Развитие методического обеспечения формирования аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методического обеспечения формирования аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности"

На правах рукописи

Юдинцева Лариса Александровна

РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ФОРМИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ О БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

АП 2014

005549348

Москва 2014

005549348

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Вятская государственная сельскохозяйственная академия»

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент Сунгатуллина Рашида Нурулловна

Официальные оппоненты: Шешукова Татьяна Георгиевна, доктор экономических наук, профессор, Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Пермский государственный национальный исследовательский университет», кафедра «Учета, аудита и экономического анализа», заведующая

Листопад Екатерина Евгеньевна, кандидат экономических наук, доцент, Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», кафедра «Бухгалтерского учета в коммерческих организациях», доцент

Ведущая организация: Федеральное государственное бюджетное образовательное учреяедение высшего профессионального образованна «Казанский государственный аграрный университет»

Защита состоится «30» июня 2014 г. в 12-00 час. на заседании диссертационного совета Д 220.056.04 при ФГБОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет» по адресу: 143900, Московская область, г. Балашиха, ул. Ю. Фучика, д.1, Учебно-административный корпус, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет» и на сайте www.rgazu.ru

Автореферат разослан «сЯ&ъд/грШ 2014 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

О.Н. Кондрашова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Повышенное внимание к аудиторскому заключению в современных экономических условиях обусловлено необходимостью получения всеми заинтересованными пользователями бухгалтерской информации уверенности в достоверности сведений о финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации. Являясь итоговым документом аудиторской проверки, аудиторское заключение не только раскрывает информацию о конечном результате проверки, но и отражает взаимосвязь всех стадий аудита.

В соответствии как с российскими, так и международными стандартами аудита, основу аудиторского заключения составляет мнение аудитора. Однако нормативно-правовые акты, регулирующие порядок составления и представления аудиторского заключения, не содержат явных разъяснений обоснованности данной категории. Ввиду субъективности и относительности самого понятия «мнение», на практике аудитор испытывает ряд затруднений. Так, в нормативно-правовой базе аудита установлены основные виды (формы) мнения аудитора, обстоятельства и условия, которые непосредственно оказывают влияние на его формирование, но отсутствуют рекомендации и методики обоснования его модификации.

Рост значимости мнения аудитора, как основного элемента аудиторского заключения, требует фундаментальных исследований процесса его обоснования, что необходимо не только для аудируемого лица и пользователей бухгалтерской информации, но, в первую очередь, и для самого аудитора в целях доказательства своей позиции и обеспечения высокого качества проверки. Актуальность и недостаточная изученность проблемы формирования аудиторского заключения обусловили выбор темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Основы теоретических исследований в области становления и развития формы и содержания аудиторского заключения сформировали зарубежные ученые: Р. Адаме, Дж. Лоббек, Р. Монтгомери, Дж. Ро-бертсон, А. Арене, Ф. Дефлиз, М. Хирш, Р. Додж.

Вопросы исторического развития аудиторского заключения применительно к

российской экономике и ее отраслевым особенностям нашли отражение в работах A.A. Терехова, Ю.А. Данилевского, H.A. Ремизова, Я.В. Соколова, JI.M. Крамаров-ского.

Исследование категории «мнение аудитора» проводилось С.М. Бычковой, М.А. Азарской, O.A. Мироновой, Л.З. Шнейдман, Т.В. Миргородской.

Значительный вклад в развитие общих теоретико-методологических основ формирования аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности внесли P.A. Алборов, В.И. Подольский, Р.П. Булыга, Т.Г. Шешукова, Е.М. Гутцайт, Ю.Ю. Кочинев, Г.С. Клычова, Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская, Е.Е. Листопад, М.В. Мельник, Р.Н. Сунгатуллина, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет.

Несмотря на многообразие научных трудов, процесс формирования аудиторского заключения практически не формализован, он остается не ясным и малопонятным для заинтересованных лиц. В нормативных актах, научной и учебной литературе в качестве сущности аудиторского заключения определено мнение аудитора, которое является утверждением или выводом по результатам проверки. Технология обоснования мнения, по сути, являющегося субъективной категорией, требует изучения и разъяснения.

На основании вышеизложенного следует полагать, что выбранная тема диссертационного исследования является актуальной с теоретической и с практической точек зрения.

