Развитие методов управления налоговыми рисками в организации

Тоцкая, Ксения Павловна

Темы диссертаций по экономике » Финансы, денежное обращение и кредит

Развитие методов управления налоговыми рисками в организации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень: кандидата экономических наук
Автор: Тоцкая, Ксения Павловна
Место защиты: Томск
Год: 2012
Шифр ВАК РФ: 08.00.10

Развитие методов управления налоговыми рисками в организации - тема диссертации по экономике, скачайте бесплатно в экономической библиотеке

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Развитие методов управления налоговыми рисками в организации"

На правах рукописи

005047018

ТОЦКАЯ КСЕНИЯ ПАВЛОВНА

РАЗВИТИЕ МЕТОДОВ УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ

В ОРГАНИЗАЦИИ

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Томск-2012

2 О СЕН 2012

005047018

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Национальный исследовательский Томский государственный университет», на кафедре налогов и налогообложения

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Гринкевич Лариса Сергеевна

Официальные оппоненты: Никулина Ирина Евгеньевна

доктор экономических наук, профессор ФГБОУ ВПО «Национальный исследовательский Томский политехнический университет», заведующая кафедрой менеджмента Самсопов Евгений Анатольевич кандидат экономических наук, доцент ФГБОУ ВПО Иркутский государственный университет путей сообщения, доцент кафедры финансов и антикризисного регулирования

Ведущая организация: Южно-российский институт - филиал

Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, г.Ростов-на-Дону

Защита состоится 04 октября 2012 г. в 14-15 час. на заседании диссертационного совета Д 212.267.11 по экономическим наукам при ФГБОУ ВПО «Национальный исследовательский Томский государственный университет» по адресу: 634050, г. Томск, пр. Ленина, 36,12 корпус ТГУ, 121 ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке Томского государственного университета.

Автореферат разослан « 1 » сентября 2012 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

доктор экономических наук, профессор(^Сй^О_Нехода Евгения Владимировна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Несмотря на регулярное совершенствование российской налоговой системы и упорядочение налогового законодательства, отражающего и учитывающего сложившуюся практику реализации налоговых отношений, одной из существенных проблем остается неопределенность (неточность) налогового законодательства, что является причиной сохранения высокого уровня конфликтных ситуаций, связанных как с различным пониманием налогового законодательства фискальными органами и налогоплательщиками, так и с преднамеренным его искажением в интересах одной из сторон.

Гармонизация отношений между налоговыми органами и добросовестными налогоплательщиками требует совместных взаимных усилий и соответствующей институциональной среды для ее достижения. Предпринятые действия со стороны государства по формированию цивилизованных налоговых отношений, в частности: введение регламентов реализации функциональных обязанностей налоговых органов, раскрытие системы критериев проведения выездных налоговых проверок, реформирование системы контроля трансфертного ценообразования, введения механизма досудебного рассмотрения налоговых споров, внедрение элеюронного правительства в систему работы налоговых органов и другое — не уменьшают противостояние налогоплательщиков и налоговых органов, так как следствием налогово-процессной неопределенности являются ошибки налогоплательщиков в процессе исполнения налогового обязательства, что провоцирует массив несогласий, налоговых споров, вызывает чувство несправедливости, толкает на уклонение от уплаты налогов.

Управление рисками организации вообще неотделимо от системы финансово-налогового управления, является обязательным элементом эффективного ведения предпринимательской деятельности и должно быть встроено в общую систему управления организации. Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы методических подходов к управлению рисками в части налоговых отношений на практике, позволяющей идентифицировать такие риски, своевременно реализовывать превентивные мероприятия, оценивать вероятность разногласий и конфликтов при реализации налоговыми органами различных форм и методов контроля, свидетельствует о незадействованности всех возможных резервов для совершенствования процесса управления налогообложением с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации.

Степень научной разработанности проблемы. Различные аспекты теории и практики управления налоговыми рисками организаций достаточно широко исследуются в отечественной и зарубежной литературе.

Филиной, М.Р. Пинской, O.e. Семеновой, О.В. Гордеевой, Л.П. Королевой, H.H. Цукановой, Ф.Х. Найта, В.Ю. Саватеева, Г.А. Цыркуновой, М.И. Мигуновой, H.A. Павленко.

Освещением методических подходов к управлению рисками занимались Г. Браун, A.M. Литовских, К.В. Балдин, С.Н. Воробьев, О.В. Гордеева, A.A. Иванов, С.Я. Олейников, С.Л. Бочаров, Л.Г. Паштова, Ф.Н. Филина, И. Аксюк, И. Родионов, Ф. Кудрявцев, P.A. Назаров, A.B. Зуйков, H.A. Горохова, Е.А. Веткина, М. Евдокимова, А.Е. Шевелев, Е.В. Леус, А.Г. Иващенко, В. Шаповалов.

В работах Л.В. Сальникова, И.И. Кучерова, Н. Пятницкого, A.B. Макарова, A.B. Архипенко, Г.А. Кузьмичевой, Л.А. Калининой, A.A. Мусаткиной исследуется теория и практика финансово-правовой ответственности налогоплательщиков, а зарубежный опыт в данном вопросе представлен в работах Л.В. Поповой, И.А. Дрожжиной, Б.Г. Маслова, М.В. Кустовой, O.A. Ногиной, H.A. Шевелевой.

Проблемами ведения налогового учета и формированием модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета занимались такие авторы, как В.Д. Новодворский, Д.Р. Гараев, H.A. Прохорова, И.А. Соколов, Л.В. Попова, В.А. Константинов, А.Л. Полковский, Т.М. Дмитриенко. В области контроля цен трансфертного ценообразования: Л.А.Чайковская, С.И. Опарина, В.Г. Пансков, Н.В. Пономарева, P.M. Раджабов, Е.М. Щербакова, И.В. Трунин.

Проблематика управления рисками выездных налоговых проверок, а также рисками налоговых споров рассмотрена в работах О.В. Пантюшова, О.И. Лапшина, К.В. Новоселова, Д.В. Аронова, С.А. Аракелова, В.В. Семинихина, О.И. Долгополова, Л.П. Зуйковой, И.Д. Черник, М.В. Коршуновой, М.М. Стажковой, О. Привольновой.

Несмотря на широкий спектр исследований, в которых отражены основные аспекты управления налоговыми рисками организаций, ряд проблем остается нерешенным. Отсутствие конкретных методов в организации работы предприятий, в части налогового управления, позволяющих своевременно выявить наступление рисковых событий, идентифицировать риски и применить результативные методы их нейтрализации, делает выбранное направление актуальным.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Государственные финансы» паспорта специальности ВАК 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» в соответствии п. 3.19. «Теория принятия решений и методы управления финансовыми и налоговыми рисками», п. 2.23. «Государственный контроль налоговых правонарушений».

Объектом исследования является система управления рисками организации в сфере налоговых взаимоотношений с государством.

Предметом исследования являются методы и механизмы управления налоговыми рисками организации в процессе реализации налоговых отношений.

Цель диссертационной работы заключается в развитии теоретико-методических подходов к управлению рисками организации, обеспечивающих

своевременное выявление рисков налоговой неопределенности и направленных на уменьшение споров и конфликтов во взаимоотношениях фискальных органов и налогоплательщиков.

Для достижения поставленной цели потребовалось решение следующих основных задач:

- исследовать сущность управления рисками в системе финансового управления;

- систематизировать классификацию рисков в сфере налоговых взаимоотношений и дополнить ее на основе авторских критериев;

- провести сравнительный анализ российской и зарубежной практики финансово-юридических последствий неэффективного управления рисками;

- проанализировать структуру арбитражных налоговых споров и выявить наиболее конфликтные налоговые правоотношения;

- разработать методику управления рисками налогового контроля при трансфертном ценообразовании с учетом новых положений налогового законодательства;

- разработать методику управления рисками налоговых споров на этапе досудебного рассмотрения жалоб налогоплательщиков.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования является применение научных принципов и методов научного познания, использование положений теории и методики налогообложения и финансово-налогового управления.

В процессе исследования использовались такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, системность и комплексность, абстракция, сравнение и логическое обобщение.

Для получения и обоснования основных положений диссертационной работы применялись системный, комплексный и абстрактно-логический подходы.

Методика исследования основывалась на изучении, обобщении, систематизации и критической оценке полученных знаний в области отечественной и зарубежной теории и практики реализации механизмов налогообложения, налогового контроля, процессов формирования и регламентации отношений при взаимодействии участников налоговых отношений, а также анализе и апробации отдельных положений диссертационной работы.

Информационную основу исследования составили законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, статистические данные Федеральной службы государственной статистики РФ, Министерства финансов Российской Федерации, Федерального арбитражного суда РФ и территориальных арбитражных судов по округам РФ, Арбитражный суд Томской области, налоговая, финансовая и бухгалтерская отчетность организаций Томской области.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методических подходов к управлению налоговыми рисками организации в процессе исполнения налоговых обязательств, что позволило в отличие от известных работ предшествующих исследователей сформировать авторские методики управления рисками налогово-законодательной неопределённости по наиболее проблемным для налогоплательщиков ситуациям, обусловленным существенными изменениями в современном налоговом законодательстве РФ.

Научная новизна работы подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

1. Выявлено особое влияние законодательно-налоговой неопределённости на систему взаимоотношений государства и налогоплательщиков, при котором неопределённость не только выступает как сущностное свойство риска, но и является основной причиной возникновения большинства налоговых рисков, обусловливает поведенческие реакции участников налоговых отношений, предложено авторское определение понятия «налоговый риск» и дополнена классификация рисков в сфере налогообложения на основе критерия налогово-законодателъной неопределённости, учитывающая развитие теоретических и практических аспектов процесса налогового управления в деятельности организации.

2. На основе анализа причин налоговых споров во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков выявлены и обобщены терминологические и методические неопределённости законодательства по налогу на прибыль организаций, заключающиеся в отсутствии в Налоговом кодексе точных трактовок базовых понятий (внереализационные доходы, экономически обоснованные расходы и др.) и нечеткости процесса формирования налоговой базы при исчислении налога; предложена авторская методика формирования системы налогового учета по налогу на прибыль организаций, позволяющая рационализировать и согласовать системы бухгалтерского и налогового учета, улучшить достоверность аналитического учета, что обеспечивает снижение нарушений у добросовестных налогоплательщиков при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

3. Предложена методика управления рисками налоговых взаимоотношений при трансфертном ценообразовании, позволяющая идентифицировать риски возникновения налогового контроля, включающая последовательность обязательных действий налогоплательщика и систему индикативных показателей (характер сделки, подлежащей контролю в зависимости от: резиденства налогоплательщика, сферы осуществления сделки, взаимозависимости; допустимого предельного размера доходов по сделкам), позволяющих избежать данного вида контроля и сформировать доказательную базу соответствия конкретной цены сделки рыночной цене.

4. Предложена авторская методика управления рисками налоговых споров в процессе досудебного и судебного обжалования результатов

налоговой проверки, включающая классификацию видов рисков (риски ненадёжных контрагентов, риски некачественного юридического сопровождения, риски неправильного оформления жалобы, риски неполного обжалования, риски пропуска пресекательного срока и другие), алгоритм действий налогоплательщиков и пути нейтрализации рисков (мониторинг критериев оценки вероятности проведения, налоговых проверок, выявление признаков ведения деятельности с высоким уровнем риска, оценка перспектив налогового спора и др.).

Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в возможности использования основных положений при формировании системы финансово-налогового управления российских организаций. Методическое обеспечение, созданное в результате исследования, может быть внедрено в практику управления рисками налоговых споров налогоплательщиков, использующих обычную систему налогообложения.

Полученные результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе в курсах «Налоги и налогообложение», «Налоговый контроль», «Управление налоговыми рисками корпораций» для студентов высших учебных заведений, а также в системе подготовки и переподготовки руководителей и специалистов органов власти и ФНС.

