Аудит консолидированной отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит консолидированной отчетности"

На правах рукописи

Удалищев Василий Дмитриевич Аудит консолидированной отчетности

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

I

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва-2005

Работа выполнена во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте на кафедре «Аудит»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Сотникова Людмила Викторовна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Полковский Леонид Михайлович

кандидат экономических наук, профессор Скачко Галина Александровна

Ведущая организация: Научно-исследовательский финансовый

институт Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится «% » с^&^рхЯУС-9 2006 г. в час. в

аудитории А200 на заседании диссертационного совета К 212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 123995, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института

Автореферат разослан «_ №у> 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета /Пилипедка-А-И/—

доктор педагогических наук, профессор

АС06А

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Актуальность исследования обусловлена существенным значением консолидированной отчетности для крупнейших российских предприятий, их острой потребностью в ее составлении и анализе. Развитие рыночной экономики Российской Федерации в настоящее время объективно требует от российских научных и практических работников решения проблем совершенствования системы учета и отчетности, их соответствия действующим международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Необходимость разработки методики аудита консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, объединенных в группы взаимосвязанных организаций (ГВО) с учетом специфики их экономической и управленческой деятельности, является важной целью развития российской практики бухгалтерского учета и финансового контроля. ГВО являются относительно новыми экономическими образованиями в российской экономике, в связи с чем возникает ряд важных, не характерных для обособленного предприятия проблем в области методологии и организации бухгалтерского учета, составлении финансовой отчетности и ее аудита.

Теоретические и методические разработки ведущих российских ученых, связанные с исследованием ряда проблем формирования консолидированной отчетности предприятий, посвящены главным образом процедурным вопросам составления и анализа консолидированной отчетности в различных контекстах, но в них не проводилось полного исследования методики аудита этого вида отчетности, являющейся новой областью в отечественной практике.

Используемые в настоящее время теоретические и методологические подходы к аудиту консолидированной финансовой отчетности предприятий и организаций в Российской Федерации в должной мере не отражают все современные тенденции, действующие за рубежом, что предопределило выбор темы диссертации и основные направления исследования.

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ . БИБЛИОТЕКА ]

л»

Цель и задачи диссертации. Целью работы является изучение теоретических принципов формирования консолидированной отчетности, основных аспектов ее аудита, а также разработка методики аудита консолидированной отчетности.

Для реализации поставленной цели были решены следующие научные и практические задачи:

определены и классифицированы основные положения консолидирования отчетности (охарактеризованы группы взаимосвязанных организаций, раскрыты основы их деятельности, взаимосвязи целей, функций консолидированной отчетности, изучены нормативные документы по ее составлению и аудиту);

исследованы принципы формирования и структурный состав консолидированной отчетности, проанализирован зарубежный опыт составления консолидированной финансовой отчетности;

- выявлены основные тенденции становления и направления развития аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации;

раскрыты особенности проведения аудита консолидированной отчетности отечественных предприятий и специфика ее составления как сопутствующей аудиторской услуги;

- обоснованы основные подходы к рационализации использования и совершенствованию информационных технологий консолидирования финансовой отчетности групп взаимосвязанных предприятий с учетом специфики организации их аудиторских проверок;

- предложена методика формирования процедурных элементов аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации.

Объект исследования - деятельность аудиторских организаций, специализирующихся на аудите хозяйствующих субъектов РФ и зарубежных компаний и фирм, объединенных в группы, а также процессы оказания аудиторских услуг.

Предмет исследования - теоретическое и методическое обеспечение организации аудита консолидированной финансовой отчетности крупных предприятий при их объединении в группы взаимосвязанных организаций с учетом требований МСФО.

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики бухгалтерского учета, финансового анализа деятельности коммерческих предприятий, организации аудита в условиях функционирования рыночных отношений. Прежде всего, это монографии и статьи российских ученых: Ю.А. Бабаева, A.C. Бакаева, Е.И. Богатыревой, М.А. Бахрушиной, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровской, Ю.А. Данилевского, О.В. Ефимовой, В.В. Ковалева, З.В. Кирьяновой, М.А. Мещеряковой, В.Д. Новодворского, О.М. Островского, В.Ф. Палия,

B.И. Петровой, B.C. Плотникова, В.И. Подольского, JI.M. Полковского,

C.И. Пучковой, Т.М. Рогуленко, Ю.В. Слепова, JI.B. Сотниковой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана. Среди зарубежных авторов можно выделить R.Brealy, P. Fisher, Н. Herring, R. Hoffmann, J. Morris, P.Taylor.

Методологическую основу исследования составляет системный подход, обеспечивающий раскрытие, обобщение и анализ практики аудита консолидированной отчетности с учетом современных международных и отечественных требований. Исследование проводилось на базе Федеральных законов, Указов Президента РФ и постановлений Правительства Российской Федерации, законодательных и нормативных актов государственных органов РФ, международных стандартов финансовой отчетности и аудита, официальных документов иностранных государств, материалов периодической печати, внутренних нормативных документов предприятий и организаций.

Научная новизна исследования заключается в определении принципов, современных тенденций и основных методов консолидирования отчетности, исследовании путей развития и совершенствования аудита консолидированной отчетности, обосновании и разработке требований к информационным технологиям консолидирования отчетности, в разработке основ методики организации аудиторских проверок консолидированной отчетности в соответствии с международными требованиями.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

раскрыты и уточнены основные аспекты консолидирования финансовой

отчетности группы взаимосвязанных организаций в Российской Федерации, принципы формирования и структура этой отчетности на основе российского и зарубежного опыта;

определены современные тенденции становления и развития аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации, его особенности;

раскрыта и обоснована консолидация отчетности ГВО как одна из сопутствующих аудиторских услуг;

исследованы и сформулированы современные требования по совершенствованию информационных технологий консолидирования отчетности группы взаимосвязанных предприятий;

разработана методика проведения аудита консолидированной отчетности в виде основных аудиторских процедур, систематизированы ошибки при консолидации отчетности, а также условия и события, влияющие на точность и достоверность консолидированной финансовой отчетности.

Практическая значимость результатов исследования создала возможность широкого применения разработанных в диссертации теоретических и методологических положений и рекомендаций по совершенствованию аудита консолидированной финансовой отчетности в деятельности крупных коммерческих организаций для приведения организации внутреннего аудита, составления отчетности и ее анализа в соответствие с современными тенденциями развития российской экономики, с учетом накопленного международного опыта. Предлагаемые концептуальные и методические решения могут использоваться аудиторскими организациями для создания внутренних стандартов, применяемых на этапах планирования и разработки программы проведения проверок.

Апробация результатов исследования. Главные положения диссертационной работы и результаты проведенных исследований базируются на практическом внедрении разработанных рекомендаций и методики аудита в ОАО «Сибирская нефтяная компания» и ООО «Русал-УК». Отдельные положения исследования апробированы в департаментах международной отчетности и внутреннего аудита этих компаний.

Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в четырех работах, общим объемом 1,7 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 152 листах машинописного текста, включая 3 схемы, 6 таблиц и 3 приложения.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы его цели и задачи, раскрыта степень изученности проблемы, определены предмет и объект исследования, отражены научная новизна и практическая значимость выполненной работы.

В первой главе «Методологические основы формирования консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов и ее аудита» рассмотрены основы консолидирования отчетности предприятий и организаций; принципы формирования консолидированной отчетности, ее составные и структурные компоненты; направления развития аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации.

