Развитие концепции профессионального суждения в аудите тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие концепции профессионального суждения в аудите"

На правах рукописи

БАРАНОВ ПАВЕЛ ПЕТРОВИЧ

РАЗВИТИЕ КОНЦЕПЦИИ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ В АУДИТЕ: ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени доктора экономических наук

1 В АПР <013

Новосибирск 2013

005057507

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ»

Научный доктор экономических наук, профессор

консультант: Шапошников Александр Арсеньевич;

Официальные Бычкова Светлана Михайловна,

оппоненты: доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой экономического анализа и финансов в АПК ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет»;

Рассказова-Николаева Светлана Алексеевна, доктор экономических наук, профессор, профессор ФГБОУ ВПО «Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова», генеральный директор ЗАО «Центр бизнес-консалтинга и аудита»;

Фадейкнна Наталья Васильевна,

доктор экономических наук, профессор, ректор НОУ ВПО «Сибирская академия финансов и банковского дела»;

Ведущая Федеральное государственное бюджетное образовательное

организация: учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет»

Защита состоится «23» мая 2013 г. в II00 на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при ФГБОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ» по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ».

Автореферат диссертации разослан «23 » 2013 г.

Объявление о защите и автореферат диссертации размещены на официальных сайтах Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки Российской Федерации (www.vak.ed.gov.ru) и ФГБОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ» (www.nsuem.ru) «21» февраля 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

В.В. Остапова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования.

Глобальные тенденции либерализации нормативно-правового регулирования бухгалтерского учёта и бухгалтерской финансовой отчётности, оказавшие существенное влияние на отечественную экономику, обусловили возникновение серьёзного противоречия между стремлением к расширению возможностей бухгалтерского учёта в части достоверного и добросовестного представления информации о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности организаций, с одной стороны, и закономерно сопровождающим данное явление ростом информационного риска в принятии экономических и управленческих решений пользователями бухгалтерской отчётности, - с другой. Проявления указанного противоречия многократно усиливаются в условиях кризисных явлений, наблюдаемых в мировой и национальных экономических системах, о чём свидетельствуют прецеденты банкротства ряда транснациональных корпораций конца XX — начала XXI века, нередко связываемые с фальсификацией, вуалированием бухгалтерской отчётности и ненадлежащим качеством аудита.

Совершенно очевидно, что предоставление представителям бухгалтерской профессии широких прав и свобод в части интерпретации фактов хозяйственной деятельности субъектов экономики, их финансового и имущественного положения, предполагает опережающий рост профессионального самосознания и ответственности за ведение учёта и формирование бухгалтерской финансовой отчётности. Именно поэтому, практически с самого начала становления международной системы регулирования учёта и отчётности, с 1960-70-х годов, внимание сообщества учёных и практиков было сфокусировано на проблемах создания, обоснования и развития методологии выработки профессионального суждения бухгалтера. Принцип профессионального суждения, предполагающий осознанное принятие бухгалтером ответственности за формирование решения в условиях неопределённости, стал одним из базовых, незыблемых принципов международных стандартов финансовой отчётности. Усилиями британо-американской, австралийской и голландской научных школ, а также международных и национальных профессиональных организаций была создана концепция профессионального суждения бухгалтера, объединившая в себе ключевые методологические подходы, логический аппарат и методический инструментарий формирования профессионального суждения в бухгалтерском учёте. Позднее на основе данной концепции были разработаны, апробированы и внедрены образовательные программы, позволяющие обучающимся осваивать компетенции обоснования и вынесения профессионального суждения в условиях как ограниченной, так и полной нормативной неопределённости.

Определённые качественные сдвиги в освоении и использовании методологии формирования и реализации профессионального суждения в бухгалтерском учёте

произошли и в отечественном сообществе. Начиная с 1990-х годов, интерес к дан-»

о

ной проблемной области со стороны теоретиков учёта лавинообразно нарастал, и уже к середине первого десятилетия XXI века появились достаточно серьёзные исследования российских учёных, посвящённые решению проблем адаптации концепции профессионального суждения бухгалтера к особенностям национальной системы регулирования бухгалтерского учёта и специфике отечественных учётных традиций.

В отличие от концепции профессионального суждения в бухгалтерском учёте, аналогичная концептуальная платформа в теории аудита к настоящему времени не только не создана, но, более того, - не в полной мере осознана необходимость её создания. В то же время как отечественные, так и международные стандарты аудита требуют от аудиторов формирования и реализации профессионального суждения по большому количеству ситуаций, связанных с неопределённостью. Следует отметить, что характер неопределённости условий принятия решений в аудите гораздо сложнее, чем в бухгалтерском учёте, - это обусловлено «субъект-объектной» моделью отношений аудита и учёта. Применительно к аудиторской деятельности, на ограниченную или полную нормативную неопределённость условий формирования бухгалтерского профессионального суждения (качество которого должно быть оценено через призму суждения аудитора) накладывается чаще всего полная нормативная неопределённость собственно аудиторских регулятивов формирования суждения. При этом даже поверхностный анализ требований международных и отечественных стандартов аудита показывает, что все принципиальные для аудитора решения - от оценки существенности, аудиторского риска, определения объёма и способа формирования выборки, и вплоть до аргументации наиболее адекватного вида аудиторского заключения — являются прерогативой реализации профессионального суждения аудитора. Следовательно, обоснованность данного суждения является ключевым фактором качества аудита, обеспечить которое, при фактическом отсутствии концепции профессионального суждения как полноценного элемента аудиторской науки, не представляется возможным.

Кроме того, отсутствие в теории аудита концептуальных методологических положений, раскрывающих подходы к формированию профессионального суждения аудитора, существенно ограничивает возможности убедительной аргументации принимаемых аудитором решений и, тем самым, снижает эффективность как внутреннего, так и внешнего контроля качества аудита. При этом возникают объективные предпосылки для дезавуирования институционального статуса аудита и выражения сомнений в риск-ограничивающем потенциале аудиторской деятельности. Кроме того, в сложившейся ситуации неизбежно обостряется проблема признания аудиторской науки как таковой, что смещает фокус научного дискурса с решения действительно социально и экономически значимых профессиональных задач в плоскость поиска доказательств научного характера теоретической основы аудита.

Таким образом, актуальность развития концепции профессионального суждения в аудите обусловлена, в первую очередь, её влиянием на возможности обеспечения и оценки качества аудита, а также объективной необходимостью встраивания концептуальных методологических оснований выработки профессионального суждения в систему теоретических знаний аудиторской науки, без чего невозможно ответить на вопрос о научности аудиторского знания, обеспечить целостность и непротиворечивость теории аудита. Приведённые аргументы во многом определили выбор темы диссертационного исследования, его направления, логику, методологию и методический инструментарий.

Степень разработанности проблемы.

Характеризуя степень разработанности проблемной области формирования профессионального суждения в аудите, необходимо выделить два среза - теоретико-методологический и эмпирический.

На уровне теоретико-методологического среза серьёзное научное исследование проблем выработки профессионального суждения в аудите началось лишь в конце XX века, несмотря на то, что потребность в таком суждении, а также важность обеспечения его качества и независимости были осознаны уже в первой четверти прошлого столетия. Весомую роль в признании возможности и необходимости формирования и использования профессионального суждения аудитора для обеспечения достоверности бухгалтерской финансовой отчётности сыграли научные работы основателя амстердамской школы бухгалтерского учёта Т. Лимперга, американских исследователей Р. Маутца и X. Шарафа, а также британского учёного Д. Флинта, последовательно развивавших начала теории аудита, заложенные английским аудитором Л. Дикси и американским учёным Р. Монтгомери. Результатом исследовательской деятельности представителей британо-американской и амстердамской научных школ стал вывод о неизбежности использования профессионального суждения в аудиторской практике, его определяющем влиянии на качество аудита и реализацию социальной ответственности аудиторской профессии. Кроме того, западными учёными предпринимались попытки обоснования структуры теории аудита и поиска в ней надлежащего места для методологии формирования профессионального суждения, разрабатывалась аргументация связи аудита с другими науками, изучались возможности заимствования методологии и методического инструментария смежных научных дисциплин для решения проблем оценки достоверности финансовой информации. Однако, ни в трудах упомянутых учёных, ни в работах их более известных в России коллег Э. Аренса, Р. Адамса, Ф. Дефлиза, Д. Кармайкла, Д. Лоббека, Дж. Робертсона и др., не предлагалось научно обоснованных подходов к формированию профессионального суждения аудитора. Более того, лишь в конце XX - начале XXI века голландским учёным К. Уилшутом задача создания методологии генерирования профессионального суждения в аудите была сформулирована как научная проблема, решение которой способно стать «цементирующим составом» формирующейся теории аудита.

В российском научном сообществе большее внимание было уделено изучению проблем выработки профессионального суждения бухгалтера - исследования в данной области проводились с середины 1990-х годов усилиями С.М. Бычковой, M.JI. Пятова, С.А. Рассказовой-Николаевой, И.Н. Санниковой, Я.В. Соколова, Т.О. Терентьевой, Н.В. Фадейкиной, A.A. Шапошникова и др. В результате в настоящее время разработана и достаточно эффективно используется концепция профессионального суждения бухгалтера, представляющая собой совокупность методологических положений формирования профессионального суждения в бухгалтерском учёте, позволяющих носителям бухгалтерской профессии осуществлять обоснованную интерпретацию фактов хозяйственной жизни организаций в условиях нормативной и экономической неопределённости.

Что же касается исследований феномена профессионального суждения аудитора отечественными учёными, то данные исследования находятся лишь на начальной стадии. В работах авторитетных специалистов М.А. Азарской, О.В. Голосова, Е.М. Гутцайта, O.A. Мироновой, C.B. Панковой, Е.В. Саталкиной, Т.В. Синицыной, A.A. Шапошникова предлагаются варианты демаркации сущностных характеристик профессионального суждения аудитора и бухгалтера, уточняются предметные области профессионального суждения аудитора, обосновываются границы его применения, подчёркивается его влияние на качество аудита. Однако, исследование отечественными учёными рассматриваемой проблематики не носит системного характера, вследствие чего до настоящего времени не создано целостной и непротиворечивой концепции профессионального суждения аудитора, которая была бы когерентна концепции достоверности бухгалтерской отчётности и органично вписывалась в структуру теории аудита.

Рассматривая уровень эмпирического среза исследований проблематики формирования профессионального суждения в аудите, следует констатировать практически полное отсутствие исследований подобного рода в российской науке и, напротив, достаточно серьёзные достижения в данной области, демонстрируемые зарубежными учёными. Став в 1960-70-е гг. относительно самостоятельным направлением в исследовании проблем принятия решений в условиях неопределённости, изучение практики формирования профессионального суждения аудитора получило развитие в экспериментальной деятельности таких исследователей, как С. Боннэр, У. Брунс, Т. Дайкман, Р. Дженсен, Д. Каннеман, Т. Кида, JL Кунц, Р. Либби, М. Нельсон, А. Тверски, Х.-Т. Тан, Т. Хофстедт, Р. Эштон, К. Тротман, У. Тан, Н. Энг, Р. Уэббер и др. В результате более чем полувековой научно-исследовательской деятельности в рамках британо-американской и австралийско-новозеландской научных школ были разработаны бихейвиористские модели формирования профессионального суждения аудитора, раскрывающие влияние различных факторов и условий принятия решений на корректность выносимых аудиторами суждений. Однако необходимо отметить, что подавляющее большинство зарубежных исследований рассматриваемой проблематики осуществлялось в русле позитивного подхода,

отталкивающегося от сложившейся практики аудита и профессиональных традиций. Внеся весомый вклад в решение управленческих проблем аудита, существенно улучшив методику документирования проверки и усовершенствовав многие организационные аспекты реализации аудиторских процедур, зарубежные учёные, однако, практически не приблизились к решению проблемы научного обоснования методологии выработки профессионального суждения. Очевидно, что использование позитивного подхода и не могло этого обеспечить, поскольку основная цель аудита — ограничение информационного риска в принятии решений пользователями бухгалтерской отчётности субъектов экономики — диктует необходимость применения нормативного подхода, адаптированного к особенностям теории и практики аудита.