Область исследования. Исследование соответствует п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.7 «История развития методологии, теории и организации аудита, контроля и ревизии» и п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в изучении теоретических положений и разработке методики формирования аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяющей разъяснить процесс обоснования мнения аудитора. Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи:

- рассмотреть основные периоды в истории аудиторского заключения с целью изучения определения и развития его экономической сущности и содержания;

- исследовать понятие «мнение аудитора» как основополагающей категории при формировании аудиторского заключения и обосновать необходимость ее изучения, раскрыть процесс формирования мнения в аудиторском заключении с позиции установления действий аудитора на каждой стадии проверки;

- предложить методические подходы к обоснованию модификации мнения аудитора на основе исследования основных факторов, влияющих на его формирование;

- представить логическую интерпретацию развития мнения аудитора на основе последовательного анализа информационных потоков как основы аудиторских доказательств;

- установить критерии качества бухгалтерской информации, подлежащих оценке для обоснования мнения аудитора и разработать методику формирования аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, разъясняющую процесс выраженного аудитором мнения.

Предметом исследования является разработка теоретических, методических и практических аспектов аудита формирования аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности для повышения эффективности принятия управленческих решений.

Объектом исследования являются учения и теории, раскрывающие сущность и методологию бухгалтерского учета и аудита, финансово-хозяйственная деятельность организаций Кировской области. Углубленные исследования проведены на примере ОАО Агрофирма «Калинино», ОАО Агрофирма «Смаиль», ОАО «Малмыжский завод по ремонту дизельных двигателей».

Методологической и теоретической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты, международные стандарты аудита, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности, периодические издания. Источниками эмпирического материала послужили данные бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций Кировской области, рабочие документы ау-

дитора, личные наблюдения и выводы автора.

Методический аппарат исследования базируется на применении общенаучных методов анализа, синтеза, дедукции и индукции, наблюдения, классификации, обобщения, группировки, сравнения, исторического, логического, системного подхода, диалектического метода познания.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в обосновании теоретических положений и разработке методических рекомендаций по формированию аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности. Наиболее значимые научные результаты исследования, являющиеся элементами научного вклада и выносимые на защиту, заключаются в следующем:

- на основе теоретико-исторического анализа развития форм и содержания аудиторского заключения уточнено определение его основного понятия «мнение аудитора» в «широком» и «узком» смысле, отличающееся от известных подходов логической оценкой анализа информационных потоков для реализации процесса отражения их объективной действительности (п. 3.2, п. 3.7 Паспорта специальности ВАК 08.00.12);

- определены этапы формирования первоначального, промежуточного и окончательного мнения аудитора в процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом характера взаимосвязи и взаимовлияния различных факторов и обстоятельств на мнение аудитора, что позволило установить последовательность действий аудитора на каждой стадии проверки и проанализировать объективность его решения о выборе той или иной формы выражения мнения в аудиторском заключении (п. 3.9 Паспорта специальности ВАК 08.00.12);

- на основе систематизации объективных и субъективных факторов, обуславливающих форму и содержание мнения аудитора, предложены методические подходы к его обоснованию в аудиторском заключении для аргументированной оценки информации аудитором и идентификации вида и значимости риска на каждом этапе проверки (п. 3.9 Паспорта специальности ВАК 08.00.12);

- представлена логическая интерпретация развития мнения аудитора в разрезе последовательного анализа информационных потоков на каждом этапе его формирования с целью необходимой степени детализации аудиторских доказательств,

позволяющая отразить всю информационную совокупность процесса обоснования аудиторского мнения (п. 3.9 Паспорта специальности ВАК 08.00.12);

- разработана методика формирования аудиторского заключения, основанная на оценке качества бухгалтерской информации, позволяющая обосновать окончательное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в целях повышения его объективности (п. 3.9 Паспорта специальности ВАК 08.00.12).

Практическая значимость работы. Практическая значимость исследования состоит в том, что теоретические и организационно-методические разработки позволяют уточнить процесс формирования аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях повышения информационного обеспечения внутренних и внешних пользователей. Комплект рабочих документов аудитора и предложенные модели оценки качества бухгалтерских данных предложено отражать во внутрифирменных стандартах аудиторской организации.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались на международных научно-практических конференциях 2010-2014 гг. (г. Киров, г. Саратов, г. Челябинск).