Апробация и реализация результатов работы. Основные положения и рекомендации, содержащиеся в. диссертационной работе, представлялись на различных этапах исследования и получили положительные отзывы на Всероссийской научно-практической конференции «Современные тенденции развития теории и практики финансового планирования и управления» (Новосибирск, 2008), Всероссийской научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых «Модернизация налоговой системы Российской Федерации на современном этапе: проблемы и перспективы» (Томск, 2010), Международной научно-практической конференции "Конкурентный потенциал региона: оценка и эффективность использования" (Абакан, 2010), Всероссийской (с международным участием) научно-практической конференции в сфере инноваций, экономики и менеджмента (Томск, 2011), Всероссийская научно-практическая конференция студентов, аспирантов и молодых ученых «Инновации в экономике» (Томск, 2011), Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы науки в современном мире» (Тамбов, 2011).

Предложенное автором в ходе диссертационного исследования методическое обеспечение внедрено в деятельность крупных организаций Томской области, а также используется в деятельности налоговых органов и консультационных фирм, что подтверждается справками и актами о внедрении.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 8 научных работ,' в том числе 3 - в изданиях, содержащихся в Перечне ведущих рецензируемых журналов и изданий, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ. Общий объем публикаций 2,22 п. л., в том числе авторских - 2,02 п. л.

Структура н объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и литературы, включающего 206 наименований и 7 приложений. Основная часть содержит 182 страницы машинописного текста, 25 таблицу, 13 рисунков.

Во введении представлена актуальность темы исследования, описаны степень изученности проблемы, теоретические и методологические основы исследования, определена научная новизна диссертационного исследования, а также практическая значимость и реализация результатов работы.

В первой главе представлены теоретико-методические подходы к управлению рисками в сфере налоговых взаимоотношений. Проанализированы понятия «управление», «финансовое управление», «управление риском», а также место налогового управления в системе финансового менеджмента. Рассмотрены различные трактовки понятия «налоговый риск», систематизированы существующие классификации налоговых рисков на основе различных критериев. Предложен авторский подход к понятию и классификации налоговых рисков на основе критерия законодательно-налоговой неопределённости. Описаны основные этапы и методы управления рисками организации в современных условиях. Проведен сравнительный анализ российской и зарубежной практики применения мер ответственности налогоплательщика в результате неэффективного управления налоговыми рисками.

Вторая глава посвящена разработке методических подходов к управлению рисками налоговой неопределенности по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и рисками контроля цен и сделок. На основе анализа арбитражной практики между налоговыми органами и налогоплательщиками систематизированы основные неопределенности, провоцирующие возникновение спорных ситуаций в отношении налога на прибыль организации и НДС. Выявлены и систематизированы основные терминологические и методические неопределенности по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость. Разработана и представлена методика формирования рациональной системы налогового учета по налогу на прибыль. Выявлены преимущества и недостатки современного российского законодательства в части налогового контроля цен по сделкам. Идентифицированы риски организаций, связанные с изменением критериев взаимозависимости и механизмов признания сделок контролируемыми, предложена методика управления рисками налогового контроля трансфертного ценообразования.

В третьей главе представлена система индикативных критериев оценки рисков вероятности осуществления выездных налоговых проверок для организаций, применяющих обычный режим налогообложения, а также систематизированы признаки ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким уровнем риска. Изложены основные этапы методики управления рисками проведения выездных налоговых проверок.

Произведена идентификация рисков возникновения налоговых споров в процессе досудебного и судебного обжалования результатов налоговых

проверок. Разработан алгоритм действий налогоплательщиков и представлена авторская методика управления рисками налоговых споров.

В заключении описаны основные результаты проведенных исследований, даны краткие характеристики предложенных методик и сформулированы выводы к диссертационной работе.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Выявлено особое влияние законодательно-налоговой неопределённости на систему взаимоотношений государства и налогоплательщиков, предложено авторское определение понятия «налоговый риск» и дополнена классификация рисков в сфере налогообложения на основе критерия налогово-законодателыюй неопределённости, учитывающая развитие теоретических и практических аспектов процесса налогового управления в деятельности организации.

В соответствии с одним из распространенных подходов, под управлением рисками понимается процесс принятия и выполнения управленческих решений, направленных на снижение вероятности возникновения неблагоприятного результата и минимизацию возможных потерь, вызванных его реализацией.

В соответствии с российскими и зарубежными стандартами, процесс управления рисками включает следующие этапы:

1. Выявление всех потенциальных рисков.

2. Выявление факторов, влияющих на уровень риска.

3. Оценка риска.

4. Выбор методов и определение путей нейтрализации рисков.

5. Применение выбранных методов.

6. Оценка результатов и корректировка выбранных методов.

Таким образом, под управлением налоговым риском можно понимать совокупность методов, приемов и мероприятий, позволяющих прогнозировать наступление рисковых событий, связанных с процессом налогообложения, и принимать меры к исключению или снижению отрицательных последствий наступления таких событий. Целью процесса управления налоговыми рисками с позиции организации является уменьшение вероятности его возникновения или минимизация негативных последствий, связанных с процессом исполнения налоговых обязательств.

Что касается понятия «налоговый риск», то в современной научной литературе имеются разные подходы к его сущности, представленные в таблице 1.

Таблица 1 - Современные подходы к определению понятия «налоговый риск»___

Автор Определение налогового риска

Д.Н. Тихонов, Л.Г. Липник Налоговый риск - это возможность для налогоплательщика понести финансовые потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте.

Л.И. Гончаренко Налоговый риск - это неопределенность относительно достижения целей хозяйствующего субъекта в результате бездействия факторов, связанных с процессом' налогообложения, которая может проявиться в виде финансовых (и иных) потерь или в возможности получения дополнительной выгоды (дохода) в результате позитивных отклонений.

Д.М. Щекин Налоговый риск - это возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления.

А.В. Брызгапин Налоговый риск - это возможность негативных последствий, вызванная определенными налоговыми факторами.

А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева Налоговый риск - это вид хозяйственного риска, возникающий при взаимодействии двух субъектов (государства и налогоплательщика) при формировании государственного бюджета.

Ф.Н. Филина Налоговый риск - это опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые или иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.

Авторское определение Налоговый риск - это вероятность возникновения финансовых потерь, связанных с неопределенностью процессов исчисления и уплаты налогов и вызванных неоднозначностью и неточностью налогового законодательства.

В процессе управления рисками в сфере налогообложения для реализации первого этапа управления необходимо в первую очередь выявить и определить потенциальные налоговые риски, основой чего является идентификация рисков организации на основе их классификации.

Представленные в научной литературе классификации налоговых рисков характеризуются неоднозначностью их построения и разнообразием' используемых классификационных признаков (см. таблицу 2).

Таблица 2 - Характеристика современных отечественных классификаций

Автор(ы) Основные классификационные признаки

Пинская М.Р. Деление рисков по принципу непосредственных и опосредованных рисков.

Брызгалин А.В. Основана на принципе анализа опасности для финансового сектора. Разделение налоговых рисков на три группы: риски уклонения, риски неточности законодательных норм, риски ведомственного характера.

Продолжение таблицы 2

Филина Ф.Н. Основана на принципе разделения налоговых рисков по различным признакам и разновидностям рисков. В данной классификации налоговые риски представлены с позиции субъектов, факторов, объектов связи с другими видами рисков, видов последствий и размеров возможных потерь.

Тихонов Д.Н., Липник Л.Г. Классификация налоговых рисков по виду последствий. Разделяет риски на: риски налогового контроля, риски усиления налогового .бремени, а также риски уголовного преследования налогового характера.

Королева Л.П. Классификация рисков по различным критериям оценки рисков. В данной классификации налоговые риски представлены не только с позиции субъектов, факторов, объектов связи с другими видами рисков, видов последствий и размеров . возможных потерь, как было предложено классификацией Филиной Ф.Н., но и с позиции времени возникновения, возможности прогнозирования, а также характера результата рискового события.

Шевелев А. Е., Шевелева Е.В. Классификация налоговых рисков по характеру результата рискового события. Разделяют риски на чистые и спекулятивные, где спекулятивный риск связан с возможностью уплаты излишних налоговых платежей, а чистый - с возможностью начисления штрафных санкций

Гордеева О. В. Классификация исходя из различных причин возникновения неопределенности. Деление рисков на 4 категории: информационные, риски процесса, риски окружения и репугационные риски.

Соколов Д.А. Деление рисков на три группы: фактические, аналитические и формальные налоговые риски.

Семенова О.С. Классификация рисков с позиции государства и налогоплательщика. Распределение зон риска.

Анализ представленных вариантов определений и классификаций рисков показал, что ряд авторов акцентирует внимание на неопределенности, которая характерна для любого риска. Отметим, что неопределенность в налоговых отношениях приобретает особое значение не только при раскрытии сущности налоговых рисков (риск определяется, обусловлен неопределённостью), но и как первопричина основных конфликтов во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков. Таким образом, налогово-законодательная неопределённость является основной причиной возникновения большинства налоговых рисков и обуславливает поведенческие реакции участников налоговых отношений, следствием чего являются конфликты и налоговые споры.

Учитывая развитие теоретических и практических аспектов процесса управления налоговыми рисками в деятельности организации, автор дополнил классификацию рисков в сфере налогообложения на основе критерия неопределенности (см. рисунок 1).

Рисунок 1 - Налоговые риски как риски неопределенности

С целью оптимизации управленческих решений в процессе управления рисками организации в сфере налоговых взаимоотношений, необходимо выявить и систематизировать неопределенности, обуславливающие возникновение и развитие спорных и конфликтных ситуаций во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов. На основании этого предлагается классифицировать налоговые риски.

1. Риски неопределённости внешней среды:

а) недостаточность информации об объекте, процессе, постоянная изменчивость информации;

б) вероятность прогнозирования возможных изменений политической, правовой и экологической систем;

в) наличие противодействующих тенденций, спровоцированных конфликтом или несовпадением интересов;

г) динамичность экономики и вероятностный характер научно -технического прогресса;

д) неопределенность в деятельности государственных и налоговых органов.

2. Риски неопределённости внутренней среды организации:

а) неопределенность в финансово-хозяйственной деятельности предприятий;

б) неопределённость управленческих решений;

3. Риски налогово-законодательной неопределённости (предложено автором):

а) информационно-налоговая неопределённость (неполнота и изменчивость информации о действующем законодательстве, возможность разного толкования налогового законодательства, противоречивые разъяснения налогового законодательства, двоякость решений арбитражных судов по типовым налоговым спорам, давление государства на принятие решения в свою пользу и другое);

б) терминологическая неопределённость (сложности применения Налогового кодекса связаны с тем, что в тексте кодекса встречаются термины и определения, не раскрытые в самом Налоговом кодексе или в других отраслях российского права, в результате каждая сторона налогового процесса заинтересована в трактовке Налогового кодекса в свою пользу);

в) методическая (процессная) неопределенность (нечеткость процессов исчисления налогов и сборов, документального сопровождения при реализации налогоплательщиками новых для них сделок, видов деятельности или направлений бизнеса);

г) неопределённость процессуальной процедуры (её неполное отражение в Налоговом кодексе, допускающее множественное толкование или «авторское» толкование кассационным судом, что приводит к власти толкователя, то есть исполнительная власть становится выше законодательной);

д) неопределенность налогового администрирования в деятельности самих налоговых органов (использование налоговыми органами методических рекомендаций и нормативных актов в режиме «для служебного пользования», недоступных налогоплательщикам; изменения в организационно-технологических и функциональных технологиях работы с налогоплательщиками).

4. Риски неопределенности поведенческих реакций участников налоговых правоотношений на изменения внешней и внутренней среды.

Можно выделить следующие последствия налогово-законодательной неопределённости.

Для налогоплательщиков: риски налогового контроля; риски дополнительных финансовых потерь вследствие расходов в процессе налоговых споров; риски доначислений налоговых платежей и санкций; риски ухудшения условий финансово-хозяйственной деятельности вследствие применения обеспечительных мер по уплате налогов и сборов (наложение

ареста на имущество, приостановление операций по счетам); риски потери репутации; риски банкротства.

