Развитие методического обеспечения аудита негосударственных пенсионных фондов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методического обеспечения аудита негосударственных пенсионных фондов"

На правах рукописи

Грушин Илья Александрович

РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ АУДИТА НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИОННЫХ ФОНДОВ

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

005545686

- 6 НАР 2314

Нижний Новгород - 2014

005545686

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского».

Научный руководитель: Козменкова Светлана Вячеславовна,

доктор экономических наук, профессор

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

Макарова Лариса Григорьевна, доктор экономических наук, профессор НИУ «Высшая школа экономики» (Нижний Новгород), кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита, профессор

Волчкова Мария Александровна, кандидат экономических наук, ФГБУ «Нижегородский научно-исследовательский институт травматологии и ортопедии» Минздрава России, главный бухгалтер

Федеральное государственное автономное учреждение высшего профессионального образования «Казанский (Приволжский) федеральный университет»

Защита состоится 01 апреля 2014 г. в 15.00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.166.19 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского» по адресу: 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, 37, ауд. 315.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского», а также диссертация, автореферат и другие материалы дела размещены на сайте http://diss.unn.ru/328.

Автореферат разослан «// » 2014 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Маслова Т.С.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Законодательством Российской Федерации регламентировано, что бухгалтерская (финансовая) отчетность негосударственных пенсионных фондов (далее НПФ) подлежит обязательному аудиту с привлечением аудиторских организаций.

Возрастающая роль НПФ в настоящее время обусловлена потребностью снижения нагрузки по выплате государственных пенсий на бюджет Российской Федерации.

По данным Службы Банка России по финансовым рынкам, процентное соотношение объема пенсионных накоплений, находящихся в распоряжении Внешэкономбанка (далее ВЭБ), НПФ и управляющих компаний (далее УК) по состоянию на 30.09.2013 года составляет: НПФ - 34% (887 600 млн. руб.), ВЭБ -65% (1 717 400 млн. руб.) и УК - 1% (34 300 млн. руб.). Следовательно, более 1/3 всех пенсионных накоплений граждан РФ находится в распоряжении негосударственных пенсионных фондов. Отметим, что на 31.12.2008 года данное соотношение выглядело 9%, 89%, 2% соответственно, а на 31.12.2003 - 0%, 97%, 3%. Эти данные свидетельствуют о том, что структура пенсионных накоплений в РФ претерпела значительные изменения в сторону негосударственной составляющей.

Наравне с ростом пенсионных накоплений, составляющих основу обязательного пенсионного страхования, находящихся в распоряжении НПФ, в РФ происходит развитие негосударственного пенсионного страхования и профессионального пенсионного страхования.

Многие пенсионные системы европейских стран характеризуются тем, что одно из центральных мест в них занимает негосударственное пенсионное обеспечение. Фактически государством обеспечивается около 30% всех пенсионных выплат. Следовательно, оставшаяся часть пенсии финансируется из негосударственных источников.

Таким образом, значимость негосударственных пенсионных фондов в условиях новой Пенсионной реформы значительна.

Увеличение объемов денежных потоков в рамках обязательного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения и профессионального пенсионного страхования, значительно повышается значимость контроля за их финансовой деятельностью. По нашему мнению, аудит правомерно считать одним из основополагающих элементов финансового контроля, постоянное развитие которых представляется актуальным и практически значимым.

Степень разработанности проблемы. В исследовании различных аспектов бухгалтерского учета и аудита значительный вклад внесли: A.C. Бакаев, Ю.А. Данилевский, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, A.B. Зонова, Е.А. Мизиковский, Т.П. Карпова, И.Г. Коваль, В.И. Подольский, Л.Г. Макарова, Н.П. Кондраков, М.В. Мельник, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, Л.И. Попова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнендман и др., а также зарубежные ученые: Р. Адаме, Э.А. Арене, М. Бенис, Д.К. Лоббек, Р. Монтгомери и др.