Отдельные теоретические и методические разработки применяются в преподавании учебных дисциплин «Аудит» и «Международные стандарты аудита» для студентов бакалавриата, обучающихся по направлению «Экономика».

Организационно-методические разработки апробированы в реальных экономических условиях; предложенная методика применена в рамках проведения аудиторских проверок в практике ООО «САР-Аудит» и ООО «Академия успешного бизнеса».

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 12 работах общим объемом 4,57 п.л. (авторских 3,87 п.л.), в том числе 5 работ объемом 2,93 п.л. (авторских 2,61 п.л.) опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения; трех глав, содержащих 9 параграфов; заключения; библиографического списка, включающего 176 наименований; 16 приложений. Основной текст диссертации

представлен на 171 странице текста, проиллюстрирован 16 таблицами и 17 рисунками.

П. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, раскрывается степень научной разработанности проблемы, определены цель, задачи, предмет, объект, методология и методика исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость результатов исследования, приведены сведения по апробации.

В первой главе «Теоретические аспекты формирования аудиторского заключения» исследован исторический аспект развития формы и содержания аудиторского заключения; рассмотрена экономическая сущность, виды и основные элементы аудиторского заключения; изучено нормативное регулирование его формирования; обоснована необходимость рассмотрения категории «мнение аудитора», как основного элемента аудиторского заключения, с позиций его формы и содержания.

Во второй главе «Порядок формирования мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности» определены этапы формирования мнения аудитора в процессе проверки; исследованы и классифицированы факторы, влияющие на формирование мнения аудитора в аудиторском заключении; предложены методические подходы к модификации мнения аудитора; дана логическая интерпретация развития мнения аудитора в результате последовательного анализа информационных потоков на каждом этапе его формирования; определены критерии качества бухгалтерской информации, как основы аудиторских доказательств, подлежащих оценке для обоснования аудиторского мнения.

В третьей главе «Методическое обеспечение формирования аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности» разработана методика формирования оценки качества бухгалтерской информации с целью обоснования окончательного мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении.

В заключении сформулированы основные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования.

Ш. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. На основе теоретико-исторического анализа развития форм и содержания аудиторского заключения уточнено определение его основного понятия «мнение аудитора».

В диссертационном исследовании представлена историко-логическая периодизация развития формы аудиторского заключения (устная и письменная), показана ее зависимость от усложнения и важности содержания информации о результатах проверки отчетности. Предложенная периодизация применима в мировом масштабе, поскольку во всех странах в определенные периоды времени наблюдается 2 характерных этапа в развитии формы аудиторского заключения (рис. 1).

I этап устная форма

II этап письменная форма

Аудиторское заключение в электронной форме

Россия 16-17 век

США 17-18 век

Германия 18век

Великобритания 14-16 век

с>

Россия к.19-н.20века

США к. 19 века

Германия 19 век

Великобритания 17 век

Рис. 1 - Историко-логическая периодизация развития формы аудиторского заключения

(авторский подход)

Проведенное исследование свидетельствует, что каждый этап развития аудиторского заключения является закономерным и прогрессивным, так как усложнение формы и содержания данного документа соответствуют и международной практике, и тем реальным процессам, которые происходят как в отечественной экономике, так и в экономике других стран. Изучение развития формы аудиторского заключения позволило определить, что на всех историко-логических этапах суть данного документа составляет мнение аудитора о достоверности предоставленной отчетности.

Установленные в нормативно-правовой базе виды мнения аудитора основаны

на обстоятельствах и условиях, непосредственно оказывающих влияние на их формирование, а рекомендации и методики обоснования модификации мнения отсутствуют. В этой связи процесс формирования и обоснования мнения аудитора в аудиторском заключении требует фундаментальных исследований.

