Методология стратегического аудита коммерческих организаций в условиях реформирования аудиторской деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология стратегического аудита коммерческих организаций в условиях реформирования аудиторской деятельности"

На правах рукописи

о/

005049806

Алексеева Ирина Владимировна

МЕТОДОЛОГИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АУДИТА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Специальность 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

1 * ФЕВ 2013

Ростов-на-Дону 2013

005049806

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)»

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

Официальные оппоненты: Кольвах Олег Иванович

доктор экономических наук, профессор ФГАОУ ВПО «Южный федеральный университет», заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит»

Мельник Маргарита Викторовна

доктор экономических наук, профессор ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», профессор кафедры «Аудит и контроль»

Парушина Наталья Валерьевна

доктор экономических наук, профессор ФГБОУ ВПО «Орловский государственный институт экономики и торговли», заведующая кафедрой «Экономический анализ и статистика»

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Оренбургский государ-

ственный университет»

Защита состоится 22 февраля 2013 г. в 10 — ч. на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан 21 января 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

О.Б. Иванова

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. В настоящее время аудит в России существенно реформируется, что связано с изменением объективных условий развития субъектов хозяйствования, поэтому содержание аудита как практической деятельности наполняется все новыми аспектами. Появляются виды аудита, которые необходимы для проведения диагностики различных областей деятельности коммерческих организаций в разных диапазонах времени.

Наряду с подтверждением достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в ходе проведения аудиторской проверки важным критерием становится оценка непрерывности деятельности коммерческой организации, что предполагает использование аналитических процедур. Разработка эффективной стратегии и ее реализация способствуют достижению непрерывности деятельности, поэтому современному обществу нужны новые технологии аудита в широком его понимании, позволяющие получать как тактическую, так и стратегическую финансовую информацию о деятельности коммерческой организации. Заинтересованные пользователи должны быть уверены не только в достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, им также необходима дополнительная информация о стратегии развития, об основных показателях стратегической отчетности и т. д. Чтобы повысить доверие к дополнительной стратегической информации о деятельности коммерческой организации в будущем, аудиторам целесообразно осуществлять аудит такой информации и подтверждать ее достоверность и релевантность в рамках оказания сопутствующих аудиту услуг.

Стратегия может быть оценена на основе стратегического аудита, который выступает как один из видов аудиторских услуг, требующий использования наряду с классическим подтверждающим аудитом подтверждающе-аналитического. В свою очередь, для стратегического аудита важна не только достоверность данных, формируемых в рамках учетно-аналитической системы в соответствии с требованиями нормативных актов и внутренних регламентов, но и оценка эффективности отдельных бизнес-процессов и стратегии, что требует перехода от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиту бизнеса в целом. В связи с этим одним из новых и перспективных направлений аудита бизнеса является стратегический аудит.

Стратегический аудит - относительно новое явление в российской практике. Такие услуги оказывают в России аудиторские компании «большой четверки». Некоторые российские аудиторские фирмы также указывают в перечне своих услуг стратегический аудит, однако пока еще он ограничивается, как правило, проведением стратегического анализа деятельности коммерческих организаций и не в полной мере отражает весь спектр услуг. Стратегический аудит является актуальным инструментом, позволяющим в современных усло-

3

виях хозяйствования повысить эффективность управления в долгосрочной перспективе, кардинальной перестройки производственных, организационных процессов, протекающих в коммерческой организации. Он способствует правильному, рациональному, экономичному выстраиванию внутренних и внешних бизнес-процессов и выполнению как операций, так и их элементов.

Таким образом, выбранное направление исследования актуально, так как направлено на создание концепции стратегического аудита коммерческих организаций, позволяющей разработать теоретические, методологические и методические аспекты проведения стратегического аудита коммерческих организаций.

Степень разработанности проблемы. Существующие точки зрения российских и зарубежных ученых относительно сущности содержания и предметной области современного аудита в значительной степени сходны и в то же время имеют целый ряд различий. Значительное число исследований современных ученых посвящено развитию методологии и методики аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, при этом проблемы оказания сопутствующих аудиту и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, ориентированных на исследование стратегических перспектив развития аудируемых субъектов рассмотрены в ограниченном количестве научных работ.

Большой вклад в развитие научной концепции аудита, его методологии, а также методики оказания сопутствующих аудиту услуг внесли видные отечественные исследователи: Р. А. Алборов, В. Д. Андреев, М. А. Азарская, И. Н. Богатая, В. В. Бурцев, С. М. Бычкова, Л. И. Воронина, В. А. Верхов, О. В. Голосов, Е. М. Гутцайт, Е. И. Иванова, О. И. Кольвах, А. Н. Кизилов, Н. Т. Лабын-цев, Е. Н. Макаренко, М. В. Мельник, О. А. Миронова, Е. М. Мерзликина, О. Е. Николаева, С. А. Рассказова-Николаева, Н. В. Парушина, С. В. Панкова, В. И. Подольский, В. И. Петрова, Т. М. Рогуленко, Э. А. Сиротенко, Я. В. Соколов, Т. В. Синицына, А. А. Ситнов, В. П. Суйц, С. П. Суворова, Н. Н. Хахонова, А. Д. Шеремет, Л. 3. Шнейдман, а также зарубежные ученые, такие как: Р. Адаме, Э. А. Арене, Р. Додж, Дж. К. Лоббек, Дж. Робертсон, Ж. Ришар и многие другие.

Исследования показывают, что существующие в современной научной литературе определения стратегического аудита различаются. Отсутствие единства в трактовках разных авторов, хотя и закономерно, приводит к тому, что до настоящего времени как в зарубежной, так и российской экономической литературе не сформулирована его целостная и общепринятая концепция, определяющая особенности не только содержания, но и предметной области этого направления аудиторской деятельности. Отдельные аспекты проведения стратегического аудита раскрыты в работах таких отечественных и зарубежных современников, внесших значительный вклад в исследование проблем теории и методологии стратегического аудита, как: И. Ансофф, И. Н. Богатая, Т.

Грюнди, О. В. Гуденица, Ю. В. Гусева, Т. В. Гениберг, Р. М. Грант, Г. До-нальдсон, М. Ковени, Ф. Котлер, Л. Н. Любезное, М. В. Мельник, Ю. Г. Олегов, А. А. Пискунов, М. А Пискунова, А. А. Ситнов, Н. С. Столяров, А. Дж. Стрикленд, А. Тилз, Томас Л. Уилен, А. А. Томпсон, Хангрен, Дж. Дэвид, Л. В. Шишов и ряда других ученых. Однако в исследованиях раскрываются лишь отдельные направления стратегического аудита, не позволяющие в полной мере решать весь комплекс проблем, связанных с развитием этого важнейшего вида аудиторской деятельности.

Разработанная в диссертации научная концепция стратегического аудита коммерческих организаций основывается на синтезе методологических подходов и теоретических решений, предложенных этими исследователями.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг ученых, занимающихся данными вопросами, проблемы проведения стратегического аудита в форме согласованных процедур, компиляции финансовой информации, прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, а также аудит стратегической отчетности не исследовались комплексно. Тем не менее, в настоящее время необходимо совершенствовать используемое методическое обеспечение проведения стратегического аудита, а также выработать качественно новые подходы в исследуемой области. Это определило выбор темы диссертационного исследования, которая, несомненно, является актуальной в условиях реформирования аудиторской деятельности.

Работы отечественных ученых, содержащие важнейшие теоретико-методологические исследования, освещают, главным образом, проблемы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудита соответствия, проводимого по итогам отчетного периода и охватывающего лишь финансовую составляющую деятельности, оставляя за рамками исследовательского процесса стратегические аспекты этой деятельности, связанные с принятием стратегических решений.

Однако, по достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что в настоящее время недостаточно исследованы вопросы методологии и методики стратегического аудита коммерческих организаций. Сложность, неоднозначность и многогранность данной проблемы, ее недостаточная изученность в современном отечественном учете, потребность в адекватном современным условиям методологическом и методическом обеспечении стратегического аудита коммерческих организаций, теоретическая и практическая значимость предопределили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования.

Указанные обстоятельства определили необходимость расширения исследований в области стратегического аудита и разработки единой для всех его направлений методологии, что обусловило выбор темы диссертационного ис-

следования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в обосновании и развитии теоретико-методологических и организационно-методических положений стратегического аудита коммерческих организаций, способствующих качественному оказанию аудиторских услуг в области стратегического аудита, позволяющих проводить аудиторскую проверку на высоком качественном уровне.

В рамках поставленной цели выделены следующие задачи:

- Развить теоретические представления о содержательной характеристике понятия «стратегический аудит» на основе методологических положений теории аудита и определить его место в системе аудиторской деятельности.

- Разработать авторскую научную концепцию стратегического аудита коммерческой организации.

— Развить методологию стратегического аудита посредством формирования основных его принципов, положенных в основу аудита как науки и практической деятельности.

- Предложить нетрадиционный подход к развитию методологии стратегического аудита на основе идентификации основных его объектов.

— Сформировать структурную схему областей стратегического аудита и его информационного обеспечения, базирующуюся на пообъектном подходе.

- Разработать модели проведения стратегического аудита: общую модель проведения стратегического аудита коммерческой организации и модель проведения стратегического аудита, интегрированные в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации.

- Разработать внутрифирменный прикладной стандарт, посвященный проведению стратегического аудита коммерческой организации на основе авторских методологических разработок в области стратегического аудита.

— Предложить методику аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации.

— Разработать комплекс рабочих документов аудитора и итоговых отчетов в области маркетингового аудита эффективности продаж, положенных в основу компьютерной программы «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации».

— Выработать методику формирования стратегической отчетности, ориентированной на использование аудиторскими организациями при оказании услуг в области стратегического аудита.

Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов проведения стратегического аудита коммерческих организаций.

Объектом исследования выступают коммерческие организации различ-

ных организационно-правовых форм собственности, а также аудиторские фирмы г. Ростова-на-Дону.

Теоретико-методологическая база исследования. Теоретической основой диссертационного исследования явились труды и результаты фундаментальных и прикладных разработок отечественных и зарубежных ученых и ведущих специалистов в области аудита коммерческих организаций, бухгалтерского учета, информатики, статистики, стратегического управления и экономического анализа, а также материалы практических семинаров по исследуемой проблеме, законодательные акты и нормативные документы по проведению стратегического аудита, национальные и международные стандарты аудита.

Теоретической и методологической основой исследования является системный, комплексный, циклический и динамический подход к исследованию деятельности коммерческих организаций, а также выбор результативных мер совершенствования стратегического процесса при ограниченных по своей сути ресурсах.

Методология исследования базировалась на ряде научных теорий аудита (теория адекватности, теория контроллинга, теория консалтинга) и стратегического учета (общие концепции стратегического учета и концепции построения отдельных областей стратегического управленческого учета).

Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12- «Бухгалтерский учет, статистика», раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия» п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п.3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», п. 3.7. « История развития методологии, теории и организации аудита, контроля и ревизии», п. 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии».

Инструментарно-методический аппарат. Методологической основой исследования для получения, обработки и анализа исходных материалов явились общенаучные и частные методы научного познания. В качестве исследовательского инструментария при выполнении работы выступали общенаучные и статистические методы, такие как сравнение, выборочное наблюдение, группировка, анализ и синтез, индукция и дедукция, детализация и обобщение, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, метод балансового обобщения. В диссертации применены специальные методы, позволяющие познать и раскрыть стратегические аспекты проведения аудиторской проверки: анкетирование, идентификация, измерение, прогнозирование, а также моделирование экономических ситуаций.