Следует также отметить работы современных отечественных и зарубежных ученых, которые в значительной степени способствовали развитию математического инструментария бухгалтерского учета, анализа и аудита, концепций риск-ориентированности: В.П. Бочарникова, Н.Е. Васильевой, Е.Б. Герасимовой, В.Н. Едроновой, И.И. Елисеевой, Л. Заде, К. Кернса, Н.П. Любушина, A.A. Милосердова, А.О. Недосекина, А.Н. Павлова, Т. Саати, Б.В. Соколова, М. Сугено, A.A. Терехова, Ю.В. Трифонова, Н.Г. Ярушкиной, A.B. Леоненкова, Е.В. Четыркина и др.

Аудит негосударственных пенсионных фондов имеет свои отличительные особенности, непосредственно влияющие на методику всей аудиторской проверки, начиная с проверки обычной деятельности и заканчивая формированием мнения аудитора. В отношении имущественных объектов аудита НПФ (учет основных средств, материалов, денежных средств и др.) накоплен значительный опыт аудиторской практики.

Наши исследования показали, что НПФ присущи индивидуальные финансовые операции, методическое обеспечение проверки которых разработано недостаточно.

На наш взгляд, дискуссионными остаются вопросы методики количественной оценки надежности системы внутреннего контроля, а также определения уровней существенности и риска при проведении аудита НПФ. Повсеместно на практике требуют значительной переработки планы и программы аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов.

Указанные недостатки системы аудита НПФ предопределили цель и задачи исследования.

Цели и задачи. Цель диссертации состоит в исследовании и расширении теоретических положений и разработке практических рекомендаций по совершенствованию аудита негосударственных пенсионных фондов.

Для реализации поставленной цели были сформулированы следующие задачи:

• исследовать комплекс обычной деятельности негосударственных пенсионных фондов, сформулировать ее индивидуальные особенности, влияющие на формирование методики аудиторской проверки;

• определить цель и объекты аудита негосударственных пенснонных фондов;

• обосновать процедуры, необходимые для изучения сложившейся практики деятельности НПФ, составляющие основу планирования аудита;

• разработать методику количественной оценки системы внутреннего контроля (СВК), ориентированную на использование в практике аудита НПФ;

• усовершенствовать действующую методику количественного определения уровня существенности и степени аудиторского риска, адаптированную для практики аудиторских проверок НПФ;

• обосновать особенности формирования плана и программы аудита НПФ;

• исследовать особенности выборки данных в аудите НПФ, влияющие на качество аудиторской проверки.

Область исследования. Диссертационное исследование соответствует п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», п. 3.4. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» и п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки Российской Федерации.

Предмет н объект исследования. Предмет исследования - совокупность теоретических и практических подходов к процессу планирования аудита негосударственных пенсионных фондов в Российской Федерации.

Объект исследования - методика процесса планирования аудита негосударственных пенсионных фондов в Российской Федерации.

Методология н методы исследования. Методологической основой диссертационного исследования являются: федеральные законы, постановления Правительства, приказы Минфина и другие нормативные акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета и аудиторской деятельности, международные стандарты аудита; труды отечественных и зарубежных авторов в рамках теории и практики аудита негосударственных пенсионных фондов, а также фактические результаты финансово-хозяйственной деятельности НПФ.

В представленной диссертационной работе использованы такие методы научного исследования, как: анализ и синтез, индукция и дедукция в рамках методологии системного подхода, а также количественное и качественное сравнение, экономико-математические и статистические методы.

Научная новизна. Научная новизна результатов проведенных исследований заключается в обосновании и решении важных теоретических, методических, организационных н практических проблем методического обеспечения аудита негосударственных пенсионных фондов.

