Развитие теоретико-методологических основ бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие теоретико-методологических основ бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов"

На правах рукописи

□□3473398 Кузубов Сергеи Анатольевич

РАЗВИТИЕ ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИХ ОСНОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ

АКТИВОВ

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

1 О [¡ЮН 2003

Екатеринбург - 2009

003473398

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО «Уральский государственный технический университет - УПИ имени первого Президента России Б.Н.Ельцина»

Научный консультант

доктор экономических наук, профессор Илышев Анатолий Михайлович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Булыга Роман Петрович

доктор экономических наук, профессор Головнина Людмила Алексеевна

доктор экономических наук, профессор Просвирина Ирина Игоревна

Ведущая организация: Оренбургский государственный университет

Защита состоится 25 июня 2009 г. в 14.00 часов на заседании диссертационного совета Д.212.285.12. при ГОУ ВПО «Уральский государственный технический университет - УПИ имени первого Президента России Б.Н.Ельцина» по адресу: 620002, Екатеринбург, ул. Мира, 19, зал заседаний Ученого совета (ауд.1)

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Уральский государственный технический университет - УПИ имени первого Президента России Б.Н.Ельципа»

Автореферат разослан 2. | мая 2009 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

д-р.экон.наук, доцент

С.И. Крылов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Традиционные системы учета так же, как система национальных счетов, используемая во всех промышленно развитых странах, были разработаны для нужд управления развитием индустриальной экономики, где основным богатством были средства производства в форме земли, зданий, сооружений и оборудования. Целью таких учетно-аналитических систем было обеспечение точной и надежной информации о стоимости активов, используемых в производстве, и о себестоимости продукции, произведенной с помощью этих активов. К сожалению, в последние годы информация, получаемая в результате бухгалтерского учета и анализа, становится все менее уместной.

Основным фактором снижения полезности традиционной финансовой отчетности стал глобальный переход экономики на инновационный путь развития. В течение двух последних десятилетий наиболее промышленно развитые страны постепенно двигались к быстро изменяющейся экономике, где инвестиции в человеческие ресурсы, информационные технологии, НИОКР и рекламирование стали необходимыми для усиления конкурентоспособности предприятия и обеспечения устойчивости его будущего развития.

Ведущие отечественные экономисты также неоднократно указывали на необходимость структурной перестройки, перенесения центра тяжести на качественные параметры экономического роста, масштабного технологического переоснащения хозяйства и т.д. Несмотря ка это, показатели инновационной активности в России неуклонно снижаются. Статистика показывает, что доля внутренних затрат на НИОКР в ВВП сократилась в нашей стране с 1,25 % в 2002 г. до 1,12 % в 2007 г. Внутренние затраты на НИОКР в России насчитывали в 2007 г. 25,12 миллиардов долларов, что меньше аналогичного показателя в США почти в 15 раз1. Доля предприятий, осуществляющих инновационную деятельность, в общем числе предприятий в нашей стране снизилась с 10,5 % в 2004 г. до 9,4 % в 2006 г. Удельный вес затрат на технологические инновации в общем объеме отгруженной продукщщ также сократился но отношению к 2004 г. почти на 7 %2. Мировой экономический кризис 2008 г. еще более обострил актуальность данной проблемы.

Существует ряд источников конкурентных преимуществ, которые обладают способностью приносить будущие экономические выгоды, но не отражаются в официальной финансовой отчетности. Однако такие активы чаще всего остаются «скрытыми» не только для заинтересованных внешних пользователей, но и для самого руководства предприятия. Собственники, инвесторы и кредиторы нуждаются в объективном и независимом подтверждении наличия интеллектуальных активов (ИА), их способности генерировать будущие

1 Main Science and Technology Indicators 2008/2, Volume 2008/2- ISSN 1011-792X - OECD, 2008.

2 Pocciu в цифрах. 2008 : Крат.стат.сб./ Россгат- М., 2008.

экономические выгоды, уровня присущих им деловых рисков и степени правовой защищенности. Раскрытие информации об ИА может использоваться для оказания влияния на интерпретацию показателей эффективности работы предприятия, воздействуя на представления заинтересованных лиц, как о текущей эффективности организации, так и о будущей. В то же время, существующая информационная база, формируемая системой бухгалтерского учета, строго ограничивает аналитические возможности руководства предприятия и не позволяет принимать обоснованные управленческие решения в отношении таких активов. Причина такого положения заключается в отсутствии общепринятых научно разработанных методов наблюдения, учета и анализа таких активов.

