводятся ли до руководителей служб плановые показатели их деятельности на предстоящий плановый период», чуть менее половины опрошенных, а именно 45,8%, ответили положительно, тем самым подтверждая наличие основы для развития оценочных процедур. Заинтересованность в получении знаний о приемах диагностики, оценки и анализа ключевых показателей по итогам работы высказали 75% руководителей среднего звена, при том что только на 37,5% предприятий проводится обучение или повышение квалификации в этом направлении.

Таким образом, проведенное анкетирование выявило определенный интерес к развитию оценочной деятельности в рамках своей системы управления. Принимая во внимание скорость развития процедур управления, автор выделил основные организационно-экономические предпосылки развития оценочных процедур. В качестве таковых выступают: отсутствие регламента со стороны государства в отношении управленческого учета, позволяющего настраивать учетную систему и, соответственно, оценку ее результатов по усмотрению менеджеров; правовая свобода действий в отношении управленческого

учета, способствующая развитию аналитичности показателей оценки; ускорение технологии обработки и сокращение скорости передачи экономической информации для осуществления оценки. К сопутствующей предпосылке отнесено стремление кадрового потенциала к прогрессивным знаниям во всех областях. В результате имеющиеся предпосылки и расширение учетных возможностей привели к возможности совершенствования оценки результатов управленческого учета.

Для получения отдачи от оценки результативной деятельности объектов управления в исследовашш были предложены основные направления оценки, в качестве которых выступают типовые для предприятия направления: логистическая, производственная и сбытовая деятельность. Всем им присущи единые задачи, связанные с увеличением эффективности на вложенный капитал. Однако каждое из перечисленных направлений сосредоточено на своих финансовых интересах и может иметь различные оценочные показатели, не имеющие определенной однозначности их трактовки в ходе анализа. При этом сам процесс выделения совокупности показателей был подчинен следующим целям:

1. Отдано предпочтение использованию показателей рентабельности производства и продаж в отношении объектов оценки перед использованием объемных показателей, т.е. объемы выпуска, количество и ассортимент продукции, валюта баланса и т.п., которые являются второстепенными в ходе определения эффективности работы дискретных объектов управления.

2. Оценочные показатели разделены на финансовые и нефинансовые. Первые позволили анализировать стоимостные результаты деятельности избранных объектов управления, вторые - натуральные показатели деятельности тех же объектов. Наличие нескольких нефинансовых показателей к одному финансовому позволят более объемно провести анализ ключевого результативного показателя.

3. Затраты на получение дискретной информации для осуществления оценки не сопровождались дополнительными затратами на получение информации для расчета. Вся необходимая для оценки информация должна быть получена из системы управленческого учета.

В исследовании оценка результативности в отношении деятельности организации приближена к местам возникновения ключевых показателей, а именно, к центрам затрат и центрам ответственности, а ключевыми показателями в алгоритмах расчета явились доходы, расходы и финансовые результаты как максимально характеризующие рентабельность участников воспроизводства и позволяющие определить их вклад в балансовую прибыль предприятия.

Таким образом, финансовый инструментарий оценки определяет место возникновения проблемных вопросов (например, в виде недополученной планируемой прибыли, роста затрат в составе себестоимости), но не всегда способен предметно изучить причины возникновения отклонений. В этом случае целесообразно проведение оценки нефинансовых показателей, позволяющей более детально выявить причины в целях решения возникших проблем. Основные группы показателей для оценки нефинансовых факторов деятельности учетно-управленческих объектов представлены в виде трех групп: первая группа для проведения оценки избрана как натуральные показатели количественного учета результатов деятельности объектов управления, второе направление — как натуральные показатели физического состояния активов, закрепленных за конкретными структурными подразделениями, третье - как натуральные показатели исполнения однородных функций функциональными подразделениями. Проведение оценочных мероприятий по трем вышеуказанным направлениям сопровождается комплексной и точеч-

ной оценкой эффективности деятельности дискретных учетно-аналитических объектов организации.

Вторая группа проблем связана с решением вопросов методического обоснования процедур оценки финансовых показателей деятельности организации. В исследовании представлен инструментарий оценки деятельности учетно-аналитических объектов организации по результатам периода. Техника применения коэффициентных расчетов опирается на разнообразные аналитические показатели и простейшие факторные модели, полезные для пространственно-временных сопоставлений и вынесения суждений о финансовом состоянии управляемого объекта. Основой указанной оценки является определение отношений одних зависимых показателей к другим. Для оценки текущего состояния целесообразно применять набор коэффициентов (финансовых мультипликаторов), которые сравнивают с нормативами, расчетно-плановыми данными, средними показателями деятельности других сопоставимых подразделений или в динамике за ряд исследуемых периодов. Коэффициенты, выходящие за целевые рамки, указывают на слабые мсста функционирования объекта.

В целях наиболее полной оценки деятельности объектов управления представляется целесообразным осуществлять расчет показателей по признакам деятельности, которые предлагается разграничить по следующим направлениям:

- функциональность деятельности (оценка результатов осуществления основных производственных процессов, а именно, логистической, производственной и сбытовой деятельности в местах осуществления той или иной функции);

- доходность деятельности (оценка доходов объектов управленческого учета);

- затратность деятельности (оценка издержкоемкости объектов учета);

- результативность деятельности объектов управленческого учета.

В целом схема показателей финансовой оценки учетно-управленческих объектов представлена на рисунке 1.