О состоятельности современной концепции профессионального суждения корректно говорить лишь в контексте предметного поля счетоведения и счетоводства, а в рамках теории и практики аудита данная концепция находится в эмбриональном состоянии и представляет собой лишь разрозненный перечень профессиональных проблем, решение которых требует выработки и применения профессионального суждения аудитора. До настоящего времени остаются неразрешёнными ключевые вопросы - о содержании и форме концепции профессионального суждения аудитора, её структуре, составе, внутренних связях между элементами концепции, требуются идентификация места концепции профессионального суждения в структуре теории аудита и характеристика взаимосвязи рассматриваемой концепции с другими элементами данной теории.

Таким образом, степень разработанности проблемы обоснования концепции профессионального суждения в аудите может быть оценена как достаточно низкая, что определяет характер целеполагания и постановки задач настоящего диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования.

Целью диссертационного исследования является развитие современной концепции профессионального суждения в аудите до уровня целостной теоретической конструкции, взаимоувязывающей в контексте теории аудита методологические положения, классификационные решения и концептуальные модели формирования профессионального суждения аудитора на базе концепции «Достоверного и добросовестного взгляда».

Сформулированная цель исследования предопределила необходимость решения следующих взаимосвязанных задач:

1. Выявление, анализ закономерностей развития и оценка современного состояния теории аудита в контексте трансформации концепции достоверности бухгалтерской отчётности.

2. Ретроспективный анализ основных направлений, тенденций и методологических подходов научного исследования проблем формирования профессионального суждения аудитора в России и за рубежом.

3. Выбор приоритетного подхода к формированию концепции профессионального суждения в аудите, систематизация её теоретических и методологических оснований.

4. Обоснование и описание структуры концепции профессионального суждения в аудите, выделение и характеристика основных элементов данной концепции.

5. Теоретическое обоснование и описание специфических признаков и свойств феномена профессионального суждения аудитора.

6. Идентификация предметных областей профессионального суждения аудитора на основе анализа отечественных и международных регулятивов аудиторской деятельности.

7. Доказательство категориального характера понятия «профессиональное суждение» в теории аудита, разработка дефиниций данного понятия, с позиций науки и аудиторской практики.

8. Формирование логической структуры профессионального суждения аудитора.

9. Разработка родовой классификации суждений с детализацией классификационных решений в области формирования профессионального суждения аудитора.

10. Разработка базовых концептуальных моделей процессов формирования профессиональных суждений различных видов.

11. Адаптация базовых концептуальных моделей к особенностям предметных областей профессионального суждения аудитора.

12. Обоснование направлений совершенствования системы отечественных регулятивов аудиторской деятельности с целью раскрытия и конкретизации концепции профессионального суждения в аудите.

Область исследования.

Основные положения диссертации соответствуют п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.7. «История развития методологии, теории и организации аудита, контроля и ревизии», п. 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии» и п. 3.10. «Адаптация национальных систем аудита, их соответствие международным стандартам» Паспорта специальностей научных работников (экономические науки, специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика).

Объект исследования.

Объектом исследования является профессиональное суждение аудитора, рассматриваемое как феномен адекватной оценки достоверности бухгалтерской отчётности в условиях неопределённости регулятивных основ бухгалтерского учёта и аудита.

Предмет исследования.

В качестве предмета исследования выступает методология процесса формирования профессионального суждения в аудите.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили научные труды отечественных и зарубежных ученых в области теорий аудита и бухгалтерского учета, экономической теории, теории познания и логики, а также материалы специализированных периодических изданий по исследуемой проблематике, национальные и международные стандарты аудиторской деятельности, бухгалтерского учёта и отчётности.

При проведении исследования использовались такие общенаучные методы, как наблюдение, абстрагирование, аналогия, дедукция, абдукция, индукция, анализ, синтез, формализация, моделирование, а также специфические методы: ретроспективный анализ, этимологический анализ, частотно-контекстная классификация, сравнительный анализ, группировка данных. Основные положения диссертационного исследования базируются на теории систем и её следствиях.

Научная новизна исследования.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке нового видения концепции профессионального суждения как целостной, органично встроенной в структуру теории аудита, совокупности методологических положений, классификационных решений и концептуальных моделей формирования профессионального суждения аудитора, позволяющих, благодаря их логической увязке с концепцией достоверности бухгалтерской отчётности, теорией отражения и парадигмой информационной асимметрии, существенно повысить надёжность аудиторских доказательств, а также результативность обеспечения и контроля качества аудита.

В рамках диссертационного исследования получены новые, с научной точки зрения, результаты:

1. В процессе ретроспективного структурно-динамического анализа на основе использования принципов субстанциальности и гибкого традиционализма впервые выделены основные этапы развития теории аудита, соотносимые с доминированием различных подходов к её структуре, содержанию, а также к интерпретации её основных понятий и целевых установок аудиторской практики. В контексте выстроенной периодизации сформулированы следующие выводы, нетрадиционно раскрывающие причинно-следственные связи и закономерности смысловой трансформации теории аудита:

• вскрыта ревизионная наследственность теории аудита Л.Р. Дикси на начальном этапе развития, проявляющаяся в аналогии между постановкой целей и интерпретацией родового понятия в теории аудита, с одной стороны, и характером целе-полагания и определением сущности основной категории в теории ревизии, - с другой;

• раскрыто влияние теории рациональных ожиданий Т. Лимперга на развитие теории аудита в части обоснования связи аудиторской деятельности с ожиданиями (информационными потребностями) общества, определяющей необходимость формирования независимого профессионального суждения аудитора;

• вкладу в развитие теории аудита научных исследований Р. Маутца и X. Шарафа дана новая оценка, в которой приоритетное значение, в отличие от общепринятого мнения о примате системы постулатов аудита, играет впервые предложенная американскими учёными и охарактеризованная автором настоящей работы пятиуровневая структура теории аудита, в которую органично встроен комплекс «пробных» постулатов аудита, содержание которых уточнено, по сравнению с существующей интерпретацией, в ходе выполненного исследования;

• установлена связь работ Д. Флинта с работами Т. Лимперга - в части развития британским учёным теории рациональных ожиданий на качественно новом уровне (теории социальной ответственности), и работами Р. Маутца и X. Шарафа - в части развития представлений о системе основных постулатов аудита, которые в трудах Д. Флинта раскрывают природу аудиторской деятельности через призму социальной ответственности;

• охарактеризован вклад в развитие теории аудита представителя голландской научной школы К. Уилшута, впервые осуществившего постановку задачи научного исследования феномена профессионального суждения аудитора как важнейшего фактора, способного интегрировать воедино отдельные положения теории, и предложившего, на этой основе, трёхслойную структуру теории аудита.

2. В ходе ретроспективного анализа эволюции регулятивной основы аудита впервые в отечественной науке выделены и охарактеризованы три, исторически сменявших друг друга, варианта дескрипции (описания, формулы) концепции достоверности бухгалтерской отчётности - «full and fair view», «true and correct view», «true and fair view» - каждая из которых соотнесена с особенностями соответствующей экономической ситуации и спецификой доминирующей модели отношений собственников и менеджмента организации.

3. В результате анализа субъект-объектных отношений аудита и бухгалтерского учёта, а также исследования содержательной стороны концепции «достоверного и добросовестного взгляда» («true and fair view») доказан связующий теории учёта и аудита характер современной концепции достоверности бухгалтерской отчётности, аргументирована её объективная связь с теорией отражения и парадигмой информационной асимметрии.

4. На основе впервые сформулированного автором определения профессионального суждения в аудите как научной категории, отражающей во всём многообразии отношения создателей, пользователей и верификаторов (аудиторов) финансовой отчётности экономического субъекта по поводу достоверности содержащейся в ней информации:

• раскрыта сущность профессионального суждения аудитора как следствия реализации концепции достоверности бухгалтерской отчётности и носителя отражения представлений аудитора об информационных потребностях пользователей отчётности;

• теоретически обоснована роль профессионального суждения как фактора сглаживания информационной асимметрии в представлениях о реальном финансовом положении аудируемого лица, которыми обладают создатели финансовой отчётности и её пользователи;

• установлены и описаны такие имманентные свойства профессионального суждения аудитора, как множественный характер предметов и дуализм предметных областей суждения.

5. С учётом результатов этимологического анализа сформулировано авторское определение профессионального суждения как категории аудиторской практики, на основе которого выделены группы индикаторов качества профессионального суждения, конкретизирован и описан их состав, что существенно повышает надёжность аудиторских доказательств, а также расширяет возможности обеспечения и контроля качества аудита.

6. Впервые разработана многомерная классификация профессиональных суждений в аудите, базирующаяся на первичном использовании видового признака эндемичности предметной области профессионального суждения и последующем развитии дерева классификационных решений по основаниям, определяемым особенностями предметных областей суждения аудитора.

7. Введены в научный оборот термины «эндемичное профессиональное суждение аудитора» и «квазибухгалтерское профессиональное суждение аудитора», описывающие виды профессионального суждения аудитора, выделяемые по признаку имманентности предмета профессионального суждения предметной области аудита и предполагающие необходимость применения принципиально различающихся методологических подходов к формированию суждений данных видов.

8. Разработаны концептуальные модели процессов формирования эндемичных и квазибухгалтерских профессиональных суждений аудитора, базирующиеся на авторской системе логических оснований и обладающие свойством адаптивности к конкретным предметам профессионального суждения аудитора.

9. В результате адаптации обобщённой концептуальной модели эндемичного профессионального суждения к предметной области «существенность в аудите» разработана матричная концептуальная модель формирования профессионального суждения о существенности, представляющая собой интегрированную в матричном формате совокупность методологических положений, раскрывающих форму и структуру суждения, индикаторы его качества, основания и критерии выбора предиката суждения, а также информационную базу разработки суждения.

10. В рамках матричной концептуальной модели профессионального суждения о существенности разработаны структурно-логические схемы процессов фор-

мирования суждений о четырёх предметах, выделенных в результате декомпозиции предметной области существенности, позволяющие, при их развитии до уровня методических рекомендаций:

• осуществлять идентификацию существенных элементов бухгалтерской финансовой отчётности в соответствии с концепцией достоверного и добросовестного взгляда с учётом востребованности данных элементов отчётности в аналитических процедурах и процессах принятия экономических и управленческих решений пользователями финансовой информации;

• аргументированно отказавшись от использования единого количественного критерия существенности и общепринятой методологии его оценки, обоснованно устанавливать нижнюю (занижение) и верхнюю (завышение) границы предельно допустимого искажения существенных элементов бухгалтерской отчётности, опираясь на характер взаимосвязи данных отчётности с показателями финансового состояния и результатами хозяйственной деятельности, используемыми пользователями отчётности для принятия экономических и управленческих решений;

• реализовать требование автономной и совокупной оценки существенности выявленных количественных искажений бухгалтерской финансовой отчётности;

• вербально охарактеризовать логику обоснования признаков качественных искажений бухгалтерской финансовой отчётности и оценки их существенности.