В процессе исследования получены результаты, включающие следующие элементы научной новизны:

• уточнены цель и объекты аудита с учетом индивидуальных особенностей деятельности в области негосударственного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения и профессионального пенсионного страхования;

• разработана процедура по определению объема аудиторской проверки НПФ и анализа состояния отрасли НПФ, основанная на методике рейтинговой оценки, которую целесообразно применять в анализе обычной деятельности негосударственных пенсионных фондов, выработаны рекомендации по ее применению;

• обоснована необходимость оценки системы бухгалтерского учета НПФ при планировании аудиторской проверки; рекомендовано, в частности, введение и использование счета 95 «Пенсионные резервы», что обеспечивает детализацию аналитического учета средств пенсионных резервов для принятия управленческих решений;

• усовершенствована оценка системы внутреннего контроля, базирующаяся на теории нечеткой меры н интеграла Сугено, которая позволяет сформировать методику количественной оценки указанной выше системы, тем самым повысив научную обоснованность процесса обработки аудиторских доказательств и формирования мнения аудитора;

• разработаны методики оценки уровня существенности и аудиторского риска, базирующиеся на синтезе традиционных статистических методов и теории нечеткой меры и интеграла Сугено, которые

позволяют построить научно обоснованные методики количественной оценки указанных выше величин и повысить качество планирования аудита НПФ;

• предложены структуры плана и программы аудита НПФ, позволяющие учитывать особенности данного вида деятельности в процессе аудиторской проверки.

Теоретическая и практическая значимость. Теоретическая значимость диссертации заключается в определении и реализации поставленных выше задач, имеющих большое значение для совершенствования методического обеспечения аудита негосударственных пенсионных фондов в условиях новой Пенсионной реформы в Российской Федерации.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные положения и результаты могут быть использованы аудиторскими организациями при осуществлении обязательной проверки негосударственных пенсионных фондов.

Результаты, полученные при исследовании бухгалтерского учета НПФ, могут быть использованы в деятельности негосударственных пенсионных фондов при отражении в учете операций по негосударственному пенсионному обеспечению.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты работы докладывались и получили положительную оценку на международных и всероссийских научно-практических конференциях в г. Нижнем Новгороде, Москве, Казани и Дзержинске в период 2011-2014 гг.

Результаты, полученные в рамках совершенствования аудита НПФ, приняты к внедрению следующими аудиторскими организациями: ООО «НИЭР-Аудит», ООО «Ритм Аудит», ООО «Премьер Аудит» и внедрены в учебный процесс НП «НТИПБ».

Публикации. Основные положения диссертации отражены в 7 научных

работах общим объемом 2,63 п.л. (вклад автора 2,1 пл.), в том числе в 3 в

изданиях, входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналах,

8

рекомендованных ВАК для отражения результатов исследования по кандидатским диссертациям, общим объемом 1,46 п.л. (вклад автора 1 п.л.).

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных источников, включающего 151 наименование и 11 приложений. Работа содержит 14 рисунков, 15 таблиц и 72 формулы. Общий объем работы - 163 страницы.

Во Введении обосновывается актуальность выбранной темы, формулируются цель и задачи исследования, отмечаются научная новизна, теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования.

В первой главе «Система аудита НПФ в Российской Федерации» на основе анализа нормативной базы уточняются цель, задачи и принципы аудита НПФ в Российской Федерации; формулируются особенности деятельности негосударственных пенсионных фондов, влияющие на проведение аудиторской проверки; уточняются объекты аудита НПФ; предлагается методика определения объема аудита и оценки состояния отрасли на этапе предварительного планирования аудита НПФ.

Во второй главе «Развитие методики планирования аудиторской проверки НПФ» на основе критического анализа научных источников и существующих данных практики аудита НПФ представлена разработка методик оценки средств внутреннего контроля НПФ, определения уровня существенности и степени аудиторского риска НПФ. Изучены типовые проводки по учету средств пенсионных резервов, проверка которых необходима при оценке системы бухгалтерского учета НПФ.

В третьей главе «Совершенствование процесса формирования плана и программы аудита НПФ» определены особенности формирования плана и программы аудита НПФ в части проверки операций со средствами пенсионных резервов: проанализированы существующие способы определения аудиторской выборки и даны соответствующие рекомендации их применению в отношении аудита НПФ.

В Заключении изложены основные выводы проведенного научно-практического исследования в виде системы кратких тезисов.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнены цель и объекты аудита с учетом индивидуальных особенностей деятельности в области негосударственного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения и профессионального пенсионного страхования.