В работе использованы методологии общенаучных методов познания и

проблем развития теории, методики и организации аудита в целом и стратегического аудита в частности — системный подход, дедукция и индукция, абстрагирование, формализация, анализ и синтез, наблюдение, эксперимент и моделирование. В качестве специальных методов исследования использовались методы стратегического анализа, в том числе экономико-математического и логического моделирования, эвристические методы, методы структурных группировок, сравнения, факторного анализа, диагностики и мониторинга.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе материалов нормативно-правового характера: законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, отражающих реформационные процессы в аудиторской деятельности, а также регламентирующих проведение аудиторской проверки, аналитико-статистических обзоров. Исследование строилось на научных отечественных и зарубежных разработках, представленных в монографиях, статьях и результатах научно-практических конференций, семинаров, интернет-ресурсах, а также практических данных коммерческих организаций и аудиторских компаний, необходимых для решения проблем стратегического аудита. В ходе исследования использовалась документация бухгалтерского учета и отчетности коммерческих организаций Ростовской области, а также собственные расчеты автора.

Концепция исследования базируется на необходимости совершенствования современной парадигмы проведения стратегического аудита коммерческой организации, предполагающей выработку теоретических и качественно новых методологических и методических положений и подходов к представлению учетных данных о стратегическом аудите, основанных на идеях гармонизации и стандартизации аналитических процедур, а также разработку и уточнение методик и моделей проведения стратегического аудита, что позволит оптимизировать работу аудитора и повысить ее качество и эффективность.

Сформированная концепция отражает особенности проведения стратегического аудита в коммерческих организациях на основе развития методологии, путем использования научно обоснованных подходов, идентификации его объектов, формирования комплекса моделей, разработки прикладного внутрифирменного стандарта, а также комплекса рабочих документов аудитора и итоговых отчетов во взаимосвязи с их результативными показателями, что даст возможность повлиять на формирование экономической стратегии коммерческих организаций.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.

1. Условием динамичного развития методологии и методики стратегического аудита является единство терминологической базы. Исследование

понятийного аппарата в области стратегического аудита показало отсутствие единства терминологии. Так, в настоящее время в современной теории и практике отсутствует единая точка зрения на понятие «стратегический аудит». Обзор точек зрения на исследуемую дефиницию позволил выделить два основополагающих подхода. В соответствии с первым подходом стратегический аудит рассматривается как подвид управленческого аудита. Второй подход определяет стратегический аудит как самостоятельную разновидность аудита. В настоящее время требуется выработка единого подхода к сущностному пониманию понятия «стратегический аудит», определению его места в системе аудиторской деятельности, а также уточнению терминологии в исследуемой области. При этом должны учитываться основополагающие базовые теории аудита, такие как теория адекватности, теория контроллинга и теория консалтинга.

2. В настоящее время недостаточно развита теория стратегического аудита, что связано с отсутствием единой терминологической базы. Дальнейшего развития требует методология стратегического аудита на основе выработки принципов его проведения, использования различных подходов и совершенствования методик оказания отдельных видов услуг в области стратегического аудита. Все это требует совершенствования существующего и развития качественно нового инструментария при оказании услуг в области стратегического аудита. Решение данных вопросов возможно посредством разработки авторской научной концепции стратегического аудита коммерческой организации, охватывающей вопросы теории, методологии, методики.

3. В основе методологии аудиторской деятельности лежат общие принципы аудита, под которыми понимаются общепринятые соглашения относительно правил поведения аудиторов, целей и характера выполняемых ими аудиторских процедур и подготовки заключений (отчетов) по результатам их проведения. В международной и российской практике аудита существуют различные группы принципов, однако единой точки зрения на этот счет нет. Традиционный подход к характеристике принципов аудита на основе Правила (стандарта) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» предполагает выделение общих профессиональных этических принципов. В соответствии с международными стандартами аудита (МСА) закреплены принципы, разграничивающие собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги (специальные, профессиональные), выделены этические принципы. В настоящее время возникает необходимость разработки классификации принципов стратегического аудита, что будет способствовать более четкому определению категориального статуса стратегического аудита и единству терминологической базы.

4. Проведение стратегического аудита предполагает идентификацию его объектов, которая играет очень важную роль. От этого зависит стратегия

аудиторской проверки, а также формируемые в ее рамках план и программа. В связи с этим необходимо исследовать совокупность объектов применительно к стратегическому аудиту, так как в зависимости от вида оказываемых аудиторских услуг меняются их состав и структура. Традиционно большинство ученых в качестве объектов стратегического аудита выделяют различные виды стратегий, информация о реализации которых находит отражение в данных бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако при проведении стратегического аудита в качестве объектов могут выступать стратегические разрывы, факторы внешней среды, стратегические решения, бизнес-процессы. Все это требует систематизации и четкой идентификации объектов стратегического аудита и установления их иерархии.

5. Для обеспечения эффективности проведения аудиторской проверки ее необходимо должным образом спланировать, в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» на основе таких принципов, как комплексность, непрерывность, оптимальность, последовательность. Планирование в стратегическом аудите играет важное значение, так как определяет общее направление проведения аудиторской проверки, которое детализируется в программе аудита. Планирование обеспечивает проведение проверки наилучшим образом с точки зрения выбранного критерия. Для осуществления планирования стратегического аудита возможно использование процессного, пообъектного, циклического подходов, каждый из которых имеет свои достоинства и недостатки. На современном этапе развития аудита одной из тенденций является широкое распространение пообъектного подхода к планированию стратегического аудита коммерческой организации, что требует разработки структурной схемы областей стратегического аудита и его информационного обеспечения, базирующейся на пообъектном подходе.

6. Этапы стратегического аудита должны быть конкретизированы в рамках моделей его проведения с обеспечением взаимоувязки объектов, агрегатов, теорий аудита, основных подходов, законов коммерческой организации. Четкое выделение этапов стратегического аудита позволит унифицировать методику стратегического аудита с точки зрения организационного аспекта и создать основу для формирования комплекса моделей его проведения. Данную задачу возможно решить путем разработки модели проведения стратегического аудита коммерческой организации, а также модели проведения стратегического аудита, интегрированной в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации.

7. Существенность учетной информации о стратегии развития коммерческой организации, как для действующих акционеров, так и для потенциальных инвесторов, неоспорима. Любой стратегический план нуждается в аудите, поэтому разработка и применение внутрифирменного прикладного

стандарта, посвященного описанию методики стратегического аудита в коммерческих организациях, является особенно актуальной. Разработка и внедрение внутрифирменных стандартов — трудоемкая и продолжительная работа, нацеленная на перспективу, и является внутренним делом аудиторских организаций, их необходимость для каждой аудиторской организации неоспорима, так как наличие системы внутрифирменных стандартов и ее методологического сопровождения является важным показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Необходимость создания и использования внутрифирменного прикладного стандарта, посвященного проведению стратегического аудита коммерческой организации, обусловлена целесообразностью их разработки в связи с определяющим значением стратегии развития коммерческой организации в финансово-экономической деятельности всех организаций.

8. При формировании общей стратегии развития коммерческой организации особое место занимает финансовая стратегия, так как имеет важное значение для финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций различных форм собственности, отраслевой специфики, масштабов деятельности, организационной структуры. В настоящее время актуализируются вопросы, связанные с формированием методики аудита эффективности финансовой стратегии. Грамотная разработка и реализация финансовой стратегии способствует долгосрочному эффективному существованию коммерческой организации, соблюдению принципа непрерывности деятельности, поэтому возникает необходимость в формировании методики аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации.

9, В современном мире в условиях жесткой конкуренции проблема сбыта стоит очень остро, поэтому вопросы, связанные с разработкой и реализацией эффективной маркетинговой стратегии, имеют одно из приоритетных значений. Проведению аудиторских процедур при аудите эффективности маркетинговой стратегии должно предшествовать отражение в рабочих документах информации о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме аудиторских процедур. Результаты аудиторских процедур документируются. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных аспектов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение. Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации (бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.), а также формы итоговых отчетов. Стандартизация процесса документирования способна облегчить работу аудиторов, позволит координировать и контролировать ее результаты. В условиях компьютеризации учетного процесса целесообразна разработка специализированной компьютерной програм-

мы, позволяющей сформировать комплекс рабочих документов аудитора. Использование данного программного продукта даст возможность рационализировать процесс проведения стратегического аудита различных видов реализуемой стратегии, при необходимости разработать рекомендации по ее корректировке либо разработке новой, а также оптимизировать работу аудитора.

10. В рамках стратегического аудита могут оказываться услуги по компиляции финансовой информации, предусматривающие составление стратегической отчетности, под которой понимают систему показателей об имуществе, обязательствах и результатах деятельности коммерческой организации в долгосрочной перспективе с учетом выбранной и реализуемой стратегии. Стратегическая отчетность представляет собой единую систему данных о стратегических аспектах финансового и имущественного положения коммерческой организации. В настоящее время нет единой методики ее составления. Стратегическая отчетность предоставляет информацию о добавленной стоимости капитала, в связи с этим в аудиторских организациях целесообразно разработать методику составления стратегической отчетности, позволяющую сформировать информацию о добавленной стоимости и ее изменениях в организациях-клиентах.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в концептуальном обосновании теоретико-методологических и практических подходов к процессу проведения стратегического аудита коммерческих организаций, способствующего повышению эффективности оказания услуг в области стратегического аудита, что в свою очередь позволит повысить эффективность деятельности коммерческих организаций.

Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем.

1) Уточнен понятийный аппарат в области аудиторской деятельности, учитывающий эволюцию основополагающих теорий и концепций аудита, современные тенденции и реформационные процессы в аудиторской деятельности посредством трактовки термина «стратегический аудит» как комплекса аудиторских услуг, включающего в себя: согласованные процедуры по оценке степени адекватности стратегии, компиляцию финансовой информации в форме разработки стратегии, формирование стратегической отчетности и др., дополняемые на практике широким спектром прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, а также аудит стратегической отчетности, проводимый в соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам». Предлагаемая трактовка позволяет расширить научные представления о содержании понятия «стратегический аудит», обосновать рекомендации по его совершенствованию на основе развития методик аудиторской деятельности, используемых в рамках стратегического аудита коммерческой организации и

направленных на разработку рекомендаций по результатам оказания аудиторских услуг.

2) Разработана новая научная концепция стратегического аудита коммерческой организации, включающая: теоретические основы, базирующиеся на уточнении терминологии в области стратегического аудита, классификации, определении его роли и места в системе аудиторской деятельности; методологические положения стратегического аудита, предусматривающие идентификацию его объектов, обоснование концепции стратегического аудита коммерческих организаций на базе процессного, пообъектного, циклического подходов, принципы организации системы стратегического аудита, модели его проведения; „методические подходы, предполагающие использование методики формирования стратегической отчетности и методики аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации; инструментарий стратегического аудита, включающий внутрифирменный прикладной стандарт по проведению стратегического аудита, комплекс рабочих документов аудитора в области маркетингового аудита эффективности продаж, авторскую компьютерную программу «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации». Предлагаемая научная концепция формирует алгоритм проведения стратегического аудита коммерческой организации как комплексно, так и сегментарно, что направлено на повышения качества оказания аудиторских услуг и способствует успешной реализации разработанной стратегии в коммерческих организациях.