В ходе исследования частично разработан, частично систематизирован из сложившейся практики оценки состав показателей и алгоритм расчетов, необходимые в ходе оценки объектов управления по каждому из основных оценочных направлений. Одной из проблем в этом направлении является выбор отличительных параметров каждого объекта, которые станут базовыми для оценки. Например, для складских подразделений в рамках финансовой оценки значимыми станут стоимостные расходы на содержание складских помещений; расходы на доставку МПЗ; стоимость материалов по цене приобретения в сравнении со стоимостью материалов при условии их изготовления собственными силами; стоимость забракованных материалов в сравнении с общим объемом полученных материалов и т.д.

Для транспортной службы, осуществляющей доставку МПЗ на склады предприятия, актуальны такие показатели для оценки, как стоимость транспортировки с целью соотнесения на 1 руб. стоимости МПЗ или стоимость доставки своим транспортом для сравнения со стоимостью доставки сторонней организацией. В условиях осуществления оценки функционирования учетно-аналитических объектов целесообразным представляется применение частных коэффициентов, разработанных на базе комплексных кумулятивных показателей (табл. 1).

Рисунок 1 - Схема показателен финансовой оценки учетно-управленческих объектов1

1 Разработан автором.

Таблица 1 - Оценка финансовых показателен логистической деятельности объектов управленческого учета2

№ п/п Наименование показателя Значение показателя Формула расчета Состав показателя

Логистическая деятельность

1 Коэффициент участия в закупках МПЗ Характеризует уровень затрат логистики па приобретение сырья, материалов Cost log V mpz Cost ing — совокупные затраты на содержание подразделений логистики, руб.; V mpz — объем приобретенных МПЗ со стороны, руб.

2 Уровень пассивных логистических затрат Характеризует уровень пассивности логистических затрат, не участвующих в заготовлении МПЗ Cost log u n xl0° VpUn Cost i0g - совокупные затраты на содержание служб логистики, руб.; V рПп - обьем МПЗ, произведенных собственными силами, руб.

3 Коэффициент 1фО-порционалыюсти затрат на заготовление МПЗ Характеризует долю затрат на закупку сырья, материалов по отношению к затратам на самостоятельное производство МПЗ V тгЛп Кз = ——-I'pRn Vmiin — объем приобретенных МПЗ со стороны, руб.; VplIII — объем МПЗ, произведенных собственными силами, руб.

4 Уровень отдаленности МПЗ Характеризует удельный вес расходов на транспортную доставку МПЗ на 1 руб. закупленных МПЗ Cost CTC k„Tc- m x 100 Cost отс - общие издержки на доставку МПЗ, руб.; Vm- объем приобретенных МПЗ, руб.

5 Уровень складских расходов Характеризует долю складских расходов в общей сумме расходов на заготовление МПЗ , СкРПп СкР пи - складские расходы на заготовление МПЗ, руб.; Cost„IOTnn- общий объем расходов на заготовление МПЗ, руб.

6 Коэффициент использования складских помещений Характеризует эффективность использования складских помещений на 1 кв. м , C77fS i J^ = - лкд«а С тмц ] — стоимость хранимых МПЗ на отчетную дату, руб.; S склад - площадь складских помещений, кв. м

7 Уровень качества закупок Характеризует долю возвратных материалов по рекламационным актам в общем объеме закупленных материалов ТКЦ scur« ккл--100 ТМЦ возврат — стоимость возвратных МПЗ но претензионным актам, руб.; Vm— объем приобретенных МПЗ, руб.

Производственная деятельность

8 Трудоемкость носителей затрат Характеризует величину трудовых затрат на 1 руб. произведенной продукции Тг = x 100 Ç Ля СРцп — трудозатраты (прямые и косвенные) на весь объем произведенной продукции, руб.; С>пп — совокупный объем произведенной продукции, руб.

9 Материалоемкость носителей затрат Характеризует величину материальных затрат на 1 руб. произведенной продукции Мг = Щ1.1Во q fia М3„п - материальные затраты (прямые и косвенные) на весь объем произведенной продукции, руб.; С}пп - совокупный объем произведенной продукции, руб.

2 Разработана автором, п. 1-7, 12-14, 17-19.

10 Коэффициент переменных затрат Характеризует уровень переменных затрат на производство продукции в общем объеме издержек на производство _ vc Al -Л Cost nr — рг Csst tstzl VC a 1-d - переменные затраты на производство продукции, руб.; Cost total - себестоимость продукции, руб.

11 Коэффициент постоянных затрат Характеризует уровень постоянных затрат на производство продукции в общем объеме издержек на производство ~ fC Па Cost Dr=-: pr CMfrcrsI FC цп - постоянные затраты по управлению и обслуживанию производства, руб.; Cost total - совокупная себестоимость производства, руб.

Сбытовая деятельность

12 Доля маркетинговых издержек Характеризует долю расходов на исследование сегментов рынка kra= RCP По/ Gp X 100 RC гпп - расходы на исследование рынка сбыта конкретного продукта, руб.; Gp - доходы от продажи продукта, руб.

13 Доля расходов па рекламу и продвижение продукции Характеризует затратность рекламной деятельности . ДС tsTIil . k ,«= —1— x 100 Яг RC рцп - расходы рекламного отдела, руб.; Q р — объем продаж продукции, руб.

