Организация и основы методики аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Старовойтова, Елена Витальевна

Страница

Введение

Глава 1. Аудит в России: состояние и перспективы развития

1.1. Сущность аудита

1.2. Организация и регулирование аудиторской деятельности 32 в Российской Федерации

1.2.1. Система нормативного регулирования аудиторской 32 деятельности

1.2.2. Квалификационная аттестация

1.2.3. Лицензирование аудиторской деятельности

1.2.4. Правила (стандарты) аудиторской деятельности в РФ.

1.2.5. Профессиональная этика.

1.3. Состояние и перспективы развития рынка аудиторских 78 услуг в России.

Глава 2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации как информационная база аудита.

2.1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: структура и 86 содержание.

2.2. Цели аудита бухгалтерской отчетности и способы их 98 достижения.

Страница

Глава 3. Основы методики аудита бухгалтерской отчетности.

3.1. Основные требования к проведению аудита

3.1.1. Организация процесса аудита

3.1.2. Существенность и уровень точности в аудите 130 ^ 3.1.3. Выборка в аудите

3.2. Проведение аудиторской проверки

3.2.1. Аудит системных вопросов

3.2.2. Аудит цикла приобретения

3.2.3. Аудит цикла производства

3.2.4. Аудит цикла реализации и формирования финансового результата

3.2.5. Аудит цикла оплаты

3.3. Заключительная стадия аудиторской проверки 170 3.3.1. Письменная информация аудитора: руководству экономического субъекта по результатам аудита

V 3.3.2. Порядок составления и виды аудиторского заключения

3.3.3. События, произошедшие после даты составления и 184 представления бухгалтерской отчетности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация и основы методики аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия"

Актуальность темы исследования.

В настоящее время в странах с рыночной экономикой институт аудита занимает твердые позиции и имеет широкое общественное признание. Изначально возникновение независимого внешнего аудита было обусловлено отделением права собственности на реальный капитал от фактического распоряжения им. Объективно возникла необходимость защиты интересов собственников, которые в определенной степени были лишены возможности ежедневно контролировать объект своей собственности.

Не следует забывать, что за более чем 150-летнию историю становления аудит прошел несколько качественных стадий своего развития. Каждая из них соответствовала определенному уровню развития экономических отношений. Поскольку как любой вид управленческой деятельности аудит реально выполняет те функции, которые востребованы экономической средой.

Основной характеристикой аудитора середины прошлого века была его безупречная порядочность. Задача аудита состояла в детальной проверке финансово-хозяйственной деятельности и правильности счетов компаний. А в результатах аудиторской деятельности главным образом были заинтересованы собственники, имевшие высокие шансы потери капитала не только в связи с объективными экономическими причинами, но и в связи с недобросовестностью управляющих.

Начиная с 40-х годов XX века акцент аудиторской деятельности перенесен на обзор и оценку действующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии с последующим исследованием бухгалтерских записей в наиболее рискованных областях его деятельности.

В результатах аудита заинтересованы теперь не только собственники, но и сами хозяйствующие субъекты. Для привлечения инвесторов в условиях рынка целесообразно выглядеть преуспевающим. Кроме того, увеличились объемы и усложнилось содержание деятельности предприятий, следовательно, стали предъявляться иные требования к системе учета и отчетности. Появились новые методы и формы ведения бухгалтерского учета, в том числе с применением компьютерных систем. Бухгалтерская (финансовая) отчетность стала своеобразным «языком бизнеса», основным источником информации о финансовом и имущественном положении предприятия.

В этой ситуации задачей аудитора является не поиск конкретных ошибок и отклонений, а формирование мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных аспектах. Для достижения цели аудита применяется широкий спектр специфических подходов, процедур и методов.

С течением времени в странах с рыночной экономикой сложилась развитая законодательная база и жесткий свод профессиональных требований и стандартов, унифицирующие правила аудиторской деятельности, гарантирующие клиентам наличие соответствующей квалификации у аудиторов и защищающие их от недобросовестного аудита.

Интеграция экономик различных стран в систему мирохозяйственных связей обусловила необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, что позволяет расширить круг пользователей финансовой отчетности, облегчает сопоставление финансовых показателей деятельности компаний из различных стран мира и дает возможность оценивать компетентность и профессионализм самих аудиторских фирм.

Этот процесс в полной мере характерен и для российского аудита.

Современный этап аудиторского движения в России начался в 1987 году. Образование в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР первой аудиторской фирмы «Акционерное общество «Инаудит» было связано с необходимостью проведения аудиторских проверок и консультирования совместных предприятий, созданных на территории Российской Федерации с участием иностранного капитала.

По мере развития рыночных отношений и роста потребности в достоверной экономической информации об имущественном и финансовом состоянии хозяйствующих субъектов, обеспечивающей гарантии и интересы собственников, акционеров, инвесторов, кредиторов и других заинтересованных внешних контрагентов, стала возрастать потребность в аудиторских услугах и у других хозяйствующих субъектов.