Значение полученных результатов для теории и практики.

В результате выполненного исследования достигнуто приращение научного знания о природе аудита, раскрываемой в диссертации через концепцию профессионального суждения, разработанную соискателем в русле нормативного подхода на основе развития положений концепции достоверного и добросовестного взгляда, логически увязанной с теорией отражения и парадигмой информационной асимметрии. Авторская интерпретация категории профессионального суждения аудитора с позиций науки и практики, разработка системы логических оснований формирования профессионального суждения, предложенный в ходе исследования комплекс классификационных решений и концептуальных моделей заполняют существующие в теории аудита методологические лакуны, и, тем самым, устраняют присущие данной теории герменевтические противоречия.

С точки зрения практики аудита, важное значение имеют предложения соискателя по реформированию национальной регулятивной основы аудиторской практики, авторские разработки в области стандартизации процессов формирования профессионального суждения и документирования аудита с учётом отражения индикаторов качества профессионального суждения, что позволит существенно повысить как качество обоснования профессиональных суждений в аудиторской практике, так и значительно улучшить результативность внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской деятельности.

Апробация и внедрение результатов исследования.

Основные положения диссертационного исследования были представлены, обсуждены и получили одобрение в рамках научных дискуссий на международных, всероссийских и региональных научно-практических конференциях и семинарах, проходивших в Сибирском федеральном университете (г. Красноярск, 2012 г.), Новосибирском государственном университете экономики и управления (20112012 гг.), Сибирской академии финансов и банковского дела (г. Новосибирск, 2007, 2012 г.), Сибирском государственном индустриальном университете (г. Новокузнецк, 2008 г.), Кузбасском территориальном институте профессиональных бухгалтеров (г. Кемерово, 2012 г.). На момент размещения автореферата в открытых ресурсах доклад соискателя по результатам диссертационного исследования успешно прошёл экспертизу научного комитета Международной научной конференции Соколовские чтения «Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее» (Санкт-Петербургский государственный университет, апрель 2013 г.) и включён в программу данной конференции.

С использованием предложенной в рамках исследования концепции профессионального суждения разработаны и внедрены в практику деятельности аудиторских компаний ООО «Кузнецкаудит», ООО «Юр-Аудит», ООО «Аудит-бизнес-консалтинг» внутрифирменные стандарты и методические рекомендации по формированию профессионального суждения аудитора.

Результаты исследования используются в учебном процессе при подготовке экономистов по специальности 080109 «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» и бакалавров по направлению 080100 «Экономика» (профиль «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит») в Сибирском государственном индустриальном университете, Сибирском федеральном университете, Кузбасском государственном техническом университете, а также при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов в учебно-методическом центре Кузбасского территориального института профессиональных бухгалтеров.

Публикации.

По теме диссертации опубликовано 36 научных работ общим объёмом 65,74 п.л. (вклад автора 48,5 п.л.), в том числе 3 монографии и 15 статей в ведущих научных периодических изданиях, рекомендованных ВАК при Минобрнауки Российской Федерации для публикации результатов докторских диссертационных исследований по экономическим наукам.

Структура и объём диссертации.

Диссертация состоит из введения, 4 глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Текст содержит поясняющие таблицы и иллюстрации, список источников включает более 200 наименований, в том числе более 130 работ зарубежных учёных, опубликованных на иностранном языке.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Разработана периодизация развития теории аудита, в рамках которой на основе использования принципов субстанциальности и гибкого традиционализма впервые выделены основные этапы, соотносимые с периодами доминирования в теории различных подходов к её структуре, содержанию, а также к интерпретации её основных понятий и целевых установок (п. 3.7. «История развития методологии, теории и организации аудита, контроля и ревизии» Паспорта специальностей ВАК).

Проблема признания теории аудита, поднятая в рамках отечественного научного дискурса А.Д. Шереметом и Е.М. Гутцайтом в начале XXI века на фоне кризисных явлений в мировой и многих национальных экономических системах, поставила под вопрос как правомерность институциональной интерпретации аудита, так и корректность рассмотрения аудиторской практики в качестве риск-ограничиваю-щего фактора в принятии решений субъектами экономики.

Решение обозначенной проблемы потребовало изучения генезиса теории аудита, осуществлённого в диссертации посредством критического анализа научных трудов, определявших структуру и содержание теории и оказывавших доминирующее влияние на аудиторскую деятельность в различные исторические периоды. В качестве основных носителей теории аудита автором рассматриваются следующие работы зарубежных учёных:

• Л.Р. Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов» (Великобритания, 1892 г.);

• Р.Х. Монтгомери «Теория и практика аудита» (США, 1912 г.);

• Т. Лимперг «Функция бухгалтера и теория рациональных ожиданий» (Нидерланды, 1932 г.);

• Р. Маутц и X. Шараф «Философия аудита» (США, 1961 г.);

• Д. Флинт «Философия и принципы аудита» (Великобритания, 1988 г.);

• К. Уилшут «К вопросу об общей теории аудита» (Нидерланды, 1994 г.).

В результате исследования и обобщения основных идей, раскрытых в перечисленных источниках, была сформирована периодизация развития теории аудита, характеристика которой представлена в табл. 1.

Границы разработанной периодизации, привязанные к годам публикации соответствующих научных трудов, носят достаточно условный характер, в силу объективной инерционности распространения основных идей в научных и профессиональных кругах. Однако, как показывает анализ, на каждом из выделенных (приблизительно 20-30-летних) периодов в теории аудита чётко просматривается доминирование совершенно определённой несменяемой субстанциальной характеристики (см. табл. 1), в контексте которой идёт научный поиск. Переход же от одного этапа развития к другому неизменно сопровождается сменой данной характеристики.

Таблица 1 - Периодизация развития теории аудита

Этап развития теории аудита Доминирующие положении теории аудита Оценка качественной динамики теории аудита Основная субстанциальная характеристика этана

Этап 1 Постревизионный этап 1892-1912 гг. 1. Главная цель аудита - выявление мошенничества и подлогов. 2. Объект аудиторской проверки - бухгалтерские записи. 1. Первые попытки дать определение аудита, охарактеризовать его цель, задачи, объект и предмет. 2. Предложение использования методов других наук при проведении аудита. Разрозненные элементы (начала) теории аудита, имеющие ярко выраженную ревизионную наследственность

Этап 2 Зарождение элементов теории аудита 1912-1926 гг. 1. Главная цель аудита - установление истинности отчётов. 2. Объект аудиторской проверки — бухгалтерские записи и книги (учётные регистры). 3. Рассмотрение системы внутреннего контроля аудируемого лица как особого объекта исследования. 4. Признание объективного характера осуществления аудиторской проверки с «достаточной точностью». 5. Стремление к обеспечению сплошного характера аудита. 1. Переосмысление основной цели аудита и утверждение в качестве неё оценки истинности (достоверности) бухгалтерской отчётности. 2. Признание важности обеспечения систематического характера аудита. 3. Осознание необходимости комплексного рассмотрения аудитором учётных процессов в их взаимосвязи и взаимовлиянии. 4. Зарождение концепции существенности в теории аудита. 5. Признание важности использования процедур анализа финансово-хозяйственной деятельности для целей аудита. Отход от ревизионных положений и самоопределение аудита в стремлении к реализации концепции достоверности бухгалтерской отчётности

Этап 3 Сближение элементов теории аудита с концепцией достоверности бухгалтерской отчётности 1926-1961 гг. 1. Определение в качестве бенефициаров аудиторской деятельности пользователей бухгалтерской отчётности и общества в целом. 2. Рассмотрение аудита как инструмента согласования интересов аудируемого лица и пользователей его бухгалтерской отчётности. 3. Признание общественного запроса на независимое профессиональное суждение аудитора. 1. Рассмотрение концепции достоверности бухгалтерской отчётности «True and fair view» (Достоверного и добросовестного взгляда) как основы теории аудита. 2. Заложение основ регулирования профессиональной этики аудитора. 3. Осмысление возможности и важности использования профессионального суждения в аудиторской деятельности. 4. Признание важности исследования информационных потребностей общества и субъектов рынка для реализации социальной функции аудита. Ориентация теории аудита на удовлетворение информационных потребностей общества и субъектов рынка

Продолжение табл. 1

Эти раз пития теории ауди та Доминирующие положения теории аудита Оценка качественной динамики теории аудита Основная субстанциальная характеристика этапа

Этап 4 Интеграция элементов п структуризация теории аудита 1961 -1988 гг. 1. Аргументация необходимости «оформления» теории аудита. 2. Утверждение концепции достоверности бухгалтерской отчётности в качестве основы теории аудита. 3. Выделение в структуре теории аудита пяти уровней: • первого уровня - философских оснований, базирующихся на абстрактных науках; • второго уровня - системы постулатов, служащих для развития основных понятий; • третьего уровня — концептуальных аспектов, вокруг которых организуется теория; • четвёртого уровня - совокупности директив, обусловленных концепциями аудита; • пятого уровня — практической реализации директив в конкретных ситуациях. 1. Постановка проблемы формирования теории аудита как важнейшей научной задачи 2. Объединение разрозненных элементов теории аудита на основе концепции достоверности бухгалтерской отчётности. 3. Иерархическая структуризация теории аудита, определяющая соподчинённость и взаимообусловленность отдельных уровней теории. 4. Выделение основных категорий, терминов и понятий теории аудита. 5. Провозглашение тезиса об опоре теории аудита на мультидисциплинарные исследования и её тесной связи с другими науками. 6. Признание объективных ограничений в использовании прагматического (позитивного) подхода при исследовании проблем аудита. 7. Разработка системы постулатов аудита на основе профессиональной логики. 8. Развитие норм профессиональной этики аудитора на основе постулатов аудита. Формирование теории аудита как иерархически организованной многоуровневой системы положений, объединённых на основе концепции достоверн ости бухгалтерской отчётности

Этап 5 Переосмысление структуры теории аудита и сё основных положений 1988 г.-по п.в. 1. Признание объективной зависимости процесса аудита от культурной, политической и социальной среды. 2. Рассмотрение системы постулатов аудита через призму институционализма и социальной ответственности аудитора. 3. Обоснование трёхслойной структуры теории аудита, включающей: • первый слой - совокупность теоретических обоснованных предпосылок осуществления аудита и методологических оснований формирования профессионального суждения о предмете аудита; • второй слой - методические положения проведения аудиторских процедур на различных стадиях и в пределах различных предметных областей аудита; • третий слой — техники, методы и инструменты реализации аудиторских процедур. 1. Рассмотрение профессионального суждения аудитора как фактора интеграции элементов теории аудита. 2. Развитие теории рациональных ожиданий Т. Лимперга посредством её дополнения положениями о влиянии на аудит социокультурных и политических факторов. 3. Трансформация постулатов Р. Маутца и X. Шарафа в постулаты социальной ответственности аудитора. 4. Развитие норм профессиональной этики на основе принципа социальной ответственности аудита. 5. Применение системного и процессного подходов к исследованию аудита. Новое видение теории аудита как иерархически организованной системы взаимосвязанных и взаимообусловленных положений, объединённых на основе концепции достоверности бухгалтерской отчётности, реализуемой посредством формирования профессионального суждения аудитора

Принцип гибкого традиционализма реализуется в выстроенной периодизации посредством прослеживания смысловых связей между ключевыми положениями теории на различных этапах её развития. Так, в процессе исследования установлены:

• ревизионный характер теории аудита на этапе предыстории (Этап 1) и постепенная реновация её ревизионных начал в ходе Этапа 2, когда появляются элементы собственно аудиторской теории, рассматривающей в качестве основной цели аудита выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчётности экономического субъекта;

• преемственность теории социальной ответственности Д. Флинта по отношению к теории рациональных ожиданий Т. Лимперга и влияние данных теорий на утверждение позиций концепции достоверности бухгалтерской отчётности как фундаментальной основы теории аудита;

• сходство в подходах к организации теории аудита К. Уилшута, Р. Маутца и X. Шарафа, проявляющееся в выборе уровневой иерархической структуры теории аудита и признании необходимости учёта её связи с другими науками;

• трансформация тезиса Т. Лимперга об общественном запросе на независимое профессиональное суждение аудитора в позиционирование категории профессионального суждения как системообразующего фактора теории аудита К. Уилшутом.