Для налоговых органов: дополнительные затраты на разъяснение налогово-законодательной неопределённости, её разрешение в процессе взаимоотношений с налогоплательщиками и устранение посредством внесения изменений в законодательство; потеря имиджа как органа, имеющего своей основной целью помочь добросовестному налогоплательщику исполнить обязанность по уплате налога; сохранение конфликтности во взаимоотношениях с налогоплательщиками; возрастание финансовых расходов на содержание структуры налоговых органов как следствие выполнения дополнительных или расширенных функциональных обязанностей, вызванных этой неопределённостью, в том числе: предоставление письменных разъяснений по вопросам налогоплательщиков, реализация процедуры досудебного обжалования, представительство налоговых органов в судах, в делах о банкротстве; недопоступление доходов в бюджетную систему страны вследствие принятия решений в пользу налогоплательщиков.

Для государства: сохранение конфликтности во взаимоотношениях с налогоплательщиками и обществом; политические риски вследствие необходимости изменения законодательства; низкая налоговая привлекательность территории; провоцирование возникновения теневого оборота и утечки капитала; снижение доходов бюджетной системы и эффективности бизнеса.

'Исходя из предложенной классификации управление рисками организации в сфере налоговых взаимоотношений должно осуществляться непрерывно и осмотрительно, поскольку при нынешнем уровне экономики и условий жизни избежать возникновения неопределенности становится просто невозможно.

2. На основе анализа причин налоговых споров во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков выявлены и обобщены терминологические и методические неопределённости законодательства по налогу на прибыль организаций; предложена авторская методика формирования системы налогового учета по налогу на прибыль организаций, позволяющая рационализировать и согласовать системы бухгалтерского и налогового учета, улучшить достоверность аналитического учета, что обеспечивает снижение нарушений у добросовестных налогоплательщиков при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Анализ причин налоговых споров между налоговыми органами и налогоплательщиками в арбитражной практике разрешения налоговых споров подтверждает гипотезу о том, что основной причиной их возникновения является неправильное толкование положений законодательства. В том числе

учетно-технические ошибки при составлении первичных и сводных регистров, используемых для формирования налоговых баз.

При этом структурный анализ практики рассмотрения арбитражными судами дел с участием налоговых органов по видам налогов показывает, что наибольшее число споров связано с порядком исчисления и уплаты налогоплательщиками налога на прибыль организации и налога на добавленную стоимость (см. таблицу 3).

Таблица 3 - Рассмотренные споры с участием налоговых органоь в 2009 - 2011" гг.

Постановления ФАС Всего Федеральные налоги и сборы в том числе Региональные налоги Местные налоги Спец. налоговые режимы

по НДС, % по налогу на прибыль, %

Решения высших судов 167 78 11,8 5,4 14 11 8

Центральный ФО 590 237 21,3 10,1 103 68 54

Южный ФО 567 243 14,8 8,7 87 113 73

СевероЗападный ФО 1280 634 12,5 6,9 236 155 111

Дальневосточн ый ФО 430 212 15,6 9,7 76 48 34

Сибирский ФО 1139 514 18,9 9,3 144 117 252

Уральский ФО 411 187 9,4 6,2 74 37 101

Приволжский ФО 987 432 16,4 4,1 211 104 63

СевероКавказский ФО 689 298 13,0 5,1 142 98 87

Таким образом, основными причинами возникновения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций являются:

1) налогово-законодательная неопределенность (терминологическая и методическая (процессная));

2) ошибки в аналитическом учете предприятий, связанные с организацией и ведением бухгалтерского и налогового учета.

Налогово-законодательные неопределенности по налогу на прибыль организаций, провоцирующие спорные и конфликтные ситуации, условно можно разделить на 2 группы:

1) неопределенность относительно доходов организации, признаваемых для целей налогообложения по налогу на прибыль (определение внереализационных доходов, их денежная оценка и порядок включения в налоговую базу, идентифицикация дохода организации);

" Статистические отчеты Высшего арбтражнаго суда РФ [Электронный ресурс] // Высший Арбитражный суд Российской Федерации. Электрон, дан. М., [Б. г.]. URL: http:/7www. arbitr.ru (дата обращения: 10.05.2012).

2) неопределенность относительно расходов организации, признаваемых для целей налогообложения по налогу на прибыль:

а) неточность толкования ст. 252 Налогового кодекса РФ: «Расходы. Группировка расходов» (понятие экономически обоснованных, отсутствие методики обоснования затрат);

б) неопределенность толкования ст.269 Налогового кодекса РФ: «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам» (нет конкретного указания на то, кем были выданы долговые обязательства и с кого взимаются проценты, какие проценты признаются расходом для целей налогообложения по налогу на прибыль).

Управление данными рисками требует реализации следующих мер: 1) анализ арбитражной практики по аналогичным типовым ситуациям; 2) формирование письменных запросов в налоговые органы; 3) внесение поправок и уточнений в законодательные акты (со стороны государства).

В целях повышения достоверности системы аналитического учета по налогу на прибыль организаций, уменьшения неточностей и ошибок при исчислении и уплате налога предлагается авторская методика согласования систем бухгалтерского и налогового учета.

Отметим, что существующие в настоящее время методы ведения налогового и бухгалтерского учета, представленные в научной литературе, включают два основных направления: 1) параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета; 2) организация налогового учета на основе бухгалтерского, или так называемый метод трансформации.

При этом помимо положительных моментов использования данных методов (например, при формировании налоговой базы уделяется внимание каждому первичному документу; первичные документы обрабатываются единожды) можно отметить и существенное количество недостатков, связанных с их применением. Так, использование параллельного учета приводит к значительному возрастанию объема бухгалтерской работы; затрудняется контроль за полнотой и правильностью разнесения первичных документов в налоговом учете (из-за отсутствия двойной записи); чтобы выполнить требования ПБУ 18/021, требуется ведение дополнительного учета разниц, возникающих между налоговым и бухгалтерским учетом; отсутствует сводный регистр, в котором можно было бы проверить, все ли данные бухгалтерского учета за данный налоговый период учтены или будут отражены в будущем (в случаях несовпадения момента отражения в бухгалтерской и налоговой системе учета), и то, когда они найдут свое отражение (например, когда отклонение по амортизации будет учтено в расходах).

Метод трансформации имеет следующие неудобные в использовании моменты: сохраняется ряд документов, которые формируются отдельно, только для целей налогового учета; возникают также проблемы в части выполнения требований ПБУ 18/02; отсутствует единый сводный регистр. Если в

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

бухгалтерском учете таким сводным регистром является оборотно-сальдовый баланс, по которому контролирующим органам или внутренним пользователям быстро и качественно можно проверить правильность конечной формы -бухгалтерского баланса, то в налоговом учете формирование налоговых регистров разрознено и не имеет сводной формы.

В целях повышения качества организации налогового учета на предприятии, снижения количества ошибок, связанных с формированием налоговой базы по налогу на прибыль, а также в целях устранения недостатков вышеописанных методов автором предложена методика формирования рациональной системы налогового учета по налогу на прибыль (Рисунок 2).

Рисунок 2 - Предлагаемая методика формирования рациональной системы налогового учета по налогу на прибыль

Особенностью предлагаемой методики является формирование специального отчета - Сводного регистра налогового учета (см. таблицу 4), в котором содержатся все данные по видам доходов и расходов, получившим отражение в бухгалтерском учете. При этом в рабочем плане счетов необходимо предусмотреть аналитику, необходимую для того, чтобы получить из бухгалтерского учета данные для налогового учета.

Таблица 4 — Пример Сводного налогового регистра

№п/п Содержание Примечание Дт счета Кт счета Регистр налогового учета Участие в расчетах ПБУ 18/02

1. Выручка от реализации собственной продукции, связанной с обработкой сырья Из бухгалтерского учета 90.1 Доходы от реализации

2. Выручка от выполнения работ, оказания услуг Из бухгалтерского учета 90.1 Доходы от реализации

12. Амортизация основных средств Из бухгалтерского учета 20 ВР

13. Амортизация основных средств Из бухгалтерского учета 20 Готовая продукция ВР

24. Суточные в командировке в пределах норм Из бухгалтерского учета 26 Расходы, связанные с реализацией

25. Суточные в командировке сверх норм Из бухгалтерского учета 26 Расходы, связанные с реализацией ПР

26. Нотариальные услуги в пределах тарифов Из бухгалтерского учета 91.2 Внереализационные расходы

27. Нотариальные услуги сверх установленных тарифов Из бухгалтерского учета 91.2 Внереализационные расходы ПР

При формировании этого документа необходимо выполнить ряд правил.

1. Каждая запись в Сводном регистре налогового учета - это итоговая сумма всех бухгалтерских записей по дебету и (или) кредиту определенных счетов (субсчетов).

2. При формировании записи в Сводном регистре налогового учета проводится последовательный анализ всех видов доходов и расходов организации из рабочего плана счетов. Это необходимо, чтобы не допустить повторения данных при переносе их из бухгалтерского учета в налоговый.

3. Все данные, нашедшие отражение в оборотно-сальдовом балансе, на основании которого в бухгалтерском учете строится Форма №1 (бухгалтерский баланс), находят свое отражение в сводном регистре налогового учета. В связи

с этим можно легко проверить, все ли данные первичного учета предприятия нашли свое отражение в налоговом учете, и отследить период их отражения.

4. Если в бухгалтерском учете отсутствует необходимая для налогового учета информация, налоговый учет дополняется регистрами - расчетами с учетом дополнительных данных.

Считаем, что предлагаемая методика решает все основные проблемы, связанные с применением методик параллельного учета и метода трансформации. В результате:

- весь массив первичных документов обрабатывается один раз, единовременно проводится анализ на соответствие первичных документов бухгалтерскому и налоговому учету;

- одновременно осуществляется контроль за разноской документов, т.к. правило двойной записи, используемое в системе бухгалтерского учета, предполагает контроль за документооборотом, то есть, если работник налогового отдела или бухгалтер забыл разнести акты выполненных работ, что приведёт к неправильному формированию кредиторской задолженности, при проведении акта сверки с контрагентом это сразу будет выявлено;

- налоговая база не формируется вслепую, в сводном регистре можно четко отследить, куда каждая цифра из системы бухгалтерского учета попала, в какой регистр налогового учета;

- учитываются требования ПБУ18/02;

- применение данной методики возможно на всех современных бухгалтерских программах; . ;

- применение данной методики возможно не только для расчета налоговой базы по налогу на прибыль, но и, например, для расчета УСН, налога на имущество, то есть она универсальна и применима для построения, системы налогового учета для всех налогов. >

Схема обработки документов при ведении налогового учета по данной методике представлена на рисунке 3.

Рисунок 3 - Этапы обработки документов согласно предложенной методике

Таким образом, использование предлагаемой системы налогового учёта по налогу на прибыль позволяет внедрить элементы риск-менеджмента по данному налогу, предотвратить риски налоговых ошибок и споров с контролирующим органом при проведении камеральных или выездных

налоговых проверок, облегчает систему внутреннего налогового контроля организаций.

налогоплательщика и систему индикативных показателей, позволяющих избежать данного вида контроля и сформировать доказательную базу соответствия конкретной цены сделки рыночной цене.

Большое количество жалоб налогоплательщиков, а также существенные масштабы утечки капитала за рубеж, в том числе посредством механизма трансфертного ценообразования, актуализировали необходимость корректировки действовавшего в РФ механизма контроля цен и сделок, что привело к принятию нового Закона2, шшравленного на внесение изменений в принципы и порядок определения цен для целей налогообложения.

Основные изменения, меняющие механизмы работы налогоплательщиков, которые должны учитываться ими для снижения рисков доначисления налоговых платежей, включают следующее.

Появилась новая, самостоятельная форма налогового контроля -контроль за трансфертным ценообразованием, которая будет проводиться дополнительно к привычным камеральным и выездным проверкам. Она проводится федеральным органом исполнительной власти, имеет иные предельные сроки (6 месяцев, в отдельных случаях - 12), срок давности по налоговым нарушениям - 3 года. Ограничения по количеству проверок соответствуют условиям выездных проверок. Таким образом, появилась необходимость выявления взаимозависимости с поставщиками и покупателями, контроля изменения состава собственников, отношений родства и свойства при осуществлении операций с физическими лицами, а также отслеживание «цепочки» участников сделки и их функциональной роли, не являющихся зависимыми.