В настоящее время можно говорить, что в России сформировался рынок аудиторских фирм. По данным лицензирующих органов на 1 января 1997 года было выдано 7011 лицензий на право осуществления общего аудита, 276 лицензий на право осуществления аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

В территориальном разрезе (по субъектам Федерации) предложение на рынке аудиторских услуг распределяется весьма неравномерно. По состоянию на 14 октября 1996 года из 5691 выданных лицензий на осуществление общего аудита в г. Москве было сосредоточено 26% от общего количества. В двенадцати субъектах Федерации имелось от 100 до 352 лицензий. В то же время в шести субъектах Федерации число лицензий не превышало четырех.

Однако уровень и ассортимент оказываемых российскими аудиторскими фирмами услуг, используемый ими рабочий инструментарий испытывает на себе воздействие уровня развития рыночных отношений в России и в значительной степени отстает от мировой практики.

По мере развития рыночных отношений главным аргументом в борьбе за потребителя становится качество оказываемых услуг. Кроме того, с ростом общественного признания профессии все чаще звучит вопрос о степени ответственности аудиторов. Поэтому для аудиторских фирм стали актуальными вопросы повышения качества и эффективности своей деятельности за счет интенсивных факторов роста, активизации внутренних резервов. Достигнуть этого можно только путем широкого применения специфических методов аудиторских проверок, накопленных мировой практикой.

Объективная потребность гармонизации российских стандартов аудита с международными, а также необходимость обогащения отечественного опыта аудита на основе использования хорошо зарекомендовавших себя в мировой практике приемов и методов его ведения обусловливают актуальность изучения и анализа зарубежной практики аудита, выявления особенностей отечественного аудита и на этой основе определения путей адаптации международного опыта аудиторской деятельности к отечественным условиям

Вышесказанное обусловило выбор темы диссертации, ее цель задачи.

Цель и задачи исследования.

Основной целью диссертационной работы является научное обобщение опыта постановки аудита в странах с рыночной экономикой, анализ тенденций и особенностей развития отечественного аудита и на основе синтеза этих двух подцелей разработка основ организации и методики аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций.

В ходе реализации поставленной цели были решены задачи, которые состояли в том, чтобы:

• Выявить тенденции и особенности развития аудиторской деятельности в Российской Федерации.

• Обосновать и сформулировать задачи аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на современном этапе его развития.

• Проанализировать международный опыт аудита финансовой отчетности с точки зрения возможности его использования и путей адаптации к российским условиям.

• Определить и классифицировать цели аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

• Сформулировать критерии оценки статей бухгалтерской отчетности как основной информационной базы аудита.

• Разработать и описать организационную модель процесса аудита.

• Предложить методику аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, учитывающую как опыт мировой аудиторской теории и практики, так и реальные условия деятельности национальных аудиторских фирм на современном этапе развития аудита в России.

Предмет и объект исследования

Предметом исследования явились методологические, методические и организационные проблемы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в Российской Федерации на современном этапе. Объектом исследования явилась бухгалтерская (финансовая) отчетность организации.

Методология и методика исследования

Диссертация основана на применении диалектического метода в исследовании организационно-экономических и учетно-правовых закономерностей предмета исследования.

В конкретных исследованиях применялись группировки и выборки, сравнения, другие экономико-статистические и аналитические методы. Был использован метод описания объектов исследования и полученных результатов.

В процессе исследования использовались Указы Президента РФ, законодательные акты Российской Федерации, нормативные акты

Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Государственной налоговой службы РФ, Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, других министерств и ведомств. Изучены общая и специальная литературы в области учета, аудита, налогообложения и анализа, труды отечественных и зарубежных авторов по изучаемой проблематике. / Проведение исследований основывались на непосредственном личном участии автора в аудиторских проверках, общении с руководством аудируемых субъектов, претендентами на право заниматься аудиторской деятельностью в области общего аудита, с аудиторами и руководством аудиторских фирм.

Научная новизна исследования. В результате проведенных исследований получены выводы, развивающие теорию и практику аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в Российской Федерации. Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

• На основе обобщения отечественной и зарубежной теории и практики аудита определены критерии классификации видов аудита и предложена трехмерная система классификации видов аудита.

• С учетом совокупности классификационных признаков определено место и содержание аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности как предмета диссертационного исследования в системе классификации видов аудита.

• Выявлены и сформулированы особенности аудита, присущие современному этапу его развития в России. Определены тенденции развития аудита в России. Ы

• В целях гармонизации аудита и научно обоснованного использования его международной теории и практики в Российской Федерации проведен сравнительный анализ основных категорий аудиторской деятельности и разработан их глоссарий.

• Применительно к условиям российской практики предложен циклический подход к определению целей аудита бухгалтерской отчетности, суть которого заключается в выделении в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций, составляющих содержание хозяйственной деятельности аудируемых субъектов.

• Проанализированы используемые в международной теории и практике критерии оценки статей отчетности, которые адаптированы к условиям хозяйствования российских организаций.