Во второй главе «Теория и практика аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации» исследованы принципы проведения аудита консолидированной отчетности, консолидирование отчетности как одна из аудиторских услуг, практика формирования консолидированной отчетности и ее аудита.

Третья глава «Методика и организация аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации» посвящена особенностям аудита консолидированной отчетности ГВО, обоснованию применения информационных технологий по консолидированию отчетности, разработке рекомендаций по планированию, методике организации аудита и необходимым аудиторским процедурам.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по теме диссертации.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

2.1. Теоретико-методологические основы и принципы консолидирования отчетности в Российской Федерации

Согласно концепции развития бухгалтерского учета и отчетности, поэтапный перевод российских предприятий на использование МСФО должен завершиться к 2010 г. В концепции отмечены повышенные затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО, потребность придания ей официального статуса, а также необходимость ее обязательного составления, аудита и публикации. Проводимая в настоящее время в России реформа системы бухгалтерского учета и развитие аудита - сложный комплексный процесс, направленный на интеграцию российских хозяйствующих субъектов в международное сообщество.

В России основополагающим документом, определяющим общие требования по составлению, представлению, аудиту и публикации организацией консолидированной финансовой отчетности, является проект Федерального Закона №55792-4 "О консолидированной финансовой отчетности", принятый во втором чтении Государственной Думой Российской Федерации. Данный Закон будет распространяться на кредитные организации, а также на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

В проекте Федерального Закона о консолидированной отчетности содержится требование составлять консолидированную финансовую отчетность в порядке, предусмотренном МСФО. Это означает, что, во-первых, нет необходимости корректировать российские правила консолидации, либо разрабатывать отдельное ПБУ и, во-вторых, при любом изменении международных стандартов Закон будет всегда оставаться актуальным.

Основные стандарты, регламентирующие в международной практике, составление и аудит консолидированной отчетности, представлены в табл. 1.

Таблица 1

МСФО по учету и аудиту консолидированной отчетности

№ стандарта Наименование стандарта

IAS 1 Представление финансовой отчетности

IAS7 Отчеты о движении денежных средств

IAS 8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки

IAS 10 События после отчетной даты

IAS 14 Отчетность по сегментам

IAS 21 Влияние изменений валютных курсов

IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах

IAS 27 Сводная финансовая отчетности и учет инвестиций

IAS 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании

IAS 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности

IAS 36 Обесценение активов

IAS 38 Нематериальные активы

IAS 39 Финансовые инструменты: Признание и оценка

IFRS 1 Первое применение МСФО

IFRS3 Объединение компаний (бизнеса)

IFRS 5 Выбытие внеоборотных активов и прекращенные операции

Концерны, холдинги, корпорации можно охарактеризовать как группу взаимосвязанных организаций, в которой общества, оставаясь в экономической жизни самостоятельными юридическими лицами, в группе утрачивают свою хозяйственную самостоятельность.

Для ГВО характерна не только потенциальная возможность одного из обществ контролировать деятельность другого (других), но и реальное осуществление этого контроля. Наличие «материнско-дочерних» отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение ГВО, поскольку контроль-управление может отсутствовать. Например, головная организация может приобрести крупный пакет акций какого-либо общества с целью его дальнейшей перепродажи или получения дивидендов.

По признаку структуры управления ГВО подразделяются на имеющие дивизиональную и иерархическую структуры. По производственно-техническому признаку ГВО могут иметь структуры горизонтальные, когда объединяются предприятия одной отрасли («Газпром», РАО «ЕЭС России», «Сургутнефтегаз», «Аэрофлот»), вертикальные, когда объединяются предприятия, представляющие собой отдельные стадии производственного процесса («Русский алюминий»), и

смешанные (концерн, куда входят предприятия различных отраслей экономики: банки, страховые организации, производственные предприятия).

Образование ГВО создает условия и предпосылки для новых направлений в исследованиях общетеоретических и практических положений в области бухгалтерского учета и аудита. Для правильного представления отчетности необходимо четко понимать все аспекты консолидирования, владеть соответствующими методиками сбора и обработки данных, необходимыми для соблюдения требований МСФО к раскрытию информации, а также правильно классифицировать следующие основные позиции, не нашедшие полного отражения в российских стандартах учета, отчетности и аудита:

- определение справедливой стоимости идентифицированных активов и обязательств дочернего или зависимого предприятия;

- использование методов инвестирования в дочерние организации и, соответственно, методов составления первичной консолидации (метод покупки, метод слияния);

-учет положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), ее отражение в консолидированной отчетности с последующей переоценкой и списанием;

- определение доли меньшинства {Minority Interest).

Российские предприятия и организации ведут учет и составляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями российского законодательства, которые пока еще значительно расходятся с требованиями МСФО. До начала консолидации отчетности по МСФО необходимо произвести соответствующие корректировки и реклассификации в отчетах дочерних предприятий, что является весьма сложным и трудоемким процессом, поскольку в настоящее время в России отсутствует общепринятая методика по переводу российской финансовой отчетности на международные стандарты и имеются весьма значительные расхождения в российском и международном учете.

Отчетность ГВО и отдельного общества различаются тем, что консолидированная отчетность в силу своих особенностей расширяет и дополняет цели, задачи и функции отчетности отдельного предприятия. Существуют

некоторые специфические и «расширенные» принципы (или положения) для составления консолидированной отчетности: принцип представления статуса ГВО не только как нового экономического, но и юридического лица; полноты отражения; единой отчетной даты; единой учетной политики; неизменности учетной политики; экономичности и значимости.

Целью консолидированной отчетности является отражение имущественного и финансового положения, а также результатов деятельности ГВО как самостоятельной экономической единицы. Консолидированная отчетность включает в себя: баланс и отчет о прибылях и убытках; отчет, отражающий все изменения капитала, либо корректировки в капитале, отличные от операций капитального характера; отчет о движении денежных средств; учетные политики; пояснительные записки; все необходимые примечания и расшифровки; доклад руководства правления ГВО.

Структура консолидированной отчетности должна соответствовать отчетности отдельного общества, то есть содержать как минимум те же статьи, а также дополняться теми, которые неизбежно возникают в результате консолидирования. Как известно, международные стандарты учета не предусматривают конкретной жесткой схемы структуры отчетности. Это значит, что каждая страна при условии соблюдения определенных правил МСФО имеет возможность разработать свою структуру отчетности, которая обоснована традициями и представлениями о целесообразности, а также соответствует МСФО. Благодаря усилиям международных бухгалтерских и аудиторских организаций число различий между стандартами составления отчетности все более уменьшается, они все более унифицируются.

2.2. Становление и развитие аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации

Аудит консолидированной отчетности по международным стандартам появился в СССР в 1989-1990 гг. вместе с открытием представительств западных аудиторских фирм, первоначально ориентированных на обслуживание зарубежных клиентов,

присутствующих у нас в стране. Впоследствии к услугам этих фирм стали прибегать и национальные предприятия и организации, которые пробовали выходить на мировые рынки. В основном это были крупные промышленные предприятия и организации топливно-энергетического комплекса.

На сегодняшний день отсутствие (за редким исключением) методических разработок по составлению консолидированной отчетности, а также конфиденциальный характер корпоративных разработок приводят к тому, что в отдельных моментах технология консолидации различных ГВО не совпадает, и, следовательно, консолидированные отчетности, составленные по разным правилам, будут различаться. Единства консолидированной отчетности достигают, как правило, те ГВО, которые поручают ее составление и аудит транснациональным аудиторским компаниям, имеющим значительный опыт в этой области.