В экономической литературе существует множество трактовок понятия «мнение аудитора», каждое из которых определяет его как субъективный результат (вывод, оценка, суждение, точка зрения) работы аудитора. Однако предлагаемые определения не раскрывают сущностной стороны мнения как базиса аудиторского заключения. На наш взгляд, данную категорию необходимо обозначить в «узком» и «широком» смысле, выделив его форму и содержание. В «узком» смысле данное понятие означает форму выражения суждения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении. В «широком» смысле мнение аудитора представляет собой содержательную составляющую этого суждения, т.е. индивидуальную форму мышления аудитора по поводу достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, основанную на его профессиональном суждении и опыте.

Предложенное толкование категории «мнение аудитора» позволяет уточнить, что по форме мнение аудитора — это результат его работы, представленный в виде документа, имеющего определенную юридическую силу (аудиторского заключения), а по своему содержанию - это профессиональное суждение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудитору следует четко представлять процесс формирования аудиторского мнения, определив его место на стадиях планирования, сбора доказательств и оформления аудиторского заключения.

2. Определены этапы формирования первоначального, промежуточного и окончательного мнения аудитора в процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, что позволило установить последовательность действий аудитора на каждой стадии проверки и проанализировать объективность его решения.

Цель аудита

Предварительный сбор и анализ информации о клиенте

Профессиональное суждение аудитора

¿г'

Оценка существенности

Оценка аудиторского риска

Оценка возможных искажений бухгалтерской от-

четности

Предварительное мнение (понимание деятельности проверяемого объекта)

Анализ существенной информации

5£

Определение объема аудиторского исследования, выбор методики проверки

Промежуточное мнение (формирование определенной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности)

Систематизация, аналитический обзор и анализ результатов проверки (оценка качества и количества собранных доказательств)

с -с

Л

Оценка непрерывности деятельности

Анализ полученных доказательств и сопоставление с оценкой существенности

Корректировка аудиторского исследования с учетом оценки факторов, предопределяющих искажение бухгалтерской отчетности

Окончательное мнение (установление разумной уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности)

т

Выражение обоснованного и доказуемого мнения в аудиторском заключении определенного вида и содержания

последовательность шагов последовательность этапов

_причинно-следственные связи

-► взаимовлияние

Рис. 2 - Этапы формирования аудиторского мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (авторский подход)

В результате исследования понятия «мнение аудитора», как основополагающего элемента аудиторского заключения, выявлено, что его формирование - это процесс, состоящий из определенных этапов (рис. 2). Данная схема отображает взаимосвязь теоретической составляющей аудита и практической деятельности аудитора посредством исследования определенных позиций (сбор предварительных сведений, определение объема аудиторских процедур, выбор методики проверки, аналитический обзор аудиторских доказательств), анализа методологической составляющей процесса аудита в рамках установленной нормативно-правовой базы (оценка существенности, риска, непрерывности деятельности, факторов, предопределяющих искажение отчетности), формирования практического решения поставленных перед аудитором целей и задач (выражение окончательного и обоснованного мнения в аудиторском заключении).

Установление последовательности действий аудитора на каждой стадии проверки позволит определить характер взаимосвязи и взаимовлияния различных факторов и обстоятельств на мнение аудитора, проанализировать степень их воздействия и понять решение аудитора о выборе той или иной формы выражения мнения в аудиторском заключении. В этой связи возникает необходимость исследования природы факторов, лежащих в основе процесса формирования аудиторского мнения.

3. Предложены методические подходы к обоснованию мнения аудитора, логическая схема которых служит базисом интерпретации полученных аудиторских доказательств.

Изучение мнения аудитора как основного элемента аудиторского заключения показало, что для выявления причин его обоснования необходима систематизация факторов, способных определенным образом оказывать влияние на процесс его формирования.

Автор предлагает все возможные факторы рассматривать как основные источники (причины) действий аудитора, которые на них влияют. Для этого необходимо установить их принадлежность к объекту или субъекту проверки. В этой связи в диссертационном исследовании предложена следующая классификация факторов, способных оказать влияние на мнение аудитора: 1) факторы, относящиеся к

объекту аудиторской проверки; 2) факторы, относящиеся к субъекту проверки.

С помощью данной классификации может быть отражено многообразие факторов, влияющих на мнение аудитора, в виде логической схемы (рис. 3).

Факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора

Методический инструментарий аудитора

Опыт, знания, интуиция аудитора

Квалификация аудитора (профессионализм)

I Профессиональное суждение

Н

Факторы, относящиеся к субъекту проверки

воздействие

Система внут-

реннего кон- Система

троля бухгалтерского

учета

1...........