3) Развита методология стратегического аудита путем использования научно обоснованных подходов аудита к выработке четырех групп основополагающих принципов проведения аудиторского исследования стратегической эффективности функционирования коммерческих организаций, и включающих в себя: основные принципы, регулирующие стратегический аудит; организационные принципы; принципы, регламентирующие технические аспекты проведения стратегического аудита; принципы в области методологии и методики проведения стратегического аудита коммерческой организации. Применение выработанных принципов позволяет развить методологию стратегического аудита с учетом его специфики и практической направленности на основе определения базовых требований к процессу планирования, оказания услуг и формированию итоговых документов, а также повысить качество оказываемых услуг в области стратегического аудита.

4) Предложен нетрадиционный подход к развитию методологии стратегического аудита на основе идентификации основных его объектов, особенностью которой является выделение трех иерархических уровней объектов: хозяйственные операции и документы, исследуемые с точки зрения реализации стратегии и регламентирующие деятельность организации, такие как: учетная политика коммерческой организации, различные стратегии ее развития, страте-

гическая отчетность; объекты, оказывающие влияние на долгосрочное функционирование коммерческой организации (стратегические решения, факторы внешней среды, стратегические разрывы); совокупность хозяйственных операций и бизнес-процессов, отражаемых в учетно-аналитической системе коммерческой организации, связанных с данными отражаемого учета собственности, затрат, прибыли, денежных потоков. Проведение стратегического аудита в рамках выделенных объектов позволяет проводить аудит как сегментарно, т. е. отдельного объекта, так и всей совокупности объектов, что обеспечит максимальный эффект от проведения стратегического аудита коммерческой организации.

5) Разработана структурная схема областей стратегического аудита и его информационное обеспечение, базирующаяся на пообъектном подходе, включающая объекты аудита в разрезе предложенных трех иерархических уровней, взаимоувязанные с соответствующими областями стратегического аудита, осуществляемого на основе учетно-аналитического управления собственностью, затратами, денежными потоками, прибылью. Это позволяет сформировать в ходе оказания комплекса услуг по стратегическому аудиту структурированное учетно-аналитическое обеспечение принятия управленческих решений стратегического характера, ориентированное на реализацию разработанной и обоснованной стратегии развития коммерческой организации.

6) Разработаны модели проведения стратегического аудита: 1) общая модель проведения стратегического аудита коммерческой организации, в которой выделены основные объекты стратегического аудита и агрегаты, базирующиеся на основополагающих теориях аудита, основные подходы, используемые при проведении стратегического аудита, законы коммерческой организации, применяемые при осуществлении стратегического аудита функции «организация»; 2) модель проведения стратегического аудита, интегрированная в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации, включающая четыре основных блока последовательно раскрывающие краткосрочные и долгосрочные цели, в рамках которых формируются модели развития коммерческой организации; формирование общего плана и программы проведения стратегического аудита коммерческой организации, определение его объектов, выбор приемов и способов его проведения; используемый инструментарий, необходимый при проведении стратегического аудита коммерческой организации, включающий систему показателей, характеризующих эффективность стратегии организации, современные концепции, используемые при проведении стратегического аудита, внутрифирменный прикладной стандарт по проведению стратегического аудита; формирование отчета по результатам проведения стратегического аудита. Разработанные модели позволяют проводить стратегический аудит на основе современных концепций аудита, что будет направлено на более качественное оказание услуг посредством оперативного достижения

поставленной цели и решения задач при оказании услуг в области стратегического аудита.

7) Разработан внутрифирменный прикладной стандарт по проведению стратегического аудита, раскрывающий общие положения, основные понятия и определения, используемые в правиле (стандарте), а также методику его проведения на основе предложенных инструментов, таких как: алгоритм исследования и анализ внешней среды, методика оценки стратегии коммерческой организации, методика оценки стратегических разрывов, порядок разработки рекомендаций по устранению разрывов и содержащий приложения к стандарту. Отличительной особенностью разработанного стандарта является унификация аудиторских процедур в рамках процесса проведения стратегического аудита коммерческой организации, применение которого позволит аудиторским организациям выработать единый методологический подход к проведению стратегического аудита, будет способствовать соблюдению требований правил (стандартов), регламентирующих оказание сопутствующих аудиту услуг, обеспечению высокого качества аудиторской работы, рациональному проведению и уменьшению трудоемкости стратегического аудита коммерческой организации.

8) Сформирован комплекс рабочих документов аудитора и итоговых отчетов (отчет по компиляции, отчет по согласованным процедурам в отношении финансовой информации), отличительной особенностью которого является применение его при проведении стратегического маркетингового аудита эффективности продаж на основе предложенных и обоснованных этапов (аудит эффективности маркетинговой стратегии, аудит эффективности продуктового портфеля, аудит эффективности спроса и предложения на реализуемый товар, аудит системы ценообразования выпускаемой продукции, аудит эффективности использования маркетингового персонала, аудит эффективности рекламной компании организации). Предложенный комплекс итоговых отчетов и рабочих документов (план и программа, рабочие документы аудитора) положен в основу разработанной и запатентованной автором компьютерной программы «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации», использование которой позволяет оценить эффективность выбранной и реализуемой стратегии либо сформировать новую стратегию, а также выработать рекомендации по ее корректировке.

9) Предложена и научно обоснована базовая методика аудита эффективности финансовой стратегии, включающая два блока (аудит эффективности формирования финансовой стратегии и аудит ее реализации), в рамках которых выделены такие этапы, как: оценка стратегии развития коммерческой организации; оценка сформированной финансовой стратегии коммерческой организации; подтверждение реализуемой финансовой стратегии; разработка новой финансовой стратегии или внесение коррективов в реализуемую финансовую

стратегию, позволяющую проводить аудит эффективности финансовой стратегии коммерческой организации с использованием современного инструментария, на основе качественных и количественных критериев оценки финансовой стратегии.

10) Разработана методика формирования стратегической отчетности, ориентированная на применение аудиторскими организациями и базирующаяся на использовании стратегического статического отчета об изменении добавленной стоимости капитала, на основе расчета производных показателей на базе исходных данных, а также стратегического динамического отчета об изменении добавленной стоимости капитала, предусматривающего расчет производных показателей на основе исходных данных, осуществление расчета прогнозных показателей с учетом экспертных оценок. Использование стратегического статического и динамического отчетов об изменении добавленной стоимости капитала, реализованных в электронных таблицах «Microsoft Excel», позволяет формировать информацию о добавленной стоимости капитала на текущий момент времени и ее изменении за исследуемый период с учетом планируемых стратегий.

Теоретическая значимость диссертационной работы состоит в том, что полученные результаты могут быть направлены на дальнейшее совершенствование системы аудита в условиях реформирования аудиторской деятельности на основе процессного и пообъектного подходов, стандартизации. Выработанные выводы и рекомендации представляют собой комплексное системное решение научной проблемы, связанной с дальнейшим развитием теории и методологии проведения стратегического аудита в коммерческих организациях в условиях реформирования аудиторской деятельности.

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что основные методологические положения, разработанный комплекс методик и моделей ориентированы на широкое использование при проведении аудиторской проверки в области стратегического аудита коммерческих организаций и их дальнейшее совершенствование. К важнейшим из них относятся:

1) структурная модель областей стратегического аудита и его информационное обеспечение, базирующаяся на пообъектном подходе;

2) общая модель проведения стратегического аудита коммерческой организации;

3) модель стратегического аудита, интегрированная в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации;

4) внутрифирменный прикладной стандарт, посвященный проведению стратегического аудита;

5) комплекс рабочих документов аудитора, положенный в основу компьютерной программы «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации»;

6) методика аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации;

7) методика составления стратегического статического и динамического отчета об изменении добавленной стоимости капитала.

Полученные результаты могут быть использованы УМЦ в системе аттестации, подготовки и переподготовки аудиторов, аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами при проведении стратегического аудита, посредством разработки системы внутрифирменных стандартов, а также службами внутреннего аудита при разработке стандартов службы внутреннего аудита. Практические рекомендации диссертации могут быть использованы при оказании сопутствующих аудиту услуг, прочих услуг в области проведения стратегического аудита.

Результаты исследования могут быть применены в учебном процессе высших учебных заведений, учебно-методическими центрами в системе подготовки и переподготовки бухгалтеров и аудиторов.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и практические выводы диссертациошюго исследования обсуждались и получили одобрение на международных, всероссийских, региональных научных и вузовских научно-практических конференциях, проходивших в Астрахани (2009), Азове (2011), Брянске (2006, 2009), Красноярске (2011), Москве (2011), Ростове-на-Дону (2004, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011) и Орле (2010), Тайланде (2009), Таганроге (2005), Тюмени (2008, 2009).

Полученные результаты использовались в учебном процессе при подготовке специалистов и магистров по бухгалтерскому учету и анализу в Ростовском Государственном Экономическом Университете (РИНХ), при проведении занятий в рамках повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов. Полученные результаты исследования внедрены и используются в деятельности аудиторских фирм ООО «Лабораториум-аудит», ООО «БАФиС», ООО «Аудиторская Компания «Бизнес-Консалтинг» и коммерческих организаций ОАО «Цимлянские вина», ОАО «Донской табак», Желдоручет ОАО «РЖД Северокавказский региональный общий центр обслуживания», ООО «Милад-Дон», ОАО «Донэлектросетьстрой».

Для решения проблем совершенствования методики проведения стратегического аудита деятельности коммерческих организаций, на основе инструментария стратегического аудита, разработана и запатентована компьютерная программа «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации».

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертации нашли отражение в 65 научных работах авторским объемом 98,07 п. л., из них 21 статья объемом 18,87 п. л - в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук, пять монографии объемом 90,95 п. л., из них авторских - 60,55 п. л.

Логическая структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 16 параграфов, заключения, библиографического списка и приложений. Работа содержит 41 рисунок, 46 таблиц, 3 формулы и 55 приложений.

Структура диссертационной работы: ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. РАЗВИТИЕ ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИХ ОСНОВ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АУДИТА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

1.1. Исследование экономической сущности стратегического аудита и его место в системе аудиторско-консалтинговых услуг

1.2. Развитие понятийного аппарата в области стратегического аудита коммерческих организаций

1.3. Эволюция стратегического аудита в системе управления коммерческой организацией

ГЛАВА 2. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АУДИТА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1. Концепция стратегического аудита коммерческих организаций

2.2. Основные задачи и принципы стратегического аудита коммерческой организации

2.3. Исследование бухгалтерской (финансовой) отчетности как информационного источника при проведении стратегического аудита коммерческих организаций

ГЛАВА 3. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ПРОВЕДЕНИЮ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АУДИТА

3.1. Сравнительный анализ практик развития стратегического аудита в России и за рубежом

3.2. Роль и особенности формирования профессионального суждения аудитора при проведении стратегического аудита коммерческих организаций

3.3. Методологические аспекты классификации видов стратегического аудита

ГЛАВА 4. МЕТОДОЛОГИЯ И МЕТОДИКА СТРАТЕГИЧЕСКОГО АУДИТА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

4.1. Обзор и систематизация методологических подходов и приемов, используемых в стратегическом аудите

4.2. Разработка модели стратегического аудита, интегрированной в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации

4.3. Методология и методика проведения аудита стратегии коммерческой организации на основе внутрифирменного стандарта ГЛАВА 5. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ МЕТОДИКИ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АУДИТА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

5.1. Концепция аудита эффективности стратегии коммерческой организации

5.2. Практические аспекты формирования методики аудита эффективности маркетинговой стратегии коммерческой организации

5.3. Разработка методики аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации

5.4. Методологические аспекты компиляции финансовой информации, предусматривающей формирование стратегической отчетности на основе добавленной стоимости капитала

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, выявляются цели и задачи, объект и предмет исследования, раскрываются теоретико-методологическая база исследования и информационно-эмпирическая база, излагаются концепция исследования, положения, выносимые на защиту, и элементы научной новизны, определяются теоретическая и практическая значимость, а также апробация результатов исследования.