Достоинства западных фирм очевидны: это известность торговой марки, крупные международные связи, высокое качество услуг, соответствие международным стандартам. Вместе с тем деятельность западных фирм на российском рынке нередко подвергается критике, во-первых, за монополизацию, и, во-вторых, за пристрастность - иностранный аудитор, проверяющий российскую фирму, которая работает на западном рынке, по тем или иным причинам может поставить российского клиента в менее благоприятные условия, чем те, в которых находится его иностранная фирма-конкурент.

Создание одинаковых условий для конкуренции российских и западных аудиторских фирм является важным фактором совершенствования аудиторской деятельности в Российской Федерации, что может быть достигнуто путем адаптации международных стандартов финансовой отчетности, правил и методик консолидации, повышения квалификации специалистов-аудиторов, бухгалтеров и финансовых менеджеров, модернизации прикладных информационных технологий консолидирования отчетности.

Направления развития аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации могут быть классифицированы как организационные и методологические.

Организационные направления развития включают в себя две группы:

совершенствование этапа подготовки к аудиторской проверке, процесса сбора и структурирования информации по проверяемому объекту;

повышение эффективности планирования аудита консолидированной отчетности, включая разработку регламента, который должен учитывать все необходимые процедуры, а также определение необходимого документооборота и правил оформления результатов реализации каждого этапа аудита.

Методологические направления развития аудита консолидированной отчетности выражают совершенствование внутренних аудиторских стандартов, методик проверки и анализа ряда аспектов формирования консолидированной финансовой отчетности, к основным из которых можно отнести:

- обеспечение сопоставимости показателей консолидируемой отчетности и мультивалютности;

- правильность трансформации отчетности, составленной в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами, в стандарты МСФО;

- корректность определения и учета деловой репутации, доли меньшинства в ГВО со сложной структурой.

2.3. Практические основы консолидирования отчетности как одной из аудиторских услуг

Перечень услуг, предоставляемых аудиторами в соответствии с Федеральным законом об аудиторской деятельности и международными стандартами аудита, не ограничивается непосредственно аудитом финансовой отчетности, хотя, несомненно, последний является основной аудиторской деятельностью. В последнее время трансформация и консолидация финансовой отчетности в соответствии с международным стандартами (ПИБ, 118 СААР) все чаще становятся одними из важных сопутствующих аудиторских услуг, предоставляемых многими российскими и западными аудиторскими компаниями.

Учитывая специфику данного вида аудиторских услуг, международные стандарты аудита определяют разделение ответственности за предоставление

финансовой информации и составление отчетности между клиентом и аудитором. Руководство компании-клиента отвечает за полноту, точность, достоверность предоставленной финансовой информации. Аудитор отвечает за правильность составления отчетности и разработанных им моделей консолидации, на основан™ данных, предоставленных клиентом. Важно отметить, что в отличие от аудита и обзора финансовой отчетности аудитор не высказывает какое-либо мнение о достоверности отчетности.

Выявление методологических и практических аспектов консолидации также является важным элементом исследования. Как уже было отмечено, при консолидировании особенно важно провести деление между дочерними, совместно контролируемыми и зависимыми предприятиями и организациями.

Перед началом процесса моделирования консолидации отчетности необходимо определить следующие факторы:

долю и степень организационно-функционального и финансового влияния на данное предприятие (организацию);

объекты и субъекты консолидации;

влияние учетной политики взаимосвязанных организаций на консолидированную отчетность.

В табл. 2 представлена зависимость между степенью влияния материнской компании и применяемым методом консолидации.

Таблица 2

Степень влияния материнской компании и применяемые методы консолидации

Степень влияния, вид отношений Вид предприятия Отражение в консолидированной отчетности

Решающий контроль, единое руководство Дочернее общество Метод полного консолидирования

Совместный контроль, общее руководство Совместное общество Метод пропорционального консолидирования, иногда - метод Equity (Доли в капитале)

Значительный контроль Зависимое общество Метод Equity (Доли в капитале)

Длительные отношения, отсутствие значительного влияния Долгосрочные финансовые вложения Общий порядок, предусмотренный для финансовых вложений

В последнее время в мировой экономике отмечается увеличение фактов приобретения, слияния и поглощения предприятий и организаций. Причем данный процесс направлен не просто на приобретение пакета акций, а на установление полного контроля над деятельностью данного предприятия. Такой контроль превращает предприятие (организацию) в дочернее или в совместно-контролируемое. Поэтому в настоящее время все большее значение приобретает метод полного консолидирования компаний. Этот метод является наиболее объективным с точки зрения представления необходимой информации для пользователей отчетности ГВО.

Если консолидированный баланс составляется для данной группы впервые, то особое внимание следует уделить различиям в учетной политике дочерней и головной компаний, а также стоимости дочерних предприятий и организаций и инвестициям в них со стороны головного общества. Это необходимо для подведения всех показателей отчетностей к так называемому «общему знаменателю», что даст возможность провести первичную консолидацию и определить деловую репутацию (goodwill) дочерних организаций. При первичной консолидации вопрос об исключении внутрифирменных расчетов практически не стоит, так как слияния и покупки, в основном, происходят между предприятиями и организациями, которые не имели расчетов между собой. Однако если такие расчеты были, то они должны быть исключены из отчетности.

Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями, характеризует один из важнейших аспектов консолидации. Следующие расчеты подлежат обязательному элиминированию:

- задолженность по еще не внесенным в уставный капитал вкладам;

- авансы полученные или выданные;

- займы предприятиям и организациям, входящим в группу;

- взаимная дебиторская и кредиторская задолженность предприятий и организаций группы;

- другие активы и ценные бумаги;

- расходы и доходы будущих периодов;

- начисления;

- непредвиденные операции.

Причины расхождений по дебиторской и кредиторской задолженности в учете материнской компании и дочернего предприятия могут быть вызваны методологическими различиями в оценке деятельности, ошибочными записями, несовпадениями во времени и другими причинами.

Следует отметить, что на практике имеется ряд проблем, которые усложняют составление консолидированной отчетности, к наиболее существенным из них относятся следующие:

- статьи, элиминирующиеся полностью;

- частично элиминирующиеся статьи;

- расчет доли меньшинства;

- привилегированные акции;

- элиминирование межфирменных продаж;

- определение величины деловой репутации;

- расчет и элиминирование прибыли, заключенной в товарах по внутрифирменным поставкам;

- учет дивидендов, выплаченных из прибыли до слияния.

Разработка и внедрение эффективных моделей и практических методик консолидации отчетности ГВО - весьма значимое и перспективное мероприятие, необходимое для расширения и улучшения качества сопутствующих аудиторских услуг.

2.4. Структурные особенности формирования консолидированной отчетности ГВО и проведения ее аудита

Консолидация финансовой отчетности и ее аудит в соответствии с МСФО являются важнейшими задачами, возникающими в настоящее время перед крупными российскими предприятиями и организациями.

Состав основных документов, реестр бухгалтерской и финансовой информации, входящие в так называемый консолидационный комплект ГВО,

необходимый для консолидирования отчетности и последующего проведения аудита консолидированной отчетности, представлены в таблицах 3 и 4.