Информация о деятельности предприятия, полученная из внешних источников

[ Интересы пользовате-[ лей

Факторы, относящиеся к объекту проверки

Рис. 3 - Классификация факторов, оказывающих влияние на мнение аудитора (авторский подход)

Предложенная классификация позволяет определить принцип работы аудитора: оценить место и роль каждого фактора в формировании окончательного мнения; разработать или скорректировать состав и объем аудиторских процедур на основе установления доминирующего фактора (факторов); выявить в определенной степени подверженность мнения аудитора риску существенного искажения информации или риску необнаружения, что позволит акцентировать внимание на том или ином факторе.

Необходимо отметить, что состав факторов изменчив в зависимости от различных обстоятельств, например, специфических особенностей деятельности предприятия, форс-мажорных обстоятельств, характера и объема полученных аудиторских доказательств. Причем решающее влияние определенного фактора может проявиться как непосредственно в ходе проверки, так и на ее завершающей

стадии. В то же время определенные факторы, занимавшие центральную «по мнению аудитора» позицию на первых этапах проверки, могут быть нивелированы за счет других факторов при возникновении сомнений у аудитора в правильности своей позиции относительно объема и состава полученных доказательств.

Объективное ограничение

Концептуальные основы бухгалтерского учета

---------т

¡

Субъективное ограничение

Информационная система бухгалтерского учета

Бухгалтер и его пр<(

Субъективное ограничение

Экономические

интересы пользователей

Г— 1 фсссиональное суаий?""1

пие ! ?

! \ г

Система

Бухгалтерский учет контроля

Риск существенного искажения информации

I

_Í_

Риск

кеобнаружещи ошибки

Мнение аудитора

--------V влияние

-*■ процесс формирования

Рис. 4 - Формирование мнения аудитора в рамках методического подхода «от объекта»

(авторский подход)

В рамках системного подхода для оценки состояния объекта допускается выбор субъектом доминирующего фактора при условии организации действий таким образом, чтобы наблюдалась определенная закономерность и взаимосвязь с целью более глубокого познания объекта. Применительно к аудиторской проверке, это

позволит проанализировать собранные доказательства с конкретной, однозначной позиции и объяснить причины модификации (немодификации) окончательного мнения в аудиторском заключении.

На основании разграничения двух групп факторов, обуславливающих мнение аудитора, в диссертационном исследовании предложено два методических подхода к обоснованию модификации мнения аудитора: от объекта и от субъекта.

При использовании первого подхода («от объекта») аудитор ориентируется главным образом на информацию, источником которой являются данные бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности аудируемого лица (рис. 4).

Второй подход к обоснованию модификации мнения аудитора (от субъекта) заключается в том, что аудитор, исходя из собственных индивидуальных качеств (опыта, знаний, интуиции, профессионализма) объясняет выраженное им мнение. В данном случае основой формирования аудиторского мнения является профессиональное суждение аудитора (рис. 5).

Система бухгалтерского учета

Система внутреннего контроля

Риск существенного искажения информации

Система профессионального суждения аудитора

Опыт

Знания

Профессионализм

Индивидуальный подход

Интуиция

Аудиторские доказательства

Профессиональное | суждение аудитора

Уверенность о достоверности бухгалтерской отчетности

Мнение аудитора

Риск пользователя

Рис. 5 - Формирование мнения аудитора по методическому подходу «от субъекта» (авторский подход)

Определение данных подходов основано на понимании и логической интерпретации взаимосвязи между объектом и субъектом проверки, что позволяет изучить сложную систему взаимоотношений различных факторов, установить вид и значимость риска на каждом этапе проверки и определить участие пользователей в процессе его выявления, проанализировать последовательность и особенности формирования мнения аудитора с учетом доминирующего фактора.