• Разработаны основы методики аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности по циклам хозяйственной деятельности организации с применением метода направленного тестирования. Основы методики апробированы на примере аудита бухгалтерской отчетности конкретных предприятий.

Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что использование разработок и рекомендаций, содержащихся в диссертации, при проведении аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, способствует повышению качества аудиторских проверок, оптимизации затрат аудиторских фирм на проведение аудиторских проверок, повышению эффективности независимого аудита. Предложенная методика раскрывает применение циклического подхода в сегментировании аудита и использование метода направленного тестирования при проведении аудита как условий снижения аудиторского риска с одновременной оптимизацией затрат труда и времени на проведение аудита.

Результаты диссертационной работы могут быть использованы:

• в практической деятельности аудиторских фирм;

• при разработке нормативных документов в области методологии аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций;

• работниками бухгалтерских служб при организации систем внутреннего контроля;

• при обучении претендентов на право заниматься аудиторской деятельностью и повышении квалификации практикующих аудиторов;

• при чтении учебных курсов в высших учебных заведениях.

Апробация результатов исследования. Полученные результаты диссертационного исследования апробированы в практике аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в России. Получены справки о внедрении предложений автора.

Важной формой апробации результатов исследования явилось их обсуждение со специалистами и руководителями аудиторских фирм, с научно-педагогическими работниками. Автор имеет квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудиторской деятельности в области общего аудита и в области аудита бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов.

Результаты диссертационного исследования использованы автором при чтении спецкурсов «Практический аудит», «Современные проблемы бухгалтерского учета» на экономическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова, при чтении курса «Теоретические и практические основы аудиторской деятельности» в Московском авиационном институте (технический университет) им. С.Орджоникидзе, а также при проведении семинаров для практических работников промышленных предприятий Татарстана, г. Великие Луки, г. Пскова, компании «Сургутгазпром».

Публикации. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в следующих публикациях автора (общим объемом 8,8 п.л.):

1. Статья «Налогообложение в хозяйственных операциях с основными средствами и долгосрочными инвестициями в основные средства» (в соавторстве). - М.: журнал «Институт налогоплательщика», № 4, 1994 г. -0,4 п.л.

2. Статья «Налогообложение в хозяйственных операциях с основными средствам и долгосрочными инвестициями в основные средства» (в соавторстве). - М.: ж-л «Самоучитель аудитора и бухгалтера», № 2, 1995 г., -0,8 п.л.

3. Статья «Аудиторская проверка основных средств, долгосрочных инвестиций в основные средства» (в соавторстве). - М.: ж-л «Самоучитель бухгалтера и аудитора», № 4, № 5, 1995. - 1,3 п.л.

4. Статья «Переоценка основных фондов: вопросы проведения и отражения в бухгалтерском учете». - М.: ж-л «Самоучитель бухгалтера и аудитора», №1 (13), 1997 - 1,6 п.л.

5. Статья «Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки основных фондов». - М.: еженедельник «Экономика и жизнь», № 3-4, 1997.-1,6 п.л.

6. «Переоценка основных фондов: благия намерения разбились о нерасторопность официальных органов». - М.: еженедельник «Экономика и жизнь» № 9, 1997 - 0,1 п.л.

7. Статья «Переоценка основных фондов». - М.: еженедельник «Экономика и жизнь», №16-17, 1997. - 1 п.л.

8. Статья «Основные средства: особенности переоценки в 1997 году», - М.: еженедельник «Экономика и жизнь. Бухгалтерское приложение», № 12 (17), 1997-2 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Старовойтова, Елена Витальевна

Выводы и рекомендации

По итогам проведенного аудита бухгалтерской отчетности за 199х финансовый год можно сделать следующие выводы и рекомендации? (Общие выводы и рекомендации)

Оценка проделанных экономическим субъектом исправлений и информация по всем разногласиям по существенной информации)

Отмечается характер выданного аудиторского заключения и причины, обусловившие его характер)

Руководитель группы аудиторов /подпись/ Ф.И.О Члены аудиторской группы /подписи/ Ф.И.О.

Аудиторский отчет получил (Дата, Ф.И.О., подпись уполномоченного лица)

3.3.2 Порядок составления и виды аудиторского заключения

Результатом обязательной аудиторской проверки бухгалтерской отчетности является мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности, оформленное в виде аудиторского заключения.

Аудиторское заключение по результатам проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности, начиная с 1996 года, должно составляться в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 09.02.96, протокол № 1. Как показывает практика, составление аудиторского заключение в порядке, предусмотренном стандартом, выгодно и для проверяемого экономического субъекта.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Важно, что стандартом установлено , что мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности не может трактоваться экономическим субъектом или заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе. Например, как мнение о достоверности данных налоговых деклараций.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить свое мнение в одной из следующих форм:

Безусловно положительное аудиторское заключение

Условно положительное аудиторское заключение

Отрицательное аудиторское заключение

Отказ аудитора от выражения мнения 3

Выдается в случае, если бухгалтерская отчетность экономического субъекта подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в

РФ.