Таблица 3

Состав основных документов консолидационного комплекта ГВО

Документы 3 | 1 о Фактически получено

1 2 3 4

Учредительные документы: уставы, учредительные договора, акционерные сертификаты, реестры акционеров, свидетельства о регистрации и о присвоении кодов, лицензии и общий перечень дочерних предприятий и организаций, филиалов и прочих структурных подразделений и связанных сторон, организационная структура ГВО

Протоколы всех заседаний акционеров, Советов директоров и прочих собраний и решений руководства за отчетный период

Договоры по приобретению/продаже долей и акций дочерних и других предприятий; котировки акций на дату составления отчетности; сторонние источники информации (Extel, Stubbs, Moody's) для подтверждения событий (объявление дивидендов, дата выплаты)

Все контракты и договоры, действующие по состоянию на конец отчетного периода, а также все контракты и договоры, исполненные в течение отчетного периода; подтверждения дебиторской и кредиторской задолженности, займов

Краткая характеристика деятельности ГВО в различных областях: список реализуемой продукции (услуг); основные покупатели (клиенты); методы реализации; основные товары (услуги), закупаемые у поставщиков (подрядчиков); список основных поставщиков (подрядчиков); наличие экспортно-импортных операций; капитальные вложения (строительство, обновление производства, инвестиции); стратегические планы на последующие периоды; прогнозы и бюджеты

Списки основных подразделений в составе предприятий и организаций ГВО, включая месторасположение; ключевые сотрудники (члены Совета директоров, высшее руководство, включая заместителей; главный бухгалтер, его заместители и другие ведущие работники бухгалтерской и финансовой служб; руководители внутреннего аудита и ревизионной комиссии)

Схема организации документооборота внутри ГВО, правила и регламенты по ведению учета и составлению отчетности

Таблица 4

Реестр бухгалтерской и финансовой информации консолидационного

комплекта ГВО

Бухгалтерская и финансовая информация я 1 К 8. о |8 в ^

1 2 3 4

Главная книга центральной (управляющей) компании и ее дочерних организаций

Сальдовые (оборотные) балансы, сверенные с главной книгой

Учетная политика центральной (управляющей) компании и всех предприятий и организаций, входящих в ГВО

План счетов с максимальной детализацией по субсчетам, используемым ГВО

Баланс (форма №1) на 1 января 200_г., отчет о финансовых результатах и их использовании (форма №2) и приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5) за 200_г., представленные (предоставляемые) в налоговую инспекцию центральной компанией и прочими компаниями, входящими в ГВО, а также пояснения (расшифровки) к консолидированной финансовой отчетности, доклад руководства правления ГВО

Расшифровки и пояснения строк баланса: долгосрочные финансовые вложения, краткосрочные финансовые вложения, нематериальные активы, покупатели и заказчики, прочие дебиторы, прочие денежные средства, прочие оборотные активы, поставщики и подрядчики, прочие кредиторы

Детальная сверка финансовой отчетности с сальдовым (оборотным) балансом, отчетом, генерируемыми программами и информационными системами бухгалтерского учета

Помесячная разбивка выручки за год, сверенная с итогом по соответствующей строке формы №2. Расшифровки строк: прочие операционные доходы и расходы, прочие внереализационные доходы и расходы, отвлеченные средства, чрезвычайные доходы и расходы и прочие детальные расшифровки выручки и затрат

Свод всех взаимоотношений с взаимозависимыми сторонами в течение отчетного периода, календарные сверки взаиморасчетов

Пояснения по расчетам, выраженным в иностранной валюте

Данные внутренних и внешних аудиторов, информация планово-бюджетных подразделений, ежемесячные отчеты для высшего управляющего состава

Расчет чистой стоимости активов предприятий, деловой репутации с подтверждающими документами

Аудитору необходимо проанализировать консолидационный комплект ГВО, определить необходимость и достаточность содержащейся в нем информации. Для этого следует оценить его ясность и четкость, практичность установленных

инструкций, определить, что данный комплект в достаточной мере описывает все необходимые характеристики финансовой отчетности, учитывает необходимость всех пояснений (раскрытие информации по сегментам и взаимосвязанных сторон), все возможные консолидационные корректировки. Важно также, чтобы консолидационный комплект ГВО был одобрен и утвержден руководством не только центральной компании, но и всех дочерних предприятий и организаций.

К особенностям консолидированной отчетности, которые необходимо учитывать в процессе аудита, можно отнести следующие: правовую специфику отношений в ГВО, а также условия раскрытия информации по зарубежным дочерним организациям. Важным результатом исследования является определение особенностей проведения аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации, таких как: оценка чистых активов, анализ степени контроля над консолидируемыми организациями и рода их деятельности, расширенный анализ зарубежных дочерних организаций, необходимость оценки деловой репутации.

2.5. Использование и совершенствование информационных технологий консолидирования отчетности

На примере деятельности ряда крупных зарубежных и отечественных компаний-холдингов выявляется необходимость разработки и внедрения интегрированной информационной системы консолидирования. Достоверность и доступность информации дочерних предприятий служат основой правильной организации процесса консолидирования отчетности крупной компании.

Практический опыт показывает несколько подходов к подготовке консолидированной отчетности по МСФО. Первый вариант - подготовка унифицированных таблиц. Задача сотрудников бухгалтерий ГВО сводится к заполнению этих таблиц, используя данные бухгалтерского учета по российским стандартам. Работу по трансформации данных и подготовке консолидированной финансовой отчетности ведут в головной (управляющей) организации. Этот метод не требует большого количества квалифицированного персонала, но существует большая опасность упущения важной информации. Другой подход реализуется,

когда субъекты ГВО самостоятельно готовят отчеты в соответствии с МСФО, а сотрудники головной организации производят консолидационные операции. Данный метод используется, когда в ГВО входят организации, доля головной компании в которых составляет значительно менее 100 процентов, или если перед ними стоит необходимость самостоятельного привлечения сторонних инвесторов. Наивысшую точность обеспечивает метод, при котором ГВО использует единую информационной систему консолидирования отчетности по МСФО.

Автоматизация учета и внедрение информационных технологий являются важными сопутствующими аудиторскими услугами. Разработка эффективной компьютерной информационной системы консолидирования отчетности представляется весьма насущным мероприятием в российской практике учета и аудита.

Для формирования и внедрения эффективной компьютерной информационной системы консолидирования необходимо определить и проанализировать ее основные компоненты: встроенный финансовый интеллект; централизованную базу данных; автоматизацию процессов управленческого планирования и контроля; оперативный анализ отклонений; аналитические возможности; возможность удаленного доступа к данным через Интернет. Отсутствие в системном решении по консолидированию отчетности хотя бы одного из этих компонентов значительно усложняет достижение приемлемых результатов.

Важно не забывать, что внедрение единой автоматизированной системы сводного бухгалтерского и финансового учета и консолидации отчетности для крупного предприятия - весьма ответственное и дорогостоящее мероприятие (по экспертным данным, от 1 млн. долл. США). Вместе с тем целесообразность данного действия необходима и оправданна, так как обеспечивает значительное сокращение времени получения информации и повышает эффективность анализа для принятия действенных управленческих решений, способствуя сокращению сроков и повышению качества аудита консолидированной отчетности.

2.6. Методика аудита консолидированной отчетности ГВО

Аудиторская фирма для проведения проверки, как правило, утверждается акционерами компании на годовом собрании и должна иметь соответствующую лицензию. Проверка консолидированной отчетности ГВО должна проводиться самыми квалифицированными и компетентными сотрудниками аудиторской фирмы.

