Развитие аудита консолидированной финансовой отчетности: теоретические и методические аспекты тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие аудита консолидированной финансовой отчетности: теоретические и методические аспекты"

На правах рукописи

Терешенко Карина Александровна

РАЗВИТИЕ АУДИТА КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 3 НОЯ 2014

Санкт-Петербург - 2014

005555356

005555356

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет»

Научный доктор экономических наук, профессор руководитель - Леонтьева Жамила Гареевна

Официальные Бычкова Светлана Михайловна, оппоненты: доктор экономических наук, профессор,

ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет», заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит»

Снопок Юлия Николаевна,

кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный торгово-экономический университет», профессор кафедры бухгалтерского учета

Ведущая Образовательное учреждение высшего

организация - образования «Санкт-Петербургский институт

внешнеэкономических связей, экономики и права»

Защита диссертации состоится 22 декабря 2014 года в _ часов на

заседании диссертационного совета Д 212.354.17 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21, ауд._

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет» и на сайте университета http://www.unecon.ru/dis-sovety

Автореферат разослан «_»_2014 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Н.В. Бурова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. В настоящее время, как для российской, так и для международной экономики характерно активное создание групп взаимосвязанных компаний (далее - ГВК), связанных между собой экономически, но остающихся самостоятельными юридическими лицами, -концернов или холдинговых организаций, в которых одна из компаний, называемая головной или материнской, контролирует другую или несколько других.

Формирование таких структур напрямую способствует ускорению движения капитала, интенсификации процессов национализации, обеспечению непосредственного перехода к открытой экономике, повышению эффективности в проведении инвестиционной политики компаний группы, получению возможности решения текущих проблем финансирования в оперативном режиме, а также достижению роста , значений по определенным показателям, характеризующим деятельность группы.

Усиление процессов глобализации экономики требует повышения эффективности и полезности информации, предоставляемой корпоративными структурами как внешним, так и внутренним пользователям. При этом интерес пользователей заключается в том, чтобы получить достоверную картину в отношении данных финансовой отчетности. Пользователям важна такая информация, которая бы прозрачно представляла важнейшие результаты отчетного периода в развитии всей группы компаний. Таким видом отчетности в международной практике является консолидированная финансовая отчетность (далее - КФО). Вследствие того, что процессы по формированию корпоративных структур имеют явную положительную динамику в своем развитии, КФО также приобретает особое значение как в России, так и во всем мире.

Однако в настоящее время не существует единого подхода к решению теоретических и методических вопросов формирования достоверных данных в КФО. Законодательное и методологическое обеспечение процесса формирования КФО не всегда отвечает интересам практики. Несмотря на происходящее реформирование на законодательном уровне, в России пока отсутствуют единые принципы консолидации бухгалтерских данных, критерии достоверности КФО, единая методика ее формирования, нет требований к содержанию форм отчетности. До сих пор в российской практике аудита не разработана комплексная методика аудита, нацеленная на выявление преднамеренных искажений консолидированной финансовой отчетности крупных фирм, отсутствует также методика аудита системы внутреннего контроля. Совокупность этих проблем приводит к формированию отчетности, не отвечающей требованиям прозрачности и не отражающей реального финансового положения ГВК.

Все вышеизложенное позволяет сделать вывод об актуальности темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Теоретические и методологические , вопросы формирования консолидированной финансовой отчетности исследованы /

в работах ученых Бочкаревой М.В., Дружиловской Т.Ю., Пучковой С.И., Соколова В.Я. и др. Особенности проведения аудита консолидированной финансовой отчетности достаточно полно представлены в трудах отечественных ученых Арвачева A.B., Алексеевой С.В, Бычковой С.М., Куликовой О.В., Хорева В.Н. и др.

Проблеме достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности посвящены труды отечественных деятелей науки и практики Домбровской E.H., Жариковой JI.A., Кутера М.И., Леонтьевой Ж.Г., Пятова M.JL, Рожновой О.В., Рудаковой Т.А., Румак Е.Х., Семеновой М.В, Снопок Ю.Н., Соколова В.Я., Соколова Я.В., Соловьевой О.В., Туяковой З.С., Устиновой Я.И., Хорина А.Н и др., а также работы зарубежных ученых Р. Энтони, Дж. Риса, Дж. Даера, Дж. Райана, Э.С. Хендриксона и др.

Вопросы методологии консолидированного учета, связанные с формированием консолидированной финансовой отчетности, рассмотрены в исследованиях Бортника H.A., Бурлаковой О.В., Горшковой Н.В., Глущенко A.B., Ендовицкого Д.А., Новодворского В.Д., Палия В.Ф., Плотникова B.C., Сапожниковой Н.Г., Федорович Т.В., Шеремета А.Д., Шнейдмана JI.3. и др.