Требуется ведение учёта суммы доходов по сделкам (суммы цен сделок) для отслеживания предельно допустимых законодательством границ.

Возникла необходимость отслеживания характера осуществляемых сделок для своевременного выявления среди них сделок, являющихся контролируемыми. При этом о данных сделках налогоплательщики должны составлять пакет документов, отражающих коммерческие, финансовые, функциональные и рисковые условия их проведения, и предоставлять уведомления в налоговые органы.

2 О внесении изменений и дополнений в отдельные заков одательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения. Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ.

В качестве превентивных мер требуется формирование информационной базы, разрешённой для подтверждения о размерах цен по сделкам между налогоплательщиками, не являющимися взаимозависимыми, для формирования интервала рыночных цен, а также данные о бухгалтерской отчетности, на основе которой производятся расчеты интервальных значений рентабельности.

При формировании и доказательстве сопоставимости коммерческих и иных условий контролируемой сделки с сопоставимыми сделками, налогоплательщик может пользоваться методами или их комбинацией, в этом случае контрольный орган также должен пользоваться аналогичными методами (если не докажет несопоставимость коммерческих, финансовых и иных условий сделки).

Предусмотрена возможность самостоятельной корректировки налоговых баз и доначисления налоговых платежей в случае выявления несоответствия реально использованной в сделке цены рыночным ценам в пределах календарного года без начисления пени.

Анализ нового законодательства позволил идентифицировать риски возникновения налогового контроля за трансфертным ценообразованием (см. рисунок 4).

Таким образом, новый механизм налогового контроля размеров доходов по сделкам требует внедрения в организациях самостоятельной методики управления рисками налогового контроля трансфертного ценообразования.

Предложенная автором методика управления рисками налогового контроля за трансфертным ценообразованием включает следующую последовательность действий.

1. Идентификация рисков возникновения налогового контроля за трансфертным ценообразованием.

1.1. Анализ состава контрагентов с позиции возможного признания их взаимозависимыми лицами и приравненными к ним лицами.

1.2. Анализ проводимых организацией сделок на предмет признания их контролируемыми сделками.

2. Внедрение системы мер сквозного управления рисками налогового контроля за трансфертным ценообразованием.

2.1. Анализ состава уплачиваемых налогов, в отношении которых может производиться проверка полноты исчисления и уплаты на основе положений контроля за трансфертным ценообразованием (налог на прибыль, НДФЛ (в отношении индивидуальных предпринимателей, нотариусов), НДПИ (предмет сделки - добытое полезное ископаемое, применяются адвалорные ставки), НДС (если одна из сторон не является плательщиком налога или освобождена от его уплаты).

2.2. Отказ от части контрагентов; корректировка состава контрагентов; изменение долей участия; отслеживание цепочки участников и выполняемых ими функций.

— Ф

Риски перерасчета налоговой базы по Налогу на прибыль, НДФЛ, Н/1ПИ1 НДС доначисление налогов, штрафов, пенен

Риски признания взаимозависимости

Риск изменения состава собственников

— Риск изменения статуса родства и свойства

Риск использования судом иных основании и условии для признания взаимозависимости

Риски призиаиня сделок контролируемыми

Риск появления новых участников в «цепочке» однородных сделок

Риск перехода контрагента на новую систему налогообложения (ЕНВД, ЕСХН, УСН)

Риск изменения статуса рсзидентства, места регистрации или проживання

Риск получения налоговых льгот контрагентом

Риск несоответствия цены сделки ры и очной цене

Риски, связанные с формированием доказательной информационно-документальной базы

Риски, связанные с применением методов определения доходов по сделкам

Риски несогласия налоговых органов с перечнем сопоставимых сделок по:

- характеристикам товаров (работ, услуг);

- финансовым условиям сделки;

условий распределения прав и обязанностей участников сделки;

- размеров и возможностей корректировок на риски, влияющие на условия сделки;

- сопоставимости характеристик рынков;

сопоставимости условий займа, кредитного договора;

приоритетность выбранных

сопоставимых условий.

Риски использования разных общедоступных источников информации

Рисхи разногласий во временном интервале, выбранном для сопоставления

Риски формирования налоговыми органами, уполномоченными по конто аз ю. иного состава выборки

Риски необоснованного применения или несогласия налоговых органов с выбранным методом определения для целей налогообложения доходов в сделках между взаимозависимыми лицами

Риски разногласия в трактовке сопоставимой деятельности и выполняемых функций, вклада участника в паз ученную прибыль по сделке, в размерах принимаемых рисков в выбранных источниках информации

Риск отсутствия универсальной и учитывающей отраслевую специфику методики:

приведения бухгалтерской отчетности в сопоставимый вид;

- приведения в сопоставимый вид данных отчетности российских и иностранных организаций;

- корректировки показателей рентабельности в целях корректировки различий в показателях кредиторской и дебиторской задолженности, ТМЗ;

- проведения независимой оценки при анализе разовых сделок;

- последовательности действий при использовании участниками УСН н обшей системы налогообложения

Риск выбора для сопоставления разных временных интервалов и разной информационной базы

Рисунок 4 - Риски возникновения налогового контроля за трансфертным ценообразованием

2.4. Изменение организационно-экономических условий бизнеса в целях соответствия условиям, при соблюдении которых сделки не признаются контролируемыми (формирование консолидированной группы налогоплательщиков; регистрация в одном субъекте РФ, отсутствие обособленных подразделений на территориях других субъектов и за пределами РФ, уплата налога на прибыль в одном субъекте РФ, отсутствие убытков; отсутствие в партнёрах организаций, уплачивающих НДПИ в %, имеющих льготы по налогу на прибыль, работающих в специальных налоговых режимах, имеющих представительство в оффшорных зонах и др.).

2.5. Формирование сквозной системы учета сделок, которые могут получить статус контролируемых; отслеживание предельно установленных размеров доходов или сумм доходов по сделкам (индикативные критерии признания сделок контролируемыми представлены в диссертационном исследовании);

2.6. Формирование доказательной информационно-документальной базы соответствия конкретной цены сделки рыночной цене. Для этого:

1) составление информационной таблицы сопоставимости коммерческих, финансовых и функциональных условий сделок;

2) оценка возможности использования метода сопоставимых рыночных цен (метод является приоритетным при проведении контроля; используется: при наличии не менее одной сделки на соответствующем рынке товаров (работ, услуг), при наличии достаточной информации о такой сделке; не используется: при отсутствии информации, позволяющей сопоставить условия, если сопоставимая сделка единична и при этом совершена лицом, занимающим доминирующее положение на рынке);

3) выбор и включение в список сделок, максимально приближенных к характеристикам контролируемой сделки;

4) определение интервала рыночных цен и проверка соответствия цены контролируемой сделки рыночной (рекомендации по формированию оптимально приемлемого уровня интервала ценового диапазона и методы определения представлены в диссертационной работе);

5) при обнаружении по результатам анализа контролируемой сделки, не соответствующей рыночной цене:

о корректировка налогооблагаемой базы и доплата налога;

о предоставление информации (уведомления) в федеральный налоговый орган, уполномоченный по контролю.

2.7. При невозможности использования метода сопоставимых рыночных цен (отсутствие общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами) — анализ условий и возможностей использования иных методов, предусмотренных Законом.

При этом следует учитывать ряд условий и ограничений:

1) используется тот метод, который позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии цены, применённой в сделке или группе однородных сделок рыночным ценам (используется принцип более достоверного метода);

2) по разовым сделкам рекомендуется применять независимую оценку в порядке, предусмотренном российским законодательством или законодательствами других государств;

3) при определении показателей рентабельности для российских организаций используются данные бухгалтерской отчётности, составленной в соответствии с Законодательством РФ;

4) при определении показателей рентабельности для иностранных организаций используются данные бухгалтерской отчётности, составленной в соответствии с Законодательством иностранных государств, но при сопоставлении производится корректировка данных в соответствии с Законодательством РФ;

5) информация по данным отчётности используется на момент совершения контролируемой сделки либо за три предшествующих календарных года;

6) определение интервала рентабельности производится по результатам не менее четырёх сопоставимых сделок, при отсутствии информации допускается меньшее количество сопоставимых сделок;

7) использование методов цены последующей реализации, сопоставимой рентабельности или затратного метода основывается на определении интервала рентабельности;

8) метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли применяются без непосредственного расчёта значений рыночных цен;

9) данные бухгалтерской отчётности должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учёта расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности;

10) бухгалтерская отчётность должна быть приведена к единым правилам бухгалтерского учёта, если организации, совокупная прибыль которых подлежит распределению, ведут учет на основе разных правил.

Последовательность действий налогоплательщика должна быть следующей.

2.7.1. Анализ характера сделки и особенностей её применения.

2.7.2. Выбор метода контроля.

2.7.3. Анализ сделок, совершённых данным налогоплательщиком, с лицами, не являющимися взаимозависимыми для включения их в выборку и определения рентабельности.

2.7.4. Выбор организаций, отчётность которых может использоваться для сопоставления.

2.7.5. Проверка организаций на соответствие критериям, установленным в Законе.

2.7.6. Выбор периода сопоставления.

2.7.7. Приведение отчетности организаций, включённых в выборку, в сопоставимый вид, при необходимости корректировка бухгалтерской отчетности.

2.7.8. Расчёт показателей рентабельности и определение интервала рентабельности.

2.7.9. Проверка цены контролируемой сделки (или прибыли, убытка по сделке при использовании метода распределения прибыли) с полученным интервалом рентабельности.

2.7.10. При соответствии интервалу рентабельности сохранение собственной доказательной базы. При несоответствии: а) корректировка интервала рентабельности за счёт изменения состава выборки, метода трансформации затрат и отчётности, расширения границ выборки; б) перерасчет доходов и доплата налоговых платежей, а также информирование (уведомление) контрольных органов.

Таким образом, внедрение системы контроля за трансфертным ценообразованием и качественное формирование доказательной базы позволят налогоплательщику существенно уменьшить риск возникновения данного вида налогового контроля, избежать финансовых санкций и доначислений налоговых платежей

4. Предложена авторская методика управления рисками налоговых споров в процессе досудебного и судебного обжалования результатов налоговой проверки, включающая классификацию видов рисков, этапы управления и пути нейтрализации рисков.

Неопределённость процессуальных процедур российского налогового законодательства, отсутствие единообразия к применению норм Налогового кодекса в структуре самих налоговых органов, вынесение решений в пользу разных сторон налоговых споров арбитражными судами в регионах РФ по однотипным делам, возможность отмены ВАС РФ разъяснений налоговых органов привели к лавинообразному количеству налоговых споров по результатам контрольных мероприятий между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Для того чтобы уменьшить количество спорных ситуаций, сэкономить расходы государства и налогоплательщиков, снизить нагрузку на арбитражные суды, с 1 января 2009 года был введён механизм обязательного досудебного обжалования решений налоговых органов. Предполагается, что дела, по которым уже сложилась устойчивая судебная практика, будут разрешаться в рамках административного производства. Таким образом, судебный этап обжалования должен следовать только после вынесения решения вышестоящим налоговым органом.

Досудебный порядок обжалования решений налоговых органов по результатам налоговых проверок является относительно новым, что приводит к рискам финансовых потерь налогоплательщиков в процессе разрешения налоговых споров. Отметим также, что управление рисками налоговых споров в настоящее время стало самостоятельным направлением в налоговом риск-менеджменте деятельности организации.

Управление рисками налоговых споров, возникающих в процессе досудебного и судебного обжалования результатов налоговой проверки, предполагает идентификацию рисков, выявление причин их возникновения и разработку комплекса мер по их нейтрализации.