Принимая решение о согласии на проведение аудита, аудитор должен, прежде всего, определить возможность получения всех необходимых аудиторских доказательств для выражения мнения о финансовой отчетности ГВО. Аудитору необходимо оценить и проанализировать следующие основные аспекты:

- структуру ГВО и всех ее элементов управления;

- основные направления деятельности структурных подразделений ГВО, включая их общеэкономическое и политическое окружение;

необходимость привлечения сторонних аудиторов для проверки данных по отдельным предприятиям Группы;

возможность обеспечения полного доступа и контакта с руководством ГВО и подразделений, а также сторонними аудиторами, ответственными за проверку предприятий, входящих в Группу, получение информации по всем проверяемым разделам.

Аудиторская проверка группы взаимосвязанных предприятий - сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества, и, следовательно, не увеличивая аудиторский предпринимательский риск.

Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка четкой методики проверки каждого раздела или участка. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования проверки определить состав контрольных процедур, при этом сами процедуры должны быть уже разработаны.

После реализации процедур предварительного планирования, обзора общих сведений и сбора информации о правовых обязательствах клиента следующим важным этапом при проведении аудита является разработка общего плана аудита и программы аудита, пример которых представлен в таблицах 5 и 6.

Таблица 5

Общий план аудита консолидированной отчетности ГВО

Проверяемая организация ОАО «Росметалл»

Период аудита За 2004 год

Затраты времени 1000 человеко-часов

Руководитель аудиторской группы Дубов А.

Планируемый аудиторский риск 4%

Планируемый уровень существенности 2%

Планируемые виды работ Период исполнения Исполнители ФИО

Оценка основных аспектов деятельности ГВО и методики консолидирования отчетности, разработка альтернативных решений 01.03.0515.03.05 Дубов А., Дюжев С.

Подготовка краткого обзора информационных систем бухгалтерского учета и консолидирования отчетности 01.03.0515.03.05 Дубов А., Дюжев С.

Определение стратегии и разработка плана проведения аудиторской проверки 01.03.0515.03.05 Дубов А.

Проверка соответствия методики и практики консолидирования законодательно-нормативной базе 15.03.0501.06.05 Дубов А., Дюжев С., Полев Н.,

Разработка рекомендаций по совершенствованию консолидирования отчетности, уведомление о необходимых корректировках в отчетности ГВО и/или предприятий ГВО 15.03.0501.06.05 Дубов А., Дюжев С.

Таблица 6

Общая программа процедур проведения аудита консолидированной отчетности

Аудиторские процедуры Период Исполнители |1

1 2 3 4

1. Определение сферы консолидации отчетности ГВО. Сбор необходимой информации и документов. Консультации с руководством ГВО, службами внутреннего аудита. Анализ организации внутреннего контроля и оценки рисков 01 03.0515.03.05 Дубов А., Дюжев С. См. таблицы 3 и 4

2. Проверка организации и методики консолидирования отчетности ГВО; Определение структуры взаимоотношений внутри ГВО, основных элементов управления, в т.ч. относящихся к консолидированию отчетности, сегментов и зависимых сторон 01.03.0515.03.05 Дубов А., Дюжев С., Полев Н. См. таблицы 3 и4

3. Проверка информационных технологий и систем ГВО на соответствие требованиям защиты информации. Оценка правильности формирования отчетов, анализ автоматизированных процессов и процессов, требующих работы операторов на всех стадиях составления консолидированной отчетности 01.03.0501.04.05 Полев Н. См. таблицы 3 и 4

Окончание таблицы 6

1 2 3 4

4. Проверка полноты представления, своевременности и единообразия составляемой отчетности. Анализ учетной политики ГВО. Оценка правильности перевода отчетностей иностранных предприятий, входящих в ГВО 01.03.0501.04.05 Дубов А., Дюжев С. См. таблицы 3 и4

5. Проверка правильности применяемой методики консолидирования отчетности, точности расчетов и фактического проведения необходимых консолидационных корректировок, их соответствия событиям и фактам деятельности ГВО. Проверка наличия утверждения консолидационных корректировок руководством ГВО и соответствующих подразделений, а также необходимой подтверждающей документации. Оценка уровня компетентности персонала Группы, ответственного за консолидацию отчетности 15.03.0501.06.05 Дубов А., Дюжев С., Полев Н. См. таблицы 3 и4

5.1. Проверка правильности суммирования (компиляции) данных отчешостей предприятий и организаций ГВО 15.03.0501.06.05 Полев Н. См. таблицы 3 и4

5.2. Проверка правильности исключения (элиминирования) взаимной дебиторской и кредиторской задолженности 15.03.0501 06.05 Полев Н. См. таблицы 3 и4

5.3. Проверка правильности отражения в сводной отчетности статей финансовых вложений и капитала, деловой репутации и доли меньшинства 15.03 0501.06.05 Дюжев С См. таблицы 3 и4

5.4. Проверка правильности исключения нереализованных прибылей (убытков) по внутригрупповым операциям. Налоговый обзор консолидированной отчетности ГВО 15 03 0501.06.05 Дубов А, Дюжев С. См. таблицы 3 и4

5.5. Проверка правильности включения в консолидированную отчетность данных о зависимых предприятиях. Подтверждение информации по сегментам 15 03.0501.06.05 Дубов А., Дюжев С. См. таблицы 3 и4

5.6. Проверка правильности составления пояснений к консолидированной отчетности. Обзор последующих событий для ГВО и всем ее подразделениям 15.03.0501.06.05 Дубов А., Дюжев С. См. таблицы 3 и 4

К числу основных методов сбора аудиторских доказательств и подтверждения правильности составления консолидированной отчетности относятся следующие:

1) использование данных прошлых лет и предыдущих аудиторских проверок;

2) запросы на получение письменных ответов к руководству ГВО, подразделениям, отвечающим за консолидацию отчетности, отделам внутреннего аудита, планово-бюджетным и финансовым отделам, третьим лицам;

3) экономическая и правовая экспертиза, проверка записей, включающая в себя оценку правильности подсчетов, законности и целесообразности операций и корректировок, правильности отнесения операций на счета и включения в статьи;

4) наблюдение - получение общего представления о возможностях клиента;

5) детализированные аналитические процедуры и тесты операций и отражения их в консолидированной отчетности: арифметический контроль составления отчетности; методы сравнения, индексов, коэффициентов; составление альтернативного баланса ГВО;

6) сканирование: непрерывный, поэлементный просмотр информации с целью найти что-либо нетипичное;

7) обследование систем внутреннего контроля и систем консолидации отчетности, личное ознакомление с возможными проблемами;

8) специальная проверка с привлечением соответствующих специалистов. Аудит дочерних предприятий часто проводится сторонними аудиторами.

Основной аудитор отвечает за достоверность консолидированной отчетности ГВО, при этом в своей работе он использует данные аудиторов, проводящих проверки консолидируемых предприятий. Для обоснования решения о необходимости непосредственного участия основного аудитора в аудите предприятий, входящих в ГВО, рекомендуется принимать во внимание следующие факторы: значительность доли предприятия в ГВО; уровень осведомленности о деятельности предприятия; риск существенного несоответствия в финансовой отчетности, при условии ее аудита другими аудиторами.

Основному аудитору рекомендуется проводить встречи с руководством проверяемых дочерних предприятий для понимания сферы их деятельности и среды функционирования. Необходимо согласовать с другими аудиторами график проведения аудиторских проверок, применяемые аудиторские процедуры, существенные данные, полученные в ходе аудита, совместно оценивать возможные риски. Желательно иметь доступ к рабочим документам других аудиторов, а также получать письменные подтверждения по всем вопросам.