Однако до сих пор отсутствуют комплексные исследования, охватывающие совокупность общеэкономических, правовых, учетных и контрольных аспектов аудита КФО.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных с развитием теоретико-методологических положений и разработкой методического инструментария аудита консолидированной финансовой отчетности.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующего комплекса задач:

- определить методологические подходы к содержанию консолидированного бухгалтерского учета как подсистемы бухгалтерского учета;

- проанализировать систему нормативного регулирования формирования и аудита консолидированной финансовой отчетности в российских группах взаимосвязанных компаний и предложить основные направления ее совершенствования;

- проанализировать систему принципов формирования консолидированной финансовой отчетности и уточнить место в ней принципа достоверности;

- изучить проблемы соответствия формирования отчетности российских организаций международным стандартам;

- раскрыть особенности составления и аудита консолидированной финансовой отчетности и определить основные тенденции развития данного вида отчетности в соответствии с международной и российской практикой;

- обосновать комплексные финансовые показатели, позволяющие аудиторам в ходе предварительной оценки достоверности консолидированной финансовой отчетности выявлять наличие преднамеренных искажений;

- сформировать механизм оценки достоверности консолидированной финансовой отчетности, способствующий повышению проверяемости бухгалтерских данных;

- разработать методические рекомендации по проведению внутреннего и внешнего аудита достоверности консолидированной финансовой отчетности.

Объектом исследования является система аудита консолидированной финансовой отчетности.

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических, организационных и практических аспектов аудита консолидированной финансовой отчетности.

Теоретической и методологической основой исследования являются труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа, менеджмента и аудита, национальные бухгалтерские стандарты развитых стран, международные стандарты финансовой отчетности и аудита, нормативные акты Российской Федерации и международных организаций, регулирующие составление и аудит КФО.

В процессе диссертационного исследования применялись общенаучные (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, абстрагирование, моделирование) и специальные (системный, сравнительный, функциональный) методы.

Информационную базу исследования составляют практические данные и результаты собственного исследования автора, которые подтверждены справками о внедрении, а также материалы периодической печати, официальных интернет-сайтов международных организаций и профессиональных сообществ аудиторов, консультантов и органов государственного финансового контроля.

Обоснованность и достоверность результатов исследования обеспечены теоретико-методологической проработанностью проблемы; применением совокупности общенаучных и специальных методов научного познания, адекватных объекту, целям, задачам и логике исследования; широкой научной апробацией результатов диссертационного исследования и их внедрением в практическую деятельность российских аудиторских фирм, групп взаимосвязанных компаний и учебный процесс.

Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Диссертационное исследование соответствует формуле специальности и предметной области исследования, установленной в пунктах Паспорта научной специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: п. 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» и п. 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок».

Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и методическом решении комплекса вопросов, связанных с развитием теоретико-методологических положений и разработкой методического инструментария аудита консолидированной финансовой

отчетности, способствующих достижению стратегически позитивных целей ГВК в условиях неустойчивости внешней среды и влияния процессов глобализации.

Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:

- обоснованы общие модели формирования консолидированной финансовой отчетности для целей аудита, исходя из логики, принципов и техники представления отчетности в формате МСФО;

- определено место принципа достоверности в системе принципов консолидации;

- разработана методика аудита системы внутреннего контроля организации, позволяющая выявлять сигналы, свидетельствующие о нарушении принципа достоверности;

-определены основные направления совершенствования системы нормативного регулирования формирования и аудита КФО;

- предложен и обоснован стандарт «Аудит консолидированной финансовой отчетности»;

- предложен алгоритм оценки достоверности консолидированной финансовой отчетности для заключительного этапа аудиторской проверки;

- разработаны методические рекомендации контроля качества представления и аудита консолидированной финансовой отчетности.

Теоретическая значимость исследования. В диссертации развиты теоретико-методологические положения, обеспечивающие приращение научных знаний: а) определена специфика формирования учетно-информационного обеспечения формирования КФО группой взаимосвязанных компаний; б) разработаны методические рекомендации для проведения аудита КФО.

Практическая значимость исследования заключается в том, что применение на практике разработанных рекомендаций позволит повысить качество формируемой в КФО информации, снизить риск ее недостоверности, осуществлять ее внутренний и внешний аудит и повысить доверие к ней пользователей.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались и были одобрены на VII Международной научной конференции студентов, аспирантов, преподавателей «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» (Санкт-Петербург, 2012); Международной научной конференции, посвященной 75-летию со дня рождения Я.В. Соколова, «Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее» - П-е Соколовские чтения (Санкт-Петербург, 2013), а также на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР СПбГУЭФ 2010-2013 годов.