Выявление и систематизация рисков налоговых споров позволила автору идентифицировать и систематизировать их основные виды (рисунок 5). В диссертационной работе представлен алгоритм действий налогоплательщиков в процессе досудебного обжалования, предложены этапы управления рисками и разработана система мероприятий по управлению ими.

Способы нейтрализации рисков зависят от их вида и этапа возникновения. В том числе предлагается следующий комплекс мер:

обратиться за юридической помощью на этапе проведения налоговой проверки и заранее начать готовить доказательственную базу;

при выборе кандидатуры налогового адвоката следует предварительно ознакомиться (провести анализ), в каких налоговых спорах он принимал участие и каков был результат судебного разбирательства;

использовать возможность дачи пояснений налоговым инспекторам, проводящим проверку;

произвести оценку судебной перспективы, проанализировать судебную по аналогичным делам;

знать законодательно-процессуальную последовательность продвижения документов и рассмотрения налогового спора;

сопоставить возможные судебные издержки с суммой, которую, вероятно, можно отыграть;

правильно оформлять хозяйственные операции, повышать квалификацию бухгалтера, налогового работника, проводить добровольный аудит;

вести законный бизнес, избегать сомнительных схем минимизации налоговых платежей и сомнительных контрагентов;

осуществлять все расчеты через расчетный счет; внедрять систему управления налоговыми рисками и использовать современные методы управления разными видами налоговых рисков.

Предлагаемая методика управления налоговыми рисками позволит организациям грамотно распределять свои ресурсы и эффективно расходовать денежные средства в процессе досудебного и судебного обжалования результатов налоговой проверки, а также использовать метод избегания конфликтов и налоговых споров, минимизировать наступление негативных последствий. Помимо этого, с помощью данной методики возможно дисциплинировать налогоплательщиков в части контроля налогового законодательства и соблюдения процедуры налогового контроля.

Риск финансовых потерь в процессе разрешены налогового спора

Риски, которые можно устранить до проведения налоговой проверки н возникновения налогового спора

Риск неправильного оформления хозяйственных операций

Риск соответствия критериям для проведения ВНП

Риск ненадежных контрагентов

Риск не нвфермнровашц

Риски, которые можно устранить,

минимизировать в

процессе проведения налоговой проверки

Риск неправильного понимания со стороны налогового органа сути хозяйственной операции

Риск недостаточности времени на подготовку возражений на акт

Риск несвоевременного обращения за юридической помощью

Риск неквалифицированной юридической помощи

Риски, которые

необходимо

минимизировать в

процессе налогового спора

Риск пропуска срока па подачу жалобы в компетентный суд

Риск совершения юридических и

технических ошибок

Риск несовершения процессуальных действий по представлению доказательств

Риск финансовых потерь из-за невозможности взыскания государственной пошлины в спорах с налоговыми органами

На этапе написания разногласии на акт

На этапе досудебного обжалования

На этапе судебного обжалования

Риск недобросовестности должностных лиц налоговых органов

Риск использования аргументов, содержащихся в возражениях налогоплательщиков налоговыми органами

Риск дополнительных затрат на налоговые споры

Риск пропуска пресе нательного срока для подачи апелляционной жалобы

Риск пропуска пресекательного срока для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган_

Риск неправильного содержания жалобы

Риск неправильного документального подтверждения жалобы

Риск неграмотного

составления

жалобы

Риск неполного обжалования

^ Риск подачи жалобы в ненадлежащий налоговый орган

Риск обжалования только

содержательных моментов

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях: Статьи в журналах, рекомендованных ВАК РФ:

1. Тоцкая К. П. Методика управления рисками налогового контроля в организации при трансфертном ценообразовании // Вестн. Том. гос. ун-та. -2011.-№4(16).-С. 150-155 (0,38 пл.).

2. Тоцкая К. П. Методика формирования оптимальной системы налогового учета по налогу на прибыль // Вестн. Том. гос. ун-та. - 2012. - № 1. -С. 129-135 (0,33 пл.).

3. Тоцкая К. П. Управление рисками налоговых споров в процессе обжалования результатов налоговых проверок / К. П. Тоцкая, А. П. Салдин // Вестн. Том. гос. ун-та. - 2012. - № 2 (18). - С. 108-114 (0,40 пл.).

Публикации в других научных изданиях:

4. Тоцкая К. П. Финансово-юридические последствия неэффективного управления налоговыми рисками // Сб. науч. тр. по материалам межрегион, науч.-практ. конф. - Новосибирск, 2008. - Т. 1, ч. 2. - С. 151-153 (0,25 пл.)

5. Тоцкая К. П. Управление налоговыми рисками в системе финансового управления организации // Модернизация налоговой системы Российской федерации : проблемы и перспективы : материалы всерос. науч.-практ. конф. аспирантов и молодых ученых / Томский гос. ун-т. - Томск, 2010. - С. 60-62 (0,20 пл.).

6. Тоцкая К. П. Классификация налоговых рисков в современной налоговой теории // INEM -2011 : тр. I всерос. науч. - практ. конф. в сфере инноваций, экономики и менеджмента с междунар. участием / Том. политех, ун-т. - Томск, 2011. - С. 103-105 (0,17 пл.).

7. Тоцкая К. П. Реформирование системы налогового контроля трансфертного ценообразования в России: проблемы и перспективы // Актуальные проблемы науки : сб. науч. тр. по материалам междунар. науч.-практ. конф. - Тамбов, 2011. - С. 169-172 (0,29 пл.)

8. Тоцкая К. П. Налоговая неопределенность и ее влияние на риски налогоплательщиков // Современные аспекты экономики. - СПб., 2011. - № 12. _С. 144-147 (0,20 пл.)

Подписано к печати 09.08.2012 г. Формат 60x84i/i6. Печать ризография. Бумага офсетная № 1. Гарнитура «Times». Тираж 100 экз. Заказ № 625

Тираж отпечатан в типографии «Иван Фёдоров» 634026, г. Томск, ул. Розы Люксембург, 115/1 тел.: (3822) 78-80-80, тел./факс: (3822) 78-30-80 E-mail: mail@if.tomsk.ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Тоцкая, Ксения Павловна

Введение

1 Теоретико-методические основы управления налоговыми рисками

1.1 Налоговые риски организации: сущность, классификация

1.2 Управление налоговыми рисками в системе финансового управления организацией

1.3 Финансово-юридические последствия неэффективного управления налоговыми рисками: российская практика и зарубежный опыт

2 Методические подходы к управлению рисками налоговой неопределенности организации по налогу на прибыль и НДС

2.1 Методические подходы к риск-менеджменту по налогу на прибыль

Организации

2.1.1 Систематизация терминологической и методической неопределённости по налогу на прибыль

2.1.2 Методика формирования рациональной системы налогового учёта по налогу на прибыль

2.2. Систематизация налогово-законодательных неопределенностей по НДС

2.3. Методика управления рисками налогового контроля за трансфертным ценообразованием

3 Развитие методов управления рисками налоговых споров в организации

3.1 Управление рисками выездных налоговых проверок в процессе гармонизации отношений налоговых органов и налогоплательщиков

3.2 Управление рисками налоговых споров 134 Заключение 159 Список использованных источников и литературы 164 Приложение А Анализ мер, определяющих ответственность налогоплательщиков в российской и зарубежной практике

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методов управления налоговыми рисками в организации"

Гармонизация отношений между налоговыми органами и добросовестными налогоплательщиками требует совместных взаимных усилий и соответствующей институциональной среды для ее достижения. Предпринятые действия со стороны государства по формированию цивилизованных налоговых отношений, в частности: введение регламентов реализации функциональных обязанностей налоговых органов, раскрытие системы критериев проведения выездных налоговых проверок, реформирование системы контроля трансфертного ценообразования, введение механизма досудебного рассмотрения налоговых споров, внедрение электронного правительства в систему работы налоговых органов и другое - не уменьшают противостояние налогоплательщиков и налоговых органов, так как следствием налогово-процессной неопределенности являются ошибки налогоплательщиков в процессе исполнения налогового обязательства, что провоцирует массив несогласий, налоговых споров, вызывает чувство несправедливости, толкает на уклонение от уплаты налогов.

Управление рисками организации вообще неотделимо от системы финансово-налогового управления, является обязательным элементом эффективного ведения предпринимательской деятельности и должно быть встроено в общую систему управления организации. Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы методических подходов к управлению рисками в части налоговых отношений на практике, позволяющей идентифицировать такие риски, своевременно реализовывать превентивные мероприятия, оценивать вероятность разногласий и конфликтов при реализации налоговыми органами различных форм и методов контроля, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для совершенствования процесса управления налогообложением с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации.

Определению понятия, сущности рисков и их классификации посвящены труды российских ученых-экономистов: А.Е. Шевелева, Е.В. Шевелевой, Д.М. Щекина, Д.Н. Тихонова, Л.Г. Липник, Л.И. Гончаренко, A.B. Брызгалина, Ф.Н. Филиной, М.Р. Пинской, О.С. Семеновой, О.В. Гордеевой, Л.П. Королевой, H.H. Цукановой, Ф.Х. Найта, В.Ю. Саватеева, Г.А. Цыркуновой, М.И. Мигуновой, H.A. Павленко.

Освещением методических подходов к управлению рисками занимались Г. Браун, A.M. Литовских, К.В. Балдин, С.Н. Воробьев, О.В. Гордеева, A.A. Иванов, С.Я. Олейников, С.Л. Бочаров, Л.Г. Паштова, Ф.Н. Филина, И. Аксюк, И. Родионов, Ф. Кудрявцев, P.A. Назаров, A.B. Зуйков, H.A. Горохова, Е.А. Веткина, М. Евдокимова, А.Е. Шевелев, A.A. Перкова, Е.В. Леус, А.Г. Иващенко, В. Шаповалов.

В работах Л.В. Сальникова, И.И. Кучерова, Н. Пятницкого, A.B. Макарова, A.B. Архипенко, Г.А. Кузьмичевой, Л.А. Калининой, A.A. Мусаткиной исследуется теория и практика финансово-правовой ответственности налогоплательщиков; зарубежный опыт в данном вопросе представлен в работах Л.В. Поповой, И.А. Дрожжиной, Б.Г. Маслова, М.В. Кустовой, O.A. Ногиной, H.A. Шевелевой.

Проблемами ведения налогового учета и формированием модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета занимались такие авторы, как В.Д. Новодворский, Д.Р. Гараев, H.A. Прохорова, И.А. Соколов, Л.В. Попова, В.А. Константинов, А.Л. Полковский, Т.М. Дмитриенко. В области контроля цен трансфертного ценообразования -Л.А.Чайковская, С.И. Опарина, В.Г. Пансков, Н.В. Пономарева, P.M. Раджабов, Е.М. Щербакова, И.В. Трунин.

Несмотря на широкий спектр исследований, в которых отражены основные аспекты управления налоговыми рисками организаций, ряд проблем остается нерешенным. Отсутствие конкретных методов в организации работы предприятий в части налогового управления, позволяющих своевременно выявить наступление рисковых событий, идентифицировать риски и применить результативные методы их нейтрализации, делает актуальным выбранное направление.

Цель диссертационной работы заключается в развитии теоретико-методических подходов к управлению рисками организации, обеспечивающих своевременное выявление рисков налоговой неопределенности и направленных на уменьшение споров и конфликтов во взаимоотношениях фискальных органов и налогоплательщиков.

Для достижения поставленной цели потребовалось решение следующих основных задач:

- исследовать сущность управления рисками в системе финансового управления;

- систематизировать законодательную неопределенность по налогу на прибыль организаций и предложить методику формирования оптимальной системы налогового учета по налогу на прибыль; разработать методику управления рисками налогового контроля при трансфертном ценообразовании с учетом новых положений налогового законодательства;

Научная новизна работы подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

1. Выявлено особое влияние законодательно-налоговой неопределённости на систему взаимоотношений государства и налогоплательщиков, предложено авторское определение понятия «налоговый риск» и дополнена классификация рисков в сфере налогообложения на основе критерия налогово-законодательной неопределённости, учитывающая развитие теоретических и практических аспектов процесса налогового управления в деятельности организации.