Параллельно с разработкой периодизации развития теории аудита в диссертации, на основе анализа законодательных актов Великобритании XIX-XX вв., была выстроена периодизация становления современной концепции достоверности бухгалтерской отчётности. В рамках данной периодизации были выделены и охарактеризованы три этапа доминирования различных содержательных и формальных положений рассматриваемой концепции:

• Этап 1 (1844-1900 гг.) - концепция полного и добросовестного отражения (Full and fair view);

• Этап 2 (1900-1948 гг.) - концепция достоверного и точного отражения (True and correct view);

• Этап 3 (1948 г.-н.в.) - концепция достоверного и добросовестного отражения (True and fair view).

При совмещении двух выстроенных периодизаций на единой временной шкале (рисунок 1) возникают веские основания предполагать, что именно смена вариантов дескрипции концепции достоверности бухгалтерской отчётности является одним из катализаторов развития теории аудита.

Так, примерно через десятилетие после актуализации в 1900 году концепции достоверного и точного отражения, пришедшей на смену концепции полного и добросовестного отражения, в теории аудита произошёл окончательный отказ от ревизионных основ, и в рамках второго этапа началось развитие классической, собственно аудиторской теории, рассматривавшей в качестве главной цели аудита

выражение мнения о достоверности проверенной отчётности. Аналогично, началу периода интеграции элементов и структуризации теории аудита (Этап 4) предшествовала смена концепции полного и добросовестного отражения на концепцию достоверного и добросовестного взгляда, которая легла в основу методологических положений, иерархически объединённых Р. Маутцем и X. Шарафом в теорию аудита.

____Этапы развития концепции

. достоверности бухгалтерской . Этапы развития теории аудита,

отчётности;

Рисунок 1 - Временное совмещение периодизаций развития теории аудита и концепции достоверности бухгалтерской отчётности

Таким образом, в результате проведённой периодизации развития теории аудита и концепции достоверности бухгалтерской отчётности, характеристики каждого из выделенных этапов развития, поиска причинно-следственных связей качественной трансформации научных положений аудита был сделан вывод о том, что концепция достоверности бухгалтерской отчётности представляет собой единую методологическую основу интеграции теорий бухгалтерского учёта и аудита, обеспечивающую принципиальное согласование подходов и методов формирования и оценки достоверности данных, отражаемых в бухгалтерской отчётности экономических субъектов.

Второй важный вывод, сформулированный в результате качественной оценки текущего этапа развития теорий учёта и аудита, заключается в необходимости постановки и решения научной задачи разработки концепции формирования профессионального суждения аудитора как ключевой проблемы, препятствующей целостности и непротиворечивости современной теоретической платформы аудиторской деятельности.

2. Разработана схема позиционирования концепции профессионального суждения в пятиуровневой структуре теории аудита (по Р. Маутцу и X. Шарафу), предложено авторское видение состава ключевых элементов данной концепции, определяющее основные направления её развития (п. 3.2.

«Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии»),

С опорой на представления о структуре теории аудита, охарактеризованные в работе Р. Маутца и X. Шарафа «Философия аудита», как на наиболее полные и наименее противоречивые из существующих научных воззрений, в диссертации предложено логическое позиционирование концепции профессионального суждения на третьем уровне элементов теории — уровне концептуальных аспектов, вокруг которых организуется теория.

Обосновывая состав элементов концепции профессионального суждения в аудите, соискатель исходит из двух классических вариантов философского энциклопедического понимания термина концепция:

• как термина философского дискурса, который выражает или акт схватывания, понимания и постижения смыслов в ходе конфликта интерпретаций, или их результат, представленный в многообразии концептов, не отлагающихся в однозначных и общезначимых формах понятий;

• как определённого способа понимания, трактовки какого-либо предмета, явления, процесса, основной точки зрения на предмет или явление, руководящей идеи для их систематизированного освещения.

Данные исходные посылы определяют необходимость включения в состав элементов концепции, в первую очередь, категориального аппарата, который должен охватывать дефиниции категории профессионального суждения с позиций теории и практики аудита, устраняющие существующий конфликт интерпретации содержания термина «профессиональное суждение аудитора».

Учитывая происхождение родового понятия «суждение», в состав элементов концепции должна входить логическая структура профессионального суждения аудитора, раскрывающая требования к его форме, свойствам, субъекту, условиям и процессу формирования.

Концепция должна включать в себя классификацию профессиональных суждений аудитора как неотъемлемый элемент, обусловленный объективными различиями предметов суждения и, следовательно, различиями в подходах к формированию профессиональных суждений аудитора в отношении данных предметов.

Выделяемые в рамках классификации виды профессиональных суждений должны быть вербально описаны, а сформированное вербальное описание целесообразно использовать при разработке следующего элемента развиваемой концепции — логических оснований концептуального моделирования, определяющих общую логику процесса формирования профессиональных суждений аудитора в рамках выделенных классификационных групп суждений.

В качестве завершающего элемента концепции следует рассматривать совокупность универсальных и частных концептуальных моделей процессов формирования профессиональных суждений аудитора по конкретным предметным областям, которые (модели) могут быть развиты до уровня конкретных структурно-логических схем вынесения суждений в отношении отдельных предметов аудиторской проверки.

Предлагаемый вариант позиционирования концепции профессионального суждения в структуре теории аудита, а также поэлементный состав данной концепции нашли своё отражение в следующей схеме (рис. 2), определяющей основные направления развития рассматриваемой концепции в контексте диссертационного исследования.

Рисунок 2 - Позиционирование концепции профессионального суждения в структуре теории аудита

3. На основе анализа методологических положений, нашедших отражение в научных трудах, а также международных и национальных стандартах аудита, сформулировано определение, раскрывающее сущность профессионального суждения аудитора как научной категории с позиций реализации концепции достоверности бухгалтерской отчётности, теории отражения и парадигмы информационной асимметрии (п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии»).

Отсутствие в теории аудита и регулятивах аудиторской практики дефиниции понятия «профессиональное суждение» (при достаточно частом его использовании в научных трудах и стандартах аудита) предопределяет существование герменевтического противоречия между объективной необходимостью формирования и реализации профессионального суждения в аудите и неопределённостью методологии его выработки.

Как показал анализ исследований проблематики формирования профессионального суждения аудитора, проводившихся зарубежными учёными в период 1960-2010 гг., подавляющее число научных работ осуществлялось в русле позитивного подхода и было направлено на выявление и описание факторов корректности профессионального суждения. Большинство научно-исследовательских проектов в рамках рассматриваемой тематики заключалось в постановке экспериментов в области принятия решений в условиях неопределённости отдельными носителями аудиторской профессии или же группами аудиторов. При этом научный поиск вёлся в направлении оценки связи между различными характеристиками генератора суждения (образование, опыт, пол, должность, группа или индивидуум и т.п.) и степенью корректности вынесенного профессионального суждения.

Таким образом, в результате проведённого анализа справедливость тезиса д.э.н., профессора Е.М. Гутцайта о превалировании нормативного подхода в исследовании проблем аудита была поставлена под сомнение. Исходя из этого, в диссертации предлагается авторская схема позиционирования нормативного и позитивного подходов в исследовании проблем учёта и аудита, представленная на рисунке 3.

Предлагаемая схема позиционирования методологических подходов, базирующаяся на концепции достоверности бухгалтерской отчётности, определяет в качестве прерогативы позитивного подхода выявление и научное описание требований пользователей бухгалтерской отчётности к составу, степени детализации и качественным характеристикам раскрываемой информации. Анализ и обобщение данных требований реализуется в контексте нормативного подхода, транслирующего представления субъектов рынка о достоверности отчётности на уровень профессионального сообщества бухгалтеров и аудиторов через систему регулятивов учёта и аудита.

Требовании к структуре, содержанию н

раскрытию информации в бухгалтерской

Представления о требованиях пользователей к структуре, содержанию п

раскрытию информации в бухгалтерской

Представления о требованиях пользователей к структуре, содержанию и

информации в бухгалтерской

Нормативный

подход в бухгалтерском учёте

Стандарты и регулятивы бухгалтерского

Бухгалтеры

Нормативный

подход в аудиторской науке

Стандарты и регулятивы аудиторской

1

Аудиторы

Позитивный подход в аудите

Позитивный подход в бухгалтерском учёте

Рисунок 3 - Позиционирование позитивного и нормативного подходов в исследовании проблем бухгалтерского учёта и аудита

Выстроенная схема разграничения областей применения нормативного и позитивного подходов и их взаимодействия в рамках единого информационного поля экономики основывается на диалектико-материалистической теории отражения и парадигме информационной асимметрии, что позволяет рассматривать регулятивы аудиторской практики в качестве носителя отражения представлений участников экономических отношений о достоверности бухгалтерской отчётности.

Данный вывод обусловил необходимость исследования актуальных текстов отечественных и международных правил (стандартов) аудиторской деятельности с целью поиска оснований для дефиниции понятия профессионального суждения как научной категории. В результате такого анализа, проведённого методом частотно-контекстной классификации, были выделены предметные области профессионального суждения аудитора, требования к его формированию и структуре, установлены некоторые принципы выработки суждений и элементы подходов к обеспечению их качества. Использование базовых положений теории отражения и парадигмы информационной асимметрии во взаимосвязи с концепцией достоверности бухгалтерской отчётности позволило сформулировать следующее определение профессионального суждения в аудите, с позиций теории:

Профессиональное суждение в аудите представляет собой сложный категориальный феномен, отражающий во всём многообразии отношения создателей, пользователей и верификаторов (аудиторов) финансовой отчётности экономического субъекта по поводу достоверности содержащейся в ней информации.

Изложенная авторская интерпретация профессионального суждения аудитора как научной категории имеет ряд важных следствий, которые могут рассматриваться в качестве концептуальных основ формирования профессионального суждения в аудите:

1. Профессиональное суждение в аудите является результатом реализации концепции достоверности бухгалтерском отчётности и носителем отражения представлений аудитора об информационных потребностях пользователей данной отчётности.

2. Качество профессионального суждения аудитора обусловлено степенью его воздействия на устранение информационной асимметрии в представлениях о реальном финансовом положении аудируемого лица, которыми обладают создатели финансовой отчётности и её пользователи.

3. Профессиональное суждение в аудите носит множественный характер, определяемый объективной множественностью потенциальных проблемных ситуаций, связанных с неопределённостью условий принятия решений.

4. Феномен профессионального суждения в аудите характеризуется дуализмом, обусловленным, с одной стороны, природой аудита как науки и практики верификации финансовой информации, а с другой - спецификой «субъект-объектных» отношений аудита и бухгалтерского учёта, предопределяющей необходимость симулирования аудитором учётных решений и последующей оценки их тождественности конкретным решениям, воплощённым в учёте и отчётности аудируемого лица.