Основные положения диссертационной работы используются в практической деятельности аудиторских фирм ЗАО «МКД», ООО «Эрнст энд

Янг» и холдинговой компании ООО «АЛТА-РУСЬ», что подтверждено справками о внедрении результатов исследования.

Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе в рамках преподавания курса «Аудит» в Санкт-Петербургском государственном экономическом университете при подготовке бакалавров и специалистов по направлению «Экономика», что подтверждается справкой о внедрении.

Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 12 научных работ, общим объемом 3,16 п.л. (авт. -2,9 п.л.), в том числе 3 работы опубликованы в ведущих российских рецензируемых научных журналах, рекомендованных ВАК РФ.

Структура диссертации. Работа состоит из 210 страниц машинописного текста, включающего в себя введение, три главы, заключение, библиографический список, И таблиц, и 9 рисунков. Объем приложений составляет 40 страниц.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы исследования и степень ее разработанности, определены цель и задачи, объект и предмет диссертационного исследования, определена его теоретическая и методологическая основа.

В первой главе «Роль консолидированной финансовой отчетности в развитии групп взаимосвязанных компаний» исследованы предпосылки возникновения консолидированной финансовой отчетности, определена зависимость ее формирования от критерия «контроль», дана оценка нормативного регулирования формирования и аудита КФО в Российской Федерации, определены и предложены направления его совершенствования.

Во второй главе «Концептуальные основы формирования консолидированной финансовой отчетности» обоснована целесообразность выделения в системе бухгалтерского учета консолидированного учета, систематизированы принципы консолидации, определено место принципа достоверности в данной системе. Определены две общие модели формирования КФО и обоснованы их концептуальные основы и специфические условия.

В третьей главе «Совершенствование методологии аудита консолидированной финансовой отчетности» рассмотрены особенности организации внутреннего контроля и аудита КФО как средства обеспечения ее достоверности. Обоснована необходимость разработки стандарта «Аудит консолидированной финансовой отчетности», определены основные его цели, задачи и содержание основных разделов данного стандарта. Разработана методика аудита системы внутреннего контроля ГВК, позволяющая выявлять сигналы, которые свидетельствуют о нарушении принципа достоверности. Представлен алгоритм оценки достоверности КФО, применяемый на заключительном этапе аудиторской проверки, а также методические рекомендации по обеспечению контроля качества аудита КФО.

В заключении представлено обобщение результатов диссертационного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Определены основные направления совершенствования системы нормативного регулирования формирования и аудита консолидированной финансовой отчетности

Проведенное исследование практики применения КФО в разных странах позволяет утверждать о наличии его разнообразных форм, различающихся по следующим признакам: цель составления КФО; степень распространения КФО; понимание консолидированной группы и ее состава; методы консолидации; формат КФО и другие.

Признание КФО в международной практике многих стран связано с принятием Директивы ЕС №7, согласно которой вносились изменения в регулирование стандартов финансовой отчетности и аудита.

В зарубежной теории и практике определяющим фактором группы является наличие контроля, основным показателем которого является доля материнской организации в собственности организации-члена ГВК. Величина этого показателя оказывает влияние на выбор метода консолидации. В ходе проведенного исследования установлена взаимосвязь степени контроля и метода консолидации, применяемая в зарубежной практике. В российском законодательстве в настоящее время нет четких критериев для отнесения организаций к определенному типу, что затрудняет как составление КФО, так и ее аудит.

Активные процессы по слиянию и поглощению приводят в итоге как к расширению уже действующих ГВК, так и к созданию новых. При этом компании, входящие в ГВК, зачастую проводят единую финансовую, маркетинговую и производственную политику. Именно поэтому пользователей интересует информация по финансовому положению и финансовым результатам ГВК в целом, как если бы она выступала в виде единого хозяйствующего субъекта. Таким источником информации является КФО. Однако в России понятие КФО является сравнительно новым. Ее формирование регулируется Федеральным законом № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 (ред. от 05.05.2014) (далее - Закон № 208-ФЗ). Анализ его содержания и сравнение с Директивой ЕС №7 позволяет утверждать, что российский закон дает гораздо более узкое представление о консолидации и регламентирует процесс формирования КФО лишь на общем уровне. В диссертации предлагается расширить содержание Закона № 208-ФЗ, включив в него более подробные положения в отношении регламентации процесса составления КФО по следующим направлениям: закрепление на законодательном уровне консолидированного бухгалтерского учета, а также основополагающих правил ведения консолидированного бухгалтерского учета и составления КФО.