И Уровень расходов на конкретный вид рекламы Характеризует долю рекламных расходов по типу расходов k^^fi^x 100 RCp RC |.а- величина расходов на конкретный вид рекламы (ТВ, радио, иные рекламные носители); RC р - величина совокупных расходов па рекламу

15 Доля продаж на внутреннем ринке Характеризует долю реализации продукции в разрезе ассортимента на внутреннем рынке в общем объеме реализации ç^t-, x 100 Q rcraiAl-n Q внутр aî-u ~ объем реализации ассортиментной продукции на внутреннем рынке; Q ты! Ai-n " общий объем реализации продукции, руб.

16 Доля продаж на экспорт Характеризует долю реализации продукции в разрезе ассортимента на внешнем рынке в общем объеме продаж VKTfM-r э çrcraixi-я Q skch Ai-n ~ объем реализации ассортиментной продукции Fia внешнем рынке, руб.; Q louiAi-o — общий объем реализации продукции,руб.

17 Коэффициент рекламаций Характеризует уровень возврата бракованной продукции в совокупном объеме продаж k - 9rg ra ç rctcî Q га - объем возвращенной бракованной продукции по рекламационным актам; Q total - совокупный объем продаж

18 Доля участия менеджеров в продажах Характеризует долю продаж, приходящуюся на среднесписочного менеджера по продажам Mert Q — общий объем продаж в отчетном периоде, руб.; Men - количество менеджеров по продажам, чел.

19 Рейтинг менеджеров Характеризует объем продаж, приходящийся на конкретного менеджера Q„ - объем продаж конкретного менеджера за период, руб.; Q total— общий объем продаж за период, руб.

Приведенные частные коэффициенты логистической деятельности объектов управленческого учета, оценка их динамики за ряд лет в сравнении с динамикой показателей выручки позволит вычислить экономическую целесообразность указанных процессов н выявить оптимальный способ применения того или иного способа материального обеспечения основного производства в системе управления.

Одной из задач оценки производственной деятельности также является выбор отличительных параметров каждого из подразделений, которые станут базовыми для оценки. Состав показателей для оценки производственной деятельности обширен: затраты на оплату труда, материальные затраты, энергозатраты, прямые услуги произ-

14

водственного характера и пр. В связи с этим в таблице 1 лишь систематизированы основные оценочные действия в отношении финансовых показателей в разрезе центров затрат, носителей затрат и центров ответственности. Каждый из показателей направлен на выявление эффективности использования сырья, материалов, трудозатрат на производство 1 руб. продукции (услуг) выделенных объектов управленческого учета.

В состав показателей для оценки сбытовой деятельности целесообразно включить расходы на исследование сегментов рынка в общей совокупности, а также отнесенные на анализируемый вид продукции, продвижение продукции, расходы на заключение договоров, соблюдение сроков исполнения договорных обязательств, уровень транспортных расходов на объем продукции и прочие показатели, оказывающие влияние на функциональную деятельность анализируемого объекта управления. Например, в рамках отдела продаж целесообразными для оценки могут стать показатели объемов продаж по территориальному признаку (внутренний рынок и экспорт) для сопоставления с общим объемом продаж; стоимость просроченной дебиторской задолженности для сравнения с общим объемом дебиторской задолженности; стоимость возвращенной в связи с браком продукции в сравнении с совокупным объемом продаж; стоимость продаж, приходящихся на одного менеджера по продажам, и др. Если задаться целью избрать для оценки стоимостные показатели рекламного отдела, то к таковым можно отнести расходы на рекламу по каждому направлению деятельности для сопоставления с объемом продаж по каждому рекламируемому направлению; стоимость каждого вида рекламы (радио, ТУ, рекламные щиты, интернет-ресурсы и пр.) для сопоставления с общим объемом затрат на рекламу и пр. Анализ вышеуказанных коэффициентов позволит целенаправленно оптимизировать долю расходов на продажи в разрезе отдельных учетно-аналитических объектов (или в разрезе статей затрат) в общей сумме издержек. Кроме того, оценка доли реализации ассортиментного вида продукции на внутреннем и внешнем рынке, а также оценка уровня рекламационной продукции позволят проанализировать собственные успехи в отраслевом бизнесе.

Развивая направление оценочной деятельности децентрализованных объектов управленческого учета, целесообразно осуществить оценку доходно-расходных составляющих в отношении функциональных подразделений (центров затрат) и центров ответственности по выделенным бизнес-процессам (табл. 2).

Оценка фактического состояния динамики показателей доходов и расходов позволяет определить объективность осуществленных затрат в целях получения определенного уровня прибыли, а разграничение по местам возникновения доходов и расходов отвечает задаче определения влияния каждого дискретного объекта на величину полученного дохода по всем основаниям. Вышеуказанные коэффициенты могут применяться к любым объектам учета, характеризуя долю участия каждого из них в общей доле доходов или расходов организации. Очевидно, что оценка по показателям в приведенном разрезе имеет смысл только в том случае, когда в финансовых потоках всего предприятия можно выделить выручку конкретного подразделения или зоны ответственности путем применения трансфертной цены при условии, что доля этой выручки существенна для предприятия в целом и она является объектом внимания в управленческой отчетности.