2. На основе анализа причин налоговых споров во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков выявлены и обобщены терминологические и методические неопределённости законодательства по налогу на прибыль организаций; предложена авторская методика формирования системы налогового учета по налогу на прибыль организаций, позволяющая рационализировать и согласовать системы бухгалтерского и налогового учета, улучшить достоверность аналитического учета, что обеспечивает снижение нарушений у добросовестных налогоплательщиков при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

3. Предложена методика управления рисками налоговых взаимоотношений при трансфертном ценообразовании, позволяющая идентифицировать риски возникновения налогового контроля, включающая последовательность обязательных действий налогоплательщика и систему индикативных показателей, дающих возможность избежать данного вида контроля и сформировать доказательную базу соответствия конкретной цены сделки рыночной цене.

Апробация и реализация результатов работы. Основные положения и рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, представлялись на различных этапах исследования и получили положительные отзывы на Всероссийской научно-практической конференции «Современные тенденции развития теории и практики финансового планирования и управления» (Новосибирск, 2008), Всероссийской научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых «Модернизация налоговой системы Российской Федерации на современном этапе: проблемы и перспективы» (Томск, 2010), Международной научно-практической конференции "Конкурентный потенциал региона: оценка и эффективность использования" (Абакан, 2010), Всероссийской (с международным участием) научно-практической конференции в сфере инноваций, экономики и менеджмента (Томск, 2011), Всероссийская научно-практическая конференция студентов, аспирантов и молодых ученых «Инновации в экономике» (Томск,

2011), Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы науки в современном мире» (Тамбов, 2011).

Публикации. По теме диссертации опубликовано 8 научных работ, в том числе 3 -в изданиях, содержащихся в Перечне ведущих рецензируемых журналов и изданий, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ. Общий объем публикаций 2,22 п. л., в том числе авторских - 2,02 п. л.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и литературы, включающего 206 наименований и 7 приложений. Основная часть содержит 182 страниц машинописного текста, 25 таблиц, 13 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Тоцкая, Ксения Павловна

Выводы по главе 3

Исходя из стремления государства гармонизировать отношения налоговых органов и налогоплательщиков, можно выделить основные задачи таковых: со стороны налогоплательщика - законопослушное исполнение требований налогового законодательства; со стороны налоговых органов — предоставления разъяснительных мероприятий с целью оказания помощи налогоплательщикам в процессе исчисления и уплаты налогов. На основании этого налогоплательщики, которые вводят систему управления налоговыми рисками, должны активно использовать систему индикаторов, которые позволяют предотвратить налоговые проверки.

Данная система индикаторов представлена в рамках методики самостоятельной оценки рисков налогового контроля на основании «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок», утвержденной приказом ФНС от 30.05.07 №ММ-3-06/333. В настоящее время введено 12 критериев самостоятельной оценки рисков налогового контроля:

1. Налоговая нагрузка у налогоплательщиков ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли.

2. Отражение налогоплательщиком в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических или иных причин.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском

Методика заключается в осуществлении трех этапов:

1. Определение и формирование контрольных индикаторов;

2. Сравнение полученных показателей с контрольными;

3. Корректировка основных показателей.

На основании изложенных критериев и этапов осуществления представленной методики автором систематизированы имеющиеся индикаторы и представлены различные меры по оптимизации полученных показателей или их корректировки.

Однако неизбежно встает вопрос, что же предпринять налогоплательщику в случае, если налоговая проверка все-таки состоялась, как минимизировать число спорных ситуаций и сократить издержки? В этом случае необходимо прежде всего выявить, какие риски может нести организация при осуществлении налоговыми органами налогового контроля. Автором выявлены и систематизированы все возможные риски на различных этапах возникновения налоговых споров:

1. Риски, наступающие до возникновения налогового спора: риск неправильного оформления хозяйственных операций; риск соответствия критериям для проведения ВНП; риск ненадежных контрагентов; риск неинформирования.

2. Риски, которые можно устранить, минимизировать в процессе проведения налоговой проверки: риск ошибки, неправильного понимания со стороны налогового органа сути хозяйственной операции; риск недостаточности времени на подготовку возражений на акт; риск несвоевременного обращения за юридической помощью; риск некачественного юридического сопровождения; риск низкой квалификации юриста; риск неквалифицированной юридической помощи.

3. Риски, которые необходимо минимизировать в процессе налогового спора: а) на этапе написания разногласий на акт: риск недобросовестности должностных лиц налоговых органов; риск незнания налогового законодательства налогоплательщиком; риск использования аргументов, содержащихся в возражениях налогоплательщиков налоговыми органами; б) на этапе досудебного обжалования: риск пропуска пресекательного срока для подачи апелляционной жалобы риск пропуска пресекательного срока для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. риск неправильного содержания жалобы: а) риск неграмотного составления жалобы; б) риск неполного обжалования; в) риск обжалования только содержательных моментов; риск неправильного документального подтверждения жалобы; риск подачи жалобы в ненадлежащий налоговый орган. в) на этапе судебного обжалования: риск дополнительных затрат на налоговые споры; риск пропуска срока на подачу жалобы в компетентный суд; риск несовершения процессуальных действий по представлению доказательств (ч. 2 ст. 9 АПК РФ); риск совершения юридических и технических ошибок; риск финансовых потерь из-за невозможности взыскания государственной пошлины в спорах с налоговыми органами; риск пропуска сроков из-за недобросовестной работы почтовой службы.

На основании представленного автором систематизированного подхода к определению рисков налоговых споров были предложены конкретные рекомендации по снижению, минимизации данных рисков, исходя из специфики каждого вида риска.

В современной научной литературе большое внимание уделено вопросам риск-менеджмента, поскольку данное направление системы управления организацией приобретает в настоящее время активную популярность.

В отношении исследований в области риск-менеджмента в первую очередь стоит обратиться к опыту зарубежных стран. Существующие международные стандарты риск-менеджмента (Интегрированная модель Комитета спонсорских организаций комиссии Тредвея (COSO), Стандарт AS/NZS 4360 (Австралия и Новая Зеландия), ISO/IEC 31010 определяют подходы международных организаций к содержанию процесса управления риском. На основании данных стандартов в российской практике были также разработаны и внедрены Национальные стандарты риск-менеджмента, которые также описывают этапы управления рисками в организации:

1. Определение среды/ установление контекста;

2. Идентификация риска;

3. Анализ риска;

4. Оценка риска;

5. Обработка риска.

В процессе управления налоговыми рисками для реализации первого этапа управления необходимо в первую очередь выявить и определить потенциальные налоговые риски. Для этого необходимо классифицировать существующие налоговые риски.

В современной научной литературе существует множество подходов к классификации налоговых рисков. Основой построения различных классификаций является непосредственно сама природа риска. Налоговые риски описываются с позиции государства и с позиции налогоплательщика, с позиции действия определенных налоговых факторов и бездействия таковых. В целом представлено множество различных критериев, по которым классифицируются налоговые риски:

- по субъектам, несущим риск;

- по возможным последствиям;

- по источникам возникновения;

- по времени возникновения;

- по категориям и проч.

Анализ представленных вариантов классификаций показал, что, классифицируя налоговые риски, ряд авторов уделяет внимание некоторой неопределенности, которая характерна для любого риска. Неопределенность в налоговых отношениях приобретает особое значение не только при раскрытии сущности налоговых рисков, но и как первопричина основных конфликтов во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков. Учитывая развитие теоретических и практических аспектов процесса налогового управления в деятельности организации, автором дополнена классификация налоговых рисков на основе критерия неопределенности. Она включает: неопределённость внешней среды, в том числе: а) недостаточность информации об объекте, процессе, постоянная изменчивость информации; б) случайность, непредвиденность, неожиданность ряда событий, процессов, которые не представляется возможным учесть; в) наличие противодействующих тенденций, спровоцированных конфликтом или несовпадением интересов; г) динамичность экономики и вероятностный характер научно-технического прогресса; д) неопределенность в деятельности государственных и налоговых органов; неопределённость внутренней среды организации, в том числе: а) неопределенность в финансово-хозяйственной деятельности предприятий; б) неопределённость управленческих решений; неопределённость налогового законодательства; неопределенность поведенческих реакций участников налоговых правоотношений на изменения внешней и внутренней среды.

Риски налогово-законодательной неопределённости включают: информационно-налоговую неопределённость (неполнота и изменчивость информации о действующем законодательстве, возможность разного толкования налогового законодательства, противоречивые разъяснения налогового законодательства, двоякость решений арбитражных судов по типовым налоговым спорам, давление государства на принятие решения в свою пользу и другое); терминологическая неопределённость (сложности применения налогового кодекса связаны с тем, что в тексте кодекса встречаются термины и определения, не раскрытые в самом налоговом кодексе или в других отраслях российского права, в результате каждая сторона налогового процесса заинтересована в трактовке НК РФ в свою пользу); методическая (процессная) неопределенность (нечеткость процессов исчисления налогов и сборов, документального сопровождения при реализации налогоплательщиками новых для них сделок, видов деятельности или направлений бизнеса); неопределённость процессуальной процедуры (её неполное отражение в налоговом кодексе, что допускает множественное толкование или «авторское» толкование кассационным судом, это приводит к власти толкователя, то есть исполнительная власть становится выше законодательной).

Опираясь на арбитражную практику, сформировавшуюся в России за последние годы, можно сделать вывод, что неопределенность относительно налоговых рисков широко подтверждается на практике. Анализ, проведенный при выявлении причин возникновения споров в отношениях налоговых органов и налогоплательщиков, доказал, что основными причинами споров являются налогово-законодательные неопределенности, а именно терминологические и методические неопределенности законодательства, а также ошибки организаций в аналитическом учете. Опираясь на данные статистических органов, автор также пришел к выводу, что наиболее спорными являются ситуации, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль и НДС.

Неопределенности по налогу на прибыль заключаются в том, что законодатель прописывает в НК РФ термины и процедуры, которые четко не регламентирует, вследствие этого у налогоплательщиков возникает масса вопросов. Систематизируя налоговые неопределенности по налогу на прибыль, выделим 2 группы неопределенностей:

- неопределенность, связанная с признанием доходов для целей налогообложения;

- неопределенность, связанная с признанием расходов для целей налогообложения.

Однако ликвидировать данные неопределенности представляется возможным только за счет внедрения дополнения или более тщательной проработки существующего зако нодательства.

Для снижения конфликтности во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков автором также предложено устранить ошибки в аналитическом учете организаций за счет оптимизации ведения систем бухгалтерского и налогового учета. В целях избежания таких ошибок автором разработана и предложена методика формирования системы ведения налогового учета по налогу на прибыль. Сутью данной методики является формирование сводного регистра налогового учета на основании данных бухгалтерской отчетности, с учетом налогового законодательства. В данном сводном регистре производится учет всех доходов и расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль и имеющих отражение в бухгалтерской отчетности.

Данная методика решает все основные проблемы, связанные с применением существующих методик: параллельного учета и метод трансформации, основными недостатками которых являлись: трудоемкость, затруднительность в выполнении требований ПБУ 18/02, отсутствие сводного регистра, усложненность контроля полноты и правильности заполнения первичных документов. Помимо перечисленных проблем, которые решает предложенная методика, плюсом ее применения является ее универсальность, поскольку она может применяться в отношении любого налога.

В связи с изменчивым характером законодательства о налогах и сборах, возникает большое количество спорных ситуаций. В частности, введение поправок в законодательство о контроле за трансфертным ценообразованием привело к увеличению количества вопросов, связанных с его толкованием и применением. В связи с этим возникла необходимость разработки системы индикативных показателей и обязательных действий налогоплательщиков, направленная на снижение рисков налогового контроля трансфертного ценообразования.

Методика, предложенная автором, предполагает конкретную последовательность действий организации, начиная с выявления возможности возникновения рисков налогового контроля за трансфертным ценообразованием с указанием непосредственных действий организации, а также возможных рисков на каждом этапе, до внедрения системы мер по управлению данными рисками. Основными элементами данной методики являются:

1. Идентификация рисков возникновения налогового контроля за трансфертным ценообразованием;

2. Внедрение системы мер управления рисками налогового контроля за трансфертным ценообразованием.