Признавая справедливым определение КФО, данное в Законе № 208-ФЗ, в диссертации критически оценивается существующая в российском законодательстве неоднозначность подходов к терминам «консолидированная финансовая отчетность» и «сводная отчетность». В частности, в Законе № 208-ФЗ понятия «консолидированная финансовая отчетность», «сводная бухгалтерская отчетность» и «сводная (консолидированная) отчетность» рассматриваются в качестве равнозначных. Если проследить хронологию интерпретации понятия «консолидированная финансовая отчетность» в нормативных документах, то длительное время в законодательстве применялся термин «сводная отчетность», либо «сводная (консолидированная) отчетность». Вследствие проходящего в настоящее время в России процесса гармонизации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, в нормативном законодательстве наиболее часто употребляется термин «консолидированная финансовая отчетность».

Анализ содержания этих видов отчетностей и методов их формирования позволяет утверждать, что КФО и сводная (бухгалтерская) отчетность являются разными видами отчетности, различающимися по следующим основным признакам: цель формирования; условия создания; состав организаций, которые учитываются при формировании отчетности; методика формирования; субъект представления и другие.

Еще одним спорным вопросом действующего законодательства является вопрос о сроках представления КФО. Так, согласно Закону № 208-ФЗ, КФО подразделяется на годовую и промежуточную. При этом сроки представления промежуточной КФО в законе не определены, а лишь дается уточнение, что они должны быть предусмотрены учредительными документами организации. В диссертации обосновывается, что эти сроки следует закрепить в учетной политике ГВК.

С целью обеспечения действенного контроля за деятельностью ГВК в диссертации рекомендуется введение стандарта «Аудит консолидированной финансовой отчетности».

2. Обоснованы общие модели формирования консолидированной финансовой отчетности для целей аудита, исходя из логики, принципов и техники представления отчетности в формате МСФО

КФО как отдельный вид бухгалтерской (финансовой) отчетности имеет специфические особенности: составляется для ГВК как единого хозяйствующего субъекта, не имеющего юридического статуса; отражает финансовое положение и финансовые результаты ГВК; исходит из того, что отношения в ГВК основаны на контроле; формируется на основе методов консолидации, предусмотренных МСФО, к основным из которых относятся построчное суммирование статей компаний, входящих в ГВК, и дальнейшее элиминирование внутригрупповых операций; формируется в соответствии, как с основными, так и специфическими принципами консолидации.

Эти и другие особенности формирования КФО, оказывая влияние на методологию бухгалтерского учета, обусловливают необходимость выделения в

его составе и специфического вида учета. В этой связи, поддерживая мнение отдельных ученых о необходимости выделения для этих целей консолидированного бухгалтерского учета, в диссертации отмечается дискуссионность в подходах к его определению.

Под термином «консолидированный бухгалтерский учет» в диссертации понимается система формирования документированной, систематизированной информации о фактах хозяйственной деятельности, об активах, обязательствах, источниках финансирования, доходах и расходах ГВК в соответствии принципами консолидации, включая составление на ее основе КФО.

Согласно Федеральному закону № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, являющиеся участниками ГВК, находящиеся на территории РФ, обязаны, с учетом некоторых исключений, вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность на основании российских правил. Вместе с тем, в соответствии с Законом № 208-ФЗ КФО формируется на основе МСФО. Проведенное нами исследование практики формирования КФО российскими организациями позволяет выделить две основные его модели:

1. На основе ведения параллельного учета.

2. На основе ведения комбинированного учета с использованием процедур трансформации.

В первом случае система бухгалтерского учета организуется параллельно, одновременно и обособленно: в соответствии с требованиями российского законодательства формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность и в соответствии с МСФО составляется КФО.

Процесс консолидации регулируется пакетом международных стандартов, который называется «Пакет Пяти» или «Консолидационный проект» (МСФО (ПИЗ) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»; МСФО (1Р115) 11 «Совместная деятельность»; МСФО (ГРИБ) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»; Измененный МСФО (ГЛЭ) 27 «Отдельная финансовая отчетность»; Измененный МСФО (1А8) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия») и МСФО (П7!^) 3 «Объединения бизнеса». Сравнительный анализ изменений МСФО по консолидации и условий их применения показал, что новые стандарты более детально регламентируют формирование КФО.

Исследование подходов российских ученых к основным этапам и процедурам составления КФО по МСФО показало их неоднозначность. В диссертации на конкретном примере предложен один из вариантов составления консолидированного бухгалтерского баланса по первой модели.