Таблица 2 - Оценка центров затрат и центров ответственности^

№ п/п Наименование показателя Значение показателя Формула расчета Состав показателя

Центры затрат

1 Коэффициент доходности подразделения Характеризует долю трансфертного дохода подразделения в общем объеме выручки к _ рПп - трансфертный доход подразделения, руб.; Р шы - общий объем продаж, руб.

2 Рентабельность капитализируемых активов центров затрат Характеризует степень эффективности использования капитализируемых активов подразделения крклт=2ТП Пп: К А Пя'1 Л-К А ШгО 2 ТП Пп - трансфертная прибыль подразделения, руб.; КА По, - стоимость капитализируемых активов подразделения на конец периода, руб.; КА ипо — стоимость капитализируемых активов подразделения на начало периода, руб.

3 Фондоемкость капитализируемых активов центра затрат Характеризует стоимость капитализируемых активов подразделения, приходящуюся на 1 рубль выпускаемой в подразделении продукции фКА iin ' TQ ш Тф Пп - трансфертный доход подразделения, руб.; КА ты — стоимость капитализируемых активов подразделения на конец периода, руб.; КА пио- стоимость капитализируемых активов подразделения па начало периода, руб.

4 Коэффициент автоматизации подразделения Характеризует стоимость автоматизированного рабочего места (АРМ) в подразделении 1 » П Ifwf Пге кАПп- .„. .V АРМ Пп- совокупные издержки подразделения, руб.; N арм - количество АРМ в подразделении, шт.

5 Коэффициент налоговой издержкоем-кости подразделения Характеризует долю приходящихся на подразделение налоговой нагрузки £НгдП» "и ZCost Пп £ Нал Пл. — совокупная величина налогов, налоговая база по которым приходится на подразделение, руб.; Пп - совокупная величина издержек подразделения, руб.

Центры ответственности

6 Коэффициент выполнения графика производства Характеризует уровень работы руководящего состава по исполнению сроков производства продукции ПП ср!»к k ЧГ ПП i ПП cp,,^ - объем произведенной продукции в установленный срок, руб.; ПП | - общий объем произведенной продукции в отчетном периоде, руб.

7 Коэффициент эффективности управления продажами Характеризует уровень работы руководящего состава по исполнению контрактных сроков поставки продукции k 2352. Q t Q срочн - объем продукции, реализованной в установленный срок, руб.; Q ¡ — общий объем продаж в отчетном периоде

8 Коэффициент эффективного управления логистикой Характеризует уровень своевременности доставки материалов для производства продукции j. _ Vrctpn« cms Vm V m срп.ш - объем материалов, полученных свосврсмстю, руб.; V т — общий объем поставленных МПЗ, руб.

9 Уровень сверхнормативного запаса Характеризует уровень сверхнормативного запаса МТТЗ на складе (на Mxfac Mz fac - фактический остаток МПЗ на начало периода, руб.; Mz norm - среднемесячная

любую дату) потребность в МПЗ на начало периода, руб.

10 Коэффициент эффективного управления качеством продукции Определяет долю расходов на мероприятия по исправлению и предотвращению брака в производстве в обшей сумме расходов подразделения Kem4 а га MQ — расходы по предотвращению брака (качественные), руб.; Qra — объем забракованной продукции в стоимостном измерении, руб.

11 Коэффициент эффективности учетной деятельности Характеризует долю затрат по возмещению штрафов, пеней и иных налоговых санкций по отношению к расходам учетной службы к " 1 ЫМ ета ZCostcd М ас - расходы по возмещению налоговых санкций, руб.; £Cost ad - сумма расходов учетной службы, руб.

12 Коэффициент эффективной работы менеджеров по продажам Характеризует долю стоимости продаж, приходящихся на одного менеджера , Q total кет- Xr&snsgtr Q total - общий объем продаж; N manager — число менеджеров по продажам, чел.

13 Коэффициент кадровой подготовки Характеризует величину затрат ] 1а подготовку кадров, повышение профессиональной квалификации работников на одного работника в среднем за период , шах ПКЗ 1 - затраты на повышение квалификации кадров предприятия, руб.; N „uff" количество работников предприятия, направленных на переподготовку, чел.

14 Уровень эффективности работы финансовой службы Характеризует уровень доходов от размещения финансовых вложений на каждого работника финансовой службы к л, „ £Jd - полученный дисконтированный процент от суммы размещенных финансовых вложений, руб.; N manager - число менеджеров финансовой службы, чел.

Весомую роль в анализе приобретает расчет коэффициента рентабельности капитализируемых активов (п. 2 табл. 2), который позволит охарактеризовать насыщенность капитальными активами подразделений, а динамика указанного коэффициента в сопоставлении с динамикой переменных издержек подразделения - оценить необходимость такой капитализации. Положительная динамика показателя не всегда свидетельствует об оптимальной загрузке внеоборотными активами данного центра затрат.

Оценка расходных показателей учетно-аналитических объектов должна быть сосредоточена на оценке материалоемкости и трудоемкости каждого центра затрат, поскольку указанные процедуры являются обязательным типовым приемом операционного анализа. Последующее ранжирование аналитической рентабельности по указанным объектам позволит оценить и мотивировать руководителей таких подразделений. Факторный анализ динамики использования материальных ресурсов в рамках отдельно взятого центра затрат по отношению к величине прошлого периода позволяет выявить положительную или отрицательную связь между величиной затрат и объемом выручки в разрезе исследуемого временного промежутка. При несущественной динамике итогового показателя необходимо проводить качественный анализ причин сдерживания темпов роста выручки.