При проверке результатов деятельности ГВО необходимо выделить следующие факторы, влияющие на точность и достоверность консолидированной финансовой отчетности, которые должны быть обязательно проанализированы и оценены в ходе аудита:

- сложная, запутанная структура ГВО, особенно в случае частых приобретений, слияний, поглощений или реорганизации предприятий;

- неэффективные системы внутреннего контроля и внутрикорпоративное управление, неопределенность процесса общего принятия решений;

- отсутствие или неэффективность компьютерных информационных систем, технологий сбора данных и формирования отчетности;

отсутствие компетентного персонала, ответственного за подготовку консолидированной отчетности;

- риск внезапных воздействий со стороны государственных органов власти на иностранные предприятия, входящие в ГВО в сфере торговой и фискальной политики;

- повышенный риск, связанный с долгосрочными контрактами, операциями с новыми, редкими или сложными финансовыми инструментами;

- риски, возникающие с необходимостью использования работы нескольких аудиторских организаций для проверки отчетности предприятий, входящих в ГВО, или частой сменой аудиторов;

- рискованное финансовое и налоговое планирование, значительные денежные операции с оффшорными компаниями;

- операции и взаимоотношения с зависимыми сторонами;

- различные учетные политики, применяемые организациями ГВО;

- разные даты финансового отчетного периода для предприятий группы.

К основным ошибкам, возникающим при консолидации отчетности, можно отнести следующие:

- необоснованное включение или невключение данных об ассоциированных организациях в консолидированную отчетность;

- некорректное использование методов консолидирования;

- неправильная трансформация отчетности;

- неполное отражение операций и результатов деятельности предприятий, входящих

в ГВО, нераскрытые операции с зависимыми сторонами;

- возникновение внутригрупповых расчетов, которые не согласовываются с отчетностью ГВО при консолидации; неправильные или неполные консолидационные корректировки, отсутствие их утверждения руководством;

- ошибки в расчетах и отражении деловой репутации, доли меньшинства;

- ошибки в раскрытой информации по сегментам и пояснениях к отчетности ГВО.

При проведении проверки правильности составления консолидированной отчетности аудитору необходимо обратить особое внимание на правильность и корректность операций и взаимоотношений с дочерними и зависимыми обществами, их санкционирование руководством ГВО и раскрытие в отчетности. Следует проанализировать все крупные сделки между объектами консолидирования на предмет выявления их условий и финансовых аспектов, рассмотреть цели операций, вызывающих вопросы, получить по ним письменные подтверждения и пояснения от руководства, а также сопоставить полученные сведения с бухгалтерской отчетностью ГВО и ее субъектов.

Публикации по основным положениям диссертационной работы:

1. Удалищев В. Д. Аудит консолидированной отчетности: проблемы и перспективы // Сборник научных статей аспирантов и преподавателей ВЗФЭИ; М.: ВЗФЭИ, 2002. - Вып. 4(1,1 пл.);

2. Удалищев В.Д. Управление персоналом, оценочные характеристики в аудите // Сборник научных статей аспирантов и преподавателей ВЗФЭИ; М.: ВЗФЭИ, 2002.

- Вып. 4 (0,2 п.л.);

3. Удалищев В.Д. Концептуальные аспекты аудита консолидированной отчетности // Развитие методологии, организации и практики бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита хозяйствующих субъектов. Материалы научно-практической конференции; М.: ВЗФЭИ, 2004 (0,2 п.л.);

4. Удалищев В.Д. Особенности и перспективы организации аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации // Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России. Материалы научно-практической конференции; М.: ВЗФЭИ, 2005 (0,2 п.л.).

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 02.12.2005. Формат 60*90 11\6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Суг. Усл. печ. л. 1,1. Тираж 100 экз. Заказ № 556.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

73Ï-

06-73t

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Удалищев, Василий Дмитриевич

Введение

Глава 1. Методологические основы формирования консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов и ее аудита

1.1. Основы консолидирования отчетности хозяйствующих субъектов

1.2. Принципы формирования консолидированной отчетности, ее состав и 27 структура

1.3. Направления развития аудита консолидированной отчетности 40 хозяйствующих субъектов в Российской Федерации

Глава 2. Теория и практика аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации

2.1. Исследование принципов становления аудита консолидированной 52 отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации

2.2. Консолидация отчетности как сопутствующая аудиторская услуга

2.3. Формирование и аудит консолидированной отчетности 84 (на примере группы компаний «Русский Алюминий)

Глава 3. Методика и организация аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации

3.1 Особенности проведения аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в РФ

3.2. Использование и совершенствование информационных технологий 100 консолидирования отчетности

3.3. Методика проведения аудита консолидированной отчетности 110 хозяйствующих субъектов в РФ

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит консолидированной отчетности"

В последнее время развитие бизнеса сопровождается возрастанием роли международной интеграции и предъявляет определенные требования к единообразию раскрытия основ, применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств. Тенденция, связанная с глобализацией мировой экономики определяет увеличение количества коммерческих сделок, связанных с объединением, слиянием или покупкой предприятий, В последнее время были созданы такие гиганты, как Alcoa, Daimler-Chrysler, TimeWarner, Cisco и др. с объемом капитализации свыше 100 млрд. долл. Такие слияния привели к увеличению конкуренции и расширению возможностей использования разнообразных финансовых ресурсов и инструментов.

В Российской Федерации также наблюдается процесс укрупнения и образования предприятиями совместно с другими рыночными структурами так называемых «Групп взаимосвязанных организаций» (ГВО), в том числе -инвестиционно-финансовых и финансово-промышленных групп, торгово-финансово-промышленных объединений, концернов, холдингов. Этот процесс является неизбежным и обусловлен определенной экономической причиной: объединением предприятий, путем создания приоритетных по своим финансовым возможностям групп, которые могут реально конкурировать с лидерами мирового бизнеса.

При объединении компаний осуществляется более эффективное управление активами консолидируемых предприятий, улучшается координация последовательных организационных и технологических процессов, что особенно важно в тех случаях, когда одно предприятие является поставщиком или потребителем продукции другого хозяйствующего субъекта. При этом следует отметить существенное снижение управленческих расходов, затрат на производство и маркетинг, и, вместе с тем, общее повышение качества выпускаемой продукции. При объединении предприятий возникает больше шансов успешно действовать на мировом рынке. Благодаря созданию ГВО, входящие в них структурные образования, получают объективные возможности, которые непосредственно проявляются в следующем:

-стать более конкурентоспособными и достойно противостоять западным фирмам и транснациональным корпорациям;

- получать доступ к новым технологиям и успешно их применять;

- расширять сферу своей деятельности в приоритетных направлениях;

-развивать деловые связи и финансово-экономические отношения;

- повышать рентабельность и технологический уровень производства;

- привлекать новых квалифицированных работников;

- достигать кредитных, инвестиционных и других преимуществ.