Рассмотрение процесса аудита в рамках системы требует совмещения обоих предложенных подходов при условии организации действий таким образом, чтобы наблюдалось более глубокое познание объекта субъектом. С учетом этого инструментом воздействия субъекта системы на ее объект будет являться оценка качества собранных аудитором доказательств. В результате исследования сущности аудиторских доказательств и имеющихся в литературе толкований их содержательного аспекта, в диссертации особо подчеркнуто, что при рассмотрении каждого аудиторского доказательства необходим глубокий анализ представляющей его информации. Задача аудитора - обработать полученную информацию на основании своего профессионального суждения и вывести на новый уровень информационной совокупности. Поэтому объективной основой мнения аудитора следует считать аудиторские доказательства, разъяснительной базой которых является информация бухгалтерского учета.

4, Представлена логическая интерпретация развития мнения аудитора в разрезе последовательного анализа информационных потоков на каждом этапе его формирования.

Изначально массив исходной собранной информации представляет собой неупорядоченный набор различных данных, полученных в соответствии с запросом конкретного пользователя. С учетом этого в диссертационном исследовании представлена логическая интерпретация развития мнения аудитора в результате последовательного анализа информационных потоков на каждом этапе его формирования (рис.6).

Указанные в схеме позиции уровней информационной совокупности являются критериями выделения основных этапов формирования мнения аудитора. Понимание аудитором задач и содержания каждого этапа проверки обеспечивает реали-

зацию допущения определенной обособленности информационного потока для установления последовательного алгоритма действий и корректировки запланированных аудиторских процедур.

Этапы аудита

Планирование аудита

Проведение тестов средств контроля и аудиторских процедур проверки по существу

Аудиторские процедуры по пониманию деятельности аудируемого лица

1 Г

Первоначальное Промежуточное

мнение мнение

Аудиторские процедуры подтверждения предпосылок составления БФО в отношении групп однотипных хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета

► Аудиторские доказательства

4 1

II г а о *

? ® § ь

— 0 5 1 Я

1 Я

и и о

£ * й.

Аудиторские процедуры подтверждения предпосылок составления БФО в отношении представления и раскрытия информации

1 Г

Окончательное мнение

формирование формирование

первоначального мнения промежуточного мнения аудитора аудитора

----последовательность этапов

_р. движение информации

формирование окончательного мнения аудитора

Рис. 6 - Анализ движения информации при формировании мнения аудитора (авторский подход)

Поскольку логическая схема отражает взаимосвязь и взаимовлияние рассмотренных ранее групп факторов (объективных и субъективных), она является разъяснительной основой процесса развития аудиторского мнения на каждом этапе его формирования. Развитие мнения аудитора обеспечивается посредством обработки информации при помощи профессионального суждения аудитора, направленной на выявление свойств данной информации с целью убедительного обоснования ее полезности. В результате глубокого всестороннего анализа каждая вновь появляющаяся стадия информации формирует определенный этап мнения аудитора (первоначальное, промежуточное или окончательное) с учетом риска того, что оно может быть неверным.

В целом предложенная схема отображает иерархические связи факторов «объект — субъект», подлежащие проецированию на определенное соотношение действий аудитора (анализ, прогноз, оценка) и направленные на достижение конкретного результата, который может быть объяснен. При этом формирование каждого нового этапа мнения связано с процессом осуществления определенного тест-контроля собранной информации на предмет оценки ее качества и количества. В диссертационном исследовании подчеркивается, что наибольшую важность имеет качественная сторона информации, поскольку ее практическая ценность реализуется именно через этот критерий. Поэтому оценка качества бухгалтерской информации должна занимать центральную позицию в разработке методики обоснования мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

5. Разработана методика формирования аудиторского заключения, основанная на оценке качества бухгалтерской информация.

Исследование показало, что качество бухгалтерской информации целесообразно оценивать только с позиции удовлетворения информационных потребностей пользователей такой информации. Степень удовлетворения информационных потребностей мы предлагаем характеризовать с помощью субъективных и объективных критериев.

Субъективные критерии оценки качества бухгалтерской информации определяются пользователем, исходя из своих информационных потребностей и представлений о степени их удовлетворения.

Объективные критерии оценки качества бухгалтерской информации определяются расчетным путем на основе исследования объективных данных (учетно-аналитических показателей), отражающих в себе результаты событий, позволяющих оценить качество бухгалтерской отчетности.

Для пользователей отчетности большей информативностью будет обладать оценка качества информации по объективным критериям с точки зрения их обоснованного расчета. С учетом этого в диссертационном исследовании разработана методика оценки качества бухгалтерской информации на основе исследования и анализа значений следующих объективных критериев: надежность; достоверность; своевременность.