Особую значимость приобретет коэффициент автоматизации подразделений (п. 4 табл. 2). Он позволит охарактеризовать удельный вес совокупных издержек подразделения на одно АРМ и оценить объективность автоматизации рабочих мест. Сомнение в целесообразности текущих затрат, например, может вызвать тот результат, когда увеличение автоматизированных рабочих мест (без увеличения общей численности рабочих мест) приводит к увеличению текущих трудозатрат подразделения.

17

Это подтверждает непроизводительное использование программного обеспечения АРМ.

Информативным является коэффициент налоговой издержкоемкости в отношении центров затрат (п. 5 табл. 2). Налоговая нагрузка является значимой статьей затрат организации, но не включается в издержки конкретных подразделений, за исключением страховых начислений на заработную плату. Поскольку налогооблагаемая база для указанных налогов является частью активов того или иного подразделения в виде основных средств (при начислении налога на имущество), земельных участков (при начислении земельного налога), транспортных средств (при начислении транспортного налога), то и налоговые обязательства в управленческом учете могут быть учтены в составе издержек взаимосвязанных с ними центров затрат. Оценка налоговой издержкоемкости подразделений позволит оценить объективность издержек независимо от приемов регламентной учетной политики в отношении налоговых обязательств.

Каждый из указанных показателей направлен на оценку центров ответствешю-сти, поскольку расширяет возможности анализа функциональной способности главных топ-менеджеров предприятия, отвечающих за ту или иною зону ответственности. Например, коэффициент выполнения графика производства характеризует работу заместителя директора по производству, отражая уровень выполнения графика производства продукции. Коэффициент эффективного управления реализацией применим для оценки функциональной способности соответствующего руководителя контролировать исполнение сроков поставки в рамках заключенных контрактов. Аналогичный коэффициент на этапе логистики будет способствовать оценке эффективного управления этим бизнес-процессом.

Эффективное управление качеством продукции позволяет определить суммарную величину расходов, направленных в рамках превентивных мероприятий по контролю качества выпускаемой продукцией по отношению к забракованной продукции, что в большей мере направлено на оценку работы руководителя по контролю качества продукции. Особую значимость приобретает оценка руководителя учетной службы (п. 11 табл. 2), поскольку его управленческие функции распространяются не только на управление затратами собственного подразделения, но и на налоговые издержки всего предприятия.

Предложенная оценка эффективности функциональной деятельности в большей степени направлена на оценку результативной деятельности руководителей, чем на оценку результативности продаж предприятия. По итогам принятых решений оценка эффективности управления не может не повлиять на оценку результативности продаж.

На основании расчетных коэффициентов предложено проводить процедуру ранжирования учетно-аналитических объектов по степени их участия в совокупной прибыли и доходности по балльной системе, например, по шкале от 0 до 10. Обязательным условием является присвоение каждому из исследуемых составных учетно-аналитических объектов собственного ранга в соответствии с их долей участия (вкладом) в совокупную прибыль субъекта. По итогам процедуры ранжирования можно сделать вывод о наиболее эффективно функционирующем учетном объекте, его уровне значимости в рамках предприятия, а также произвести оценку деятельности низкоэффективных подразделений в целях оптимизации функционирования предприятия как единого центра ответственности.

Третья группа проблем связана с решением вопросов методического обоснования процедур оценки нефинансовых показателей объектов деятельности организации, дополняющих знания о результатах оценки стоимостных показателей. Для целей

избрания натуральной базы для экономической оценки нефинансовых показателей сами показатели предложено группировать в трех направлениях: натуральные показатели для оценки количественного исполнения функциональной деятельности объектами учета; натуральные показатели для оценки качественного исполнения функциональной деятельности объектами учета; натуральные показатели для оценки физического состояния активов, закрепленных за объектами учета. В рамках первого направления предложен ряд показателей для оценки количественного исполнения функциональной деятельности (табл. 3).

Среди показателей, представленных в таблице 3, большой информативностью выделяется коэффициент стабильности поставщиков (п. 1). Простое соотношение таких показателей, как количество договоров с постоянными поставщиками и общее количество действующих с поставщиками договоров, позволит оценить эффективность договорной работы логистической инфраструктуры. Приближение коэффициента к 1 подтвердит надежность в своевременных поставках материалов и уверенность в их качестве.

При известной производственной программе достаточно информативным станет коэффициент динамики закупок (п. 2), который должен быть синхронным с динамикой производственной деятельности. Отсутствие синхронности приводит к излишкам или дефициту складских остатков. Дополнением к вышеуказанному показателю станет коэффициент динамики грузоперевозок (п. 3), что позволит оценить интенсивность использования транспортных средств, в том числе в разрезе собственных или привлеченных активов.

Рассматривая процесс оценки результатов производственной деятельности, можно опираться на объемную систему натуральных показателей, которые выражают физический объем конкретных видов выпускаемой продукции в штуках, тоннах, метрах и служат основой для установления трудовых и стоимостных измерителей. В целях выявления конкурентных позиций предприятия и его способности маневрирования ресурсами при изменении конъюнктуры рынка целесообразно осуществлять оценку результатов производства продукции в рамках каждого участника производства. В своем исследовании мы акцентируем внимание на одном из таких показателей, а именно - на доле участия отдельного подразделения в общем объеме производства в натуральном исчислении. Однако основной проблемой при исчислении указанного показателя является выбор измерителя, который станет натуральным для того или иного подразделения и который окажется ключевым при характеристике доли участия учетно-аналитического объекта в совокупности произведенной продукции. Так, при производстве любой продукции и при наличии структуры производственных цехов каждый из цехов выполняет свой техпроцесс в технологии производства, который по сути является частью незавершенного производства. Особенность проведения оценки доли участия в производстве мы связали с выделением в условной единице продукции (1 шт.) той доли условности, которая по технологии производства возлагается на каждое производственное подразделение.