Группы взаимосвязанных организаций открывают широкие возможности для проведения операций, направленных на экономию финансовых ресурсов, оптимизацию налогообложения, координацию финансовых и материальных потоков в масштабах их деятельности. 9

С созданием ГВО, в том или ином их виде, возникает потребность в получении необходимой экономической информации, в частности -достоверной обобщающей информации о функционировании ГВО в целом. Одним из наиболее важных источников такой информации для инвесторов, кредиторов, руководства и владельцев предприятий и организаций, а также прочих пользователей отчетности является финансовая отчетность ГВО, объединенная понятием консолидированная финансовая отчетность. Именно этот вид отчетности наиболее правильно характеризует имущественное и финансовое положение ГВО на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. Вместе с тем, процесс формирования консолидированной отчетности может иметь и нежелательные последствия, так как отчасти скрывает различное финансовое положение, в котором находятся участники ГВО, что может привести к искажению значений многих оценочных параметров, коэффициентов и взаимосвязей, повышению транспарентности1 группы, что, в свою очередь, вызывает дополнительные риски, в т.ч. налоговые, кредитные, инвестиционные и др.

Важной задачей в настоящее время при объединении компаний является составление достоверной и качественной финансовой бухгалтерской отчетности для широкого круга как российских, так и зарубежных пользователей.

Актуальность диссертационного исследования обусловлена существенным значением консолидированной отчетности для крупнейших российских предприятий, их острой потребностью в ее составлении и анализе. Развитие рыночной экономики Российской Федерации в настоящее время объективно требует от российских научных и практических работников решения проблем совершенствования системы учета и отчетности, их соответствия действующим международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Необходимость разработки методики аудита консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, объединенных в группы взаимосвязанных организаций (ГВО) с учетом специфики их экономической и управленческой деятельности, является важной целью развития российской практики бухгалтерского учета и финансового контроля. ГВО являются относительно новыми экономическими образованиями в российской экономике, в связи с чем возникает ряд важных, не характерных для обособленного предприятия проблем в области методологии и организации бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности и ее аудита. Образование ГВО создает условия и предпосылки для новых направлений в исследованиях общетеоретических и практических проблем в области бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа.

Теоретические и методические разработки ведущих российских ученых, связанные с исследованием ряда проблем формирования консолидированной отчетности предприятий, посвящены главным образом процедурным вопросам составления и анализа консолидированной отчетности в различных контекстах,

1 «Открытость», от англ. «transparent» от лат. «trans» - прозрачный, насквозь + «рагео» - быть очевидным но в них не проводилось полного исследования методики аудита этого вида отчетности, являющейся новой областью в отечественной практике.

Используемые в настоящее время теоретические и методологические подходы в аудите консолидированной финансовой отчетности предприятий и организаций в Российской Федерации в должной мере не отражают все современные тенденции, действующие за рубежом, что предопределило выбор темы диссертации и основные направления исследования.

Данная диссертационная работа посвящена рассмотрению проблем аудита консолидированной отчетности ГВО в соответствии с российскими и международными стандартами. В ней исследуются основные теоретические и практические аспекты составления и аудита консолидированной отчетности.

Целью работы является изучение теоретических принципов формирования консолидированной отчетности, основных аспектов ее аудита, а также разработка методики аудита консолидированной отчетности.

Для реализации поставленной цели были решены следующие научные и практические задачи:

- определены и классифицированы основные положения консолидирования отчетности (охарактеризованы группы взаимосвязанных организаций, раскрыты основы их деятельности, взаимосвязи целей, функций консолидированной отчетности, изучены нормативные документы по ее составлению и аудиту); исследованы принципы формирования и структурный состав консолидированной отчетности, проанализирован зарубежный опыт составления консолидированной финансовой отчетности;

- выявлены основные тенденции и принципы становления, направления развития аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации;

- раскрыты особенности проведения аудита консолидированной отчетности отечественных предприятий и специфика ее составления как сопутствующей аудиторской услуги;

- обоснованы основные подходы к рационализации использования и совершенствованию информационных технологий консолидирования финансовой отчетности групп взаимосвязанных предприятий с учетом специфики организации их аудиторских проверок.

- предложена методика формирования процедурных элементов аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации.

Объект исследования - деятельность аудиторских организаций, специализирующихся на аудите хозяйствующих субъектов РФ и зарубежных компаний и фирм, объединенных в группы, а также процессы оказания аудиторских услуг.

Предмет исследования - теоретическое и методическое обеспечение организации аудита консолидированной финансовой отчетности крупных предприятий при их объединении в группы взаимосвязанных организаций с учетом требований МСФО.

Теоретической основой диссертационного исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики бухгалтерского учета, финансового анализа деятельности коммерческих предприятий, организации аудита в условиях функционирования рыночных отношений. Прежде всего, это монографии и статьи российских ученых: Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева, Е.И. Богатыревой, М.А. Бахрушиной, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровской, Ю.А. Данилевского, О.В. Ефимовой, В.В. Ковалева, З.В. Кирьяновой, М.А. Мещеряковой, В.Д. Новодворского, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, B.C. Плотникова, В.И. Подольского, JI.M. Полковского, С.И. Пучковой, Т.М. Рогуленко, Ю.В. Слепова, JI.B. Сотниковой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана. Среди зарубежных авторов можно выделить R.Brealy, Р. Fisher, Н. Herring, R. Hoffmann, J. Morris, P.Taylor.

Методологическую основу диссертационного исследования составляет системный подход, обеспечивающий раскрытие, обобщение и анализ практики аудита консолидированной отчетности с учетом современных международных и отечественных требований. Исследование проводилось на базе Федеральных законов, Указов Президента РФ и постановлений Правительства Российской

Федерации, законодательных и нормативных актов государственных органов РФ, международных стандартов финансовой отчетности и аудита, официальных документов иностранных государств, материалов периодической печати, внутренних нормативных документов предприятий и организаций.

Научная новизна исследования заключается в определении принципов, современных тенденций и основных методов консолидирования отчетности, исследовании путей развития и совершенствования аудита консолидированной отчетности, обосновании и разработке требований к информационным технологиям консолидирования отчетности, в разработке основ методики организации аудиторских проверок консолидированной отчетности в соответствии с международными требованиями.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

- раскрыты и уточнены основные аспекты консолидирования финансовой отчетности группы взаимосвязанных организаций в Российской Федерации, принципы формирования и структура этой отчетности на основе российского и зарубежного опыта;

- определены современные тенденции становления и развития аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации, его особенности; раскрыта и обоснована консолидация отчетности ГВО как одна из сопутствующих аудиторских услуг; исследованы и сформулированы современные требования по совершенствованию информационных технологий консолидирования отчетности группы взаимосвязанных предприятий;

- разработана методика проведения аудита консолидированной отчетности в виде основных аудиторских процедур, систематизированы ошибки при консолидации отчетности, а также условия и события, влияющие на точность и достоверность консолидированной финансовой отчетности.

Практическая значимость результатов исследования создала возможность широкого применения разработанных в диссертации теоретических и методологических положений и рекомендаций по совершенствованию аудита консолидированной финансовой отчетности в деятельности крупных коммерческих организаций для приведения организации внутреннего аудита, составления отчетности и ее анализа в соответствие с современными тенденциями развития российской экономики, с учетом накопленного международного опыта. Предлагаемые концептуальные и методические решения могут использоваться аудиторскими организациями для создания внутренних стандартов, применяемых на этапах планирования и разработки программы проведения проверок.

Главные положения диссертационной работы и результаты проведенных исследований базируются на практическом внедрении разработанных рекомендаций и методики аудита в ОАО «Сибирская нефтяная компания» и ООО «Русал-УК». Отдельные положения исследования апробированы в департаментах международной отчетности и внутреннего аудита этих компаний.

Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в четырех работах, общим объемом 1,7 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Удалищев, Василий Дмитриевич

ВЫВОДЫ

В данной главе, на основе выводов и результатов предыдущих глав диссертационной работы обоснованы направления совершенствования аудита консолидированной отчетности группы взаимосвязанных предприятий.