Суть второй модели формирования КФО российскими организациями (на основе ведения комбинированного учета с использованием процедур трансформации) заключается в организации консолидированного бухгалтерского учета, основанного на данных бухгалтерского (финансового) учета, трансформированных в соответствии с МСФО, которые обеспечивают формирование КФО.

В процессе подготовки КФО по второй модели можно выделить следующие этапы:

1. Подготовка бухгалтерской (финансовой) отчетности по РПБУ.

2. Трансформация данных бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСФО для формирования КФО.

3. Аудиторская проверка.

4. Публикация отчетности.

Чтобы уложиться в сроки представления отчетности (120 календарных дней после окончания года), следует заранее продумать план трансформации. В общем виде формирование КФО по второй модели представлено на рисунке 1.

Рисунок 1. Формирование КФО по второй модели

Для реализации второй модели формирования КФО российскими организациями в диссертации разработаны практические рекомендации:

а) сформулированы основные требования к регламенту трансформации;

б) предложены МСФО-счета; в) показана целесообразность использования процесса трансляции; г) разработан регистр учета, отражающий информацию о расхождениях в учетных политиках по РПБУ и по МСФО, а также регистр, в котором представлены трансформационные корректировки, устраняющие данные расхождения; д) другие.

3. Определено место принципа достоверности в системе принципов консолидации

Ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности должно основываться на системе определенных руководствующих правил, обеспечивающих создание эффективной, качественной и сопоставимой бухгалтерской информации, необходимой заинтересованным пользователям для принятия ими обоснованных решений. Анализ различных моделей учета, в том числе британо-американской, континентальной модели учета, а также учетной модели МСФО, позволяет сделать вывод, что в международной практике ведение бухгалтерского учета и отчетности основано на системах определенных принципов, обеспечивающих достоверность на общем уровне, не учитывающих специфики консолидации. Между тем, для консолидированного бухгалтерского учета и отчетности необходимо соблюдение, как общих принципов, так и принципов, характерных только для консолидации. Проведенное исследование применения принципов консолидации в различных странах, в том числе в странах, применяющих МСФО, ГААП, а также странах Европейского Союза, где действует Директива ЕС №7, позволил сформировать систему принципов консолидации, обеспечивающих формирование достоверной информации о деятельности группы (рисунок 2).

Рисунок 2. Система принципов консолидации

Из представленной схемы видно, что все принципы консолидации можно условно разделить на принципы консолидированного бухгалтерского учета и принципы КФО. При этом принцип достоверности занимает центральное место в системе принципов консолидации, а суть всех остальных принципов в процессе консолидации сводится к обеспечению выполнения принципа достоверности при ведении консолидированного бухгалтерского учета и формировании КФО.

Критическая оценка подходов российских и зарубежных ученых и практиков к рассмотрению сущности категории «достоверность» в бухгалтерском учете и аудите позволила нам ввести определение понятия «достоверность консолидированной финансовой отчетности», под которым понимается соответствие информации, раскрытой в КФО, формируемой в системе консолидированного бухгалтерского учета, реальным показателям деятельности, обеспечивающих полезность КФО для максимального количества пользователей, и ее проверяемость в процессе аудиторской деятельности при условии, что индивидуальные отчетности членов группы не противоречат этим принципам.

4. Разработана методика аудита системы внутреннего контроля организации, позволяющая выявлять сигналы, свидетельствующие о нарушении принципа достоверности

Одной из наиболее важных проблем в области бухгалтерского учета является проблема преднамеренного искажения данных учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Искажение бухгалтерских данных в той или иной ситуации может быть существенным, что непосредственно сказывается на достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В российском законодательстве имеются достаточно широкие возможности для управления данными консолидированного бухгалтерского учета и отчетности на основе выбора того или иного способа оценки в бухгалтерском учете. Данный факт связан с тем, что применение определенных способов ведения бухгалтерского учета, в отношении которых нормативно-правовым законодательством предусмотрен выбор, напрямую воздействует на достоверность бухгалтерских данных.

Нами был разработан механизм обеспечения достоверности данных КФО ГВК, включающий следующие этапы: определение финансовых показателей-«сигналов», предупреждающих пользователя о возможном риске недостоверности данных бухгалтерского учета члена ГВК; выбор наиболее оптимального способа ведения бухгалтерского учета с целью достижения определенного конечного результата; оценка пользователями КФО на основе показателей-«сигналов», которые подтверждают наличие риска искажения данных КФО.

Одним из наиболее эффективных способов получения информации о финансовом состоянии и финансовых результатах ГВК является коэффициентный анализ, способствующий разработке механизма оценки достоверности КФО через его проведение. Разработанный нами механизм позволяет оценить достоверность КФО через проведение коэффициентного анализа (таблица 1).