4. Предложена и обоснована дефиниция профессионального суждения как категории аудиторской практики, определяющая его логическую структуру и совокупность индикаторов качества (п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии»).

Исследование этимологии термина «суждение» с привлечением науки логики, позиционируемой в качестве основы теории аудита, позволило сформулировать следующее авторское определение профессионального суждения аудитора с позиций практики аудиторской деятельности:

Профессиональное суждение в аудите представляет собой зафиксированный в рабочей документации логически обоснованный вариант решения профессиональной проблемы, сформированный аудитором в условиях неопределённости в результате исследования, базирующегося на реализации профессиональных компетенций и практического опыта при соблюдении норм профессиональной этики.

На основе данного определения в диссертации разработана логическая структура профессионального суждения аудитора, схематично представленная на рис. 4.

Субъект профессионального суждения аудитора

В терминах логики: субъект суждения - то, о чём говори тся в суждении

В терминах теории аудита: субъект суждения рассматривается как предмет суждения — проблема или вопрос, в отношении которой (которого) формулируется профессиональное суждение аудитора

Связка профессионального суждения аудитора

В терминах логики: связка суждения - способ выражения предиката

В терминах теории аудита: связка суждения - словесно или символьно описываемая логика, характеризующая причинно-следственную связь между предметом и предикатом профессионального суждения аудитора

Предикат профессионального суждения аудитора

В терминах логики: предикат суждения - признак предмета мысли, то, что говорится о субъекте суждения

В терминах теории аудита: предикат суждения - выраженное на качественном или количественном уровне состояние или свойство предмета суждения

Рисунок 4 - Логическая структура профессионального суждения аудитора

С учётом сформулированного определения выделены следующие свойства профессионального суждения аудитора:

• соответствие логической структуре суждения;

• ясность;

• непротиворечивость (однозначность);

• результативность (результативный характер);

• материальность (документальность).

Кроме того, предложенное определение позволило выделить, сгруппировать и описать совокупность индикаторов качества профессионального суждения в аудите, характеристика которых представлена в табл. 2.

Таблица 2 — Индикаторы качества профессионального суждения аудитора

Группа индикаторов качества профессионального суждения аудитора Конкретные индикаторы качесгва Идентификаторы индикаторов качества профессионального суждения

1. Условия формирования суждения Неопределённость проблемной ситуации, в отношении которой формируется профессиональное суждение, обусловленная несовершенством применимой законодательной и нормативно-правовой базы 11аличие внутренних противоречий в отдельных нормативно-правовых актах

Наличие противоречий между положениями различных нормативных документов, относящимися к идентичным аспектам регулирования

Отсутствие полноты раскрытия существенных вопросов регулируемой сферы и др.

2. Требования к субъекту, формирующему суждение Уровень образования аудитора Должны устанавливаться на уровне федеральных стандартов, стандартов саморегулируемых организаций и внутрифирменных стандартов аудита

Соответствие профиля образования аудитора специфике проблемной ситуации

Практический опыт аудитора

Опыт аудитора в формировании суждений в рассматриваемой предметной области

Выполнение этических норм аудиторской профессии

3. Требования к процессу формирования суждения Признаки процессного подхода к формированию суждения Возможность выделения определённых этапов выработки суждения и установления причинно-следственной связи между ними

Признаки исследовательского характера процесса формирования суждения Возможность выделения в процессе формирования суждения постановки задачи, рабочей гипотезы, свидетельств и характеристик сбора, анализа и сопоставления доказательств состоятельности суждения

Признаки применения профессиональной логики аудита Наличие увязки каждого из промежуточных выводов, а также результирующего заключения с положениями теории аудита и нормами аудиторских стандартов.

4. Требования к структуре и свойствам суждения Соответствие классической структуре суждения Возможность выделения в структуре суждения субъекта, предиката, связки и квантора

Ясность Возможность уяснения смысла суждения

Непротиворечивость Отсутствие противоречий в формулировке суждения

Результативность Явно выраженный результат суждения

Материал ь ность Наличие факта отражения профессионального суждения в рабочей документации аудита

Использование разработанных индикаторов даёт возможность чётко сформулировать требования к обеспечению качества профессионального суждения при проведении аудиторской проверки и существенно расширяет потенциал как внутрифирменного, так и внешнего контроля качества аудита.

5. Разработана авторская многомерная классификация

профессионального суждения в аудите, базирующаяся на первичном использовании видового признака эндемичности предметной области профессионального суждения и последующем развитии дерева классификационных решений по основаниям, определяемым особенностями предметных областей суждения аудитора (п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии»).

Построение полноценной концепции профессионального суждения аудитора не может быть реализовано без предварительного обоснования системы классификационных решений в исследуемой области. Потенциально возможные и необходимые профессиональные суждения аудитора объективно нуждаются в многомерной классификации, поскольку результаты их классификационной идентификации определяют методологию формирования и использования данных суждений в аудиторской практике.

Основополагающим аспектом в классификации профессионального суждения аудитора является решение вопроса о количестве и составе используемых классификационных признаков. Наиболее распространённым в практике построения классификационных схем является эвристический подход, однако, не будучи встроенным в систему определённых ограничений, он приводит к формированию явно избыточного множества признаков классификации и порождает излишне громоздкую совокупность классификационных решений. Однако, само выстраивание системы таких ограничений представляет собой малоизученную проблему, решение которой осуществлено в диссертации с опорой на основы онтологии и таксономии.

В рамках развития классификации профессионального суждения аудитора в диссертации, в первую очередь, была поставлена задача кластеризации, решённая на основе анализа соотношения природы аудита и бухгалтерского учёта, принимая во внимание субъект-объектный характер их отношений.

Результаты такого анализа позволили сформулировать первый признак классификации профессионального суждения в аудите как степень эндемичности предметной области суждения, то есть близости круга вопросов, по поводу которого аудитором формируется профессиональное суждение, к непосредственно аудиторской, методологической, «небухгалтерской» проблематике. Вследствие применения данного признака возникает два класса профессиональных суждений, первый из которых — охватывающий суждения по проблемам, обусловленным реализацией общей методологии аудита - предложено назвать классом «эндемичных суждений», а второй - включающий суждения, являющие собой результат моделирования аудитором суждений бухгалтера аудируемого лица - классом «квазибухгалтерских (квазиучётных) суждений».

Учитывая серьёзные сущностные различия суждений, относящихся к двум выделенным классам, внутри каждого из них были использованы различные признаки классификации.

В частности, в рамках класса эндемичных суждений в качестве классификационных признаков использованы 1) этап аудиторской проверки, на котором формируется профессиональное суждение; 2) функциональный характер профессионального суждения и 3) конкретный предмет профессионального суждения. Результаты классификации с использованием данных признаков представлены в табл. 3.

Таблица 3 - Классификация эндемичных профессиональных суждений в аудите

Классификационный признак Выделяемые группы профессиональных суждении Комментарии

Этап аудиторской проверки Суждения этапа планирования Отнесение профессионального суждения к определённому этапу проверки объективно необходимо, поскольку на каждом из этапов к процессу формирования суждения предъявляются особые, вытекающие из целей данного этапа, требования.

Суждения этапа проверки по существу

Суждения этапа завершения проверки

Функциональный характер профессионального суждения Промежуточное суждение Данная классификация необходима для учёта воздействия формируемого суждения на достижение главной цели аудита — выражение мнения о достоверности проверенной отчётности.

Результирующее суждение

Конкретный предмет профессионального суждения Суждение о допустимой величине риска необнаружения Необходимость классификации профессиональных суждений по конкретным предметам обусловлена тем, что каждый из эндемичных предметов суждения, вытекающих из общей методологии аудита, во-первых, характеризуется серьёзной спецификой, а, во-вторых, оказывает влияние на другие предметы суждения. Так, без формирования предварительных суждений о существенности и риске невозможно вынесение суждений о допустимости фактически сопутствовавшего проверке риска и существенности выявленных ошибок и искажений. Без генерирования последних исчезают основания для формирования суждения о достоверности аудируемой отчетности и характере аудиторского заключения. Кроме того, выделение данной классификации объективно необходимо для демаркации собственно аудиторской сферы научно-методологического и нормативно-методического регулирова-ния от области бухгалтерских регулятивов, охватывающих совокуп-ность «квазибухгалтерских суждений».

Суждение об уровне существенности

Суждение о качественных признаках существенных отклонений порядка ведения учёта от требований нормативных актов

Суждение об объёме аудита и способах получения аудиторских доказательств

Суждение о фактической величине аудиторского риска

Суждение о существенности выявленных учётных ошибок и искажений отчётности

Суждение о достоверности аудируемой отчётности

Суждение о характере аудиторского заключения

Разработанная классификация представляет собой классический результат применения трёхмерной онтологии, поскольку каждое из эндемичных профессио-

нальных суждений аудитора одновременно может быть охарактеризовано с использованием всех трёх выделенных классификационных признаков.

Необходимо отметить, что применение трёхмерной онтологии позволяет сформировать классификационную модель множества эндемичных профессиональных суждений аудитора, раскрывающую наиболее значимые требования к процессу их формирования и использования в разных методологических и методических аспектах.

«Квазибухгалтерское» профессиональное суждение аудитора - уникальная категория, существование которой обусловлено главной целью аудита - выражением мнения о достоверности проверенной бухгалтерской финансовой отчётности аудируемого лица. Приступая к реализации программы аудиторской проверки, аудитор начинает последовательное решение серии задач квалификации учётных и обобщающих действий сотрудников бухгалтерской службы аудируемой организации, попавших в выборочную совокупность. Результатом подобной квалификации является профессиональное суждение аудитора, формулируемое в терминах «корректного» или «некорректного» действия бухгалтера.

В процессе формирования «квазибухгалтерского» профессионального суждения аудитор де-факто имитирует процедуру выработки профессионального суждения бухгалтера, вопросы классификации которого, как уже отмечалось, комплексно рассмотрены в работах д.э.н., проф. С.А. Рассказовой-Николаевой. В связи с этим, в диссертации предлагается использовать классификационные решения в области профессионального суждения бухгалтера для решения проблем классификации «квазибухгалтерских» профессиональных решений аудитора, опираясь на такие классификационные основания, как характер неопределённости правил регулирования и объект бухгалтерского учёта.

Необходимо отметить, что именно в плоскости квазибухгалтерских профессиональных суждений подтверждается сформулированная ранее гипотеза об интегрирующем теории учёта и аудита характере концепции достоверности бухгалтерской отчётности. Именно в рамках данного класса суждений наглядно демонстрируется столкновение мнений бухгалтера и аудитора о достоверном взгляде на финансовое состояние и результаты деятельности экономического субъекта.

Таким образом, проведённое исследование позволило сформировать общую систему классификационных решений в области профессионального суждения аудитора, опираясь на принципы иерархии и многомерной онтологии, в виде схемы, представленной на рис. 5.

Разработанная классификация базируется на реализации признаков, комплексно и разносторонне раскрывающих природу категории профессионального суждения аудитора и дающих основания как для выявления общих черт профессионального суждения в аудите и учёте, так и для аргументированной демаркации их сущностных особенностей, без которой решение проблемы разработки концепции профессионального суждения в аудите существенно усложняется.