Выдается в случаях, когда за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в

РФ. У

Выдается, когда в связи с определенными обстоятельствами отчетность экономического субъекта подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Выдается, когда аудиторская фирма не смогла получить достаточное количество доказательств для формирования какого-либо мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

На современном этапе выдача безусловно положительного аудиторского заключение - крайне редко встречающаяся на практике ситуация, так как противоречивость действующего законодательства часто не позволяет найти однозначных ответов, возникающих в области хозяйственного права бухгалтерского учета, налогообложения.

Наиболее часто в Российской Федерации оформляются условно положительные заключения. В условно положительном аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства (если возможно в стоимостном выражении), которые не позволяют выдать безусловно положительное аудиторское заключение.

В отрицательном аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства (если возможно в стоимостном выражении), которые не позволяют выдать безусловно положительное аудиторское заключение.

Отрицательное аудиторское заключение в настоящее время выдается на практике крайне редко во избежании негативной реакции со стороны налоговых органов. К сожалению, несмотря на то, что в аудиторском заключении высказывается . мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, всеми пользователями аудиторского заключения это мнение трактуется как правило в налоговых целях.

По нашему мнению, отказ аудитора от высказывания мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, также является вариантом аудиторского заключения. Отказ от высказывания мнения оформляется в тех случаях, когда аудиторская фирма не располагается достаточным количеством доказательств, чтобы сделать вывод о достоверности, либо о недостоверности бухгалтерской отчетности. Отказ должен быть обоснован.

Следует иметь в виду, что отказ от выдачи аудиторского заключения не является отрицательным аудиторским заключением. Возможно, что бухгалтерская отчетность является полностью достоверной, однако аудиторская фирма не смогла получить необходимых материалов для того, чтобы получить уверенность в этом утверждении.

Независимо от формы аудиторского заключения Стандартом определен ряд требований к его форме и структуре.

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной части, представляющей общие сведения о аудиторской фирме; аналитической части, представляющей отчет аудиторской фирмы об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций и адресуемой руководству экономического субъекта; ♦ итоговой части, представляющей мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и адресуемой собственникам экономического субъекта.

Рассмотрим структуру аудиторского заключения на условном примере, составленном в соответствии с соответствующим стандартом аудиторской деятельности и учетом практического опыта.

Вводная часть одинаковая для всех видов к заключений)/ Ч

Реквизиты аудируемого экономического субъекта

Аудиторское заключение по результатам аудита бухгалтерской отчетности ООО «XXX» за 199х финансовый год выдана ЦАЛАК го I )

АО «Аудиторской фирмой «У»» (юридический адрес: , телефон

Лицензия на проведение общего аудита № Минфина РФ .на срок до.

Свидетельство о государственной регистрации № , выдана Расчетный счет № в соответствии с договором № 1 от 01.01.9х проведена аудиторская проверка бухгалтерской отчетности ООО «XXX» за 199х финансовый год.

Общество с ограниченной ответственностью «XXX» (юридический (почтовый) адрес: регистрационное свидетельство (№ и дата)

В аудируемом периоде за подготовку бухгалтерской отчетности ООО «XXX» отвечали:

Руководитель ООО «XXX» с 01.01.9х по 30.04.9х Ф.И.О. с01.05.9х по 31.12.9х Ф.И.О. Лицо, ответственное за подготовку бухгалтерской отчетности Ф.И.О.

В аудите принимали участие: Петрова Вера Ивановна . руководитель проверки квалификационный аттестат № дата )

Ф.И.О. специалистов (Данные квалификационных аттестатов) Обязанности в ходе аудита)

Отчет аудиторской фирмы (Исполнительному органу ООО «XXX»)

1. Аудиторской фирмой «У» проведен аудит бухгалтерской отчетности ООО «XXX» за 199х финансовый год.

2. При планировании и проведении аудита указанной бухгалтерской отчетности было рассмотрено состояние системы внутреннего контроля ООО «XXX», ответственной за организацию которой несет исполнительный орган ООО «XXX».

3. Система внутреннего контроля изучалась того, чтобы определить объем работ, формирования аудиторского мнения бухгалтерской отчетности. Проделанная работа не означает проведения полной

Аналитическая часть на примере безусловно положительного ^ заключения\) ) исключительно для необходимых для о достоверности в процессе аудита и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля ООО «XXX» с целью выявления всех возможных недостатков.

4. В процессе аудита аудиторами не были обнаружены никакие факты, из которых можно было бы сделать вывод о несоответствии системы внутреннего контроля ООО «XXX» масштабам и характеру его деятельности.

5. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности ООО «XXX» за 199х финансовый год приведено в итоговой части аудиторского заключения. Аудиторами не обнаружены какие-либо серьезные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерской отчетности, которые могли бы существенно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности.