В ходе исследования специфических особенностей деятельности НПФ мы уточнили определение аудита негосударственных пенсионных фондов как обязательную независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ в целях выражения аудиторской организацией мнения о достоверности такой отчетности, составляемой при осуществлении хозяйственных операций в рамках деятельности по обязательному пенсионному страхованию, негосударственному пенсионному обеспечению и профессиональному пенсионному страхованию, включая проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности управляющих компаний и специализированных депозитариев при привлечении их к операциям по формированию и размещению средств пенсионных резервов и формированию, передаче и инвестированию средств пенсионных накоплений.

Исходя из особенностей деятельности негосударственных пенсионных фондов, нами уточнены объекты, подлежащие ежегодному обязательному аудиту (рис. 1).

Отметим, что объекты аудиторской проверки необходимо определить в начале процесса планирования. Это позволит сформировать всеобъемлющие план и программу аудита, тем самым повысив качество аудита негосударственных пенсионных фондов.

Рис 1. Объекты, подлежащие обязательному аудиту НПФ 2. Разработана процедура по определению объема аудиторской проверки НПФ и анализа состояния отрасли НПФ, основанная на методике рейтинговой оценки, которую целесообразно применять в анализе обычной деятельности негосударственных пенсионных фондов, выработаны рекомендации по ее применению.

Предложенную процедуру по определению объема аудиторской проверки НПФ и анализа состояния отрасли НПФ целесообразно применять на этапе предварительного планирования аудита в анализе обычной деятельности негосударственных пенсионных фондов. В отношении указанной методики выработаны рекомендации по применению в аудите НПФ.

Для рейтингового анализа были отобраны негосударственные пенсионные фонды, имеющие свои филиалы на территории г. Нижнего Новгорода и Нижегородской области по состоянию на 01.06.2013.

Рейтинговая оценка строится исходя из следующих данных каждого НПФ:

• о собственном имуществе для осуществления уставной деятельности (далее ИОУД);

• о суммарных краткосрочных и долгосрочных обязательствах фонда;

• о количестве застрахованных и получающих пенсию лиц.

В результате математических преобразований получаем матрицу стандартизированных коэффициентов. Далее определяются рейтинговые оценки каждого из НПФ по следующей формуле (1):

= Jk1 * х+ к2 * х|;- Л-----Ь кп

(1)

где

/?, — рейтинговая оценка;

к — весовой коэффициент;

х — стандартизированный коэффициент.

Результаты произведенного анализа отображены на лепестковой диаграмме (рис. 2).

НПФ

"БЛАГОСОСТОЯНИЕ"

НПФ -------_ НО "НПФ ЛУКОЙЛ-

"Железнодорожный," ШШд', ГАРАНТ"

НПФ "Социальное ратнтие"

НПФ "Иромлгрофонд"

НПФ "СберФонд РЕСО"

«. 'X

■4- ..1в111' . ¿ЯШИН

НПФ "Доверие"

\

III1Ф "Социум"

I Д.......-::" >

т \ - "шщррт

\ X >

XV

НПФ

"Элект роэнергетики"

КИТ Фиианс НПФ

НПФ "СтальФонд"

МП "Большой ПФ"

НПФ "Телеком-Сонп"

НПФ "Ренессанс Жили» и Пенсии"

Рис. 2. Рейтинг НПФ по масштабу деятельности

12

Таким образом, чем ближе лепесток к границе области диаграммы, тем значительнее объем аудита и масштаб деятельности негосударственного пенсионного фонда в рамках всей отрасли. Данный подход позволяет сократить трудозатраты при проведении ежегодного аудита путем обновления и последующего сравнения соответствующих показателей.

3. Обоснована необходимость опенки системы бухгалтерского учета НПФ при планировании аудиторской проверки; рекомендовано, в частности, введение и использование счета 95 «Пенсионные резервы», что обеспечивает детализацию аналитического учета средств пенсионных резервов для принятия управленческих решений.

До 2008 года в аудиторской практике на стадии планирования следовало оценивать, наравне с системой внутреннего контроля, и систему бухгалтерского учета (далее СБУ). Начиная с 2008 года с введением П(С)АД №8 аудитор оценивает только СВК по 5 элементам. По нашему мнению, на стадии планирования аудитор должен уделить особое внимание анализу специфических хозяйственных операций, специальных синтетических счетов, субсчетов, аналитических счетов. Поэтому необходимо вернуться к оценке СБУ и дополнить соответствующим требованием указанный выше стандарт.