- Анализ состава уплачиваемых налогов;

- Отказ от части контрагентов;

- Смена юрисдикции, места регистрации или проживания самого налогоплательщика или партнеров по сделкам;

- Изменение организационно-экономических условий бизнеса в целях соответствия условиям, при соблюдении которых сделки не признаются контролируемыми;

- Формирование сквозной системы учета сделок;

- Формирование доказательной информационно-документальной базы;

- Анализ условий и возможностей использования иных методов определения соответствия цены сделки, предусмотренных Законом.

Использование данной методики позволяет снизить риски налогового контроля ценообразования на всех этапах финансово-хозяйственной деятельности организации.

В целях совершенствования и гармонизации отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также снижения издержек и уменьшения нагрузки на судебные органы РФ был введён механизм обязательного досудебного обжалования решений налоговых органов. Однако в процессе его реализации возникло множество ситуаций, которые приводят к рискам финансовых потерь налогоплательщиков в процессе разрешения налоговых споров.

Основу предложенной методики управления рисками налоговых споров составила классификация рисков, возникающих в процессе досудебного регулирования споров, включающая три группы рисков:

1.Риски, наступающие до возникновения налогового спора, которые заключаются: в неправильном оформлении хозяйственных операций, несоответствие критериям для ВНП, отсутствии информации, недобросовестности контрагентов.

2. Риски в процессе проведения налоговой проверки: риск нехватки времени, отсутствие качественного юридического сопровождения, недопонимания сути хозяйственной операции, риски низкой юридической квалификации.

3. Риски, возникающие в процессе налогового спора, включающие в себя 3 этапа:

- написание разногласий на акт;

- досудебное обжалование;

- судебное обжалование.

Каждый из вышеперечисленных этапов подразумевает под собой целый ряд рисков налоговых споров.

После выявления и классификации рисков налоговых споров, в соответствии с периодом их возникновения, разработана последовательность конкретных действий и мероприятий, направленных на минимизацию либо нейтрализацию данных видов рисков.

Методические подходы, предложенные в диссертационном исследовании, были приняты к использованию несколькими организациями г. Томска, что подтверждают соответствующие акты и справки о внедрении.

Диссертация: библиография по экономике, кандидата экономических наук, Тоцкая, Ксения Павловна, Томск

1. КонсультантПлюс : справ, правовая система. Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2005. -Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.

2. Об учете вознаграждений за результаты финансово-хозяйственной деятельности, выплачиваемых руководителям ГУП Электронный ресурс. : письмо МНС России от 14 сент. 2004 г. № 02-3-07/145@ // КонсультантПлюс : справ, правовая система.

3. Версия Проф. Электрон, дан. - М., 2004. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.

4. О признании расходов Электронный ресурс. : письмо ФНС Рос. Федерации от 18 марта 2005 г. № 02-3-10/38 // КонсультантПлюс : справ, правовая система. Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2005. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.

5. Аксюк И. Управление налоговыми рисками Электронный ресурс. // АП . РО : Адвокатская палата Ростовской области. Электрон, дан. - Ростов, 2006. - URL: http://www. advpalataro.ru (дата обращения: 09.09.2011).

6. Андреев В. Д. Налог на прибыль: судебная практика. Комментарии, рекомендации, риски и возможности / В. Д. Андреев. М. : СТАТУТ, 2008. - 360 с.

7. Аракелов С. А. Одна из задач уменьшить количество налоговых конфликтов // Налоговая политика и практика.-2011.-№ 10.-С. 12-13.

8. Балдин К. В. Риск-менеджмент / К. В. Балдин. М. : Эксмо, 2006. - 368 с.

9. Браун В. Риски под управлением / В. Браун. М. : ЭкстраН, 2007. - 58 с.

10. Бригхем Ю. Финансовый менеджмент. Полный курс : в 2 т. : пер. с англ. / Ю. Бригхем, Л. Гапенски; под ред. В. В. Ковалева. СПб, 2001. - Т.1. - 497 с.; Т. 2. - 669 с.

11. Брызгалин А. В. Налоговые риски: осведомлен значит вооружен // Налоговые споры. - 2009. - № 4. - С. 12.

12. Быковский В. В. Технология финансового менеджмента / В. В. Быковский, Н. В. Мартынова, Л.В. Минько. Тамбов : Изд-во ТГТУ, 2008. - 80 с.

13. Васильев Ю. В. Как выпрямить налоговую траекторию трансфертных отклонений? // Налоговый вестник. 2010. - № 5. - С. 44-47.

14. Воробьев С. Н. Управление рисками в предпринимательстве / С. Н. Воробьев, К. В. Балдин. М. : Изд-во ИТК «Дашков и К», 2011. - 481 с.

15. Гидирим В. противодействие налоговым преступлениям: опыт Германии и Франции / В. Гидирим, А. Исаков // Налоговая политика и практика. 2011. - № 10. - С. 5457. .

16. Гольдштейн Г. Я. Основы менеджмента : конспект лекций / Г. Я. Гольдштейн. -Таганрог : Изд-во ТРТУ, 1997. 145 с.

17. Голубева Е. И. Истребование документов при камеральной налоговой проверке // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2012. - № 1. - С. 17 - 20.

18. Гончаренко Л. И. Налоговые риски: теория и практика управления // Финансы и кредит. 2009. - №2. - С.ЗО-31.

19. Гончаренко Л. И. Налоговые риски: теоретический взгляд на содержание понятия и факторы возникновения // Налоги и налогообложение. 2009. - № 1. - С. 17.

20. Гордеева О. В. К вопросу об управлении налоговыми рисками // Налоги. 2008. - № 2. - С.11-12.

21. Город С. Налоговый спор: кто что доказывает // Бухгалтерия и банки. — 20II. — № 12. -С. 49 51.

22. Горохова Н. А. Методы управления налоговыми рисками хозяйствующих субъектов // Аудит и финансовый анализ. 2009. - № 6. - С. 1.

23. Гринкевич Л. С. Налоги и налогообложение : учеб.-метод, комплекс / Л. С. Гринкевич. Томск : Изд-во НТЛ, 2010.-148 с.

24. Дмитриенко Т. М. Судебная (правовая) бухгалтерия : учебник / Т. М. Дмитриенко, С. Г. Чаадаев. М. : ПРОСПЕКТ, 1999. - 336 с.

25. Долгополов О. И. Доказательства и доказывание по налоговым спорам / О. И. Долгополов. М. : Налоговый вестник, 2011. - 288с.

26. Драчева Е. JI. Менеджмент / Е. JI. Драчева, Л. И. Юликов. М. : Мастерство, 2002. - 288 с.

27. Евдокимова М. Риск на грани фола // Консультант : журн. для генерального и финансового директора. 2009. - № 2. - С. 11-13.

28. Егоров Д. В. Единый подход к применению норм налогового права // Налоговая политика и практика. 2011. - № 10. - С. 10-11.

29. Ежова О. Оценка риска налоговой проверки // Финансовая газета. Регион, вып. -2011.-№29.-С. 2-3.

30. Ендовицкий Д. А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии / Д. А. Ендовицкий, Р. Р. Рахматулина. М. : Кнорус, 2007. - 257 с.

31. Законодательство Электронный ресурс. Электрон, дан. - М., 2012. - URL: http://www.werto.ucoz.ru (дата обращения: 06.09.2011).

32. Захарова М. Досудебное обжалование решения налоговиков об отказе в возмещении НДС обязательно // Консультант ИП. 2011. - № 9. - С. 29 - 30.

33. Зацепин А. В. Как задержать исполнение вступившего в силу решения по налоговой проверке // Главная книга. 2011. - № 22. - С. 76 - 81.

34. Зрелов А. П. Формы и методы налогового контроля // Налоги и налогообложение. 2007. - № 11. - С. 60-64.

35. Зуйков А. В. Управление налоговыми рисками: мнение специалиста // Налоговый учет для бухгалтера. 2010. - № 10. - С. 18.

36. Зуйкова Л. П. Налоговые проверки 2011 // Экономико-правовой бюллетень. -2011. - № 6. - Электрон, версия печат. публ.- Доступ из справ, правовой системы „КонсультантПлюс".

37. Зуйкова Л. Дела о налоговых правонарушениях // Новая бухгалтерия. 2011. -№7.-С. 86- 106.

38. Иванов А. А. Риск-менеджмент : учеб.-метод, комплекс / А. А. Иванов, С. Я. Олейников, С. А. Бочаров. М. : ЕАОИ, 2008. - 193 с.

39. Иванец Ю. Л. Система обязательной регистрации налоговых схем: опыт Великобритании // Налоги и налогообложение. 2010. - № 4. - С. 53-57.

40. Калашникова Э. Л. Налоговые риски: оценка и их финансовые последствия: диссертация / Э. Л. Калашникова. Иркутск : Изд-во Гос. ун-та экономики и права, 2007. -176 с.

41. Кандаурова Н. Практические советы: как подготовиться к налоговой проверке // Консультант. 2011. - № 13. - С. 46 - 50.

42. Как организовать налоговый учет Электронный ресурс. // Бухгалтерия.ги. -Электрон, дан. М., 2001-2012. - URL: http://wvAV.buhgalteria.ru/article/n46153 (дата обращения: 14.08.2011).

43. Классификация налоговых рисков Электронный ресурс. // Экономика и финансы. Электрон, дан. - М., 2010. - URL: http://www. portfinance.ru/manager-8.html (дата обращения: 02.08.2011).

44. Климова Н. В. Методические основы анализа налоговых рисков // Финансы. -2011,- №3,-С. 34-36.

45. Кнорринг В. И. Теория, практика и искусство управления : учебник для вузов по специальности «Менеджмент» / В. И. Кнорринг. М. : НОРМА, 2001. - 392 с.

46. Кожинов В. Я. Налоговый учет / В. Я. Кожинов. М. : КНОРУС, 2004. - 431 с.

47. Коршунова М. В. Налоговые проверки на современном этапе развития системы налогового контроля // Финансы. 2011. - № 10. - С. 34 - 39.

48. Кругляк 3. И. Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета // Междунар. бухгалтерский учет. 2007. - № 7(103). -С. 23-26.

49. Кузьменко О. А. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах / О. А. Кузьменко, Т. М. Ефремова, Т. А. Кольцова. -М. : КноРус, 2010.- 184 с.

50. Кучеров И. И. Налоговое право России : курс лекций / И. И. Кучеров. М., 2001.-94 с.

51. Лапшин О. И. Некоторые проблемы осуществления налогового контроля в Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2009. - № 5. - С. 57-58.

52. Лермонтов Ю. М. Спорные вопросы по налогу на прибыль: точку поставит суд

53. Налоговая политика и практика. 2010. - № 10. - С. 62-66.

54. Лисовская И. А. Основы финансового менеджмента / И. А. Лисовская. М. : Теис, 2006.- 120 с.

55. Литовских А. М. Финансовый менеджмент : конспект лекций / А. М. Литовских. Таганрог : Изд-во ТРТУ, 1999. - 76 с.

56. Лукичева Л. И. Управление организацией / Л. И. Лукичева; под ред. Ю. П. Анискина. М. : Омега-Л, 2006. - 360 с.

57. Лытнев О. Курс лекций «Основы финансового менеджмента» Электронный ресурс. // Mozaika.ucoz.ru. Электрон, дан. - М., 2012. - URL: http://www.mozaika.ucoz.ru (дата обращения: 12.12.2011).

58. Лялькова Е. Е. Учетная политика в системе управленческого учета : методика формирования и информационное значение // Аудит и финансовый анализ. 2007. - № 6. -С. 1-33.

59. Макаренко А. В. Характеристика налоговой ответственности. Санкции за нарушение налогового законодательства / А. В. Макаренко, Т. В. Архипенко // Финансовое право. -2005.-№6. -С. 14.