Появление интеллектуальных активов, в самом деле, показывает ограниченность теоретических подходов традиционного бухгалтерского учета и аудита и вызывает необходимость формирования и развития современной теории и методологии учета, аудита и анализа интеллектуальных активов.

Степень научной разработанности проблемы.

Исследованию общественно-экономических систем, в которых доминирующую роль играют интеллектуальные активы, посвящены труды Д.Белла, Э. Тоффлера, М. Кастельса, И. Масуды, B.JI. Иноземцева, Т. Стюарта, Т.Сакайя, Л. Эдвинссона, У. Гранстранда, Ш. Гольдфингера, М. Пората, Т.Стониера, Р. Каца.

Сторонники балансового подхода рассмотрение интеллектуальных активов часто сводят к понятию «гудвилл» (L.R. Dicksee, P.D. Leake, J.M. Yang, H.R.Hatfield, P.-J. Esquerré, E. Saliers, Ц. Грилихес). Отечественные экономисты внесли существенный вклад в развитие теории интеллектуального капитала, наиболее выдающиеся среди них: B.JI. Иноземцев, А.Н. Козырев, В.Л. Макаров, Б.Б.Леонтъев. С появлением и развитием теории интеллектуального капитала интеллектуальные активы все чаще выступает в качестве ключевых ресурсов предприятия (H. Itami, G. Roos и J. Roos, J. Nahapiet и S. Ghoshal, D.J. Teece,

A.Delios и P.W. Beamish, В. Lev и J. Daum). Среди отечественных авторов ресурсного подхода в отношешш интеллектуальных активов придерживаются Р.П.Булыга, И.И. Просвирина. И.О. Старкова, А.Н. Костецкий, A.B. Макаров.

Методология бухгалтерского учета нематериальных активов раскрывается в трудах Д. Андерсена, A.C. Бакаева, Е.М. Гущайта, В.Б. Гукаева, Ю.А.Данилевского, Г. Ю. Касьяновой, Т. Л. Крутиковой, H.H. Илышевой, П.Лернера, Н, Медведева, Р. Монтгомери, С. А. Николаевой, Б. Нидлза, Г.И.Олехнович, В. М. ОРейлли, В, Ф. Палия, М, Л. Пятова, Л. Полторака,

B.И.Подольского, П. Ю. Пузыни, H.A. Ремизова, А. П. Романова, В.О. Скобары, Я.В. Соколова, Р. Тиссена, А.Д. Шеремета, Т.Г. Шешуковой и др.

Применение традиционных методов управленческого учета по отношению к ИА представляется некорректным, поскольку такой учет нацелен на обследование

прошлого, а не будущего. К сожалению, в отечественной науке и практике такие разработки пока отсутствуют. Поэтому представляется целесообразным обратиться к зарубежному опыту (G. Roos, A. Brooking, К.Е. Sveiby, H. Nash и др.). Среди немногочисленных отечественных разработок в сфере инновационного управленческого анализа особо выделяются труды A.M. Илышева, H.H. Илышевой,

B.Ю. Путилиной и С.И. Крылова.