Нами выделены специфические группы хозяйственных операций в рамках деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению, в отношении которых необходимо провести аудит на соответствие требованиям законодательства Российской Федерации.

В рамках совершенствования учета операций со средствами пенсионных резервов нами предложено введение и дальнейшее использование счета 95 «Пенсионные резервы», что обеспечит детализацию аналитического учета резервов покрытия пенсионных обязательств и страхового резерва, составляющих основу пенсионных резервов, для принятия управленческих решений.

4. Усовершенствована оценка системы внутреннего контроля, базирующаяся на теории нечеткой меры и интеграла Сугено, которая позволяет сформировать методику количественной оценки указанной выше системы, тем самым повысив научную обоснованность процесса обработки аудиторских доказательств и формирования мнения аудитора.

Учет неопределенности информации играет важнейшую роль при оценке системы внутреннего контроля, уровня существенности и аудиторского риска при проверке НПФ, как социально-значимого субъекта хозяйствования. Решение данной проблемы напрямую зависит [je только от профессионального мнения аудитора, но и от выбора математических инструментов для агрегирования полученных данных.

Экономическая сущность неопределенности проявляется в риске, поскольку существование риска непосредственно связано с неопределенностью, которая неоднородна по форме проявления и по содержанию.

В результате анализа ряда математических теории, предназначенных для формализации неопределенной информации, за основу предлагаемой методики была выбрана теория нечетких мер и интегралов Сугено.

Согласно разработанной методике, первоначальная оценка каждого из компонентов СВК и СБУ формируется с помощью тестов, адаптированных нами для деятельности НПФ. На основании полученных результатов определяются следующие показатели:

4

_ П,

• надежность: ~("Г- количество положительных сигналов теста;

Nt - общее количество сигналов теста);

• риск: г, = 1 - gi.

Агрегирование риска j-ro компонента СВК производится по формуле нечеткого ожидаемого значения (интеграла Сугено, Fuzzy Expected Value - FEV):

R; = FEV{hj) = sup(aA£j , (2)

()<a<l

\

где

} (3)

На={1\1ь>а}

Я - параметр нормировки нечеткой меры Сугено;

а - нормируемый (граничный) уровень надежности/риска (например, соответствует простейшим градациям: «низкая», «средняя», «высокая»);

Л, - плотность нечеткой меры.

Плотность нечеткой меры определяется на основе профессионального суждения аудитора о достоверности исходных данных.

Для этой цели мы предлагаем использовать простейший нечеткий классификатор следующего внда (рис.З).

Итоговая оценка СВК определяется как нечеткий интеграл от компонентных оценок. Дискретными плотностями агрегирующей нечеткой меры при этом служат субъективные оценки достоверности информации об СВК и СБУ, сформулированные аудитором на основе его профессионального суждения по результатам анализа документов, отражающих факты финансово-хозяйственной деятельности.

1

средняя

высохгш

&

О

0.25

0,5

0,75

Рис.З. Простейший эталонный нечеткий классификатор плотности нечеткой меры

Также в диссертации нами предлагается применение другого варианта построения методики оценки СВК и СБУ по направлениям хозяйственного функционирования НПФ:

• имущество (ИОУД);

• фонды страхования;

• накопления (поступление денежных средств);

• выплаты страхователям/участникам.

Каждое из направлений разбивается на компоненты, составляются тесты, адаптированные для каждого компонента в соответствии со специализацией по направлению хозяйственной деятельности (спецификой хозяйственных операций).

Далее сбор данных и агрегирование оценок осуществляется аналогично порядку, описанному выше. При этом применяется большая детализация проверки функционирования специализированных хозяйственных подсистем НПФ в разрезе предложенных компонентов.

По нашему мнению, такого рода модификацию целесообразно использовать при аудиторских проверках крупных НПФ, тогда как для проверки средних и мелких достаточно применить первоначальную методику. Использование первоначальной методики также оправданно при проведении повторных проверок крупных НПФ, при отсутствии существенных нарушений нормативных требований и предпосылок, ставящих под угрозу непрерывности деятельности.