6. При проведении аудита бухгалтерской отчетности ООО «XXX» за 199х финансовый год рассмотрено соблюдение ООО «XXX» применяемого законодательства РФ при совершении финансово-хозяйственных операций. Ответственность за соблюдение действующего в РФ законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций несет исполнительный орган ООО «XXX».

7. Проверка соответствия ряда совершенных ООО «XXX» финансово-хозяйственных операций действующему в РФ законодательству проводилась исключительно с целью получения достаточной уверенности в том, что бухгалтерская не содержит существенных искажений. Однако цель проведенного аудита не состояла в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности ООО «XXX» действующему законодательству. Поэтому такое мнение не высказывается.

8. Результаты проведенной проверки показывают, что проверенные финансово-хозяйственные операции осуществлялись ООО «XXX» во всех существенных1 отношениях в соответствии действующим в РФ законодательством, удит бухгалтерской отчетности ООО «XXX» за 199х финансовый год.

Итоговая часть? на примере безусловно положительного ч заключения)^/

Подписи аудиторов (обязательный реквизит)

Расписка в получении

Комплект бухгалтерской отчетности

Заключение аудиторской фирмы о бухгалтерской отчетности Общества с ограниченной ответственностью «XXX» за 199х финансовый год акционерам ООО «XXX»)

1. Аудиторской фирмой «У» проведен аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности ООО «XXX» за 199х финансовый год. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом ООО «XXX» исходя из Закона РФ «О бухгалтерском учете в Российской Федерации» №

2. Ответственность за подготовку прилагаемой бухгалтерской отчетности несет исполнительный орган ООО «XXX». Обязанность аудиторской фирмы заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита.

3. Аудит проводился в соответствии с Указом Президента РФ «Об аудиторской деятельности в РФ» № 2263 от 22.12.93. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в. бухгалтерской отчетности. Аудиторская фирма «У» полагает, что проведенные аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной бухгалтерской отчетности.

4. По мнению аудиторской фирмы «У» прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность достоверна, то есть подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов ООО «XXX» по состоянию на 1 января 199хх года и финансовых результатов его деятельности за 199х год исходя из Закона РФ « бухгалтерском учете в РФ»

Руководитель аудиторской фирмы /подпись/ Ф.И.О Руководитель проверки /подпись/ Ф.И.О.

Члены аудиторской группы /подписи/ Ф.И.О.

Заключение аудиторской фирмы получил .Дата. Ф.И.О., подпись уполномоченного лица

Полный комплект бухгалтерской отчетности ООО «XXX» за 199х финансовый год, в отношении которой проводился аудит

1. Бухгалтерский баланс - форма № 1

2. Отчет о прибылях и убытках - форма № 2

3. Отчет о движении капитала - форма № 3

4. Отчет о движении денежных средств - форма № 4

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование теоретических проблем, методологических и методических основ, а также обобщение национального и международного опыта аудиторской деятельности позволило автору сделать следующие основные выводы и предложения.

Становление и развитие аудита в России, необходимость которого обусловлена развитием рыночных отношений, невозможно без изучения и адаптации к национальным условиям опыта, накопленного мировой теорией и практикой. Однако, при привнесении зарубежного опыта следует учитывать, что становление аудита в России происходит в рамках существующей системы финансового контроля и сложившихся традиций контрольно-ревизионной деятельности. Поэтому важно определить сущность аудита и его место в финансово-экономической системе.

В международной теории и практике процесс становления аудита продолжается и в настоящее время. Поэтому в различных странах существует широкий спектр как применения самого термина «аудит», так и классификации его видов.

Автор считает, что для опеределения вида аудита целесообразно его классифицировать по трем критериям:

• По целям - аудит подразделяется на аудит на соответствие (цель которого - определение соответствия действий субъекта аудита определенным правилам) и операционный (управленческий) аудит (цель - определение степени эффективности действий субъекта аудита).

• По исполнителям - аудит делится на внешний (осуществляемый внешними по отношению к субъекту аудита аудиторами) и внутренний (осуществляемый внутренними по отношению к субъекту аудита аудиторами).

• По пользователям результатов аудита - аудит подразделяется на аудит, результаты которого ориентированы в основном на интересы внешних по отношению к субъекту аудита пользователей, и на аудит, который ориентирован на субъект аудита как на основного пользователя результатов аудита. Для выделения определенного вида аудита необходимо провести его классификацию по всем трем критериям, причем изменение хотя бы одного из критериев приводит к изменению вида аудита.

В соответствии с приведенной выше классификацией выделены основные черты аудита финансовой отчетности, являющегося предметом диссертационного исследования: цель аудита - аудит на соответствие финансовой отчетности требованиям принципов бухгалтерского учета; исполнитель аудита - внешние аудиторы - сотрудники независимых аудиторских фирмы; пользователи результатов аудита - . внешние по отношению к субъекту аудита контрагенты и сам субъект аудита.

К сожалению и в нормативных документах, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ, и в аудиторской практике до настоящего времени не сложилось однозначного определения таких понятий как «аудиторская деятельность», «аудит», «аудиторская проверка», «аудиторские услуги».