Профессиональное суждение аудитора

Признак классификации - Степень эндемимности предметной области суждения

Эндемичное профессиональное суждение

Квазибухгалтерское профессиональное суждение

м

Прщмак классификации — ')тап аудиторской проверки

Пришак классификации -Функциональный характер сужленин

-с

Пришак классификации -1Синк'|>сi ki»iíí предмет профессионального суждения

Суждение этапа планирования

Суждение этапа проверки по существу

Суждение этапа завершения проверки

Промежуточное суждение

Результирующее суждение

Суждение о рисках

Суждение о существенности

Суждение о достоверности аудируемой бухгалтерской финансовой отчетности

Профессиональное суждение, формируемое в условиях

нормативно задавных границ неопределённости

Профессиональное суждение« формируемое в условиях полной нормативной н сои ределё н пост и

Профессиональное суждение

о квалификации фактов хозяйственной жизни в учёте

Профессиональное суждеиие о раскрытии финансового состояния н результатов деятельности в отчётности

Признак классификации -Вид неопределённости upa в ил, регулирующих учёт и отчётность

Прнзнак классификации -Объект профессионального : суждения

Рисунок 5 - Классификация профессиональных суждений в аудите

6. Разработаны универсальные концептуальные модели процессов формирования эндемичных и квазибухгалтерских профессиональных суждений аудитора, базирующиеся на авторской системе логических оснований и обладающие свойством адаптивности к конкретным предметам профессионального суждения (п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии»).

Использование сформулированных в диссертации оснований вынесения профессионального суждения, его логической структуры, учёт специфики предметной области суждения, применение концепции достоверности бухгалтерской финансовой отчётности и положений теории отражения наряду с положениями парадигмы информационной асимметрии, реализация методологии нормативного подхода позволили сконструировать обобщённые концептуальные модели процессов формирования эндемичных и квазибухгалтерских профессиональных суждений. Каждая из разработанных моделей представляет собой совокупность взаимосвязанных базовых методологических положений, лежащих в основе логики процесса выработки суждений, отражает его ситуационный характер, совокупность факторов, влияющих на суждение, систему критериев выбора наиболее обоснованного варианта суждения, определения его структуры и формы.

Особенности модели формирования эндемичного профессионального суждения аудитора обусловлены специфическим характером ситуации неопределённости, в условиях которой генерируется суждение данного вида. Уникальность рассматриваемой ситуации заключается в том, что источниками (факторами) неопределённости в её рамках являются собственно аудиторские доказательства, в качестве которых, применительно к эндемичным суждениям, выступают положения нормативных актов и регулятивов аудиторской практики, а также положения теорий учёта и аудита. Кроме того, аудиторскими доказательствами, определяющими методологию формирования эндемичного профессионального суждения аудитора, являются концепции и положения других наук, представляющие собой фундаментальную основу данных теорий.

Аргументация методологии выработки эндемичного суждения аудитора (в отличие от конструирования подхода к формированию квазибухгалтерского суждения, или профессионального суждения бухгалтера) представляет собой в чистом виде теоретическое обоснование, базирующееся на результатах анализа полноты и непротиворечивости теоретической и регулятивной основы аудита. Таким образом, если основой формирования квазибухгалтерского суждения аудитора является получение им достаточного количества классических доказательств (первичных документов, записей в регистрах, результатов инвентаризации и т.д.) надлежащего характера, то для обоснования эндемичного суждения аудитору необходимо отыскать

прочные и непротиворечивые методологические положения, детально раскрывающие логические основания для выработки суждения. Сложность поиска таких оснований и представляет, по мнению автора, важнейшую проблему методологии формирования профессионального суждения в аудите.

В рамках проведённого исследования отчасти удалось снизить остроту перечисленных проблем, а отчасти - обосновать направления их преодоления. Во многом это стало возможным благодаря следующим выводам, сделанным в результате теоретического осмысления ключевых вопросов исследования:

• Теория аудита и её важнейшая категория - профессиональное суждение -тесно связаны с объективной логикой, которая представляет собой как основу теории, так и базис методологии формирования профессионального суждения.

• Теория аудита и теория бухгалтерского учёта имеют общую концептуальную платформу — современную концепцию достоверности бухгалтерской отчётности, в свою очередь, базирующуюся на теории отражения и испытывающую влияние парадигмы информационной асимметрии.

• Законодательные, нормативно-правовые и иные регулятивные акты, регламентирующие аудиторскую деятельность и бухгалтерский учёт, представляют собой, с одной стороны, отражение соответствующих научных теорий (учёта и аудита), а с другой - прямое (через разработчиков данных актов) и косвенное (через положения упомянутых теорий) отражение информационных потребностей пользователей бухгалтерской финансовой отчётности.

На основе данных выводов получена обобщённая картина идентификации логических оснований формирования эндемичных профессиональных суждений в аудите, представленная на рис. 6.

Рисунок 6 - Идентификация логических основании формирования эндемичных профессиональных сумедеиий в аудите 31

Выстраивание логики процесса формирования эндемичных суждений должно, по мнению автора, осуществляться путём последовательной аналитической работы, направленной на оценку полноты и непротиворечивости релевантных положений соответствующих элементов теоретической и нормативной платформы аудита, представленных на рис. 6. Исследование этих составляющих должно проводиться в направлении от наиболее близких, непосредственно связанных с рассматриваемой проблематикой (стандарты аудиторской деятельности) положений - к наиболее фундаментальным теоретическим и методологическим элементам (концепциям, теориям, парадигмам). Аналитическая работа должна продолжаться до того момента, пока не будут установлены полные и непротиворечивые основания для формирования эндемичного суждения.

Предлагаемая универсальная модель процесса формирования эндемичного профессионального суждения, базирующаяся на выстроенной логике и представленная на рис. 7, может быть адаптирована к специфике конкретной предметной области суждения аудитора и должна быть положена в основу методики, закреплённой на уровне локального акта - внутрифирменного стандарта аудиторской организации. Подобный подход, по мнению автора, позволяет существенно усилить доказательственную базу качества как конкретного профессионального суждения, так и конкретной аудиторской проверки, и аудиторской деятельности конкретной организации в целом.

Разработанная модель предполагает, что в результате исследования вышеупомянутых аудиторских доказательств — элементов теории и системы регулирования аудита, представленных на рис. 6 — должна быть определена и описана совокупность логических оснований выработки профессионального суждения, в которой наиболее важное место, по мнению автора, должно отводиться следующим аспектам.

1. Аудитору необходимо конкретизировать предмет суждения - фактически, в терминах логики, — определить квантор суждения. При этом должно быть однозначно установлено содержание предмета суждения, определены его (предмета) границы, дана интерпретация предмета суждения как понятия. Таким образом, разработка данного основания должна давать чёткое представление о том, в отношении чего конкретно будет формироваться суждение.

2. На основе сформированных представлений о предмете суждения с использованием законов объективной логики должны быть определены его форма и структура. Особое значение в данном контексте приобретает вопрос о характере связки суждения: будет ли она формулироваться лексической конструкцией, либо необходима её математическая или иная символьная формализация.

3. Исходя из специфики предмета суждения, его конструкции и формы должны быть установлены индикаторы качества суждения, примерный перечень которых предложен и подробно охарактеризован автором в главе 3.

Рисунок 7 - Концептуальная модель процесса формирования эндемичного профессионального суждения в аудите

4. Наиболее важным из логических оснований формирования эндемичного профессионального суждения является перечень критериев принятия решения. В ходе аналитической работы по вынесению суждения аудитор формулирует несколько альтернативных вариантов предиката суждения, и для окончательного выбора необходимы научно обоснованные критерии, в плоскости которых чаще всего и концентрируются лакуны и противоречия.

5. Все предшествующие логические положения должны быть интегрированы в структурно-логическую схему формирования профессионального суждения, которая явится основой стандартизации процесса выработки суждения.

6. Разработанная структурно-логическая схема позволит выявить перечень сведений, необходимых к получению аудитором для анализа, предшествующего собственно формированию суждения, а также источников информации, используемой в рамках такого анализа.

7. Сформированная совокупность логических оснований должна послужить основой для стандартизации процесса формирования эндемичного профессионального суждения, и непосредственные суждения в рамках проводимых аудиторских проверок должны формироваться в соответствии с разработанными внутрифирменными стандартами.

Согласно разработанной классификации профессиональных суждений аудитора по признаку эндемичности предметной области суждения, в диссертационном исследовании выделен особый вид - квазибухгалтерское суждение аудитора. Предлагаемый термин обусловлен, тем, что в ходе формирования суждений подобного вида аудитор фактически воспроизводит процесс формирования профессионального суждения бухгалтера о квалификации факта хозяйственной деятельности и порядке его отражения в учёте и отчётности, моделируя логику принятия решения бухгалтером. В связи с этим, предметная область данного вида суждений не является имманентной исключительно аудиту - она в большей степени связана со счетоведением, его теорией, методологией, а также сложившимися традициями практики счетоводства.

Исходя из предложенной классификации подвидов квазибухгалтерского суждения по объектам, результатами формирования и реализации квазибухгалтерского профессионального суждения являются, с одной стороны, квалификация добросовестности действий бухгалтерской службы аудируемого лица (характеризуемая признанием или непризнанием учётных ошибок), а, с другой - квалификация достоверности информации о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности (выражающаяся в признании или непризнании искажений отчётности). Предлагаемая концептуальная модель процесса формирования квазибухгалтерского профессионального суждения аудитора графически представлена на рис. 8.

Рнсунок 8 - Концептуальная модель процесса формирования квазнбухгалтерского профессионального суждения в аудите

Особое значение в процессе формирования квазибухгалтерского суждения имеет идентификация неопределённости, с которой связана необходимость генерирования суждения, и её вида, задающего логическую основу формирования суждения. Методология аналитической работы, предшествующей выбору наиболее обоснованного варианта квазибухгалтерского суждения, аналогична подходу к выбору логических оснований эндемичного профессионального суждения аудитора, за тем лишь исключением, что в качестве логических ориентиров в данном случае выступают не аудиторские, а бухгалтерские регулятивы, являющиеся источниками неопределённости, а также концептуальные положения теории учёта (в первую очередь, концепция достоверности бухгалтерской отчётности), призванные снижать учётную энтропию в условиях полной нормативной неопределённости.

После уяснения сущности исследуемого факта хозяйственной деятельности и анализа релевантных нормативных актов точка бифуркации процесса формирования квазибухгалтерского суждения возникает в результате установления вида неопределённости, в условиях которой принималось решение представителями бухгалтерской службы аудируемого лица. В зависимости от вида неопределённости устанавливаются источники логических оснований формирования профессионального суждения, и, собственно, сами основания, на базе которых аудитором моделируется наиболее обоснованный вариант суждения. Совпадение данного варианта с вариантом фактического отражения исследуемой хозяйственной операции в учёте и отчётности аудируемого лица позволяет установить достоверность информации и добросовестность действий его бухгалтерской службы. При несовпадении указанных вариантов у аудитора возникают основания для квалификации ошибки в учёте и (или) искажения в проверяемой отчётности.

7. В результате адаптации универсальной концептуальной модели эндемичного профессионального суждения к предметной области «существенность в аудите» разработана концептуальная модель формирования профессионального суждения о существенности, представляющая собой интегрированную в матричном формате совокупность методологических положений, раскрывающих форму и структуру суждения, индикаторы его качества, основания и критерии выбора предиката суждения, а также информационную базу разработки суждения (п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.10. «Адаптация национальных систем аудита, их соответствие международным стандартам»).