5. Разработаны методики оценки уровня существенностн н аудиторского риска, базирующиеся на синтезе традиционных статистических методов и теории нечеткой меры и интеграла Сугено, которые позволяют построить научно обоснованные методики количественной оценки указанных выше величин п повысить качество планирования аудита НПФ.

На основе анализа научных источников мы пришли к выводу, что ни один из предложенных различными авторами базовых показателей и ни один из

рассмотренных способов определения уровня существенности в целом не пригоден для НПФ.

Считаем, что существует характерный для специфической деятельности НПФ базовый показатель, который объективно отражает существенность и риски, связанные с особенностями функционирования этого социально значимого хозяйствующего субъекта. Для НПФ таким показателем являются чистые активы (далее ЧА), представляющие собой разность между активами и чистыми обязательствами НПФ.

Размер ЧА НПФ может быть определен на основе:

• показателей бухгалтерской отчетности;

• скорректированной стоимости чистых активов с учетом срочности обязательств и ликвидности активов - по модели Блэка-Шоулза;

• скорректированной стоимости чистых активов с учетом срочности обязательств, ликвидности активов и потоков пенсионных выплат (для НПФ, имеющих значительный объем пенсионных выплат) - по модели H.H. Тренева.

Первый способ расчета ключевого показателя для определения существенности в аудите НПФ наиболее прост. Но, зачастую, он неверно отражает истинную капитализацию и неотъемлемый риск (а значит, и рыночные перспективы) аудируемого фонда. Поэтому считаем необходимым дополнить первый способ двумя другими - ориентированными на более полный учет неотъемлемого риска НПФ.

Размер ЧА связан с оценкой НПФ, а его динамика объективно отражает риски и перспективы развития.

Научно обоснованная методика расчета уровня существенности для НПФ состоит в следующем. Для подмножества наиболее влиятельных (охватывающих большую часть рынка услуг пенсионного страхования РФ) строятся гистограммы распределения среднегодового размера чистых активов за предыдущий год.

Также допустима аналогичная оценка предложенного базового показателя в рамках квартала, предшествующего аудиторской проверке.

Далее проводится расслоение исходной выборки на кластеры близких по своим масштабам деятельности НПФ. Кластеризация выполняется по критериям размера имущества для обеспечения уставной деятельности и объема пенсионных резервов. Число кластеров может определяться по формуле Стэрджесса. Следует также учитывать эмпирическое правило Парето, согласно которому около 80% от общего числа НПФ обладают лишь около 20% суммарного ИОУД (общего объема пенсионных резервов). Если такое расслоение практически выполнить достаточно легко, то далее можно использовать упрощенное разбиение выборки на два кластера «по Парето»; оба кластера разбить на меньшие, выделяя группы НПФ, близкие по значениям чистых активов.

Для каждого полученного таким образом кластера строится гистограмма распределения размера чистых активов за предшествующий период.

По виду гистограммы проводится аппроксимация под одно из модельных распределений (нормальное, субнормальное с асимметрией/эксцессом, распределение Парето и т.д.).

Вычисляются моменты эмпирического распределения:

• среднее (математическое ожидание) - М(х)\

• дисперсию - и2(х)\

• асимметрию - Avf.i j - момент 3-го порядка;

• эксцесс - Ех(х) - момент 4-го порядка.

Асимметрия и эксцесс характеризуют отклонение эмпирического распределения от нормального.

Уровень существенности предлагаем определять по уравнению:

S,I4{Asiia,EX4A) = (T,!a + а ■ (AS4A )1/3 +М|£^,|)'/4, (4)

где коэффициенты a, b находятся из условия минимума функции , Ехча ):

3 4 ' 1

ч/ ^ (5)

¿.^+££(1£Л|)4 <0

19 16 ' 1

Таким образом, задавая для конкретного распределения чистых активов по репрезентативной выборке НПФ значения асимметрии (.V) и эксцесса (у), можно найти область допустимых значений коэффициентов (а, Ь). Для этого полагаем дифференциалы (<1х, с!у) равными произвольным постоянным (для простоты вычислений - единицам) и решаем полученную таким образом систему (5) из одного уравнения и одного неравенства, которые относительно (а, Ь) будут линейными.