На основании изучения нормативных документов, в том числе Правил (стандартов) аудиторской деятельности в РФ, автор считает возможным дать следующие определения перечисленным терминам.

Аудиторская деятельность - это предпринимательская деятельность аудиторских фирм (аудиторов) по осуществлению аудиторских проверок (аудита) и оказанию иных аудиторских услуг.

Укрупненно структуру аудиторской деятельности в РФ можно представить как осуществление деятельности по двум направлениям:

• Осуществление обязательных и инициативных аудиторских проверок (аудита)

• Оказание аудиторских услуг.

Аудит (аудиторская проверка) - независимая вневедомственная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ. Аудит может быть обязательным и инициативным.

Аудиторские услуги - деятельность аудиторских фирм (аудиторов) по оказанию экономическим субъектам ряда разрешенных услуг, не связанных с проведением собственно аудита, частности к ним относятся:

• услуги по постановке, восстановлению, и ведению бухгалтерского (финансового) учета;

• услуги по составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• услуги по анализу хозяйственно-финансовой деятельности;

• услуги по оценке активов и пассивов экономического субъекта;

• услуги по консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства РФ;

• проведение обучения;

• другие услуги по профилю деятельности аудиторской фирмы.

Аудиторские услуги могут оказываться отдельно, либо (за исключением ряда услуг) наряду с проведением аудита.

Наиболее формализованным как для аудиторской фирмы, так и для клиента аудиторской фирмы является процесс проведения обязательного аудита, когда многие «правила игры» для сторон установлены заранее.

Несмотря на то, что система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации находится в стадии становления, на основе анализа принятых нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность, с точки зрения субординации нормативных актов и их содержания можно судить о складывающейся в России пятиуровневой системе нормативного регулирования аудиторской деятельности.

В целях адаптации международных теории и практики аудторской деятельности к национальным условиям проанализированы основные концепции регулирования аудиторской деятельности, сложившиеся в мировой практике, рассмотрены и сопоставлены системы квалификационной аттестации и лицензирования в Российской Федерации и в США, описано содержание национальных Правил (стандартов) аудиторской деятельности в сравнении с Международными аудиторскими стандартами, проанализированы содержание и структура национального Кодекса профессиональной этики аудиторов, разработанного Аудиторской палатой России, в сравнении с Кодексом профессиональной этики Американского институт дипломированных общественных бухгалтеров.

На базе изучения состояния аудиторской деятельности в Российской Федерации, можно выделить ряд национальных особенностей, которые влияют на становление аудита. К ним, в частности, относятся:

• в стадии формирования находится группа внешних пользователей, заинтересованных в достоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, в связи с принятием на ее основе управленческих решений;

• наличие повышенного уровня риска аудита, обусловленного нестабильностью законодательной системы РФ, стагнацией практически во всех отраслях народного хозяйства, отсутствием разработанной системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации;

• выделение в качестве основного объекта внимания хозяйствующих субъектов вопросов, связанных с налогообложением;

• недооценка хозяйствующими субъектами представляемой ими бухгалтерской отчетности как информационной базы для привлечения внешних контрагентов;

• несоответствие формы и содержания . бухгалтерская отчетность, формирование которой долгое время находилось под влиянием требований налогового законодательства, информационным потребностям внешних пользователей;

• несоответствие знаний и навыков работников бухгалтерских и экономических служб организаций требованиям современного этапа развития экономических отношений.

Поэтому на современном этапе развития аудита в стране необходимо внедрение в практику деятельности аудиторских фирм методик проведения аудиторских проверок, позволяющих повысить эффективность работ за счет применения интенсивных методов, апробированных в мировой практике, и учитывающих ялиение следующих национальных факторов:

• наличие высокого аудиторского риска проверяемой среды, и, следовательно, необходимость проведения аудиторских исследований в отношении практически всех элементов аудируемой совокупности;

• необходимость учета фактора налоговых рисков;

• необходимость достижения баланса интересов всех субъектов аудита, в том числе и самих аудиторских фирм;

• объективное влияние внутренних и внешних факторов на необходимость снижения затрат труда и времени на проведение аудиторских проверок с одновременным обеспечением высокого качества оказываемых услуг.

Процесс аудита представляет собой четко определенную организацию аудиторской проверки, на основе принятой методологии ее проведения, которая позволяет определить все цели и задачи аудита и получить необходимое и достаточное количество аудиторских доказательств, обеспечивающих достижение целей и задач аудита.

В основе правильной и рациональной организации процесса аудита, выбора необходимых и достаточных аудиторских процедур лежит четкое понимание аудитором целей аудита бухгалтерской отчетности.

Основной целью аудита бухгалтерской отчетности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Бухгалтерская отчетность считается достоверной, если она составлена в соответствии с требованиями документов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен учитывать, что каждый элемент бухгалтерской отчетности выполняет задачу удовлетворения определенных информационных потребностей ее пользователей и оценивать степень соответствия содержания каждого элемента представленной организацией отчетности установленным информационным задачам.