Таблица 1 - Механизм оценки достоверности КФО через проведение коэффициентного анализа

Показатель коэффициентного анализа Значение показателя Уровень консолидации Контрольная графа

низкий оценка средний оценка высокий оценка

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Темп роста активов (Тр1) 7,49 ТрА<1 ТрА>1, при ОСО<=ОС1 ТрА>1, при ОСО>ОС1 1 1

Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности (Тр2) 1,22 Тр2=1 0,5<=Тр2<1; 1<Тр2<=1,5 1 ТрЗ<0,5; ТрЗ>1,5 1

Темп роста доли амортизации (ТрЗ) 1,01 ТрЗ=1 0,8<=ТрЗ<1; 1<ТрЗ<=1,5 1 ТрЗ<0,8; ТрЗ>1,5 1

Темп роста выручки (Тр4) 0,99 Тр4<1, при Тр5>1; Тр4>1, при Тр5<1 1 Тр4>1, при 1<Тр5<2 Тр4>1, при Тр5>=2 1

Темп снижения доли маржинального дохода в выручке (Тр5) 12,02 Тр4<1, при Тр5>1; Тр4>1, при Тр5<1

Темп роста доли расходов в выручке от продаж (Трб) 1,12 Тр6=1 0,8<=Трб<1; 1<Тр6<=1,5 1 Тр6<0,8; Трб>1,5 1

Количество ответов с оценкой риска 1 3 1 5

Риск консолидации ВЫСОКИЙ средний низкий

% 20% 60% 20%

Реализация данного механизма осуществляется следующим образом:

1. Производится расчет коэффициентов, исходя из данных КФО.

2. Величина каждого коэффициента соотносится с соответствующим уровнем консолидации, исходя из предложенных критериев.

3. Производится суммирование оценок по соответствующим уровням консолидации (высокий, средний, низкий).

4. Находится процентное соотношение суммы оценок каждого уровня консолидации к общей сумме в «контрольной графе», при этом максимальное процентное выражение выступает в качестве характеристики соответствующего уровня консолидации.

5. Оценивается достоверность КФО, исходя из зависимости: чем ниже риск консолидации, тем больше вероятность того, что отчетность ГВК является достоверной.

Исходя из практического опыта, нами были предложены критерии, позволяющие на основе результатов коэффициентного анализа сделать вывод в отношении оценки достоверности КФО через риск консолидации, где под «риском консолидации» понимается вероятность того, что отчетность не является достоверной.

5. Предложен и обоснован стандарт «Аудит консолидированной финансовой отчетности»

Основным источником информации различных групп пользователей о достоверности КФО является аудиторское заключение, вследствие чего значительно возрастает роль аудита.

В российском законодательстве отсутствует стандарт, регулирующий аудит КФО. В диссертации обосновывается, что для обеспечения эффективной проверяемости КФО необходимо разработать отдельный стандарт «Аудит консолидированной финансовой отчетности», регламентирующий общие вопросы внешнего и внутреннего аудита, которые имеют существенные различия (рисунок 3).

В качестве ключевых задач этого стандарта в диссертации выделяются следующие:

1. Разработка единой терминологии в области аудита КФО.

2. Определение целей и задач, объекта, субъекта аудита КФО.

3. Установление периодичности проведения аудита.

4. Регламентация и уточнение процесса планирования при аудите КФО.

5. Уточнение процедур основного этапа аудиторской проверки.

6. Регулирование порядка взаимодействия аудитора и третьих лиц в ходе проверки КФО.

7. Определение особенностей формирования аудиторского заключения по

КФО.

8. Уточнение процедур контроля качества работы аудитора, разработка характерных для аудита КФО принципов контроля качества.

Рисунок 3. Субъект, объект, цели и средства внешнего и внутреннего аудита КФО

В работе содержатся рекомендации по реализации каждой из названных задач. В частности, разработаны методические рекомендации по проведению аудита КФО с уточнением ряда особенностей по следующим направлениям:

1. Планирование аудиторской проверки.

2. Проведение основного этапа аудиторской проверки.

3. Формирование аудиторского заключения по КФО.

С целью оптимизации процесса аудита КФО в диссертации разработан алгоритм действий в отношении каждого этапа проверки с указанием документальной базы, на основе которой аудитор сможет выразить мнение в отношении достоверности отчетности. В частности, в качестве примера на рисунке 4 представлен процесс планирования аудита КФО.

Одной из актуальных задач проведения аудита КФО является разработка методики расчета уровня существенности. В диссертации рекомендовано разделить процесс расчета этого показателя на два основных этапа: определение общегруппового уровня существенности ГВК на основе данных консолидированной финансовой отчетности; определение покомпонентной существенности на основе данных компаний-членов ГВК.