В первой главе «Развитие теоретико-методологических основ стратегического аудита коммерческих организаций» проведено исследование философии стратегического аудита, предполагающее как аудит самих целей, так и оценку их реализуемости и результативности с точки зрения ресурсоемкости и ресурсообеспеченности, эффективности действий аппарата управления коммерческой организации.

При исследовании понятийного аппарата в области стратегического аудита в качестве основных терминологических проблем можно выделить следующие: проблемы, связанные с идентификацией объектов; проблемы, связанные с трактовкой стратегического аудита, исходя из его сущностного понимания и взаимосвязи с учетно-аналитической системой коммерческой организации.

На сегодняшний день вопросы стратегического аудита находятся в разработке. Обзор направлений разработок в области стратегического аудита приведен в табл. 1.

Таблица 1

Обзор разработок в области стратегического аудита1

№п /п Область разработок Авторы

1 Стратегический аудит приоритетных национальных проектов и программ А. А. Пискунов, М. А. Пискунова, Л. Н. Любезное, Ю. В. Гусева, Н. С. Столяров

2 Стратегический аудит экономики и государства в целом В. А. Кабашкин, В. А. Мышов

3 Методология и методика развития стратегического аудита И. Н. Емельянова, Н. П. Рудненко

4 Стратегический аудит персонала коммерческой организации Ю. Г. Олегов, П. В. Журавлев

5 Вопросы развития методики стратегического аудита в условиях реорганизации О. В. Гуденица, И. Н. Богатая

6 Вопросы методики проведения стратегического аудита применительно к специфике газоснабжающих организаций Л. В. Шишов

7 Стратегический аудит корпорации И. Ансофф, А. А. Томпсон, А. Дж.Стрикленд, Ф. Котлер, Дж. Дэвид Хангрен, Л. Томас, Г. Дональдсон, Т. Грюнди, А. Тилз, В. Д. Маркова

Проведенное исследование 18 определений понятия «стратегический аудит» позволило выделить два основных подхода к его трактовке:

1) как подвида управленческого аудита, который оценивает перспективы развития коммерческой организации либо эффективность вложенных средств.

2) как самостоятельной разновидности аудита, позволяющей производить всестороннюю оценку внутренних и внешних условий деятельности коммерческой организации с учетом долгосрочной стратегии.

Каждый из выделенных подходов жизнеспособен. Их сравнительный анализ выявил, что стратегический аудит является подвидом управленческого аудита, включающим в себя стратегический управленческий, стратегический финансовый, стратегический налоговый аудит. На основе проведенного исследования предложено авторское видение категории «стратегический аудит», под которым понимаются сопутствующие аудиту услуги: в качестве согласованной процедуры (аудит стратегической отчетности, отдельных ее показателей, аудит стратегии) или компиляции финансовой информации (разработка стратегии), прочие услуги, связанные с проведением аудиторской деятельности (стратегический консалтинг, услуги по стратегическому планированию, разработке рекомендаций по устранению выявленных стратегических разрывов и т. д.), а также аудит стратегической отчетности, осуществляемый в соответствии с ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам».

Предложенная авторская трактовка послужила основой для определения его места в системе аудиторской деятельности как подсистемы оперативного и стратегического аудиторского исследования, обеспечивающего непрерывную поддержку тактических и стратегических управленческих решений.

Стратегический аудит должен учитывать особенности формирования учетно-аналитической системы в коммерческих организациях, методологию и методику формирования данных, порядок взаимодействия различных видов учета, поскольку именно они определят область аудита. Область стратегического аудита определяется строением учетно-аналитической системы конкретной коммерческой организации, а также целями, поставленными перед аудиторами в рамках заключенных договоров. При этом основой любой учетной системы будет выступать финансовый учет. Взаимодействие между финансовым, налоговым, управленческим учетом различное. Возможно применение как варианта, предусматривающего создание интегрированной системы учета, так и обособленного ведения данных видов учета. В структуру стратегического учета, в узком его понимании, могут входить стратегический финансовый учет, стратегический управленческий учет, стратегический налоговый учет. В то время как, в широком смысле слова, он включает в себя помимо указанных выше видов стратегического учета: финансовый, управленческий, налоговый учет. Стратегический учет можно сравнивать с мозаикой, выбранный набор видов учета зависит от конкретных целей и стратегий коммерческой организации.

Таким образом, при проведении стратегического аудита как сопутствующей аудиту услуги в форме согласованных процедур, компиляции финансовой информации, прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, а также аудита отчетности, составленной по специальным правилам, в качестве аудируемых объектов могут выступать: стратегия, стратегическая отчетность, стратегические решения и другие.

В ходе проведенного исследования определена информационная база стратегического аудита коммерческой организации, которая может включать:

1) данные различных видов стратегического учета (стратегический финансовый, стратегический управленческий, стратегический налоговый);

2) данные стратегического учета в широком его понимании. Такой учет организован в крупных коммерческих организациях, в которых ведется обособленно финансовый, налоговый, управленческий, стратегический финансовый, стратегический налоговый, стратегический управленческий виды учета.

Графическая структурная модель взаимосвязи стратегического учета и стратегического аудита представлена на рис. 1.

Л> IIIГ бухгалтерской (финансовой) отчетности

Стратегический финансовый учет

Стратегический управленческий учет

Стратегический финансовый аудит

( ■ р:: Ю1 >1-

чськнй управленческим

Стратегиче-с кий налоговый аудит: ^

Рис. 1. Графическая структурная модель взаимосвязи стратегического учета и стратегического аудита1

При проведении аудита могут быть выделены два уровня: тактический и стратегический. Тактический уровень включает в себя аудит по следующим направлениям: аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговый аудит, управленческий аудит. Стратегический уровень включает в себя соответствующие тактическому уровню аналогичные области аудита с учетом стра-

тегической направленности. В связи с этим в системе стратегического аудита можно выделить: стратегический финансовый, стратегический налоговый, стратегический управленческий аудит.

Наиболее рациональным является формирование в коммерческих организациях системы стратегического аудита на базе системы стратегического учета и стратегического анализа. Таким образом, разница между стратегическим аудитом и стратегическим управленческим аудитом состоит в аудируемой области, которая в свою очередь будет диктовать особенности применения инструментария в ходе аудита. Говоря о соотношениях данных понятий, следует отметить, что «стратегический аудит» - понятие более широкое по сравнению с понятием «стратегический управленческий аудит». Роль стратегического управленческого аудита принципиально отличается от роли стратегического аудита. Стратегический управленческий аудит является одной из составляющих стратегического аудита, который представляет собой комплекс услуг сопутствующих аудиту и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью. Данный комплекс услуг включает в себя стратегический финансовый аудит, стратегический управленческий аудит, стратегический налоговый аудит.

Аудит в узком его понимании наряду с подтверждением достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности оценивает соблюдение гипотезы непрерывности, что предполагает использование широкого спектра аналитических процедур. В связи с этим в диссертационном исследовании рассмотрена эволюция стратегического аудита в системе управления коммерческой организацией, поскольку стратегический аудит является составной частью системы управления.

Эволюция стратегического аудита тесным образом связана с его местом в системе управления коммерческой организацией. Стратегический аудит используется в рамках системы внутреннего контроля, которая, в соответствии с Правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Стратегический аудит в системе управления коммерческой организацией реализуется через функции управления: планирование (через бюджетирование, прогнозирование), организация, мотивации, учет, анализ, контроль.

Во второй главе «Концептуальные положения стратегического аудита коммерческих организаций» нами разработана научная концепция стратегического аудита коммерческих организаций, представленная на рис. 2. Она включает теоретические основы, выработанные методологические положения, методические подходы и предложенный инструментарий.

Теоретические основы стратегического аудита базируются на исследовании и обобщении понятийного аппарата и классификации стратегического

аудита и путей их решения, определении роли и места стратегического аудита в системе аудиторской деятельности.

Методологические положения стратегического аудита включают идентификацию объектов стратегического аудита, обоснование концепции стратегического аудита коммерческих организаций на базе процессного, пообъектного, процессно-пообъектного, циклического подходов, принципы организации системы стратегического аудита коммерческой организации, а также структурной модели стратегического аудита, базирующейся на пообъектном подходе и комплекс моделей:

1) общая модель проведения стратегического аудита;

2) модель проведения стратегического аудита, интегрированной в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации.

Рекомендуемые методические подходы стратегического аудита, реализующиеся в рамках разработанной методики формирования стратегической отчетности, предусматривающей использование модели составления стратегического статического и динамической отчета об изменении добавленной стоимости капитала, а также методики аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации.

Инструментарий стратегического аудита включает реализацию концепции стратегического аудита коммерческих организаций посредством использования внутрифирменного прикладного стандарта по проведению стратегического аудита коммерческих организаций, использование комплекса разработанных рабочих документов аудитора в области маркетингового аудита эффективности продаж, авторской компьютерной программы «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации».

Особенностями данной научной концепции являются:

1. Применение при проведении стратегического аудита коммерческих организаций научных подходов к управлению (системного, процессного, стратегического).

2. Использование моделирования и разработка моделей проведения стратегического аудита коммерческих организаций.

3. Идентификация объектов в ходе оказания услуг в области стратегического аудита.

4. Использование стандартизации в целях повышения качества оказания услуг в области стратегического аудита.

5. Применение элементов компьютеризации при проведении стратегического аудита бизнеса с использованием разработанной компьютерной программы.

Тсоре шчсские ос-попы

■ Л

Исследование и обобщение проблем терминологии и классификации стратегического аудита и пути их решения

_Н .....-—

Определение роли и места стратегического аудита в системе аудиторской деятельности

Метш.юшчсч'кщ' шиижонии

ж:

Идентификация объектов стратегического аудита коммерческих организаций

Обоснование концепции стратегического аудита коммерческих организаций на базе процессного, пообъектного, процессно-пообъектного, циклического подходов

Принципы организа- Структурная модель

ции системы стратеги- стратегического

ческого аудита аудита, базирующа-

коммерческой яся на

организации пообъектном

подходе

Комплекс моделей: 1) общая модель проведения стратегического аудита 2) модель проведения стратегического

аудита, интегрированная в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации

Мо1 одический подхолм

Методика формирования стратегической отчетности, предусматривающая использование модели составления стратегического статического и динамической отчета об изменении добавленной стоимости капитала

Методики аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации

Иисфумсикфпн

Внутрифирменный прикладной стандарт по проведению стратегического аудита коммерческих организаций

Комплекс рабочих документов аудитора и итоговых отчетов в области маркетингового аудита эффективности продаж

Авторская компьютерная программа «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации»

Рис. 2. Концепция стратегического аудита коммерческих организаций1

В диссертационном исследовании разработана методология стратегического аудита посредством выделения четырех групп принципов:

1. Основные принципы, регулирующие стратегический аудит: этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора и клиента и основополагающие принципы аудита, характерные для стратегического аудита: принцип независимости аудитора, принцип честности, принцип объективности, принцип компетентности, принцип добросовестности, принцип конфиденциальности, принцип профессионального поведения и профессионального скептицизма аудитора.