Аудитор должен сформировать мнение о достоверности данных всех элементов бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с нормативными документами включены в ее состав.

Ответственность за достоверность бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта. На аудитора возлагается ответственность за формирование объективного мнения о достоверности представленной отчетности и составления соответствующего заключения. Поэтому как мнение аудитора о достоверности, так и мнение о недостоверности или недостаточной степени достоверности бухгалтерской отчетности должно основываться на собранных в ходе аудита доказательствах.

Аудитор должен быть убежден, что бухгалтерская отчетность организации соответствует как минимум следующим пяти критериям, принятым в международной практике, применение которых целесообразно и в практике российского аудита:

• Критерий полноты означает, что в бухгалтерской отчетности отражены все активы, пассивы и хозяйственные операции, которые должны быть в ней отражены.

• Критерий наличия означает, что все активы и пассивы, отраженные в балансе, действительно существуют на отчетную дату, а хозяйственные операции действительно имели место в течение отчетного периода.

• Критерий прав/обязательств означает, что все активы, отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на законных основаниях, а пассивы характеризуют действительные обязательства организации на отчетную дату.

• Критерий представления означает, что информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надлежащим образом классифицирована, раскрыта и описана.

• Критерий оценки - все элементы бухгалтерской отчетности приведены в оценке, соответствующей требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

По мнению автора, принимая во внимание тот факт, что в России вопросы налогообложения являются областью повышенного риска, в ходе аудита необходимо дополнительно устанавливать соответствие совершенных хозяйственных операций критерию налогообложения.

• Критерий налогообложения - определение влияния хозяйственных операций на правильность исчисления налогов.

Данный критерий не имеет отношения к бухгалтерской отчетности в целом. В какой-то степени учет критерия налогообложения можно обозначить как соответствие критериям полноты, наличия и оценки статей бухгалтерской отчетности, отражающих задолженность организации по расчетам с бюджетом и органами социального страхования.

При достижении целей аудита следует учитывать, что бухгалтерская отчетность является завершающей стадией учетного процесса и представляет собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей. Поэтому для осуществления собственно процесса аудита необходимо подразделить (дезагрегировать) бухгалтерскую отчетность на сегменты (элементы), сформулировать подцели в рамках каждого сегмента и получить на каждом уровне дезагрегирования достаточные для формирования объективного мнения доказательства. Подразделение бухгалтерской отчетности на элементы облегчает работу с ней и позволяет распределить конкретные задачи между членами аудиторской группы при организации процесса аудита.

Процесс дезагрегирования бухгалтерской отчетности с позиций достижения целей аудита можно назвать «сегментированием аудита». А элементы, в отношении которых будут проводиться аудиторские процедуры с целью получения доказательств на сЬответствие установленным критериям - «сегменты аудита».

Определение соответствия каждой статьи бухгалтерской отчетности ^ установленным критериям осуществляется на базе тестирования соответствующих счетов бухгалтерского учета и хозяйственных операций. В конечном итоге основным тестируемым элементом является собственно хозяйственная операция.

Для организации собственно процесса аудита може применяться один из принятых мировой практике подохода.

Суть первого подхода заключается в тестировании хозяйственных операций с точки зрения обособленного получения доказательств в % отношении отдельных счетов бухгалтерского учета без установления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. Анализ взаимосвязей между счетами проводится после завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета с целью обобщения полученных результатов и формирования мнения о бухгалтерской отчетности в целом.

Процесс аудита может быть оптимизирован, если применять второй (наиболее распространенный в мировой практике )подход к его организации, при котором в качестве сегментов аудита выделяются образующиеся при осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдельными объектами учета, так называемые циклы хозяйственных операций.

Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности организации, применяемых систем бухгалтерского учета и документооборота. Поэтому, несмотря на общий подход, сегментирование аудита для каждого предприятия будет иметь индивидуальные особенности.

Применение циклического подхода к сегментированию аудита целесообразно и в российской практике с учетом адаптации к национальным условиям.

Автором предложен вариант выделения в качестве сегментов аудита следующих циклов хозяйственных операций: Цикл приобретения и расчетных операций; Цикл производства; Цикл реализации, получения доходов и формирования финансового результата; Цикл оплаты; Цикл использования прибыли и формирования капитала; Цикл инвестирования.

Чаще всего в процессе аудита каждый цикл хозяйственных операций исследуется по отдельности, что позволяет проводить сложные проверки. При этом проверка должна быть организована таким образом, чтобы своевременно выявлять связи между циклами.

Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита так называемый метод направленного тестирования, который базируется на природе двойной записи. Выделение в циклах хозяйственных операций типовых контировок, подлежащих проверке, позволяет оптимизировать процесс аудита.

На практике целесообразно комбинированное применение двух подходов к сегментированию аудита. Проверку часто повторяющих операций целесообразно осуществлять по циклам хозяйственных операций. Разовые операции, операции необычного характера, либо счета, отражающие небольшое количество операций, но имеющие существенное значение, можно проверять пообъектно.