6. Предложен алгоритм оценки достоверности консолидированной финансовой отчетности для заключительного этапа аудиторской проверки

Одной из наиболее важных процедур, проводимых аудитором на заключительном этапе аудиторской проверки с целью определения достоверности КФО, является оценка выявленных нарушений. При этом в случае выявления существенных нарушений аудитору необходимо оценить возможность внесения

Рисунок 4. Процесс планирования аудита КФО

поправок в КФО. В диссертации разработан алгоритм оценки достоверности КФО, позволяющий установить зависимость между существенностью выявленных в ходе аудита нарушений и видом аудиторского заключения (рисунок 5).

Рисунок 5. Алгоритм оценки достоверности КФО

Представленный алгоритм оценки достоверности консолидированной финансовой отчетности позволяет:

- посредством представленной методики группировки и анализа результатов аудиторских процедур определить последовательность действий при оценке выявленных нарушений;

- установить связь между существенностью выявленных в ходе аудита нарушений и достоверностью КФО;

- описать возможность получения положительного аудиторского заключения в случае установления существенных нарушений;

- сократить время аудиторской проверки.

7. Разработаны методические рекомендации контроля качества представления и аудита консолидированной финансовой отчетности

Осуществление контроля качества представления и аудита КФО напрямую способствуют повышению эффективности как внутреннего, так и внешнего аудита. Исходя из особенностей аудита КФО, были предложены процедуры контроля качества, выполняемые в ходе аудиторской проверки и способствующие выявлению фактов преднамеренного искажения данных консолидированного бухгалтерского учета. При этом обоснована целесообразность осуществления процедур в отношении: бухгалтерского учета и отчетности компаний-членов ГВК; процесса трансформации (проверка корректировок по переводу данных из РПБУ в МСФО); КФО и внутригрупповых операций.

На каждом из представленных направлений по обеспечению контроля качества представления и аудита КФО автором разработаны следующие формы рабочих документов, способствующие повышению эффективности аудита консолидированной финансовой отчетности:

- рабочий документ «Оценка влияния установленных искажений на достоверность отчетностей компаний-членов группы»;

- рабочий документ «Анализ внутригрупповых операций»;

- рабочий документ «Аудит процесса трансформации компании ГВК»;

- рабочий документ «Аудит построчного суммирования статей отчетности компаний группы».

Использование данных рабочих документов будет способствовать оптимизации и повышению качества процесса внутреннего контроля и аудита.

III. ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

Повышение значения КФО как источника информации о финансовом положении и финансовых результатах ГВК в РФ предполагает формирование соответствующей нормативно-правовой базы, регламентирующей вопросы составления и аудита такой отчетности. Назрела необходимость регламентации процесса формирования КФО, уточнения терминологии в отношении отчетности, обоснования сроков составления и проведения аудита, а также методики аудита такой отчетности.

Обоснование специфики учета ГВК, оказывающей влияние на методологию бухгалтерского учета, позволило выделить в его составе консолидированный бухгалтерский учет как систему формирования информации о ГВК и обосновать две общие модели формирования КФО по МСФО (на основе ведения параллельного учета и на основе ведения комбинированного учета с использованием процедур трансформации).

В российском законодательстве имеются достаточно широкие возможности для управления данными консолидированного бухгалтерского учета и отчетности на основе выбора того или иного способа оценки в бухгалтерском учете, поэтому особую актуальность в настоящее время приобретает вопрос оценки достоверности КФО. В качестве одного из наиболее эффективных способов получения достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах ГВК является коэффициентный анализ.

Основным источником информации различных групп пользователей о достоверности КФО является аудиторское заключение, что существенно повышает роль внешнего аудита. Между тем, аудит как средство обеспечения достоверности КФО может также применяться в целях внутреннего контроля с целью повышения эффективности деятельности ГВК. С целью повышения эффективности процесса аудита по указанным направлениям нами разработан стандарт «Аудит консолидированной финансовой отчетности», способствующий качественной проверке КФО на всех этапах ее составления и включающий методику планирования аудиторской проверки, основного этапа аудита и формирование аудиторского заключения.

В настоящее время отсутствует единая методика в отношении контроля качества представления и аудита КФО, в связи с этим предложены методические рекомендации по трем основным направлениям: в отношении соблюдения процедур и принципов составления КФО; по обеспечению контроля качества в отношении процесса трансформации; по обеспечению контроля качества в отношении КФО и внутригрупповых операций. По каждому направлению разработаны формы рабочих документов, которые позволят оптимизировать процесс аудита, а также обобщить информацию, на основании которой можно сделать вывод в отношении достоверности отчетности.