В целях раскрытия возможностей использования разработанной универсальной концептуальной модели эндемичного профессионального суждения для разработки концептуальных моделей профессиональных суждений в отношении конкретных предметов в диссертации представлена и охарактеризована концептуальная модель процесса вынесения профессионального суждения аудитора о существенности.

Следование методологии, воплощённой в универсальной модели эндемичного профессионального суждения, позволило сделать следующие выводы:

• существенность однозначно является предметом профессионального суждения аудитора;

• в контексте аудита целесообразна декомпозиция существенности как предмета профессионального суждения аудитора на существенность информации (бухгалтерского учёта и отчётности) и существенность искажений информации;

• формирование профессионального суждения о существенности должно ориентироваться на информационные потребности существующих на рынке групп квалифицированных пользователей отчётности;

• критерием количественной оценки существенности в аудите является уровень существенности, характеризующий пороговую величину искажения отчётности, превышение которой делает невозможным формирование корректных выводов и принятие корректных решений квалифицированными пользователями аудируемой отчётности;

• в целях учёта риска выборочного характера аудита вводится понятие приемлемой существенности, предполагающее установление порога существенности «ниже нижнего» предела (ниже установленного уровня существенности), что позволит элиминировать вероятное влияние на достоверность отчётности искажений, присутствующих в той части генеральной совокупности, которая не попала в аудиторскую выборку;

• установление количественных критериев существенности рекомендуется производить путём вычисления определённых процентов от значений контрольных показателей (существенных элементов отчётности), а идентификацию качественных признаков - посредством анализа информационных потребностей групп заинтересованных квалифицированных пользователей отчётности;

• профессиональное суждение о существенности может объективно пересматриваться в ходе аудиторской проверки при получении убедительных аудиторских доказательств;

• профессиональное суждение о существенности подлежит тщательному отражению в документации аудиторской проверки;

• при формировании профессионального суждения о существенности необходимо учитывать положения связанных с ISA 320 Международных стандартов аудита, а также документов системы МСФО;

• основой формирования профессионального суждения о существенности в аудите является концепция существенности.

Исходя из контекста исследованных положений МСА и результатов декомпозиции предмета профессионального суждения о существенности, за основу проектирования концептуальной модели процесса формирования данного суждения принята матричная форма (табл. 4).

Таблица 4 - Матричное представление концептуальной модели процесса формирования профессионального суиедения о существенности

Виды суждений о существенности, выделяемые в результате декомпозиции __предмета профессионального суждения__

Суждение о существенности элемента бухгалтерской финансовой отчётности Суждение о количественном критерии существенности Суждение о существенности искажения элемента отчётности Существенность прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчётности

«Элемент X бухгалтерской финансовой отчётности является существенным» «Приемлемая существенность искажения значения элемента X бухгалтерской финансовой отчётности составляет: в части занижения (-АХ) денежных единиц, в части завышения (+ДХ) денежных единиц» «/'-ое искажение значения элемента X является (не)существенным» «Событие (явление, факт хозяйственной деятельности) У является существенным для проверенной финансовой отчётности»

1. Наличие увязки суждения с процедурами принятия решений пользователями аудируемой отчётности; 2. Отражение суждения в рабочей документации аудитора; 3. Компетентность аудитора, вынесшего суждение. 1 Наличие увязки суждения об уровнях существенности с процедурами принятия решений пользователями аудируемой отчётности; 2. Обоснованность трансформации уровней существенности в показатель приемлемой существенности; 3. Отражение процесса формирования суждения об уровнях существенности и приемлемой существенности в рабочей документации аудитора; 4. Компетентность аудитора, вынесшего суждение. 1. Учёт характера /-ого искажения значения элемента X (занижение, завышение) при вынесении суждения; 2. Отражение факта сравнения ¡-ого искажения значения элемента X с показателем приемлемой существенности в рабочей документации аудитора. 1. Наличие сформулированных качественных признаков существенности; 2. Отражение факта оценки наличия у события У качественного признака существенности в рабочей документации аудитора; 3. Компетентность аудитора, вынесшего суждение.

Использование значения элемента X аудируемой отчётности в расчёте показателей для оценки финансового состояния и результатов хозяйственной деятельности, на основе которых квалифицированный пользователь отчётности принимает экономические решения. Критерии 1 (для расчёта границ уровней существенности) -кардинальное изменение мнения квалифицированного пользователя проверяемой отчётности о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности аудируемого лица, обусловленное возможными искажениями, приводящими к: а) переходу как минимум одного из используемых показателей опенки финансового состояния через нормативное (пороговое) значение; б) изменению направления динамики относительных показателей эффективности хозяйственной деятельности. Критерий 2 (для оценки границ приемлемой существенности) - возможное влияние невыявленных, и силу выборочного характера аудита, искажений на финансовую отчётность. 1. Критерий - границы приемлемой существенности: (-ДХ; +ДХ);' 2. Основании а) если /-ое искажение значения элемента X находится в границах (-АХ; +ДХ), данное искажение признаётся несущественным; б) если 1-ое искажение значения элемента X не принадлежит области (-ДХ; +ДХ), данное искажение признаётся существенным. Критерий - неполнота или искажение информации качественного характера, присутствующей в бухгалтерской отчётности аудируемого лица, способной ввести в заблуждение квалифицированного пользователя.

Схема 1 Схема 2 Схема 3 Схема 4

Методики анализа финансового состояния и финансово-хозяйственной деятельности. 1. Методики анализа финансового состояния и финансово-хозяйственной деятельности; 2. Данные аудируемой отчётности. 1. Результаты оценки критерия приемлемой существенности; 2. Выявленные ошибки и искажения отчётности. Качественная информация аудируемой отчётности (учётная политика и пояснительная записка к годовому отчёту)

При этом, в матричном «скелете» модели по горизонтальной оси предлагается разместить результаты декомпозиции предмета профессионального суждения о существенности, а по вертикали — собственно логические основания формирования профессионального суждения.

Ввиду того, что элементами данной модели являются структурно-логические схемы процессов формирования суждений, интеграция которых в решётку матрицы привела бы к её излишней громоздкости, данные схемы вынесены за её границы и охарактеризованы в диссертации отдельно в форме рисунков.

Следует отметить, что предлагаемая модель базируется на концептуальных положениях МСА, отражает требования российских стандартов аудита и воплощает в себе основные следствия теории отражения и парадигмы информационной асимметрии.

Таким образом, в диссертации доказано, что использование общей концептуальной основы процесса формирования профессионального суждения в аудите позволило разработать модель генерирования одного из наиболее сложных эндемичных суждений аудитора - суждения о существенности. Разработанная модель имеет ряд отличительных особенностей и позволяет обоснованно решить некоторые значимые проблемы оценки существенности, обусловленные неполнотой действующих отечественных и международных регулятивов аудита и противоречивостью их положений.

Во-первых, предлагаемая модель процесса формирования профессионального суждения о существенности в явном виде базируется на концепции достоверности финансовой отчётности, о чём свидетельствует включение блоков исследования информационных потребностей пользователей отчётности в ключевые структурно-логические схемы выработки профессионального суждения.

Во-вторых, модель построена на основе принципа поэтапного логического мониторинга полноты и непротиворечивости нормативно-правовых актов, регламентирующих аудиторскую деятельность, а также исходных положений теории аудита, которые должны быть отражены в указанных актах.

Необходимо отметить, что на основе общей концептуальной модели процесса формирования эндемичных профессиональных суждений могут быть сконструированы и концептуальные модели процессов выработки профессиональных суждений во всех эндемичных предметных областях - в области аудиторского риска, аудиторской выборки, планирования аудита. Кроме того, по аналогии может быть построена и модель процесса генерирования результирующего профессионального суждения - суждения о достоверности проверенной бухгалтерской финансовой отчётности аудируемого лица. При этом, стандартизация аудита на основе разработанных моделей существенно усиливает доказательственный потенциал формируемых суждений, служит повышению

обоснованности решений, принимаемых в ходе аудиторских проверок, и, в конечном счёте, играет важную роль в обеспечении качества аудита.

8. В рамках матричной концептуальной модели профессионального суждения о существенности разработаны структурно-логические схемы процессов формирования суждений о четырёх предметах, выделенных в результате декомпозиции предметной области существенности (п. 3.2.

«Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.10. «Адаптация национальных систем аудита, их соответствие международным стандартам»),

В результате декомпозиции предметной области существенности в аудите выделены четыре конкретных предмета и, соответственно, четыре вида профессионального суждения о существенности:

• Суждение о существенности элемента бухгалтерской отчётности;

• Суждение о количественном критерии существенности;

• Суждение о существенности искажения элемента отчётности;

• Суждение о существенности прочей информации, имеющей отношение к бухгалтерской финансовой отчётности.

В отношении каждого из видов суждений, с учётом особенностей охватываемого данным суждением предмета, построена структурно-логическая схема, детально раскрывающая порядок формирования соответствующего суждения. В силу ограниченности объёма автореферата, в его тексте представлены только две из разработанных схем формирования наиболее сложных, с методологической точки зрения, суждений - суждения о существенности элемента бухгалтерской финансовой отчётности (рис. 9) и суждения о количественном критерии существенности (рис. 10). Подробная характеристика всех разработанных структурно-логических схем приведена в тексте диссертации.

Разработанные структурно-логические схемы позволяют, в отличие от существующих методических разработок, обоснованно решить ряд принципиальных проблем реализации концепции существенности в аудите:

• в соответствии с разработанными схемами, выбор существенных элементов бухгалтерской финансовой отчётности производится на основе анализа реальных потребностей пользователей отчётности в результате мониторинга среды, в которой осуществляется деятельность аудируемого лица. При этом состав существенных элементов отчётности в разные аудируемые периоды может объективно варьироваться;

• разработанные схемы предполагают формирование массива критериев существенности искажений элементов бухгалтерской отчётности с учётом характера возможных искажений - занижения или завышения значения того или иного элемента отчётности;

Реализация процедур, обеспечивающих понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой данная деятельность осуществляется

•

Описание круга потенц бухгалтерской финансовой о иальных пользователей тчётности аудируемого лица

Моделирование сове

определяемых квалифицированны 1И пользователями на ос»

бухгалтерской финансовой отчётно'

купности показателей,;

ти для подготовки принятия решений

Группа пользователей 1 Группа пользователей 2 Группа пользователей п

1 +

Виды решений, принимаемых на основе результатов анализа отчётности Виды решений, принимаемых на основе результатов анализа отчётности Виды решений, принимаемых на основе результатов анализа отчётности

4 ::........ 1 1

Массив показателей, рассчитываемых для подготовки экономических решений Массив показателей, рассч иты ваемых для подготовки экономических решений Массив показателей, рассчитываемых для подготовки экономических решений

Г ч 1кл Г К,2; КЛ (Е

1с 1 кт"

Объединённый массив показателей, рассчитываемых потенциальными пользователями отчётности для подготовки экономических решений

Исключение дублирующихся показателей

Массив показателей, используемых для идентификации существенных элементов бухгалтерской финансовой отчётности аудируемого лица

Определение формул расчёта показателей на основе исследования методик анализа финансового состояния и результатов финансово-хозяйственной деятельности

Формирование перечня элементов бухгалтерской финансовой отчётности аудируемого лица, используемых при расчёте показателей, на основе которых осуществляется принятие решений квалифицированными пользователями отчётности

Исключение дублирующихся элементов бухгалтерской финансовой отчётности

I

Перечень существенных элементов бухгалтерской финансовой отчётности аудируемого лица

Рисунок 9 - Структурно-логическая схема формирования профессионального суждения о существенности элемента бухгалтерской финансовой отчётности

Рисунок 10 — Структурно-логическая схема формирования профессионального сумедения о количественных критериях существенности 42

• установление границ существенности искажений, согласно предлагаемым структурно-логическим схемам, осуществляется на основании представлений пользователей отчётности о критических и нормативных значениях показателей финансового состояния и динамике показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности;

• в соответствии с разработанными схемами, полученные значения границ существенности корректируются с учётом возможных ошибок выборки, что позволяет удовлетворить требованиям Международного стандарта аудита ISA 320 «Существенность при планировании и проведении аудита».