В результате, получится некоторое незамкнутое множество значений коэффициентов (я, Ь), которые можно рассматривать как множество точек на декартовой координатной плоскости (аОЬ).

Полагаем, что в качестве третьего ограничения, замыкающего систему (5), следует рассматривать равенство: а = N. где N - число НПФ в кластере близких объектов, отобранных по критерию чистых активов.

Выбирая из этого множества точку Х(а,Ь), координаты которой максимизируют критерий Б(а,Ь), аудитор задает, тем самым, допустимый уровень существенности для показателя чистых активов всех НПФ выбранного кластера. В этом заключается значительное преимущество предложенной методики.

Исходя из найденного допустимого уровня существенности, определяется необходимая длина выборки (количество отчетных документов) для оценки показателя чистых активов с достоверностью не менее а:

^ (6)

где 5вб - среднеквадратическое отклонение валюты баланса НПФ по выборке, взятое на отчетную дату;

tt_a - квантиль нормального распределения уровня а. Обычно, берется а = 0,05 (5%). В этом случае квантиль будет равен 1,645.

Аналогичным образом следует определять допустимые уровни существенности и длины аудиторских выборок для других статей бухгалтерской отчетности, имеющих удельный вес в валюте баланса более 1%, а также для отдельных сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета (ИОУД, пенсионные накопления, пенсионные резервы, пенсионные выплаты, чистая прибыль и т.д.).

В случае, когда непрерывная аппроксимация гистограммы распределения выбранного для анализа показателя мало отличается от нормальной кривой (максимальное отклонение составляет не более 5%), целесообразно упростить расчетную процедуру нахождения уровня допустимого уровня существенности, положив: S, ~ <7,. Тогда сразу можно переходить к расчету допустимой длины аудиторской выборки по формуле, полностью аналогичной формуле (6):

(7)

<?,

Предлагаем величину аудиторского риска рассматривать как нечеткое ожидаемое значение (FEV) и вычислять с помощью интегральной свертки Сугено, субъективно агрегируя полученные с помощью тестов данные о неотъемлемом риске НПФ, риске системы внутреннего контроля, риске системы бухгалтерского учета и риске необнаружения.

Если параметр нормировки нечеткой меры общего вида попадает в область [—1; +<»[, то аудитор может поступить следующим образом:

• взять «граничный случай» вероятностной меры и применить формулу сложения/умножения трех вероятностей;

• рассмотреть также и «промежуточные случаи», ассоциируемые с нечеткими мерами Сугено. Из всех полученных оценок нечеткого ожидаемого значения аудиторского риска выбирается то, для которого

плотность нечеткой меры максимальна. Это значение и принимается за итоговый количественный показатель аудиторского риска. В случае, когда плотности нечеткой меры двух и более оценок одинаковы, выбирают наихудшую оценку (имеющую наибольшее значение нечеткой меры).

Найденному значению для отражения в рабочей документации аудитора присваивается уровень оценки аудиторского риска: «низкий», «средний» или «высокий» и указывается найденная степень достоверности оценки (плотность нечеткой меры), определяемая с помощью простейшего эталонного нечеткого классификатора плотности нечеткой меры (рис. 3)

6. Предложены структуры плана и программы аудита НПФ, позволяющие учитывать особенности данного вида деятельности в процессе аудиторской проверки.

Предложенные структуры плана и программы аудита НПФ позволяют учесть особенности деятельности НПФ на стадии планирования аудиторской проверки с учетом аудиторской выборки, сформированной с учетом результатов, полученных на этапе оценке СВК и СБУ.

Предложенный рабочий документ по общему плану аудита операций со средствами пенсионных резервов «Общий план аудита учета операций по формированию, размещению и использованию средств пенсионных резервов» представлен в таблице 1. В качестве примера введем допущение о том, что аудит проводится в филиале НГТФ, в котором размещение средств пенсионных резервов осуществляется головной организацией.