Большой вклад в формирование концептуальных основ аудита внесли М.А.Азарская, О.В. Голосов, Е.М.Гутцайт, М.В. Мельник, O.A. Миронова,

C.В.Панкова, В.Бринк, М. Мунитц. Вопросами организации внутреннего аудита в организации занимаются российские (С. Скатершиков, И.В. Иванникова, В.В.Бурцев, Д. Малыхин) и зарубежные ученые (S. Ramamoorti, D. McNamee, P.L.Walker, J.W. DeLoach. Смена парадигмы и возникновение новых направлений аудита находит отражение в работах Н.М. Заварихина, X. Ш. Муллахметова, В.Г.Когденко, A. Eilifsen, С. Boyd и R .Knechel. Возникновению и развитию риск-ориентированного подхода в аудите посвящены труды таких зарубежных ученых, как A.W. Higson, R. Knechel, T.B. Bell, F. Marrs, I. Solomon и H. Thomas. Методология финансового аудита ИА является достаточно разработанной как в отечественной, так и в международной практике. Ей посвящены научные работы таких специалистов, как Р. П. Булыга, H. М. Балакирева, А. П. Бархатов, Е А.Синицина, Н. К. Скворцова, М. Kohlbeck и J. Cohen и др.

Применение теоретико-игровых методов для моделирования патентных рисков нашло отражение в работах M.J. Meurer, С. Fershtman, R.M. Feinberg, P.Klemperer, N.T. Gallini, T. van Dijk, L.M. de Brock, Y. Barzel.

Высоко оценивая вклад отечественных и зарубежных ученых в развитие различных аспектов исследуемой научной проблемы, необходимо отметить, что в настоящее время бухгалтерский учет и аудит интеллектуальных активов обычно ограничивается финансовым измерением, не затрагивая нефинансовый аспект, управленческий контроль и анализ, что является весьма актуальным в связи с усилением качественных факторов экономического роста. Не уделено должного внимания проблемам измерения деловых рисков, присущих интеллектуальным активам. Актуальность, дискуссионность и неразработанность многих теоретико-методологических положений, а также их высокая практическая значимость предопределили выбор темы исследования.

Целью исследования является решение научной проблемы развития теории и методологии бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов предприятия в условиях прогрессирующей интеллектуализации мировой экономики.

Поставленная цель находит свою конкретизацию в решении ряда взаимосвязанных задач.

Основные задачи исследования:

- на основе всестороннего изучения современных научных представлений идентифицировать категорию «интеллектуальные активы» для целей бухгалтерского учета и аудита;

- вскрьггь дефекты существующей методологии финансового учета интеллектуальных активов и определить пути их преодоления;

- построить теоретическую модель управленческого учета интеллектуальных активов и разработать на ее основе систему аналитических показателей;

- обосновать концептуальные элементы аудита интеллектуалыгых активов как нового направления в аудите и провести классификацию видов аудита интеллектуальных активов;

- разработать общую методику проведения нефинансового аудита интеллектуальных активов и предложить алгоритм сбора доказательств на основе риск-ориентированного подхода;

- разработать метод измерения деловых рисков, присущих интеллектуальным активам.

Предметом исследования являются теоретические и методологические вопросы бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов предприятия.

Объектом исследования является сущность учетно-аналитическнх и контрольных процедур в отношении интеллектуальных активов как неотъемлемого элемента экономических ресурсов предприятия.

Области исследования диссертационной работы соответствуют пунктам паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»:

- 1.2. Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности;

- 1.12. Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ;

- 2.1. Методология и технология аудита;

- 2.4. Методология разработки программ аудита и плана проверок;

- 3.7. Методы измерения финансовых и страховых рисков, оценки бизнес-рисков, принятия решений в условиях неопределенности и риска, методология финансово-экономических и актуарных расчетов. Информационная база исследования:

- годовая и квартальная бухгалтерская отчетность, составленная в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации крупнейших (по размеру капитализации) российских коммерческих организаций;

- международные стандарты аудита и международные профессиональные стандарты внутреннего аудита, Федеральные правила аудиторской деятельности;

- международные стандарты финансовой отчетности и российские правила (стандарты) бухгалтерского учета, прочие нормативные документы Министерства финансов РФ;

- материалы исследований, проводимых общественными и частными организациями;

- материалы, полученные в ходе собственных исследований автора;

- материалы российских и зарубежных периодических изданий, систематизированные автором.