Использование и конкретизация предлагаемых автором структурно-логических схем при разработке внутрифирменных стандартов формирования профессионального суждения о существенности даст возможность полноценно реализовать концепцию существенности, обоснованно отбирать частные критерии существенности искажений, а также осуществлять объективную оценку выявленных искажений учёта и отчётности как на количественном, так и на качественном уровне.

Таким образом, в результате выполненного диссертационного исследования сформирована целостная концепция профессионального суждения в аудите, включающая следующие структурные элементы:

• категориальный аппарат, получивший развитие через предложенные автором дефиниции профессионального суждения как категории науки и практики аудита, раскрывающие связи концепции профессионального суждения с объективной логикой, концепцией достоверности бухгалтерской отчётности, теорией отражения и парадигмой информационной асимметрии;

• логическую структуру профессионального суждения, определяющую требования к его форме, свойствам, субъекту, условиям и процессу формирования;

• классификацию профессиональных суждений аудитора, основанную на использовании первичного признака эндемичности предметной области профессионального суждения и базирующуюся на принципах многомерной онтологии;

• универсальные концептуальные модели процессов формирования эндемичных и квазибухгалтерских профессиональных суждений аудитора;

• концептуальные модели процессов формирования профессиональных суждений аудитора по конкретным предметным областям, включающие структурно-логические схемы вынесения суждений в отношении отдельных предметов аудиторской проверки.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Монографии и научно-практические издания:

1. Баранов П.П. Методология и методика формирования профессионального суждения о существенности: Монография. - Кемерово: Кузбассвузиздат, 2011. - 257 с. - 15,0 п.л.

2. Баранов П.П. Профессиональное суждение в аудите: классификационные решения и основы концептуального моделирования: Монография. - Германия. LAP LAMBERT Academic Publishing GmbH&Co. KG. Saarbrucken. Germany, 2011. - 184 c. -10,7 п.л.

3. Баранов П.П. Российское общество в контексте преобразований гуманитарного ландшафта: четыре сюжета на заданную тему: Монография / П.П. Баранов, Ю.А. Пустовойт, Д.И. Оршанский, Ю.П. Прохно - Кемерово: Кузбассвузиздат, 2008. - 257 с. - 15,0 п.л. (вклад автора 1,5 п.л.).

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК:

4. Баранов П.П. Угроза утраты институционального статуса аудиторской деятельности в условиях стагнации теории аудита / П.П. Баранов // Сибирская финансовая школа. - 2012. - № 6. - С. 144-150. - 0,5 п.л.

5. Баранов П.П. Проблемы формирования и применения профессионального суждения о деловой репутации в бухгалтерском учёте и аудите / Ю.С. Климашина, П.П. Баранов // Вестник НГУЭУ - 2012. - № 4. - С. 70-78. - 0,5 п.л. (вклад автора 0,25 п.л.).

6. Баранов П.П. Позитивный и нормативный подходы к исследованию проблем формирования профессионального суждения в аудите: альтернатива или симбиоз? / П.П. Баранов // Управленческий учет. - 2012. - № 11. - С. 79-85. - 0,5 п.л.

7. Баранов П.П. Аудиторская наука на фоне кризисных явлений в экономике: приоритетные направления развития и предметные области исследований // Международный бухгалтерский учёт. - 2012. - № 20. - С. 35-42. - 1 п.л.

8. Баранов П.П. Дефиниция категории профессионального суждения в аудите: теоретический и прикладной аспекты // Аудитор. - 2012. - № 9. - С. 167-175. - 1,0 п.л.

9. Баранов П.П. Трансформация представлений о феномене профессионального суждения в исследованиях зарубежных учёных // Аудитор. - 2011. - № 12. - С. 29-34.-0,75 п.л.

10. Баранов П.П. Трансформация представлений о феномене профессионального суждения в исследованиях зарубежных учёных // Аудитор. - 2011. - № 11. - С. 14-20.-0,875 п.л.

П.Баранов П.П. Трансформация представлений о феномене профессионального суждения в исследованиях зарубежных учёных // Аудитор. - 2011. - № 10. - С. 22-32.- 1,375 п.л.

12. Баранов П.П. К вопросу о концептуальном моделировании профессионального суждения в аудите // Аудитор. - 2011. - № 7. - С. 32-42. - 1,375 п.л.

13. Баранов П.П. К вопросу о методологии оценки и управлении аудиторским

риском / П.П. Баранов, В.П. Козлов // Аудитор. - 2011. - № 5. - С. 18-25. - 0,9 п.л. (вклад автора 0,4 п.л.).

14. Баранов П.П. Философские и логические основания концептуализации профессионального суждения в аудите // Вестник НГУЭУ. - 2011. - № 2. - С. 128142. - 0,9 п.л.

15. Баранов П.П. Концепция достоверности финансовой отчётности: генезис и современное состояние//Вестник НГУЭУ. -2011.-№ 1.-С. 155-168. - 0,94 пл.

16. Баранов П.П. Учётная политика организации как инструмент управления показателями финансового состояния / П.П. Баранов, Т.А. Залышкина // Аудит и финансовый анализ. - 2007. - № 1. - С. 200-2003. - 0,5 п.л. (вклад автора 0,3 п.л.).

17. Баранов П.П. Формирование эффективной учётной политики организации / П.П. Баранов, Т.А. Залышкина // Сибирская финансовая школа. - 2006. - № 4. - С. 79-84. - 0,75 п.л. (вклад автора 0,3 п.л.).

18. Баранов П.П. Теоретические и практические аспекты оценки предприятия-заёмщика коммерческим банком / Ю.П. Прохно, П.П. Баранов, Ю.В. Лунёва // Деньги и кредит. - 2004. - № 7. - С. 46-49. - 0,5 п.л. (вклад автора 0,1 п.л.).

Публикации в других изданиях:

19. Баранов П.П. Концепция достоверности бухгалтерской отчётности: взгляд через призму теории отражения и парадигмы асимметричной информации / П.П. Баранов // Перспективы развития бухгалтерского учёта, экономического анализа и аудита в креативной экономике: Материалы международной научно-практической конференции. - Новосибирск: НГУЭУ, 2012. - С. 26-34. - 0,5 п.л.

20. Баранов П.П. Развитие концепции существенности в условиях международной стандартизации учёта и аудита // МСФО в России: новации и практика применения: Материалы международной научно-практической конференции. -Кемерово: КузГТУ, 2012. - С. 5-8.: - 0,3 п.л.

21. Баранов П.П. Генезис и оценка современного состояния концепции достоверности бухгалтерской отчётности / П.П. Баранов // Формирование бухгалтерского суждения в посткризисном экономическом пространстве: Материалы межрегиональной научно-практической конференции. — Новосибирск: НГУЭУ, 2011. — С. 20-28.-0,5 п.л.

22. Баранов П.П. Проблемы реализации модели риска в аудиторской деятельности / П.П. Баранов, В.П. Козлов // Аудитор. - 2009. - № 1. - С. 18-21. - 0,5 п.л. (вклад автора 0,3 п.л.).

23. Баранов П.П. Процедура формирования учётной политики / П.П. Баранов, Т.А. Залышкина // Аудитор. - 2007. - № 2. - С. 16-20. - 0,625 п.л. (вклад автора 0,3 п.л.).

24. Баранов П.П. Проблемы и противоречия процессов реформирования и развития бухгалтерского учёта / П.П. Баранов, Л.П. Щеглова // Аудитор. - 2006. -№2. - С. 13-15. - 0,375 п.л. (вклад автора 0,2 п.л.).

25. Баранов П.П. Учётная политика как инструмент оптимизации

налогообложения фондоёмких предприятий / П.П. Баранов, Т.А. Залышкина // Вестник горно-металлургической секции Российской академии естественных наук. Отделение металлургии: Сборник научных трудов. Вып. - Новокузнецк: СибГИУ. -2006,- С.187-193.- 0,5 п.л. (вклад автора 0,2 пл.).

26. Баранов П.П. Документационное сопровождение аудиторской проверки: учебное пособие. - Новокузнецк: СибГИУ. - 2005.- 60 е.- 4 п.л.

27. Баранов П.П. Области использования результатов финансового анализа в аудите / П.П. Баранов, Н.В. Баранова // Финансы, денежное обращение и кредит в современной российской экономике: сборник научных трудов межрегиональной научно-практической конференции. - Новокузнецк: СибГИУ. - 2005 - С.84-86. - 0,3 п.л. (вклад автора 0,2 пл.).

28. Баранов П.П. О проблемах количественной оценки существенности / П.П. Баранов, П.Н. Баранов // Экономические проблемы и пути их решения: материалы Всероссийской научно-практической конференции. - Екатеринбург: Изд-во УрГЭУ, 2005. - С.8-13,- 0,5 п.л. (вклад автора 0,4 пл.).

29. Баранов П.П. Принципы формирования методики оценки предприятия-заемщика коммерческим банком / П.П. Баранов, Ю.В. Лунёва // Аудитор. - 2004. -№ 9. - С. 32-37. - 0,75 п.л. (вклад автора 0,3 пл.).

30. Баранов П.П. Аудит как инструмент снижения информационного риска при принятии управленческих решений // Аудитор. - 2004. - № 4. - С. 15-20. - 0,75 пл.

31. Баранов П.П. Причины модификации аудиторского заключения // Аудитор. - 2004. - № 1. - С. 25-28. - 0,5 пл.

32. Баранов П.П. Аудит как инструмент снижения информационного риска // Информационная экономика и управление динамикой сложных систем: сборник научных трудов Минобразования РФ и АлтайГУ. - Москва-Барнаул, 2004. - С. 8293. -1 пл.

33. Баранов П.П. О проблемах количественной оценки существенности в аудите // Аудит, налоги и бухгалтерский учёт в Российской Федерации: материалы Второй Всероссийской научно-практической конференции.- Пенза, 2003. - С.14-16.-0,2 пл.

34. Баранов П.П. Порядок регламентации деятельности службы внутреннего аудита в системе менеджмента организации // Современный российский менеджмент: сборник статей Всероссийской научно-методической конференции. - Пенза, 2003.-С.24-27.-0,3 пл.

35. Баранов П.П. Сущность и задачи внутреннего аудита в системе менеджмента предприятия // Современный российский менеджмент: сборник статей Всероссийской научно-методической конференции. - Пенза, 2003. - С.27-29. - 0,2 п.л.

36. Баранов П.П. Проблемы оценки уровня существенности в аудите и пути их решения / П.П. Баранов, A.A. Овчинников // Аудитор. - 2003. - № 1. - С. 11-17. -0,875 п.л. (вклад автора 0,6 пл.).

Баранов Павел Петрович

Развитие концепции профессионального суждения в аудите: теория и методология

Автореферат

Диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика Подписано в печать 21.02.2013 г. Формат 60x84 1/16. Тираж 100 экз. Гарнитура Times New Roman. Усл. печ. л. 2,5 Новосибирский государственный университет экономики и управления 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56