IV. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Терешенко, К.А. Закон о консолидированной финансовой отчетности: преимущества и недостатки / К.А. Терешенко // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. — 2012. - № 2 (74). -С. 188-190. - 0,25 пл.

2. Терешенко, К.А. Методические рекомендации по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности / К.А. Терешенко // Сибирская финансовая школа. - 2013. - № 5/100. Сентябрь-Октябрь 2013. - С. 80-84. - 0,28 п.л.

3. Терешенко, К.А. Методологические подходы к аудиту консолидированной финансовой отчетности / К.А. Терешенко // Известия Санкт-Петербургского государственного экономического университета. — 2014. — № 1 (85). - С. 139-142. - 0,5 пл.

4. Терешенко, К.А. Нормативное регулирование формирования консолидированной финансовой отчетности организаций в России и за

рубежом // Факультет статистики, учета и экономического анализа: славное прошлое, наше настоящее и светлое будущее...: Сборник научных статей. К.А. Терешенко. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010. - С. 143-145. - 0,18 п.л.

5. Терешенко, К.А. Особенности и учет объединений компании в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности // Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа: Сборник статей профессорско-преподавательского состава, аспирантов и студентов / К.А. Терешенко, редколлегия: М.А. Осипов (науч. ред.), Н.В. Ткачук. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010. - С. 157-166. - 0,62 п.л.

6. Терешенко, К.А. Учет предприятий малого бизнеса по международным стандартам и российскому законодательству // Проблемные вопросы бухгалтерского учета, экономического анализа и статистики. Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2009 года. Апрель 2010 года: Сборник докладов. К.А. Терешенко. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2011. - С. 176-180. - 0,25 п.л.

7. Терешенко, К.А. Контроль над деятельностью дочерней организации // Проблемные вопросы бухгалтерского учета, экономического анализа и статистики. Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2010 года. Апрель 2011 года: Сборник докладов. К.А. Терешенко, Ж.Г. Леонтьева. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2011. - С. 172-174. - 0,18 п.л. (авт. 0,1 п.л.).

8. Терешенко, К.А. Консолидированная финансовая отчетность в РФ // Актуальные вопросы теории и практики бухгалтерского учета и аудита: сборник статей профессорско-преподавательского состава, аспирантов и студентов / К.А. Терешенко, Ж.Г. Леонтьева, под науч. ред. М.А. Осипова. -СПб. : Изд-во СПбГУЭФ, 2012. - С. 162-164. - 0,18 п.л. (авт. 0,1 п.л.).

9. Терешенко, К.А. Нормативное регулирование консолидированной финансовой отчетности: особенности, проблемы и пути их решения // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития: материалы VII междунар. науч. конф. студ., асп., преп. 24-25 окт. 2012 г. / К.А. Терешенко, Ж.Г. Леонтьева, редкол.: H.A. Каморджанова (отв. ред.) [и др.]. -СПб.: СПбГИЭУ, 2012. - С. 78-80. - 0,18 п.л. (авт. 0,1 п.л.).

10.Терешенко, К.А. Достоверность консолидированной финансовой отчетности // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее. Тезисы докладов международной научной конференции II Соколовские чтения / К.А. Терешенко, под ред. В.В. Ковалева, В.Я. Соколова, Д.А. Львовой. - Спб.: С.-Петерб. гос. ун-т, издат. центр экон. ф-та, 2013. - С. 405-406 (на англ. С. 407-408).-0,12 п.л.

11.Терешенко, К.А. Методологические подходы к формированию консолидированной финансовой отчетности в соответствии с российскими правилами ведения учета // Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа и статистики: Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2012 года. Апрель

2013 года: сборник докладов. К.А. Терешенко. - СПб. : Изд-во СПбГЭУ, 2013. -С. 130-133,-0,18 п.л.

12.Терешенко, К.А. Организационное обеспечение аудита консолидированной финансовой отчетности // Россия и Санкт-Петербург: экономика и образование в XXI веке. Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР за 2013 год. Март — апрель

2014 года. Факультет экономики и финансов, учетно-экономическое отделение: сборник докладов. К.А. Терешенко. - СПб: Изд-во СПбГЭУ, 2014. -с. 122-126. - 0,22 п.л. (в печати).

Подписано в печать 20.10.2014 Формат 60х84'/16 Цифровая У.п.л. 1.0

Тираж 100 экз. Заказ 19/10 печать Уч.-изд.л.1.0

Типография «Фалкон Принт» (197101, г. Санкт-Петербург, ул. Большая Пушкарская, д. 54, офис 2)