Например, производимый сборочный узел в завершенном виде приравнивается к технологической условной единице. При этом каждый прямой участник производства исполняет свои техпроцессы, которые целесообразно измерять в нормо-часах. Совокупность нормо-часов по каждому подразделению позволит определить долю его условной единицы, которая может быть использована в оценке результативности производственных центров затрат. В работе предложен пример расчета условных единиц при производстве комплектации к станочному оборудованию.

Таблица 3 - Оценка нефинансовых показателей функциональной деятельности ___в отношении объектов управленческого учета4_

№ п/п Наименование показателя Значение показателя Формула расчета Состав показателя

■ Коэффициент стабильности поставщиков Характеризует долю постоянных поставщиков сырья, материалов в общем портфеле поставщиков МПЗ т <v RVL krdl ,vd£ N rdl—количество договоров с постоянными поставщиками МПЗ в отчетном периоде, шт.; N dl - общее количество договоров на поставку МПЗ, шт.

2 Коэффициент динамики закупок МПЗ Характеризует уровень закупок сырья, материалов для производственной деятельности в отчетном периоде по сравнению с прошлым (базисным) тг .v FMI К pm-- к .y PM О N рм| — объем приобретенных МПЗ в отчетном периоде, шт. (тн); N шо-объем приобретенных МПЗ в прошлом периоде, шт. (то)

3 Коэффициент динамики грузоперевозок Характершует уровень роста (снижения) количества грузоперевозок в отчетном периоде по сравнсшпо с предыдущим (базисным) . N TUÍ кти=- M TU g N tu! - количество грузоперевозок в отчетном периоде, шт.; N тио - количество грузоперевозок в прошлом периоде, шт.

4 Активность транспортной службы Характеризует отношение количества грузоперевозок своими силами к количеству грузоперевозок с использованием сторошгих организаций M TUсобств уш=-x jV TU приалвч 100 N тиссЛств — количество грузоперевозок собствсгпгыми силами, шт.; N тио ~ количество грузоперевозок с использованием привлеченных ТС, шт.

5 Коэффтхиеит наличия неликвидных запасов Характершует долю неликвидных материальных запасов в общем количестве запасов т- янзпя Кш =- яз пя ДнзПп — количество неликвидных запасов на складах, шт.; ЯзПгс — общее количество запасов, шт.

6 Уровень активности отдела по работе с заказчиками Характеризует уровень заключенных в отчетном периоде договоров на поставку продукции в сравнении с прошлым (базисным) периодом к NDSí ** N DS 0 Ndsi — количество заключенных договоров на поставку продукции в отчетном периоде, шт.; Ndso — количество заключенных договоров на поставку продукции в прошлом периоде, шт.

7 Коэффициент стабильности покупателей Характеризует долю постояшгых покупателей в общем количестве заказчиков , tf RDS krds xds N rds - количество дотворов, заключенных с постоянными покупателями, шх; N ns — общее галичество договоров на реализацию, шт.

8 Коэффициент соблюдения сроков реализации Характеризует своевременность поставок продукции (нормальное значение равно 1) к 311 VQ VQколичество своевременно реализованной продукции, шт.; VQ - общий объем отгрузки продукции, шт.

Оценку вклада каждого производственного подразделения по нормативной условности целесообразно дополнить оценкой его нормативной доли в финансовых показателях, а по окончании периода сравнить эти показатели с фактически достигнутыми значениями. При наличии распределенной технологической трудоемкости в разрезе цехов простота расчета сделает такую оценку незаменимым индикатором объективности выводов в отношении участия каждого цеха в производстве и реализации продукции. В целом это позволит рассчитать уровень эффективности работы каждого объекта и выявить возможные резервы роста.

Оценке эффективности работы договорного отдела на реализацию продукции будет способствовать коэффициент динамики заключенных договоров на поставку (п. б табл. 3), который предназначен в большей мере для оценки интенсивности работы менеджеров службы сбыта. Постоянство показателя, с одной стороны, характеризует постоянство деловых связей, с другой - оценивает деятельность работников службы реализации по расширению рынка сбыта. Коэффициент устойчивости договорных отношений (п. 7 табл. 3) позволит оценить эффективность договорной работы отдела сбыта. Отношение договоров с постоянными заказчиками к общему количеству действующих с заказчиками договоров позволит выявить уровень постоянных заказчиков, а его приближение к 1 подтвердит надежность в рынке сбыта своей продукции.

Второе направление (оценка показателей физического наличия активов, закрепленных за объектами учета) связано с наличием у подразделений закрепленных за ними активов, которые способствуют осуществлению однородных функций и которые также исчисляются в натуральных измерителях. Интерес к оценке такого потенциала подразделений обоснован желанием руководителей располагать активами, не всегда соответствующими потребностям в них. Отсутствие знаний у руководителей подразделений об издержкоемкости этих активов зачастую приводит к необоснованным тратам в пользу того или иного центра затрат.