Методология исследования. Поскольку область учета и аудита интеллектуальных активов вступает в период, который требует интегрированного подхода, совмещающего технологические, управленческие, научные и социально-экономические аспекты в атмосфере исключительно сжатого времени, был использован принцип междисциплинарного исследования. В результате изучение предмета исследования происходит не только в экономической плоскости, но и с учетом правовых и социальных измерений. Исследования опираются на общенаучные методы, включая системный анализ, методы структурного, факторного, логического и сравнительного анализа, методы статистического анализа данных и теоретико-игрового моделирования, метод научной абстракции, графических изображений, обеспечивающие комплексный и объективный характер изучения проблемы, программные продукты «MS Office 2007», «STATGRAPHICS Centurion XV».

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке и предложении теоретико-методологических и методических основ бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов, что позволяет адекватно удовлетворять потребности субъектов новой экономики - экономики с доминирующей интеллектуальной составляющей - и уменьшает риск, связанный с использованием интеллектуальных активов в хозяйственной деятельности предприятий.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Установлено теоретико-методологическое содержание категории «интеллектуальные активы» для целей бухгалтерского учета и аудита, являющейся альтернативной традиционной категории «нематериальные активы» и отличающейся трехуровневой системой иерархии с выделением особого класса учетных объектов - интеллектуальных квази-активов;

2. Выявлены дефекты существующей методологии формирования информации об интеллектуальных активах в финансовом учете, установлены проблемы бухгалтерского учета отдельных видов интеллектуальных активов и предложены рекомендации по их преодолению;

3. Предложена система управленческого учета, контроля и анализа интеллектуальных активов, в основе которой лежит структурирование

внутреннего банка ИА предприятия в соответствии с принципом взаимосвязанное™ отдельных групп ИА на три ключевых узла ИА предприятия: рыночный, технический и управленческий, что позволило разработать алгоритм внутреннего контроля, систему аналитических показателей и предложить механизм увязки рассчитанных аналитических показателей со стратегическими целями организации для разработки обоснованных управленческих воздействий;

4. Обоснованы цикличность развития аудита и необходимость смены традиционной парадигмы аудита, основанной на подтверждении правильности ведешга бухгалтерского учета, на современную, риск-ориентировшшую парадигму, в основе которой лежит идентификация деловых рисков предприятия. В рамках данной парадигмы определен аудит ИА, как новое направление аудита, и проведена классификация видов аудита ИА по степени уверешюсти, обеспечиваемой аудитором по результатам выполнения аудиторского задания и по характеру информации о предмете изучения;

5. Разработаны методология и методика нефинансового аудита интеллектуальных активов, что делает возможным расширение функционального поля аудита. Методология обеспечивает идентификацию ключевых с точки зрения стратегических целей бизнеса интеллектуальных активов и оценку влияния присущих данным активам деловых рисков, на достоверность предмета изучения задания, обеспечивающего уверенность;

6. Предложен метод моделирования патентных рисков, при этом найдены пороговые значения ширины и высоты патента, позволяющие устранит!, угрозы, соответственно, имитации и усовершенствования ИА в форме изобретения, а также определить возможные убытки патентовладельца в результате нарушения его исключительных прав.

Теоретическая значимость работы заключается в том, что ее теоретико-методологические и концептуальные положения, расширяют теоретико-правовые и методологические основы учета и аудита интеллектуальных активов. Предложенные теоретико-методологические подходы могут быть использованы для разработки внутрифирменных аудиторских стандартов по проведению аудиторских и аналитических процедур в отношении интеллектуальных активов. Разработанные в диссертации рекомендации и сделанные выводы могут быть использованы в деятельности коммерческих организаций по внутреннему контролю и управленческому анализу операций с интеллектуальными активами. Практическая значимость работы

Практическую значимость исследования имеют сформулированные диссертантом рекомендации органам, ответственным за общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федеращги, по

совершенствованию существующей в РФ нормативно-правовой базы по учету шггеллектуальных активов.