2. Организационные принципы стратегического аудита - принцип комплексности, принцип обоснованности и реальности, принцип гибкости и маневренности, принцип экономичности и рациональности, принцип целенаправленности, принцип разумной детализации и учета финансовой структуры (принцип бизнес-единицы), принцип системности, принцип документального оформления, принцип стратегических экономических событий, принцип своевременности.

3. Принципы, регламентирующие технические аспекты проведения стратегического аудита: принцип информативной достоверности, принцип вариантности подходов к проведению стратегического аудита, принцип альтернативности форм стратегической отчетности.

4. Принципы в области методологии проведения стратегического аудита коммерческой организации: принцип ориентации на стратегические цели развития коммерческой организации, принцип обеспечения сбалансированности финансовых показателей, принцип ориентации на мировые стандарты, адекватность данных стратегического учета, принцип денежного измерения, принцип сопоставимости стратегических показателей с учетными, принцип полноты стратегической отчетности, принцип приоритета содержания над формой, принцип точности и значимости, принцип ясности и доступности.

Применение данных принципов развивает теорию стратегического аудита, имеет практическую направленность, так как они определяют содержание и методику аудиторской проверки, а также требования к аудиторским отчетам (заключениям), учитывают специфику стратегического аудита, повышают качество его проведения.

В работе предложен нетрадиционный подход к идентификации основных объектов стратегического аудита и дано их деление в разрезе трех иерархических уровней, который приведен на рис. 3.

1-й уровень

Обьскгы стратегическою аудит», регламентирующие деятельности, коммерческой организации и характеризующие реализацию избранной страз С1 и и

2-й уровень

OfibCiíru, оказывающие илнииис на долгосрочное функционирование коммерческой

opi питании

3-й уровень

Объемы — совокупности хозинстнеииые операции н бнтес-ироиеееав, отражаемых и : учет но-анализ ическон системе коммерческой организации н связанных с данными отражаемого учета

i 1 I 1

Рис. 3. Иерархия объектов стратегического аудита1

В рамках каждого выделенного направления объекты стратегического аудита могут быть разделены на три группы:

1 группа — объекты, хозяйственные операции и документы, регламентирующие деятельность организации, исследуемые с точки зрения реализации стратегии. К ним относятся объекты стратегического аудита, регламентирующие деятельность организации: учетная политика коммерческой организации,

стратегия развития коммерческой организации (финансовая, маркетинговая, производственная и т. д.), стратегическая отчетность1 коммерческой организации (отчет о стоимости компании, отчет о бизнес-перспективах, отчет о рисках, баланс корпоративного капитала, отчет о финансовых результатах корпорации);

2 группа - объекты, оказывающие влияние на долгосрочное функционирование коммерческой организации, к которым относят принимаемые стратегические решения, факторы внешней среды, стратегические разрывы;

3 группа объектов — совокупность хозяйственных операций и бизнес-процессов, отражаемых в учетно-аналитической системе коммерческой организации и связанных с данными отражаемого учета собственности, затрат, прибыли, денежных потоков. Максимальный эффект от проведения стратегического аудита коммерческая организация получит в случае аудита всей совокупности объектов.

В ходе исследования нами разработана структурная схема областей стратегического аудита и его информационного обеспечения, базирующаяся на пообъектном подходе (рис. 4). Модель включает следующие области аудита:

1. аудит учетной политики,

2. аудит стратегии развития организации,

3. аудит стратегических решений,

4. аудит факторов внешней среды,

5. аудит стратегических разрывов,

6. аудит собственности,

7. аудит затрат,

8. аудит денежных потоков,

9. аудит прибыли.

Каждому объекту соответствует определенная область стратегического учета и стратегического аудита. Это формирует учетно-аналитическое обеспечение выделенных объектов: собственности, затрат, денежных потоков, прибыли. Всё перечисленное объединяется в учетно-аналитическое обеспечение принятия стратегических решений, на основе которого возможно проведение стратегического аудита учетной политики, аудита стратегии, аудита стратегических решений, аудита факторов внешней среды, аудит стратегических разрывов.

1 Стратегическая отчетность — это система показателей об имуществе, обязательствах и результатах работы коммерческой организации в долгосрочной перспективе, с учетом выбранной и реализуемой стратегии. Стратегическая отчетность представляет собой единую систему данных о стратегических аспектах финансового и имущественного положения коммерческой организации.

СТРАТЕГИЧЕСКИМ АУДИТ

-т—:-

I Учетной политики ком-I ! мерческой организации

I Стратегии развития ор-> rami

Страт

егическая отчетность

/-л

Стратегические решения

Факторы внешней среды

Стратегические разрывы -

У четно-аналитическое обеспечение принятия стратегических решений

Рис.

4. Структурная модель областей стратегического аудита и его информационное обеспечение, базирующаяся на пообъектном подходе1

Таким образом, информация об основных объектах стратегического аудита первого и второго иерархического уровня дополняется учетно-аналитическим обеспечением принятия стратегических решений в разрезе объектов третьего иерархического уровней и формирует информационное обеспечение стратегического аудита коммерческой организации.

В третьей главе «Методологические подходы к проведению стратегического аудита» представлен сравнительный анализ практик развития стратегического аудита в России и за рубежом, приведена классификация видов стратегического аудита и разработано содержание метода стратегического аудита.

Об актуальности стратегического аудита свидетельствуют результаты проведенного нами в 2012 г. в рамках диссертационного исследования анкетирования 200 коммерческих организаций Ростовской области и Краснодарского края различных организационно-правовых форм собственности и отраслевой принадлежности. Подавляющее большинство коммерческих организаций, участвующих в анкетировании — общества с ограниченной ответственностью (74 %), открытые акционерные общества составляют 16 %, закрытые акционерные общества — 10 %. В выборку вошли крупнейшие коммерческие организации юга России: ОАО «Авиаприборный ремонтный завод», ОАО «Азовский оптико-механический завод», ОАО «АксайАвтодор», ОАО «Донской табак», ОАО «Мостожелезобетон-конструкция», ОАО «Роствертол», ОАО «Цимлянские вина», ЗАО «ДонМаслопродукт», ЗАО «Регата», ЗАО «Тандер сеть магазинов Магнит», ЗАО «Ростовская сотовая связь», ЗАО «РМП № 1 Южтехмон-таж» и другие.

Проведенное исследование показало, что в настоящее время наблюдаются положительные тенденции в использовании коммерческими организациями элементов стратегического управления, в связи с чем возникает необходимость в разработке общей стратегии развития коммерческой организации, а в ее рамках - маркетинговой, финансовой, производственной и других стратегий. Все это вызывает необходимость в организации и ведении стратегического учета и формировании стратегической отчетности, что является идеальной учетно-аналитической базой для проведения стратегического аудита.

Большинство организаций отметили, что при наличии цели, тактических и стратегических задач, разработки различных видов стратегий, мониторинг информации о конкурентах, о потребителях, внешней среде создаются условия для развития и совершенствования, что свидетельствует о целесообразности проведения стратегического аудита. По материалам анкетирования коммерческих организаций дана оценка современного состояния учета, отчетности и элементов стратегического управления, сделаны выводы, свидетельствующие о возможности, необходимости и целесообразности проведения стратегического аудита в коммерческих организациях, как инструмента способствующего его долгосрочному и эффек-

тивному существованию.

В диссертационном исследовании проведен анализ зарубежных практик стратегического ауцита, который представлен в табл. 2.

Таблица 2

Эволюция стратегического аудита в международной практике

Период 1995 г. 1997 г. 2000 г. 2003 г. 2007 г.

1 2 3 4 5 6

Разработчик Дж. Паунд Г. Доыальдсон П. Гордон Ч. Мэггьюс «Руководство для директоров» Т. Грюнди

Основная идея Предотвратить существенные ошибки корпоративной стратегии Оценивать стратегии не только для компании в целом, но и для каждого ее подразделения Методика проведения «стратегического анализа затрат» Совет директоров должен регулярно приводить формальный аудит стратегии, тем самым четко фиксируется предмет проверки и субъекты процесса Предлагает проранжиро-вать существующие стратегии на основании разработанных критериев

Основные проблемы Не сформулировано определение «стратегического аудита» Не определено, что считать результатом стратегического аудита Кто будет задавать разработанные вопросы и каким будет результат аудита не известно Не приводится определение «стратегичес кого аудита» Кто будет задавать разработанные вопросы и каким будет результат аудита не известно

Основные концепции и методы Элементы стратегического аудита Разработка основных вопросов (10), необходимых для проведения стратегического аудита Разработка основных вопросов (5), необходимых для проведения стратегического аудита Критерии эффективности стратегии Разработка основных вопросов (180)

Исходя из приведенной в табл. 2 информации, четко можно проследить, что в данной интерпретации стратегический аудит очень близок к стратегическому анализу. С нашей точки зрения, такая трактовка международных авторов слишком узка, так как стратегический анализ является лишь аналитическим инструментом, методом получения аудиторских доказательств в ходе проведения стратегического аудита. Таким образом, становление и развитие стратегического аудита в России опирается на труды зарубежных авторов, так как стратегический аудит возник там значительно раньше и за рубежом уже накоплен значительный теоретический и практический опыт, который свидетельствует о высокой эффективности механизма стратегического аудита коммерческих организацией в современных условиях. Эволюция стратегического аудита в международной практике свидетельствует о явных преимуществах теории и практики

стратегического аудита, на основе которого выработан богатый дискурс. Практика несколько даже обгоняет теорию: отдельные элементы стратегического аудита в той или иной форме применяются почти всеми крупными коммерческими организациями.

Однако современные представления о стратегическом аудите коммерческих организаций в России и за рубежом несколько отличаются. С нашей точки зрения, стратегический аудит за рубежом ограничен рамками стратегического анализа, в то время как у нас в стране он рассматривается в качестве аналитического инструмента. Сегодня можно говорить о том, что отдельные элементы стратегического аудита в той или иной форме используются почти всеми крупными коммерческими организациями. Применение стратегического аудита в бизнесе помогает следить за тем, чтобы основные факторы маржинальной эффективности коммерческих организаций все время оставались в фокусе внимания менеджмента, что позволяет надеяться на выход из кризиса через обновление.

При проведении стратегического аудита важную роль играет процесс выработки профессионального суждения, которое постепенно распространяется в бухгалтерской и аудиторской теории и практике. Так как нормативное законодательство не закрепляет содержание понятия «профессионального суждения», а лишь косвенно указывает на его существование, современные методологи трактуют его по-разному. Все точки зрения на дефиницию «профессиональное суждение» бухгалтера сгруппированы нами в два подхода. Четкие критерии оценки качества профессиональных суждений, как в бухгалтерском учете, так и аудите, вследствие недостаточной теоретической проработки на законодательном уровне отсутствуют, что затрудняет решение вопроса о правильности суждения бухгалтера или аудитора по проблемам бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной жизни. В ходе проведенного исследования, на основе обзора различных точек зрения отечественных ученых нами дана авторская трактовка понятия «профессиональное суждение» аудитора, под которым следует понимать мнение аттестованного аудитора по вопросам подтверждения достоверности бухгалтерской финансовой отчетности и оказания сопутствующих аудиту услуг. Выделены основные составляющие профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите: мнение бухгалтера или аудитора; знания, опыт, квалификация; факты хозяйственной жизни, объекты бухгалтерского учета; формирование тактических и стратегических решений; условия неопределенности (риск, существенность).