Третье направление (оценка качественного исполнения объектами учета своей функциональной деятельности) связано с возможностью оценки отступлений от нормативных или качественных параметров исполнения однородных функций тем или иным подразделением или центром ответственности. Примеры оценочных показателей по второму и третьему направлению приведены в таблице 4.

Каждый бизнес-процесс управляем группой функциональных менеджеров. Главный топ-менеджер, например директор по безопасности, главный бухгалтер или заместитель директора по производству и т.д., стремится расширить штат своих служб, поскольку это является гарантией усиления контроля своей зоны ответственности. Нормирование квоты менеджеров является проблематичным для любого предприятия, так как каждый из менеджеров исполняет исключительные функции, которые с трудом поддаются хронометражу для целей нормирования трудозатрат. В связи с этим коэффициент управляемости бизнес-процессом (п. 4 табл. 4) позволит определить долю управленческих кадров по каждому из указанных процессов. Далее остается лишь сравнить полученные результаты с квотой менеджеров на аналогичных отраслевых предприятиях с целью оценки интенсивности их работы. Такая возможность имеется в рамках корпораций или холдингов, где каждое отраслевое предприятие подчиняется управляющей компании и может получить соответствующую управленческую информацию. На предприятиях малого и среднего бизнеса получение таковой не представляется возможным.

Таблица 4 — Оценка показателей физического наличия активов,

закрепленных за объектами учета, и качественного исполнения своих функции5

№ п/п Наименование показателя Значение показателя Формула расчета Состав показателя

Оценка показателей физического наличия активов

1 Коэффициент грузового трафика Характеризует загрузку транспортных средств в среднем на один рабочий день 1 TU1 kcargo -- & Л' dl ТШ - грузоперевозки в отчетном периоде, выраженные в км пробега; N ¿1 - количество рабочих дней в отчетном периоде, дн.

2 Коэффициент складской загруженности Характеризует уровень занятых складских площадей на единицу хранимых материалов 5с клал; kus= ¡555" 5склад _ площадь складского хранения, кв. м; ДМПЗ _ количество однородной группы хранимых запасов, шт.

3 Коэффициент обеспеченности запасами готовой продукции Характеризует уровень обеспеченности сбытовой программы количеством остатков готовой продукции на складе в разрезе ассортимента А 1-п ГГ Л1-п склад кГеС" rifAI-l. УГ А 1-п склад — количество готовой продукции в разрезе ассортимента на складе, шт.; ГА1-п-объсм продукции в разрезе ассортимента, требуемый к реализации за период, шт.

Оценка показателен качественного исполнения своих функций подразделениями

4 Коэффициент управляемости биз-нсс-процсссом Характеризует долю управленческих кадров но каждому бизнес-процессу в общей совокупности менеджеров х. Е ms Пп Кгпр =—-- г Етр Emp rin— кол-во менеджеров по определенному бизнес-процессу, чел.; Е „р - общее число менеджеров, чел.

5 Коэффициент качества закупок сырья, материалов Характеризует уровень качества закупаемого сырья, материалов для производства Яра Пя ккз Itn Ftm Пя RpJIn - количество составленных претензионных актов по товарной группе, шт.; RnJIn - объем товарной группы материалов, шт.

6 Коэффициент качества продукции подразделения Характеризует качество производимой продукции Ndcfrta К*Ш~ МПп N,jcfnn - количество забракованной продукции службой внутреннего контроля качества, шт.; "Nlln - объем произведенной продукции, шт.

7 Коэффициент эффективности контроля качества Характеризует уровень контроля качества продукции службой внутреннего контроля Mre fin КккПп yshp N га - количество рекламационных актов по возврату бракованной продукции, шт.; V ShP — общее количество отгруженной продукции покупателю, шт.

8 Коэффициент эффективности управления реализацией Характеризует зависимость объема продаж от количества менеджеров k ims = Р1Пя t-'СПп Empi (0) rin - кол-во менеджеров службы реализации, чел.; Vi(0)m - кол-во исполненных договоров за период, шт.

9 Удельный вес полученных патентов Характеризует работу отдела рационализаторства V - п Пполуч- количество патентов полученных, шт.; П0бщ - общее количество поданных заявок на патенты, шт.

10 Коэффициент подготовки кадров Характеризует уровень профессиональной подготовки работников организации , Г cm Пч ка =- Ерт flrs Е am Пл - кол-во аттестованных работников, чел.; Е рт Пп — кол-во допущенных к аттестации работников, чел.

Не менее важен коэффициент качества закупок сырья (п. 5 табл. 4), характеризующий долю закупаемых материалов, по которым составлены претензионные акты к общему объему закупок. Положительная динамика данного показателя за ряд исследуемых периодов позволяет судить об улучшении эффективности управления качеством на этапе логистической деятельности.