Прикладное значение имеют разработанные диссертантом инструментарий оценки деловых рисков, присущих интеллектуальным активам, и система управленческого анализа шггеллектуальных активов, которая позволяет увязать показатели эффективности использования интеллектуальных активов со стратегические целями организации для разработки обоснованных управленческих воздействий.

Материалы диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании ряда экономических дисциплин в системе вузовского и послевузовского образования.

Апробация работы. Основные положения диссертационной работы докладывались и обсуждались на международной научно-практической конференции «Социально-экономические проблемы региона» (Курган, 1999), на Ш международной научно-практической конференции «Экономические реформы в России» (Санкт-Петербург, 2000), на всероссийской научно-практической конференции «Россия и регионы: новая парадигма развития» (Челябинск, 2002), на научно-практической конференции «Управление конфликтами интересов в сфере создашга и использования объектов интеллектуальной собственности» (Екатеринбург, 2005), на IV областной конференции профессиональных бухгалтеров, аудиторов и финансовых менеджеров (Екатеринбург, 2005), на Первых Екатеринбургских научных чтениях «Управление человеческой репродукцией и инновационным развитием» (Екатеринбург, 2006), на международной научно -практической конференции «Модель социально-экономического и политического развития современной России: проблемы, перспективы» (Магнитогорск, 2007), на П всероссийской научно-практической конференции факультета экономики и управления Магнитогорского государственного университета «Современная российская экономическая модель: проблемы и перспективы» (Магнитогорск, 2008), на международной научно-практической конференции «Интеграция в мировую экономику в контексте экономической культуры» (Екатеринбург, 2008).

Работа выполнена в рамках госбюджетной ПИР кафедры бухгалтерского учета и аудита УГТУ-УПИ №2802/§47 «Проблемы учета, анализа и контроля за нематериальными активами».

Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение:

- в деятельности градообразующего предприятия г. Магнитогорска (ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат») при оценке бизнес-рисков, присущих интеллектуальным активам;

- в деятельности ООО «Магнитогорская дочерняя аудиторская фирма «АУДИТИНФОРМ» при проведении финансового и нефинансового аудита интеллектуальных активов;

- в учебном процессе при подготовке студентов в Магнитогорском государственном университете (г. Магнитогорск) и в Московском психолого-социалыюм институте (филиал в г. Магнитогорске).

Публикации и вклад автора. По материалам диссертации опубликовано 48 работ общим объемом 62 печатных листа, включая три монографии суммарным объемом 35,4 печатных листа и 11 печатных статей в журналах, входящих в перечень рекомендуемых ВАК изданий. Автору принадлежат основные положения работ, а также выводы, сформулированные в диссертации и автореферате.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 16 рисунков, 18 таблиц, заключения, списка литературы из 200 источников и приложений. Общий объем диссертации - 301 страница, не включая приложений.

Содержание диссертации

Введение

Глава 1 Идентификация категории интеллектуальных активов в учетно-аналитической науке

1.1. Экономика с доминирующей интеллектуальной составляющей: сущность и характеристика

1.2. Выделение и систематизация подходов к пониманию интеллектуальных активов в экономической науке

1.2.1. Экономико-теоретический подход

1.2.2. Экономико-правовой подход

1.2.3. Балансовый подход

1.2.4. Ресурсный подход

1.3. Переход к расширенному пониманию интеллектуальных активов в учетно-аналитической науке

Глава 2 Методологические проблемы финансового учета интеллектуальных активов

2.1. Сравнительный анализ финансового учета нематериальных активов в соответствии с МСФО и ГААП

2.2. Эволюция российской системы учета нематериальных активов

2.3. Статистическое исследование эффективности новых правил бухгалтерского учета нематериальных активов

2.4. Проблемы бухгалтерского учета отдельных видов интеллектуальных активов

2.4.1. Авторские права

2.4.2. Товарные знаки и знаки обслуживания

2.4.3. Неисключительные права на использование интеллектуальных активов

2.4.4. Результаты НИОКР

Глава 3 Разработка системы управленческого учета, контроля и анализа интеллектуальных активов