В табл. 3 выделены основные проблемы, решаемые с помощью профессионального суждения аудитора, а также полученные результаты.

Таблица 3

Основные проблемы, решаемые с помощью профессионального _суждения аудитора и результаты'_

Клиенты: — коммерческие организации, желающие разработать стратегию развития. — коммерческие организации, стремящиеся скорректировать уже имеющуюся, реализуемую стратегию

Предпосылки, определяющие необходимость применения профессионального суждения: — вариантность способов ведения бухгалтерского учета, регламентированная нормативными актами, — ограниченность круга ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, описанных законодательством по бухгалтерскому учету, — множество индивидуальных особенностей отдельных коммерческих организаций, — внедрение в российскую систему учета понятий и категорий, используемых в МСФО, без специальной методики их определения

Проблемы Состав основных работ Результаты

— Отсутствие полной уверенности при вынесении мнения на основе профессионального суждения аудитора — Идентификация реализуемого профессионального суждения аудитора по областям ключевых результатов; — Сбор внутренней и внешней информации о деятельности коммерческой организации; — Определение объема информации, необходимого для формирования профессионального суждения аудитора; — Выявление недостатков (искажений) в реализации профессионального суждения; — Выработка рекомендаций аудитора для принятия решений по результатам стратегического аудита - Вывод о соответствии профессионального суждения аудитора реализуемой стратегии коммерческой организации; — Рекомендации по корректировке стратегии, сформированные на основе профессионального суждения аудитора

В ходе исследования определено место профессионального суждения аудитора на различных этапах проведения стратегического аудита коммерческой организацией. Отмечено, что профессиональное суждение аудитора присутствует на всех шести этапах проведения стратегического аудита. Разногласия в суждениях бухгалтера и аудитора по одному объекту возможны в условиях, когда для выбора конкретного решения нет достаточно полной информации или она вообще отсутствует. Привлечение высококвалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и аудита к оценке истинности суждений позволит повысить вероятность принятия оптимального решения.

Нами разработана классификация видов стратегического аудита, состоящая из семи признаков классификации, а именно: по масштабам проведения стратегического аудита, по отношению пользователя к информации, в зависимости от сущности оказываемых услуг, в соответствии с законом № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности», в зависимости от технологии стратегического управления, от объектов стратегического аудита, от аудируемой стратегии. В рамках каждого признака классификации нами выделены несколько видов стратегического аудита. Разработанная классификация видов стратегического аудита позволяет аудитору определить

разновидность проводимого аудита, что облегчит работу по формулировке цели и задачи, идентификации объектов, а также методики аудиторской проверки.

В четвертой главе «Методология и методика стратегического аудита коммерческих организаций» приведен обзор современных методов определения аудиторской деятельности отечественных и зарубежных авторов, который позволил применить их к области стратегического аудита. Авторское видение на содержание метода стратегического аудита представлено на рис. 5.

Философские концепции исследования: позитивизм, интерпретивизм, реализм Рис. 5. Содержание метода стратегического аудита1

Большинство выводов отечественных и зарубежных авторов сводится к перечислению различных методов и приемов, используемых в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, при этом сфера стратегического аудита совершенно не изучена. Нами выделены две группы методов стратегического аудита (общенаучные и специальные). Каждая группа методов базируется на составляющих категории метода, интегрирующего в себе принципы применения, приемы, правила применения, требования к применению. Все это в совокупности опирается на философские концепции реализма, позитивизма, интерпретивизма, использование которых в содержании метода стратегического аудита дает дополнительные возможности для дальнейшего его развития.

В ходе исследования предложены шесть этапов проведения стратегического аудита, охватывающие весь цикл аудиторской проверки в области стратегического аудита, которые представлены на рис. б.

( 1. Подготовительная стадия стратегического аудита:

| • ознакомление с деятельностью потенциального клиента;

I • предварительное планирование стратегического аудита

! 2. Определение объекта и предмета стратегического аудита

р=——-3-----—

3. Выбор способа проведения стратегического аудита

(СПЛОШНОГО, выборочного):

Рис. 6. Этапы проведения стратегического аудита деятельности коммерческой организации

Представленные на рис. 6 шесть этапов проведения стратегического аудита охватывают весь цикл оказания аудиторской проверки в данной области и состоят из подготовительной стадии, на которой происходит ознакомление аудиторов с деятельностью потенциального клиента, а также предварительное планирование стратегического аудита. На всех выделенных этапах возможно применение современных концепций, которые представлены в табл. 4.

Таблица 4

Применение современных концепций на различных этапах проведе-

ния стратегического аудита1

Концепции: Этапы стратегического аудита

Подготовительная стадия стратегического аудита Определение объекта и предмета стратегического аудита Выбор способа проведения стратегического аудита Планирование стратеги-чсско- го аудита Проведение стратегического аудита Завершение стратегического аудита

1 2 3 4 5 6 7

Концепция сбалансированной системы показателей +/- - + + + +

Концепция добавленной стоимости акционерного капитала (SVA) +/- - + + + +

Концепция экономической добавленной стоимости (EVA) +/- - + + + +

Концепция процсссно-ориенткрованного бюджетирования +/- - + + + +

Концепции цепочки ценностей +/- - + + + +

Концепция жизненного цикла +/- - + + + +

Концепция аудита эффективности стратегии коммерческой организации - + + + +

Концепции управления стоимостью (ценностью) корпорации (VBM) +/- - + + + +

Концепция рыночной добавленной стоимостью (MVA) +/- +/- + + + +

Концепция управленческой добавленной стоимости (УДС) +/- - + + + +

Концепция производных балансовых отчетов — +/- + +/- + +

В ходе исследования нами разработана общая модель проведения стратегического аудита коммерческой организации (табл. 5), в которой выделены основные объекты стратегического аудита и сформированы его агрегаты, базирующиеся на основополагающих теориях аудита, группы основных подходов к теории аудита, основные подходы, используемые при проведении стратегического аудита, законы коммерческой организации, применимые при осуществлении стратегического аудита функции «организации». Разработанная модель позволит проводить стратегический аудит с учетом последних теоретических исследований в области аудиторской деятельности.

Таблица 5

Общая модель проведения стратегического аудита коммерческой организации1

Объекты стратегического аудита Агрегаты стратегаческого аудита

Основополагающие теории аудита Группы ос ионных подходов к теории аудита Ос конные подходы, используемые при проведении стратегическою аудит Законы коммерческой органиишли, применимые при осуществлении стратегического аудита функции «оргаиишшн»

Персоналисткческис теории Материалистические (экономические) теории Keil тральная структурная теория | и о IX 3 ^ 0 О С 1 J о ^ Э о. С X Н 1 | 3<1КО>Ш организации стратегического аудита первого уровня Законы организации системы стратегического аудита второго уровня

Теория адекватности 1 g. к i р 1 Подходы, выделяемые в рамках каждой теории к Е & п Закон самосохранения 1 Ё S о , X 11 » О II я в i t «л 2 5 s § 18 в ■ ¡1 о Закон компоэиции пропорциональности

4 i с « 2 г о 3 5 ч 1 0 1 0 3 ь в те 1 S fi 'S э г u x Ъ p s Ii R о" ч e x к C £ 0 3 С s w и 1 П 1 ä 2 § 1 Б l, 1 1 К ^ | ж 5 Социально-корпоративный подход а 2 £• п ig В и

1. Стратегия коммерческой организации + + + + + + + + + + + + +

2. Учетная политика - - + - - ■f + - + + + + + + + + - + + +

3. Стратегические решения - - + - - + + - + + + + + + + + + - + + +

4. Стратегическая отчетности ■ * + + + + ■ + + + + + + + + + + + +

5. Стратегические разрывы - - - - -f + - + + + + + + + + + ■ + + +

6. Внешние факторы - - + - - + + - + + + + + + + + + - + + +

7. Собственность + + + + + - + + + + + + + - + - +

8. Затраты + + + + + + - + + + + + - + - + +

9. Денежные по токи + + + + + - + + + + + - + - + - +

10. Прибыль - - + + + + + - + * + + + + + - + - + - +

1 Составлена автором.

Нами сформирована модель стратегического аудита, которая опирается на целевые установки коммерческой организации, представленная на рис. 7, состоящая из четырех основных блоков.

Первым блоком являются краткосрочные и долгосрочные цели развития коммерческой организации, в рамках которых формируются модели развития.

Второй блок — формирование общего плана и программы проведения стратегического аудита коммерческой организации. Аудитор должен определить объекты стратегического аудита, подлежащие аудиторской проверке. Затем следует осуществить выбор приемов и способов проведения стратегического аудита, рассчитать уровень существенности и аудиторского риска, произвести распределение обязанностей между членами аудиторской группы и составить график работ.

Третий блок содержит используемый инструментарий, необходимый при проведении стратегического аудита коммерческой организации и включает: систему показателей, характеризующих эффективность стратегии организации, современные концепции, используемые при проведения стратегического аудита, внутрифирменный прикладной стандарт по проведению стратегического аудита.

Четвертый блок - итог всей проведенной работы аудитора в рамках проведения стратегического аудита, который должен заканчиваться отчетом по результатам проведения стратегического аудита (разработка новой стратегии, рекомендации по корректировке текущей и т. д.). Представленная модель проведения стратегического аудита должна брать за основу целевые установки и способ их реализации в конкретной коммерческой организации. Только в этом случае результаты проведенного стратегического аудита будут максимально эффективными и результативными.

В ходе исследования разработан внутрифирменный прикладной стандарт, структура которого включает:

1. Общие положения стандарта.

2. Основные понятия и определения, используемые в правиле (стандарте).

3. Изучение внешней среды.

4. Методика оценки стратегии коммерческой организации.

5. Методика оценки стратегических разрывов.

6. Разработка рекомендаций по устранению разрывов.

7. Приложения к стандарту.

ЦЕЛЕВЫЕ УСТАНОВКИ АУДИРУЕМОГО ЭКОНОМИЧ1 С'К'ОГ О ОТ,ЪР.к"ГЛ

Максимизация прибыли Минимизация трансакцион ных издержек Максимизация объема продаж Максимизация темпов роста организации Обеспечение кон куре! гг ных преимуществ Максимизация добавленной стоимости Максимизация рыночной стоимости организации

МОДЕЛЬ максимизации прибыли МОДЕЛЬ минимизации трансакцион ных издержек МОДЕЛЬ максимизации объема продаж МОДЕЛЬ максимизации темпов роста коммерческой организации МОДЕЛЬ обеспечения конкуре! ггных преимуществ МОДЕЛЬ максимизации добавленной стоимости МОДЕЛЬ Максимизации рыночной стоимости организации

Формирование общего плана н программы проведения стратегического аудита _коммерческих организаций, исходя из реализуемой цели и модели_

] Определение объектов стратегического аудита, лодлежаншх.ГЩоверке

Стра-

Прибыль

Затрв

2. Выбор приемов н способов аудита. 3. Расчет уровня материальности и аудиторского риска. 4. Распределение обязанностей между членами аудиторской группы 5. Составление графика работ.