Развитие аудиторской деятельности в России, а также разработка и внедрение аудиторских правил и стандартов осуществляются на основе активного использования международных стандартов. Практическое применение международного опыта аудита требует особого внимания к специфике консолидирования бухгалтерской финансовой отчетности.

В первом параграфе рассмотрены особенности консолидированной отчетности, которые необходимо учитывать в процессе ее аудита, такие как: основные аспекты правового отражения, степень контроля, оценка чистых активов и деловой репутации, а также условия раскрытия информации по зарубежным дочерним организациям. Важным результатом исследования, проведенного в первом параграфе данной главы, является определение особенностей проведения аудита консолидированной отчетности в РФ, таких как: анализ степени контроля над консолидируемыми организациями и их рода деятельности, наличия зарубежных дочерних организаций, необходимость оценки деловой репутации. К важнейшим направлениям развития аудита консолидированной отчетности в РФ, с учетом вышеуказанных особенностей, можно отнести следующие: анализ и применение международных стандартов консолидированной отчетности и ее аудита; разработка и внедрение соответствующих нормативных документов, аудиторских стандартов по организации проверок консолидированной отчетности; разработка эффективных внутренних методик и стандартов.

Во втором параграфе обоснована необходимость совершенствования информационных технологий и прикладных систем контроля, учета и консолидации отчетности. Данные технологии предоставляют широкие возможности по увеличению эффективности и оперативности внутреннего контроля и отчетности, так как обеспечивают соответствие предустановленным нормам и правилам, реализуют выполнение сложных вычислений, возможности дополнительного анализа. Вместе с тем, необходимо не забывать про риски и сложности, связанные с применением информационных технологий. Разработка эффективной компьютерной информационной системы консолидирования отчетности является весьма насущным мероприятием в российской практике учета и аудита. Внедрение информационных технологий включает в себя рекомендации по выбору пакета прикладных программ для автоматизации из имеющихся на рынке, их адаптацию с учетом специфики деятельности клиента. Возможна также разработка или участие во внедрении этих программ силами аудиторской фирмы. Разработан ряд рекомендаций и требований к компонентам компьютерной информационной системы консолидирования отчетности, основу которых составляют важнейшие условия ее оптимального и эффективного функционирования, а именно: встроенный финансовый интеллект; централизованная база данных; автоматизация процессов управленческого планирования и контроля; оперативный анализ отклонений; аналитические возможности; возможность доступа к данным через Интернет. Внедрение единой компьютерной информационной системы консолидирования отчетности обеспечивает значительное сокращение времени получения достоверной и доступной информации для консолидирования, повышает эффективность и возможности анализа для принятия действенных управленческих решений, способствует сокращению сроков и повышению качества аудита консолидированной отчетности.

Весьма насущной и приоритетной задачей, возникающей в связи с необходимостью правильного отражения результатов деятельности групп взаимосвязанных организаций, является создание эффективной методики организации аудиторских проверок консолидированной отчетности. В заключительном параграфе данной главы рассмотрены подходы к совершенствованию методических аспектов аудита консолидированной отчетности ГВО, разработаны рекомендации по общей оценке, принятию решения, планированию, методике организации аудита и основным аудиторским процедурам. Определены основы взаимодействия со сторонними аудиторами при проверке отчетности ГВО. Для обоснования решения о необходимости непосредственного участия основного аудитора в аудите предприятий, входящих в группу рекомендуется принимать во внимание следующие факторы: значительность доли предприятия в ГВО; уровень осведомленности о деятельности предприятия; риск существенного несоответствия в финансовой отчетности, при условии ее аудита другими аудиторами. Риск необнаружения существенных разногласий и ошибок может быть понижен путем увеличения участия основного аудитора группы в работе сторонних аудиторов. При проверке результатов деятельности ГВО необходимо выделять определенные условия и события, влияющие на точность и достоверность консолидированной финансовой отчетности, а также типичные ошибки, проанализированные в данном параграфе.

При аудите консолидированной отчетности необходимо проверить правильность и корректность операций и взаимоотношений с дочерними и зависимыми обществами, наличие их санкционирования руководством ГВО. Следует проанализировать все крупные сделки между объектами консолидирования на предмет выявления их условий и финансовых аспектов, рассмотреть цели операций, вызывающих вопросы, получить по ним письменные подтверждения и пояснения от руководства, а также сопоставить полученные сведения с бухгалтерской отчетностью ГВО и ее субъектов.

Значение результатов исследования выражаются в том, что представленные рекомендации содействуют разработке и внедрению эффективной комплексной методики аудита консолидированной отчетности группы взаимосвязанных предприятий.

Заключение

Одной из объективных потребностей в условиях современного экономического развития Российской Федерации является объединение предприятий и организаций и создание ими групп взаимосвязанных организаций. Именно этот процесс может поддержать и усилить позиции нашей страны в мировом экономическом сообществе и помочь отдельным организациям выжить в условиях современной мировой конкуренции.

Настоящее диссертационное исследование было посвящено одной из основных и необходимых составляющих, сопутствующих образованию групп взаимосвязанных организаций, а именно - аудиту их бухгалтерской финансовой отчетности. Общепризнанным во всем мире является то, что составление данного вида отчетности является одной из сложнейших проблем бухгалтерского учета. Основной проблемой в российской методологии и практике учета и аудита по вопросам консолидирования отчетности является отсутствие полностью проработанной научно-методологической базы, а также систематизированного порядка проведения консолидации отчетности и ее аудиторских проверок.

Данная диссертационная работа, посвященная исследованию теоретических основ и действующих методологических и практических систем составления и проведения аудита консолидированной отчетности, была направлена на решение конкретных задач, в частности, в исследовании были достигнуты следующие значимые результаты, а также разработаны соответствующие рекомендации по основным проблемным вопросам консолидации отчетности и процедурных основ проведения ее аудиторских проверок:

- раскрыты и уточнены теоретические и методологические аспекты формирования консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов и ее аудита; определены место и роль консолидированной отчетности в системе бухгалтерского учета, а также в общей системе экономической информации; систематизированы содержательные основы нормативно-законодательной базы по вопросам консолидации отчетности и ее аудита;

- раскрыты важнейшие методические принципы и практические особенности формирования консолидированной отчетности как сопутствующей аудиторской услуги;

- сформулированы принципы становления аудита консолидированной отчетности в РФ, и особенности проведения аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в РФ;

- разработаны основные подходы по совершенствованию консолидации бухгалтерской финансовой отчетности путем внедрения эффективных информационных технологий;

- предложена общая методика проведения аудиторских проверок консолидированной бухгалтерской финансовой отчетности в крупных финансово-промышленных группах и холдингах.

Необходимо выделить перспективные направления, реализация которых, в дальнейшем, будет способствовать совершенствованию аудита консолидированной отчетности ГВО, а именно:

- выявление особенностей международных стандартов консолидации и нивелирование аспектов их применения в отечественной практике, повышение квалификации специалистов, в связи с более широким использованием МСФО;

- модернизация прикладных компьютерных информационных систем консолидирования бухгалтерской отчетности, совершенствование соответствующих информационных технологий;

- разработка и внедрение на практике необходимых нормативных документов, аудиторских стандартов, отражающих статус и особенности организации проверок консолидированной отчетности;

- совершенствование внутренних методик и стандартов аудиторскими фирмами, усиление контроля качества и эффективности проведения аудиторских проверок.