Для расчета перечисленных показателей в диссертации разработаны следующие модели:

где Z\ - критерий надежности бухгалтерской информации, доля (принимает свое значение из отрезка [0;1] при условии, что данные бухгалтерской отчетности не отклоняются от данных, определенных в результате аудита, более чем в 2 раза);

п — количество показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

X, - величина показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно данным бухгалтерского учета, тыс. руб.;

X' - величина показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно данным аудита, тыс. руб.

__ ^доход ^расход

Л. доход т Л. расход

где Хг - критерий достоверности бухгалтерской информации, доля (принимает свое значение из отрезка [0;1]);

^до,ад- суммарный объем доходов по недостоверным первичным документам;

dpacxc) -суммарный объем расходов по недостоверным первичным документам;

X'доход - сумма доходов, выявленная в ходе аудиторской проверки;

X'ржход - сумма расходов, выявленная в ходе аудиторской проверки.

_ <°доход + ®расход

—р > W

-Л доход + А. расход

где %3- критерий своевременности бухгалтерской информации, доля (принимает свое значение из отрезка [0;!]);

" суммарный объем доходов по первичным документам с нарушениями в своевременности;

<°гжюб -суммарный объем расходов по первичным документам с нарушениями

в своевременности.

Для формирования обобщающей оценки качества бухгалтерской информации на основе перечисленных критериев предлагается определить и проанализировать интегральный критерий, в качестве которого выступает существенность. Поскольку данный критерий определяется неравнозначными критериями качества (надежность, достоверность, своевременность), необходимо учитывать значимость (вес) каждого критерия, определенного на основе профессионального суждения аудитора. Тогда интегральный критерий качества может быть рассчитан как арифметическая средневзвешенная по модели:

Х = (4)

г-1

где х - интегральный критерий качества бухгалтерской информации, доля (принимает свое значение из отрезка [0; 1]);

X, - значение частного I критерия качества информации бухгалтерской (финансовой) отчетности, доля;

V, — значимость (вес) частного г критерия качества информации бухгалтерской (финансовой) отчетности, доля;

5 — количество частных критериев качества информации.

Поскольку критерии качества информации могут являться приоритетными и вторичными, необходимо установить долю менее значимых критериев в уровне существенности бухгалтерской информации. Для этого предлагается определить и проанализировать контрольный критерий качества по модели, учитывающей только вторичные критерии:

г

Xконтрольный / 1 'I Хг > (5)

(-2

где Хиотрольный - контрольный критерий качества бухгалтерской информации, доля (принимает свое значение из отрезка [0;1]), причем /контрольный = 0 означает отсутствие искажений и 100% качество информации БФО;

у'- новые веса частных критериев, полученные после выполнения

. V., . V1 ■

нормализации, где V, = —, а у = > V,;

У 72

X, -значение частного / критерия качества информации бухгалтерской (финансовой) отчетности, доля.

По результатам расчетов показателей %1г Хг, Хъ, X» Хкошрояьный принимается решение: если % превосходит относительный уровень существенности (Л), определенный на этапе планирования аудита, то аудитор должен выразить отрицательное мнение; если %<Л< /контрольный) то выражается мнение с оговоркой; -если /контрольный— ^ и X > следует выразить немодифицированное мнение.

В диссертационном исследовании применение данной методики осуществлялось на сельскохозяйственных предприятиях на примере цикла продаж, в процессе которого формируются наиболее важные для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели деятельности - выручка, прибыль, рентабельность и т.п.

В результате аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций АПК были определены значения перечисленных критериев качества информации, что отражено в соответствующем рабочем документе (таблица).

Таблица — Формирование мнения аудитора на основе оценки качества бухгалтерской

информации хозяйствующего субъекта, %

Показатель ОАО Агрофирма «Калинино» ОАО Агрофирма "Смаиль» ОАО «РМЗ»

X, 13,81 9,91 0

Хг 4,35 20,38 38,79

Хг 1,40 1,08 1,94

X 8,79 13,21 15,71

Xконтрольный 3,77 16,52 31,42

Л 7,01 7,58 17,37

Мнение аудитора Отрицательное Отрицательное С оговоркой

Предложенная методика обоснования мнения аудитора дает возможность объяснить процесс формирования мнения в аудиторском заключении, ранее не рассматриваемый в науке: обобщить все результаты проверки, количественно измерить субъективные обстоятельства выражения мнения, что позволит пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности проследить процесс формирования и обоснования аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, столь необходимой для принятия адекватных управленческих реше-

НИИ.