Таблица 1

Общий план аудита учета операций но формированию, размещению _и использованию средств пенсионных резервов _

№ п/п Планируемые разделы Период проведения Ответственный аудитор Прим.

1 2 3 4 5

1 Проверка тождественности данных учета и бухгалтерской отчетности в отношении операций со средствами пенсионных резервов.

1 2 3 4 5

2 Изучение внутренних нормативных документов, регламентирующих учет операций со средствами пенсионных резервов.

3 Проверка учета операций по формированию средств пенсионных резервов.

4 Проверка учета операций по учету расчетов с головной организацией.

5 Проверка учета операций по использованию средств пенсионных резервов.

Предложенная программа аудита операций со средствами пенсионных резервов, являющаяся разукрупнением разделов плана аудита по видам работ, фиксируется в рабочем документе «Программа аудита учета операций по формированию, размещению и использованию средств пенсионных резервов», позволит аудиторской организации пошагово осуществлять проверку. Ввиду большого объема указанный рабочий документ в материалах автореферата не приводится.

'Таким образом, мы полагаем, что сформулированные предложения и авторские методики, а также полученные выводы в области методического обеспечения, помогут заполнить существующие пробелы в научных исследованиях и аудиторской практике проверок НПФ.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ ОПУБЛИКОВАНЫ В СЛЕДУЮЩИХ РАБОТАХ:

Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК 1. Грушин И.А. Планирование в аудите негосударственных пенсионных фондов [Текст] / Ю.В. Трифонов, H.A. Грушин // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. - 2013. - № 5(1). - с. 268-275. - 0,46 п.л., авторские 0,32 п.л.

1. Грушин И.А. Применение методов рейтинговой оценки в аудите НПФ на этапе понимания деятельности [Текст] / C.B. Козменкова, И.А. Грушин // Экономический анализ: теория и практика. - 2013. - № 42(345). - с. 40-46. -0,5 п.л., авторские 0,34 п.л.

2. Грушин И.А. Отраслевые особенности и проблемы бухгалтерского учета формирования, размещения и использования средств пенсионных резервов в НПФ [Текст] / C.B. Козменкова, И.А. Грушин // Вестник Казанского ГАУ. -2013. - № 3(29). - с. 27-33. - 0,5 п.л., авторские 0,34 п.л.

Статьи и тезисы докладов, опубликованные в других научных и практических

изданиях

1. Грушин И.А. Характеристика базовых понятий аудита применительно к проверке НПФ [Текст] // Международная научно-практическая конференция «Региональная экономика, инвестиции, инновации, социально-экономическое развитие: теория, методология и концепции модернизации», Москва, Изд. дом «Научное обозрение». - 2014. - с.167-179. - 0,5 п.л.

2. Грушин И.А. Оценка правового регулирования бухгалтерского учета в НПФ [Текст] // Научно практическая конференция с международным участием «Актуальные проблемы социально-экономического развития и пути их решения», Дзержинск. - 2014. - с. 35-38. - 0,23 п.л.

3. Грушин И.А. Проблемы и перспективы развития аудита негосударственных пенсионных фондов в условиях подготовки к реформе пенсионной системы РФ [Текст] / C.B. Козменкова, И.А. Грушин // Материалы международной научно-практической конференции, посвященной памяти Профессора В.П. Петрова «Профессия бухгалтера - важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством», Казань, Издательство Казанского ГАУ, 2013. - с.96-99. - 0,23 п.л., авторские 0,16 п.л.

4. Грушин И.А. Особенности бухгалтерского учета пенсионных резервов в негосударственных пенсионных фондах [Текст] //XV научная студенческая конференция финансового факультета ИНГУ им. Н.И. Лобачевского, Н. Новгород. 2011. -с.48-51. -0,21 п.л.

Подписано в печать 27.01.2014 г. Формат 60x84 1/16 Бумага офсетная. Печать цифровая. Усл. печ. л. 1. Заказ №-^Л Тираж 100 экз.

Отпечатано с готового оригинал-макета В РИУ ИНГУ им. Н.И. Лобачевского. 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, 37