60. Медведева О. В. Определение места реализации работ (услуг) : ориентиры для совершенствования / О. В. Медведева, Т. И. Семкина // Налоговая политика и практика. -2012,-№2.-С. 20-23.

61. Мескон М. Основы менеджмента / М. Мескон, М. Альберт, Ф. Хедоури. М. : Дело, 1997.-704 с.

62. Мешалкин В. К. Налоговые споры : НДС и налог на прибыль / В. К. Мешалкин.- М. : Изд-во АйСи Групп, 2008. 210 с.

63. Морозко Н. И. Финансовый менеджмент: учебное пособие / Н. И. Морозко. -М., 2009.- 198 с.

64. Морсков И. Н. Выставление счетов-фактур посредниками: законодательное разрешение проблем / И. Н. Морсков, В. В. Шинкарев // Налоговая политика и практика. -2011. № 10.-С. 40-43.

65. Нагорная Э. Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде / Э. Н. Нагорная.- М. : Юстицинформ, 2009. 528 с.

66. Назаров Р. А. Управление налоговыми рисками организации // Все для бухгалтера. 2009. - № 4. - С. 33.

67. Найт Ф. X. Риск, неопределенность и прибыль / Ф. X. Найт. М. : Дело, 2003.360 с.

68. Налоги : международные новости и информация. Электронный ресурс. -Электрон, дан. М., 2003-2012. - URL: http://www.taxationinfonews.ru (дата обращения 13.11.2011)

69. Налоговые правонарушения в Российской Федерации Электронный ресурс. // OkPravo. Электрон, дан. - М., 2006-2012. - URL: http://www.okpravo.info/unpaid/5/3.htm (дата обращения: 05.11.2011).

70. Никитина А. Акт налоговой проверки: повод для возражений // Экспресс-бухгалтерия : информ. бюл. 2011. - № 42. - С. 23 - 25.

71. Никулина Ю. Н. Налоговый учет и отчетность : метод, указания для подготовки к семинарским занятиям / Ю. Н. Никулина, Н. В. Пивоварова. Оренбург : ГОУ ОГУ, 2008. -32 с.

72. Новодворский В. Д. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения / В. Д. Новодворский, Д. Р. Гараев // Финансы. -2003.-№ 11.-С. 23-26.

73. Новоселов К. В. Самостоятельная оценка налоговых рисков налогоплательщиками: изменения 2011 года // Налоговая политика и практика. 2011. - № 5. -С. 29-31.

74. Носкова Ю. В. Налоговый учет в России и в международной практике // Бухгалтер и закон. 2009. - № 4. - С. 16-19.

75. Оверчук А. Л. Контроль за трансфертным ценообразованием: опыт британской налоговой службы // Налоговая политика и практика. 2011. - № 5. - С. 22-28.

76. Однодневки глазами ФНС Электронный ресурс. // ЭКОН-ПРОФИ. Электрон, дан. - [Б. м., б. г.]. - URL: http://www.econ-profi.ru/index.php7type (дата обращения: 12.02.12).

77. Ожегов С. И. Толковый словарь русского языка / С. И. Ожегов, Н. Ю. Шведова. -М. : АЗЪ, 1995.-944 с.

78. Оценка налоговых рисков Электронный ресурс. // Сбис ++ : электронная отчетность и документооборот. Электрон, дан. - М., 2003-2011. - URL: http://www.ereport.sbis.ru/analis/nalrisk/metnalrisk (дата обращения: 12.11.2011).

79. Оценка и управление налоговыми рисками Электронный ресурс. // Консалтинговая группа Докар. Электрон. дан. - М., 2010. - URL: http://www.dokar.ru/consulting/taxrisk (дата обращения: 23.07.2011).

80. Павленко Н. А. Как классифицировать налоговые риски // Ваш налоговый адвокат,-2008.-№ 12.-С. 18-21.

81. Пансков В. Г. Налоговые риски: налогоплательщики и государство // Налоговый вестник. 2009. - № 1. - С. 3-7.

82. Пансков В. Г. Формирование цен в целях налогообложения: проблемы и возможные пути решения // Налоги и налогообложение. -2009. -№ 9. С. 9-13.

83. Пантюшов О. В. Мероприятия налогового контроля // Право и экономика. -2009. -№ 1,-С. 99-105.

84. Паштова Jl. Г. Риск менеджмент на предприятии // Справочник экономиста. -2004,-№5.-С. 5-10.

85. Пинская М. Р. Налоговый риск: сущность и проявление // Финансы. 2009. -№ 2.-С. 44.

86. Полковский А. Л. Параллельный метод ведения бухгалтерского и налогового учета // Бухгалтерский учет. 2010. -№ 12. - С. 112-116.

87. Пономарева Н. В. Контроль за трансфертным ценообразованием: затраты велики, эффект сомнителен // Налоговая политика и практика. 2010. - № 5. - С. 11-15.

88. Попова Л. В. Целесообразность создания единой системы бухгалтерского и налогового учета / Л. В. Попова, В. А. Константинов // Финансовый менеджмент. 2004. - № 5.-С. 34.

89. Попова Л. В. Налоговые системы зарубежных стран: учеб. метод, пособие / Л. В. Попова, И. А. Дрожжина, Б. Г. Маслов. - М.: Дело и Сервис, 2008. - 367 с.

90. Привольнова О. Выездная налоговая проверка: переоценка рисков // Экспресс-бухгалтерия : информ. бюл. 2011. - № 23. - С. 26 - 28.

91. Продченко И. А. Финансовый менеджмент / И. А. Продченко. М. : Центр дистанционно-образовательных технологий МИЭМП, 2010. - 213 с.

92. Пятницкий Н. Налоговые риски и уголовная ответственность за налоговые преступления // Налоги и налоговое планирование. 2011. - № 1. - С. 30-36.

93. Раджабов Р. М. Реформа трансфертного ценообразования в России : шаг вперед // Налоговая политика и практика. 2010. - № 4. - С. 4-11.

94. Раджабов Р. М. Влияние реформы трансфертного ценообразования на процесс финансового планирования в организации // Налоги и налогообложение. 2010. - № 5. - С. 5-15.

95. Разгулин С. В. Чего ждать от закона о трансфертном ценообразовании Электронный ресурс. // Семинар для бухгалтера : о налогах и учете из первых уст. -Электрон, дан. М., [Б. г.]. - URL: http://www.buhseminar.ru (дата обращения: 23.12.2011).

96. Райзберг Б. А Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л. III. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. М. : ИНФРА-М, 2007.-495 с.

97. Решетников Ф. М. Введение // Налоговые преступления и проступки. М., 1995.-С. 2.

98. Родионов И. Управление налоговыми рисками в условиях финансового кризиса // Финансовый директор. 2009. - № 5. - С. 18-22.

99. Роик В. Д. Концептуальные основы формирования рыночной модели социального страхования для России // Финансы. 2005. - № 7. - С. 22-27.

100. Рябинин В. В. Проверка добросовестности контрагентов: проблемы учета расходов // Налоговая проверка. 2011. - № 6. - С. 38 - 44.

101. Сафина Т. Как управлять рисками // Риск-менеджмент. 2010. - № 8. - С. 11-17.

102. Семенихин В. В. Налоговые споры / В. В. Семенихин. М. : Налоговый вестн., 2010.-288 с.

103. Семенова О. С. К вопросу о природе налоговых рисков // Финансы. 2010. - № 7.-С. 38-41.

104. Семенова О. С. О подходах к классификации налоговых рисков // Финансы и кредит. 2011. - № 44(476). - С. 71-76.

105. Смирнова Е. Е. Налоговый контроль за трансфертными ценами : зарубежный опыт и российская специфика // Налоги и налогообложение. 2008. - № 1. - С. 23-26.

106. Смолина О. Значение досудебного порядка урегулирования споров // Налоговый вестн.-2011.-№ 11.-С. 80-91.

107. Стажкова М. М. Тонкости налоговых проверок // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2011. - № 7. - С. 27 - 30.

108. Старкова Н. А. Финансовый менеджмент / Н. А. Старкова. Рыбинск : РГАТА, 2007.- 174 с.

109. Тихонов Д. Н. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков / Д. Н. Тихонов, Л. Г. Липник. М. : Альпина Бизнес Букс, 2004. - 256 с.

110. Тютюрюков В. H. Практика предварительного налогового контроля трансфертного ценообразования // Налоги и налогообложение. 2009. - № 2. - С. 46-51.

111. Тютюрюков H. Н. Подоходное налогообложение: сравнение не в пользу России / H. Н. Тютюрюков, В. Н. Тютюрюков, Г. Б. Тернопольская // Налоговая политика и практика. 2011. - № 10. - С. 34-39.

112. Управление налоговыми рисками Электронный ресурс. // Экономический арбитраж. Электрон, дан. - М., 1997-2012. - URL: http://www.econarbitrag.ru (дата обращения: 11.05.2011).

113. Федотенко Ю. Как ознакомиться с материалами доказательной базой налоговой проверки? // Клуб главных бухгалтеров. - 2011. - № 6. - С. 13 - 21.

114. Филина Е. М. Как не попасться на удочку инспектора. Часть 2: Проверки // Главная книга. 2011. - № 15. - С. 36 - 43.

115. Филина Е. М. Как не попасться на удочку инспектора. Часть 1 : Повседневность // Главная книга. 2011. - № 12. - С. 28 - 34.

116. Филина Ф. Н. Анализ налоговых рисков Электронный ресурс. // Российский бухгалтер : портал. Электрон, дан. - М., 2006-2012. - URL: http://www.rosbuh.ru (дата обращения: 11.04.2011).

117. Цыркунова Г. А. Налоговые риски: сущность и классификация / Г. А. Цыркунова, М. И. Мигунова // Финансы и кредит. 2005. - № 33. - С. 48-52.

118. Чайковская JT. А. Совершенствование принципов определения цен в целях налогообложения и консолидация налогоплательщиков для объединения налоговой базы по налогу на прибыль / J1. А. Чайковская, С. И. Опарина // Финансы и кредит. 2010. - № 26. -С. 2-9.

119. Черник И. Д. Вопросы досудебного урегулирования налоговых споров // Финансовый вестник : финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. - № 4. - С. 40 - 44.

120. Чуряев А. Выемка документов: некоторые особенности правоприменительной практики // Налоговый учет для бухгалтера. 2011. - № 9. - С. 63 - 76.

121. Шалаева Е. Особенности доказывания в налоговых спорах // Финансовая газета. -2011. -№ 26. С. 12-13.

122. Шальнева М. С. Управление налоговыми рисками предприятия в современных экономических условиях // Финансы. 2011. -№ 4. - С. 32-38.

123. Шаповалов В. Как управлять рисками // Финансовый директор. 2003. - № 9.1. С. 9.

124. Шевелев А. Е. Риски в бухгалтерском учете / А. Е. Шевелев, Е. В. Шевелева. -М. : Кнорус, 2009. 304 с.

125. Шевелев А. Е. Управление налоговыми рисками на предприятии Электронный ресурс. // Элитариум: Центр дистанционного образования. Электрон, дан. - М., 2010. -URL: http://www.elitarium.ru (дата обращения: 23.04.2011).

126. Шишкунов О. Отмена решения налогового органа: судебная практика // Налоги и налоговое планирование. 2011. - № 11. - С. 52 - 58.

127. Щербакова Е. М. Трансфертное ценообразование: российский опыт и зарубежная практика // Налоги и налогообложение. 2008. - № 7. - С. 72-74.

128. Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Д. М. Щекин. М. : Статут, 2007. - 112 с.

129. ISO/IEC 31010:2009 Risk management -- Risk assessment techniques Electronic resource. // ISO. Electronic data. - Switzerland, 2011. - URL: http://www.iso.org (access date: 12.05.2011).

130. AS/NZS 4360 Risk management- Risk assessment guidelines Electronic resource. // ISO. Electronic data. - Switzerland, 2011. - URL: http://www.iso.org (access date: 12.05.2011).

131. Geoff Kates. Risk management systems 2000 // Risk Professional. 2000. - № 2/1. -P. 19-31.