При проведении проверок аудитор, соблюдая установленные профессиональные требования, всегда должен сообразовывать свою деятельность с необходимостью проведения проверки наиболее экономически эффективным способом, для чего необходимо тщательно организовывать процесс проверки с учетом требований Правил (стандартов) аудиторской деятельности в РФ.

Последоствательность процесса аудита можно представить в виде трех основных этапов: Этапа планирования, Этапа получения аудиторских доказательств и Этапа формирования мнения и составления заключения по результатам аудиторской проверки.

На этапе планирования аудита аудитор должен

• разработать план аудита и программы аудита, ие этапа планирования;

• определить содержание программы тестов средств контроля и программы аудиторских процедур по существу;

• определить содержание и виды аудиторских доказательств, которые необходимо получить в ходе аудиторской проверки для достижения целей аудита;

• определить уровень аудиторского риска и всех его составляющих;

• определить уровень существенности и уровнь точности при проведении аудиторской проверки;

• определить исследуемую выборку и риски выборки.

Автор также считаем существенными вопросами при проведении аудита - экстраполяция результатов выборки на всю аудируемую совокупность и действия аудитора в зависимости от определенного уровня существенности в случае обнаружения ошибок.

Предложенные автором основы методики аудита бухгалтерской отчетности базируются на выделении в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций и применения метода направленного тестирования.

Процесс получения доказательств осуществляется аудитором последовательно «по ступеням углубления» в бухгалтерскую отчетность.

На первом этапе дезагрегирования проводится проверка системных вопросов, к которым в частности относятся изучение правоустанавливающих документов организации, хозяйственно-договорных отношений, учетной политики организации, оценка результатов инвентаризации.

На следующем этапе проводится тестирование сальдо и оборотов по счетам, отобранным в качестве объектов аудита.

Тестирование сальдо осуществляется в отношении конкретных счетов. Подтверждение достоверности оборотов по счетам проводится по выделенным циклам хозяйственных операций методом направленного тестирования, что позволяет путем проверки отобранных для аудита счетов получить доказательства в отношении корреспондирующих счетов. При тестировании циклов хозяйственных операций применяется весь набор аудиторских процедур.

Для получения аудиторских доказательств в отношении отобранных для аудита бухгалтерских счетов следует:

• рассмотреть структуру дебетовых и кредитовых оборотов счета;

• выявить типы хозяйственных операций, повлиявших на содержание счета;

• отнести выявленные хозяйственные операции к определенным циклам хозяйственных операций;

• определить «исходную точку» для проведения аудита хозяйственных операций, то есть определить в отношении оборотов по каким счетам бухгалтерского учета будет проводиться тестирование с целью подтверждения оборотов корреспондирующих счетов. Решение этого вопроса во многом зависит от организации системы документооборота на предприятии.

В диссертационном исследовании автором подробно рассмотрены направления аудита системных вопросов и основных циклов хозяйственных операций: цикла приобретения, цикла производства, цикла реализации и формирования финансового результата, цикла оплаты.

Раскрыто содержание каждого цикла. В соответствии со схемой взаимосвязи циклов хозяйственных операций распределены счета бухгалтерского учета, подлежащие тестированию в рамках каждого отдельного цикла. Определены «исходные точки» и направления тестирования счетов бухгалтерского учета в рамках каждого цикла.

Автор считаем, что при квалификаци аудиторов, осуществляющих проверку должна соответствовать уровню и сложности аудируемых ими вопросов, поэтому программа аудита не должна представлять собой учебник по вопросам бухгалтерского учета или налогообложения. Поэтому в отношении всех циклов хозяйственных операций приведен перечень аналитических и контрольных тестов, применяемых с целью сбора аудиторских доказательств о соответствии хозяйственных операций и бухгалтерской отчетности в целом установленным критериям.

Правильное оформление результатов аудиторской проверки -мероприятие не менее важное, чем планирование и проведение аудита.

Базируясь на положениях Правил (стандартов) аудиторской деятельности в РФ и практике аудита, автор рекомендует при составлении аудиторского заключения автор включать в него ряд дополнительных реквизитов.

В качестве практической рекомендации при обзор в аудитрском заключении неопределенных обязательств автор считает целесообразным включать в итоговую часть аудиторского заключения информацию о подтверждении стоимости чистых активов организации и данные анализа структуры бухгалтерского баланса с точки зрения установления ее неудовлетворительности в соответствии с критериями, установленными Постановлением Правительства РФ от 20.05.94 № 498 «О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятий».

Мы считам, что сделанные автором в ходе исследования предложения и выводы будут способствовать процессу внедрения в практику аудиторской деятельности в России опыта международной теории и практики аудита, а также его адаптации к национальным условиям, повышению эффективности и качества проведения аудиторских проверок, оптимизации процесса аудита, повышению уровня квалифицированности и обоснованности принимаемого аудиторами по результатам аудита мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.