Используемый инструментарии при проведении стратегического аудита коммерческой организации

____________и___и

ЗЕ

Система показателей, характеризующих эффективность стратегии оргзниза-

Соврсмснные концепции, используемые при проведения стратегического аудита (сбалансированная система показателей, ДСАК (SVA), ЭДС (EVA) и др.)

Ж.

Внутрифирменным прикладной стандарт по проведению ; стратегического ауд

Отчет по результатам проведения стратегического аудита (разработка новой cipaiern», рекомендации un корректировке текущей и т.д.)

Рис. 7. Модель стратегического аудита, интегрированная в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации1

В пятой главе «Основные направления совершенствования методики стратегического аудита коммерческих организаций» предложен комплекс рабочих документов аудитора, включающий разработанные план и программу маркетингового аудита эффективности продаж, сформированные на основе процессно-пообъектного подхода. По результатам стратегического маркетингового аудита эффективности продаж и на основе полученных данных корректируется общая стратегия маркетинга, обеспечивается прибыльность и долгосрочная выживаемость коммерческой организации. Стратегический маркетинговый аудит эффективности продаж позволяет характеризовать маркетинговую стратегию по структуре выпуска различных групп продуктов, ее динамику; освоение новых и закрытию старых производств; общую потребность в различных видах ресурсов и оценку возможностей поставщиков в ее удовлетворении.

Разработана авторская компьютерная программа «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации», предназначенная для проведения стратегического аудита деятельности коммерческой организации с учетом влияния факторов внешней макро- и внутренней микросреды. Программа позволяет проводить стратегический аудит различных видов реализуемых стратегий (маркетинговой, финансовой и др.) по 3-м блокам:

Блок 1 - обработка данных бухгалтерской (финансовой) отчетности и расчет основных показателей. В данном блоке для каждой формы бухгалтерской (финансовой) отчетности (Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет о движении денежных средств. Отчет об изменении капитала) создается свой вид документа, тем самым можно будет вводить и хранить в программе столько форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, сколько необходимо. Для каждого вида документа следует предусмотреть возможность заполнения данных о коммерческой организации, которые вводятся в программу. Для расчета «Общих показателей» и «Специальных показателей по маркетинговой стратегии» созданы соответствующие виды документов и регистров к ним.

Блок 2 - обработка информации по тестированию. Для проведения тестирования коммерческой организации созданы N количество видов справочников, в которых содержатся вопросы по конкретному тесту. Для каждого теста будут динамически настраиваться его итоговые показатели: количество баллов за ответ, максимальное количество баллов, таблица значений полученных результатов.

Блок 3 — получение итогового заключения. На основании введенной ранее информации, путем указания набора анализируемых показателей (документы по тестам, документы по расчету показателей (со ссылкой на документы бухгалтерской (финансовой) отчетности) - по одному из каждого ви-

да) создается итоговый документ «Отчет аудитора по результатам проведения стратегического аудита».

Разработанная программа позволит оптимизировать, автоматизировать процесс проведения стратегического аудита: маркетинговой стратегии, финансовой стратегии и т. д.».

В ходе исследования разработана методика аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации, включающая следующие этапы:

1. Этап - Оценка стратегии развития коммерческой организации.

2. Этап - Оценка сформированной финансовой стратегии коммерческой организации.

3. Этап - Подтверждение реализуемой финансовой стратегии.

4. Этап - Разработка новой финансовой стратегии или внесение коррективов в реализуемую финансовую стратегию.

Предложенная методика, приведенная на рис. 8, позволяет проводить аудит эффективности финансовой стратегии коммерческой организации с использованием современного инструментария и на основе качественных и количественных критериев оценки финансовой стратегии, определять ее эффективность.

Разработана методика аудита эффективности финансовой стратегии, включающая два блока: аудит эффективности формирования финансовой стратегии и аудит ее реализации. Выделенные блоки конкретизируются следующими этапами: оценка стратегии развития коммерческой организации; оценка сформированной финансовой стратегии коммерческой организации; подтверждение реализуемой финансовой стратегии; разработка новой финансовой стратегии или внесение коррективов в реализуемую финансовую стратегию.

Предложена методология и методика формирования стратегической отчетности и ее аудита. Нами дан обзор понятия «стратегическая отчетность» отечественных авторов и предложено определение «стратегической отчетности», под которой понимают систему показателей, об имуществе, обязательствах и результатах работы коммерческой организации в долгосрочной перспективе с учетом выбранной и реализуемой стратегии.

Процесс формирования стратегической отчетности коммерческой организации должен базироваться на концепции создания (сохранения) стоимости, которая может быть охарактеризована целым рядом показателей: стоимость капитала, стоимость акций, акционерная стоимость, рыночная стоимость, добавленная рыночная стоимость, добавленная экономическая стоимость и др. В ходе исследования рассмотрены и охарактеризованы современные разновидности добавленной стоимости: добавленная экономическая стоимость, добавленная рыночная стоимость, добавленная стоимость акционерного капитала, управленческая добавленная стоимость.

-9-

-е- i

s ; t: <

•е-

<

г

V

S "

Рис.8. Методика аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации1

Разработана и реализована в электронных таблицах «Microsoft Excel» методика составления стратегического статического отчета об изменении добавленной стоимости капитала, которая включает два блока:

Блок 1. Внесение данных из бухгалтерской (финансовой) отчетности в исходный баланс.

Блок 2. Расчет производных показателей на основе исходных данных. Представленный отчет показывает расчет величины добавленной стоимости капитала на текущий момент времени.

В ходе исследования разработана и реализована в электронных таблицах «Microsoft Excel» методика стратегического динамического отчета об изменении добавленной стоимости капитала представлена в трех блоках:

Блок 1. Внесение данных из бухгалтерской (финансовой) отчетности в исходный баланс.

Блок 2. Расчет производных показателей на основе исходных данных.

Блок 3. Осуществление расчета прогнозных показателей на основе экспертных оценок.

Стратегический динамический отчет об изменении добавленной стоимости капитала показывает изменение величины добавленной стоимости за период. Разработанный отчет позволяет оценить добавленную стоимость акционерного капитала в будущем, исходя из горизонта прогнозирования с учетом планируемых стратегий.

В диссертационном исследовании рассмотрен комплекс теоретических, методологических, методических и практических проблем стратегического аудита деятельности коммерческих организаций, реализующих различные виды стратегий, и предложены пути их решения.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии

1. Алексеева, И. В. Развитие методологии и методики стратегического учета и аудита в коммерческих организациях [Текст] / И. В. Алексеева, Е. М. Евстафьева. - Ростов н/Д: Изд-во Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ», 2009. - 16,0 п. л., в т.ч. авт. — 12,0 п. л.

2. Алексеева, И. В. Методологические аспекты формирования учетно-аналитического обеспечения управления финансовыми потоками коммерческих организаций [Текст] / под ред. H. Н. Хахоновой. - Ростов н/Д: Изд-во Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ» , 2009. - 30,0 п. л., в т.ч. авт. - 3,6 п. л.

3. Алексеева, И. В. Развитие стратегического аудита хозяйствующих субъектов: теория и практика [Текст] / И. В. Алексеева. - Ростов н/Д: Изд-во ООО «Азов-печать», 2010. - 13,25 п. л.

4. Ачексеева, И. В. Теория, организация и методика стратегического аудита хозяйствующих субъектов [Текст] / И. В. Алексеева. — Ростов н/Д: Изд-во Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ» , 2011. - 11,5 п. л.

5. Ачекесва И. В. Концепция стратегического аудита коммерческих организаций [Текст] / И. В. Алексеева. - Ростов н/Д: Изд-во Южного федерального университета, 2012. - 20,2 п. л.

Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК

6. Ачексеева, И. В. Теоретико-методологический подход к разработке внутрифирменного аудита коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева, И. Н. Богатая // Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ». - 2009. - № 1 (27). -1,15 п.л., в т. ч. авт. 0,56 п. л.

7. Ачексеева, И. В. Теоретико-методологические аспекты формирования стратегической отчетности на основе добавленной стоимости капитала [Текст]/И. В. Алексеева//Управленческий учет. -2010.-№ 1.-1,25 п.л.

8. Ачексеева, И. В. Концепция аудита эффективности стратегии коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева // Аудит и финансовый анализ. — 2010.-№3.-1,4 п. л.

9. Ачексеева, И. В. Некоторые аспекты проведения стратегического маркетингового аудита продаж коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева, // Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ». - 2009. - № 1 (30). - 1,25 п. л.

10. Алексеева, И. В. Методика трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО [Текст] / И. В. Алексеева, А. А. Егиазарян // Учет и статистика. - 2010. - № 1 (17). - 0,64 п. л. в т. ч. авт. 0,32 п. л.

11. Алексеева, И. В. Использование концепции сбалансированной системы показателей д ля принятия стратегических решений [Текст] /

И. В. Алексеева//Учет и статистика.-2010.-№2 (18).-0,82 п. л.

12. Ачексеева, И. В. Исследование сущности и экономической природы стратегического аудита и его объектов [Текст] / И. В. Алексеева //Аудит и финансовый анализ. — 2010. — № 6. - 1,25 п. л.

13. Алексеева, И. В. Исследование дефиниции «профессиональное суждение» в системе категорий аудиторской деятельности [Текст] / И. В. Алексеева // Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»,- 2010. — №3(32).-1,0 п. л.

14. Алексеева, И. В. Исследование сущности и природы стратегического маркетингового аудита коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева // Учет и статистика.-2010.-№3 (19).-0,75 п. л.

15. Ачексеева, И. В. Развития терминологической базы в области стратегического аудита [Текст] / И. В. Алексеева // Учет и статистика. — 2010. - № 4 (20). - 0,7 п. л.

16. Алексеева, И. В. Основные подходы к формированию профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите [Текст] / И. В. Алексеева // Управленческий учет. - 2011. - № 5. - 0,63 п. л.

17. Алексеева, И. В. Развитие методологических подходов при проведении стратегического аудита хозяйствующих субъектов [Текст] / И. В. Алексеева // Аудит и финансовый анализ. — 2011. - № 4. - 1,13 п. л.

18. Алексеева, И. В. Развитие концепции формирования стратегического аудита хозяйствующих субъектов [Текст] / И. В. Алексеева // В мире научных открытий. - 2011. - № 6.1 (18) - 0,66 п. л.

19. Алексеева, И. В. Проблемы развития терминологической базы в области стратегического аудита коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева // Известия ПГПУ им. В.Г. Белинского. - 2011. - № 24 - 0,63 п. л.

20. Алексеева, И. В. Исследование объектов стратегического аудита коммерческих организаций [Текст] / И. В. Алексеева // Сибирская финансовая школа. -2011.-№5.-0,63 п. л.

21. Алексеева, И. В. Современное развитие стратегического аудита коммерческих организаций в международной и российской практике [Текст] / И. В. Алексеева // Аудитор. - 2012. - № 2. - 1,5 п. л.

22. Апексеева, И. В. Аудит эффективности финансовой стратегии коммерческой организации [Текст]/ И. В. Алексеева //Аудит и финансовый анализ. - 2012. -№3.-1,5 п. л.

23. Алексеева, И. В., Богатая И. Н. Стратегический аудит в системе аудитор-ско-консалтинговых услуг [Текст] / И. В. Алексеева, И. Н. Богатая // Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ». - № 1 (37). -март. -2012. - 1,13 п. л., в т. ч. авт. 0,56 п. л.