По теме исследования опубликованы следующие работы: Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ:

1. Юдинцева Л.А. История аудиторского заключения / Л.А.Юдинцева // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - № 1. - С. 191-196 - 0,75 п.л.

2. Методические подходы к обоснованию модификации мнения аудитора / Р.Н. Сунгатуллина, Л.А. Юдинцева // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - Кг 3. - С. 254-258 - 0,64 пл. (авт. 0,32 п.л.);

3. Юдинцева Л.А. Аудиторское заключение: исторический и международный аспект нормативного регулирования / Л.А.Юдинцева II Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 17 (215). - С. 42-49 - 0,72 пл.

4. Юдинцева Л.А. Проблема качества бухгалтерской информации в российских и международных стандартах / Л.А.Юдинцева // Международный бухгалтерский учет,- 2012. - № 37 (235).-С. 14-21-0,58 п.л.

5. Юдинцева Л.А. Определение объектов проверки в рамках риск-ориентированного подхода в аудите / Л.А.Юдинцева И Аудитор. - 2014. - № 5 (231). - С.59-62 - 0,24 пл.

Статьи и тезисы докладов, опубликованные в других изданиях

6. Мнение аудитора - категория субъективная и относительная / Л.А. Юдинцева, Р.Н. Сунгатуллина // Науке нового века - знания молодых: материалы научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и соискателей, посвященной 80-летию Вятской ГСХА. - в Зч. - Киров: Вятская ГСХА. - 2010. - Ч.З. - С. 173-179,- 0,42 пл. (авт. 0,21 п.л.)

7.Юдинцева Л.А Этапы формирования аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (теоретический аспект) / Л.А. Юдинцева // Информационные технологии в экономике, образовании и бизнесе: материалы П-й международной научно-практической конференции. - Саратов: Изд-во ЦПМ «Академия Бизнеса», 2011.- С. 218-223.- 0,15 пл.

8. Конфликт интересов пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и его последствия / Л.А. Юдинцева, Р.Н. Сунгатуллина // Науке нового века - знания молодых: материалы научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и соискателей. - в Зч. - Киров: Вятская ГСХА. - 2011. - Ч.З. - С. 344-350.- 0,34 пл. (авт. 0,17 пл.)

9. Юдинцева Л.А. Значение категорий «существенность» и «аудиторский риск» при формировании мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности / ЛА. Юдинцева // Проблемы современной экономики: материалы международной заочной научной конференции. - Челябинск: Изд-во «Два комсомольца», 2011. - С. 98-100,- 0,3 пл.

Ю.Юдинцева Л.А. Аудиторские доказательства: сущность и этапы формирования / Л.А. Юдинцева // Инновационный подход к развитию регионов: материалы международной научно-практической конференции. - Киров: Вятская ГСХА. - 2012. - С. 249-252,- 0,14 п.л.

11. Выбор подхода к обоснованию мнения аудитора / Л.А.Юдинцева, Р.Н. Сунгатуллина // Знания молодых: наука, практика и инновации: материалы международной научно -практической конференции аспирантов и молодых ученых. - Киров: ФГБОУ ВПО Вятская ГСХА. - 2014. - С.269-271. — 0,18 пл. (авт. 0,09 пл.);

12. Юдинцева Л.А. Система показателей для оценки качества информации бухгалтерской (финансовой) отчетности / Л.А.Юдинцева // Проблемы и перспективы социально - экономического развития региона в условиях глобализации: сборник научных трудов международной научно - практической конференции. - Киров: ФГБОУ ВПО Вятская ГСХА. - 2014. -С. 322-324.-0,2 пл.

Подписано в печать 28.04.2014 г. Формат 60x84 1/16. Печать офсетная. Объем 1,0 пл. Заказ Тираж 100 экз.

Издательство ФГБОУ ВПО РГАЗУ 143900, Балашиха 8 Московской области