При исследовании категории качества продукции целесообразно применять один из двух представленных в п. 6, 7 таблицы 4 коэффициентов, а именно: в случае выявления брака в рамках процесса производства службой внутреннего контроля качества применяется расчет доли бракованных изделий в общем количестве изделий подразделения; в случае получения рекламационных актов со стороны заказчика следует произвести оценку уровня эффективности деятельности службы контроля качества, допустившей данный продукт до целевого потребителя. Например, от количества предъявленных предприятию рекламационных актов за некачественное исполнение взятых па себя обязательств по изготовлению продукции зависит возможность заключения контрактов в дальнейшем. Анализу такой ситуации может предшествовать оценка количества полученных от заказчиков рекламационных актов в сравнении с общим количеством отгруженной продукции. Аналогичная оценочная процедура может быть применима при оценке контроля качества в отношении собственной службы технического контроля. Определив вышеуказанные показатели, можно также провести более качественную оценку производственной деятельности, например, в разрезе наибольшего объема допущенного брака (по бригадам внутри подразделения) в целях принятия точечных мер по устранению ошибок в производстве.

В целях определения уровня подготовки работников предприятия предлагается произвести оценку качества обучения (п. 10 табл. 4) по результатам определения доли работников, прошедших аттестацию, по отношению к числу работников, допущенных к аттестации.

Любой из предложенных в данной части исследования оценочных показателей может быть изменен, дополнен или иным образом модифицирован. Главным его условием является возможность оценить каждый объект управленческого учета и выявить

его участие в достижении целевых ориентиров (прибыли, рентабельности, экономии, улучшении качества, расширении рынка сбыта и пр.).

Таким образом, несмотря на то, что финансовые показатели традиционно были доминирующими в оценке результатов производственной деятельности и управления, стремление к увеличению количества и улучшению качества итогов производства, нефинансовые показатели могут сыграть не менее значимую роль при оценке результатов деятельности коммерческого предприятия.

Формирование отчетности является самостоятельным процессом управленческой деятельности, но сама отчетность не представляет ценности без умения воспользоваться ее информативностью. Несмотря на то, что формирование внутренней отчетности является результатом индивидуального творчества менеджеров конкретной компании, существуют объективные причины, когда в качестве отчетности используются примитивные форматы отчетности, системно не связанные с данными бухгалтерского учета. В работе выделено несколько основных причин, приводящих к субъективности отчетных показателей, используемых для целей управления, таких как отсутствие со стороны профессиональных ассоциаций, а именно - института профессиональных бухгалтеров России в лице Комитета по управленческому учету, рекомендаций об унифицированных подходах к формированию внутренних отчетов по объектам управления; игнорирование метода формирования сокращенной себестоимости при исчислении собственных затрат на изготовление продукции, что в отчетности искажает реальную стоимость продукта и затрудняет принятие решений в отношении издержкоемкости объектов продажи; отсутствие унифицированного формата отчетных форм на практике приводит к излишней загруженности состава показателей, используемых при формировании отчетности.

В работе сделана попытка систематизировать и обосновать унифицированные принципы формирования внутренней управленческой отчетности, консолидирующей результативные финансовые показатели в отношении объектов управления. К таковым отнесены принцип достаточности, принцип значимости, принцип ограничений, принцип сравнимости. Они дополнены критериями формирования отчетности: критерий релевантности, критерий маржинального подхода, критерий предельности ключевых показателей, критерий динамической концепции формирования отчетности, критерий консолидации отчетности.

По итогам оценки финансовых и нефинансовых показателей целесообразно формировать ранжированный отчет по предприятию в разрезе учетно-аналитических объектов, где каждому из оцениваемых объектов присваивается определешюе количество баллов (ранг) по избранной шкале в зависимости от доли участия исследуемых объектов в совокупном объеме показателей в натуральных измерителях. Это позволит сформировать мнение о наиболее и наименее эффективно функционирующем учетно-аналитическом объекте, его уровне значимости, тенденциях и целесообразности развития.

В заключении диссертационной работы представлены основные теоретические результаты и практические рекомендации проведенного исследования.

Статьи в научных издании*, рекомендованных ВАК Мниобрнауки России:

1. Денгаева, К.Ш. Диалектика развития оценочной деятельности в отечественной практике / К.Ш. Денгаева // Учет и статистика. -2011. - №4 (24). - 0,5 п.л.

2. Денгаева, К.Ш. Структура оценочной деятельности в управлении предприятием / К.Ш. Денгаева // Учет и статистика. -2012. - № 1 (25). - 0,6 п.л.

3. Денгаева, К.Ш. Разработка инструментария оценки финансовых показателей в отношении объектов управленческого учета / К.Ш. Денгаева // Учет и статистика. -2012.-№3(27).-0,5 п.л.

4. Денгаева, К.Ш. Нефинансовые показатели оценки результатов управленческого учета / К.Ш. Денгаева // Учет и статистика. -2013. - № 2 (30). - 0,4 п.л.

5. Денгаева, К.Ш. Инструментарий оценки нефинансовых показателей результатов деятельности объектов управленческого учета / К.Ш. Денгаева // Финансовые исследования. - 2013. - № 2 (39). - 0,5 п.л.

6. Денгаева, К.Ш. Основные подходы к трансформации результатов оценки нефинансовых показателей в управленческой отчетности / К.Ш. Денгаева // Управленческий учет. - 2014. - № 2. - 0,6 п.л.

Научные статьи и тезисы докладов:

7. Денгаева, К.Ш. Оценочная деятельность в условиях внутрикорпоративной интеграции / К.Ш. Денгаева // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения: материалы науч.-практ. конф., 17 нояб. 2011 г. - г. Ба-тайск, 2011. - 0,3 п.л.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1,0 уч.-изд.-л. Заказ N2 3340. Тираж 100 экз. Отпечатано в ШЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88