24. Алексеева, И. В. Исследование методических подходов и приемов, используемых в стратегическом аудите [Текст] / И. В. Алексеева И Управленческий учет. - 2012. - № 5. - 0,6 п. л.

25. Апексеева, И. В. Теоретико-методологические аспекты формирования модели стратегического аудита, интегрированной в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева // Сибирская финансовая школа. - 2012. - № 3. — 0,6 п. л.

26. Апексеева, И. В. Аудит эффективности маркетинговой стратегии развития коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева // Известия ПГПУ им. В. Г. Белинского. - 2012. - № 28 - 1,13 п. л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях

27. Алексеева, И. В. Современное учетно-аналитическое обеспечение стратегического аудита [Текст] / И. В. Алексеева // Учет и статистика. — 2003. - № 1 (2). -0,5 п. л.

28. Алексеева, И. В. Бюджетирование денежных потоков в системе стратегического учета [Текст] / И. В. Алексеева // Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка: уч. зап. / Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2004. -Вып. 8.-0,5 п. л.

29. Апексеева, И. В. Основные направления совершенствования внутреннего контроля в организациях [Текст] / И. В. Алексеева // Проблемы совершенствования аудита: теория и практика: сб. науч. ст. по материалам региональной науч.-практ. конф. - Ростов н/Д, 2004. - 0,4 п. л.

30. Ачексеева, И. В. Учетно-аналитическое обеспечение стратегического управления прибылью предприятия [Текст] / И. В. Алексеева // Учет и статистика. -2004.-№2(4).-0,8 п. л.

31. Ачексеева, И. В. Стратегический учет прибыли [Текст] / И. В. Алексеева // Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка: уч. зап. / Рост. гос. эконом. ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2005. - Вып. 10. - 0,63 п. л.

32. Алексеева, И. В. Трансформация бухгалтерской отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами [Текст] / И.В. Алексеева // Учет и статистика. - 2005. - № 2 (6). — 0,3 п. л.

33. Алексеева, И. В. Современные тенденции в системе аудита [Текст] / И. В. Алексеева // Проблемы регионального управления, экономики, права и инновационных процессов в образовании: материалы IX Международная науч.- практ. конф. -Таганрог, 2005. - Т. 1. Актуальные проблемы экономики. - 0,3 п. л.

34. Алексеева, И. В. Современные концепции, способствующие совершенствованию учетно-аналитического обеспечения принятия стратегических решений [Текст] / И. В. Алексеева // Экономика и эффективность организации производства: сб. науч. ст. по итогам междун. науч.- техн. конф. - Брянск, 2006. - Вып. 5. - 0,3 п. л.

35. Ачексеева, И. В. Гармонизация и стандартизация стандартов бухгалтерского учета [Текст] / И. В. Алексеева // Проблемы бухгалтерского учета, аудита, налогообложения и статистики: материалы юбилейн. всерос. науч.-практ. конф. -Ростов н/Д, 2006. - Т. 1. Актуальные проблемы бухгалтерского учета и аудита. — 0,45 п. л.

36. Алексеева, И. В. Использование стратегического анализа для антикризисного управления промышленным предприятием [Текст] / И. В. Алексеева // Учет и статистика, 2006.—№ 1 (8). — 0,5 п. л.

37. Ачексеева, И. В. Организация стратегического учета на промышленных предприятиях [Текст] / И. В. Алексеева // Учет и статистика. — 2007. - № 1 (9). -1,0 п. л.

38. Ачексеева, И. В. Основные проблемы стандартизации бухгалтерского учета [Текст] / И. В. Алексеева // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: П Всерос. науч.- практ. конф. / Рост, гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2007. - 0,45 п. л.

39. Алексеева, И. В. Стратегическое планирование - основа эффективного функционирования предприятия [Текст] / И. В. Алексеева // Проблемы регулирования экономического развития: Всерос. науч.- практ. конф. Информационно-аналитический журнал: Налоги, инвестиции, капитал / Тюменский гос. ин-т мир. эк-ки, упр-я и права. - Тюмень, 2008. - 0,8 п. л.

40. Алексеева, И. В. Современные концепции, способствующие совершенствованию учетно-аналитического обеспечения принятия решений [Текст] / И. В. Алексеева // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: III всеросс. науч.- практ. конфУ Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2008. - 0,32 п. л.

41. Алексеева, И. В. Стратегический учет и планирование — основа эффективного функционирования предприятия [Текст] / И. В. Алексеева // Учет и статисти-ка.-2008.-№ 1 (11).-1,13 п. л.

42. Алексеева, И. В. Управленческий аудит стратегических разрывов в деятельности коммерческих организаций [Текст] / И. В. Алексеева // Успехи современного естествознания. — 2008. — № 8. — 0,3 п. л.

43. Алексеева, И. В. Стратегический аудит в системе консалтинговых услуг [Текст] / И. В. Алексеева, И. Н. Богатая // Академический вестник / Тюмен. гос. акад. мир. эк-ки, упр-я и права (ТГПМЭУП). - Тюмень, 2008. - № 4 (6). - 0,4 п. л., в т. ч. авт. - 0,2 п. л.

44. Алексеева, И. В. Стратегический аудит как перспективное направления направление развитие аудита [Текст] / И. В. Алексеева // Учет и статистика. -2008.-№2(12).-0,8 пл.

45. Алексеева, И. В. Гармонизация различных стандартов подготовки финансовой отчетности на международном уровне [Текст] / И. В. Алексеева // Актуальные вопросы программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов: сб. докладов; под ред. Н. Н. Хахоновой. - Ростов н/Д: Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ», 2009.-0,45 п. л.

46. Ачексеева, И. В. Использование концепции экономической добавленной стоимости и сбалансированной системы показателей при формировании стратегической отчетности [Текст] / И. В. Алексеева // Учетно-анапитические инструменты развития инновационной экономики : материалы международ, науч.-практ. конф. / Астраханск. гос. тех. ун-т. - Астрахань, 2009. - 0,45 п. л.

47. Ачексеева, И. В. Стратегический маркетинговый аудит удовлетворенности потребителей коммерческой организации // Проблемы учета, анализа и аудита в условиях рынка: ученые записки. - Вып. 14 / Рост. Гос. Экон. Ун-т (РИНХ). - Ростов н/Д. - 2009. - 0,32 п. л.

48. Ачексеева, И. В. Основные принципы формирования стратегической отчетности на основе показателя добавленной стоимости капитала [Текст] /

И. В. Алексеева//Учет и статистика.—2009.-№ 1(13). -0,94 п. л.

49. Алексеева, И. В. Методологические основы формирования стратегической отчетности [Текст] / И. В. Алексеева // Учет и статистика. - 2009. - № 2 (14). — 0,94 п. л.

50. Алексеева, И. В. Теоретические и практические аспекты использования аналитических процедур в стратегическом аудите разрывов [Текст] /

И. В. Алексеева // Экономика и эффективность организации производства: сб. науч. ст. по итогам XII междун. науч.- техн. конф. — Брянск, 2009. - Вып. 10. - 0,22 п. л.

51. Ачексеева, И. В. Стратегический аудит как инновационный метод развития коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева И Становление инновационной экономики России: приоритеты, факторы, роль государства: материалы международ. науч.- практ. конф./ДонГАУ. - Ростов н/Д, 2009. - 0,3 п. л.

52. Алексеева, И. В. Формирование стратегического статического отчета на основе показателя добавленной стоимости капитала [Текст] /

И. В. Алексеева // Проблемы учета, финансов, анализа и аудита в условиях глобализации экономики: материалы Межд. науч.- практ. конф. / Тюменск. гос. акад. мир. эк-ки, упр-я и права (ТГПМЭУП). - Тюмень,2009. - 0,44 п. л.

53. Алексеева, И. В. Стратегический аудит национальных проектов социально-экономического развития [Текст] / И. В. Алексеева // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : материалы IV Всерос. науч.- практ. конф. / Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д,

2009.-0,2 п. л.

54. Алексеева, И. В. Методология формирования отчета о движении финансовых потоков по центрам ответственности [Текст] / И. В. Алексеева // Учет и статистика. - 2009. - № 3 (15). - 0,65 п. л.

55. Ачексеева, И. В. Формирование и назначение стратегической отчетности коммерческой организации // Актуальные проблемы экономики, политики и права: материалы региональной межвузовской научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых, март—апрель 2009 г. / Рост. гос. экон. ун-т (РИНХ). - Ростов н/Д, 2009. - 0,2 п. л.

56. Ачексеева, И. В. Стратегический аудит бизнес-стратегии развития промышленных организаций [Текст] / И. В. Алексеева // Науч.- практ. конф. «Проблемы формирования и реализации промышленной политики депрессивного региона» / Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2009. — 0,4 п. л.

57. Ачексеева, И. В. Проведение стратегического маркетингового аудита удовлетворенности потребителей коммерческой организации [Текст] /

И. В. Алексеева// Маркетинг в России и за рубежом. -2010. — № 6. - 1,13 п .л.

58. Ачексеева, И. В. Применение стратегического аудита в сельском хозяйстве: сб. науч. ст. [Текст] / И. В. Алексеева// Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа и аудита в АПК/ Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д,

2010.-0,3 п. л.

59. Алексеева, И. В. Место стратегического аудита в системе аудиторской деятельности [Текст] / И. В. Алексеева // Бакановские чтения — 2010. Стратегические аспекты современного развития учетно-экономических систем в управлении эффективностью хозяйственной деятельности организаций в условиях стабилизации экономики России : материалы международ, науч.-практ. конф. - Орел, 2010. — 0,2 п. л.

60. Алексеева, И. В. Теоретико-методологические основы стратегического маркетингового аудита коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева // Современные наукоемкие технологии. — 2010. — № 2. - 0,4 п. л.

61. Алексеева, И. В. Основные функции и принципы стратегического аудита коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева // Актуальные проблемы финансов, бухгалтерского учета и корпоративного управления: материалы II межд. науч.- практ. конф. / Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Азов, 2011. - 038 п. л.

62. Алексеева, И. В. Применение процессного подхода при проведении стратегического аудита хозяйствующих субъектов [Текст] / И. В. Алексеева // Материалы IV веер, науч.- практ. конф. с международным участием «Научное творчество XXI века». - Красноярск. - 2011. - 0,2 п. л.

63. Алексеева, И. В. Стратегический аудит - шшовационное направление развития коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева // Сб. мат. VII межд. науч.-практ. конф. Регионы России: стратегии и механизмы модернизации, инновационного и технологического развития / Российская Академия наук. - Москва. -2011.-0,3 п. л.

64. Алексеева, И. В. Методика аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации [Текст] / И. В. Алексеева // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, статистики и налогообложения: материалы VI Всерос. науч.- практ. конф. - Ростов н/Д, 2011. - 0,25 п. л.

Публикации в зарубежных издаииях

65. Alekseewa I. V. Stratégie auditing of commercial organizations gaps actual questions [Tekst] /1. V. Alekseewa // European journal of natural history. - 2009. -№4.-0,3 п. л.

Компьютерные программы, прошедшие государственную регистрацию

66. Алексеева, И. В. Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации. Свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ № 2012660349 / И. В. Алексеева // Федеральная служба по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (РОСПАТЕНТ), 2012.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 2 уч.-изд.-л. Заказ № 2886. Тираж 120 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88