3.1. Исследование зарубежных моделей управленческого учета интеллектуальных активов

3.2. Моделирование узловой структуры управленческого учета интеллектуальных активов

3.3. Алгоритм внутреннего контроля в системе управленческого учета интеллектуальных активов

3.4. Идентификация управленческого анализа интеллектуальных активов Глава 4 Аудит интеллектуальных активов как новое направление аудита

4.1. Циклический подход к исследованию развития аудита

4.2. Аудит интеллектуальных активов: сущность и виды

4.3. Поведенческий подход к оценке качества аудита интеллектуальных активов

Глава 5 Формирование методологии внешнего аудита интеллектуальных активов

5.1. Обзор методического аппарата финансового аудита интеллектуальных актов о в

5.2. Методика проведения нефинансового аудита интеллектуальных активов

5.3. Разработка метода измерения деловых рисков, присущих интеллектуальным активам, на основе теоретшсо-игровых моделей

5.3.1. Ограниченность патентной защиты и патентные риски

5.3.2. Моделирование риска обхождения патента

5.3.3. Моделирование риска нарушения патента Заключение

Список литературы Приложения

И. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Установлено теоретико-методологическое содержание категории «интеллектуальные активы» для целей бухгалтерского учета н аудита, являющейся альтернативной традиционной категории

«нематериальные активы» и отличающейся трехуровневой системой иерархии с выделением особого класса учетных объектов интеллектуальных квази-активов. а) Раскрыта сущность такой окружающей учетную систему среды, в которой интеллектуальные активы целиком реализуют свою экономическую функцию.

В течение длительного исторического отрезка времени рыночная экономика прошла путь от примитивного производства до производства более наукоемкой продукции. Новая экономическая среда, с которой уже сталкиваются или неминуемо столкнутся в ближайшем будущем российские предприятия, выразительно описывается многими авторами. Несмотря на существенное различие теоретических подходов отечественных и зарубежных ученых к трактовке понятия «интеллектуализация», общим для них является отнесение данного явления к одному из ключевых процессов развития мировой экономики на стыке XX-XXI вв.

Традиционно они рассматривают ее как объективный и исторически закономерный процесс развития экономики.

Критический анализ теоретических концепций постиндустриализма показал нецелесообразность прямого перенесения данных моделей в российскую экономическую практику, основанную на господствующей рож сырьевых отраслей и перенасыщенности физическими активами в большинстве отраслей экономики. Для отечественных условий может быть предложена адаптированная социально-экономическая система - «экономика с доминирующей интеллектуальной составляющей». Отличие предлагаемой концепции от существующих состоит в том, что она основывается на совмещении принципов конвергенции и дивергенции (рис.1).

•«-

ИЛ

Рис. 1. Схема экономики с доминирующей интеллектуальной составляющей

Конвергенция выражается в том, что национальная экономика для достижения роста и процветания не может отставать в экономическом развитии от мировых лидеров, которые перешли или находятся в состоянии перехода на новую модель экономики, и должна поддерживать свой инновационно-технологический потенциал на самом высоком уровне. С другой стороны, экономическая политика государства должна строиться с учетом традиционно сформировавшихся сильных сторон страны или региона в развитии промышленности и технологии. Здесь уже вступает в действие принцип дивергенции. Связующим звеном в совмещении этих двух противоположных принципов, по нашему мнению, должна служить такая совокупность объектов, как интеллектуальные активы. Именно ИА, например, в виде нового конструктивного решения или узнаваемого брэнда, обеспечивают продукту ту добавленную стоимость, с помощью которой превосходится конкурент. В отличие от основных фондов, которые закреплены в устаревших, неудачно расположенных предприятиях, существующий интеллектуальный капитал в сфере науки и технологии потенциально является намного более гибким и мобильным ресурсом. Интеллектуальные активы в экономике с доминирующей интеллектуальной составляющей не вытесняют традиционные производственные мощности и процессы, а дополняют их и внедряются во все стадии производственно-хозяйственной деятельности, реорганизуя и усиливая

сложившуюся специализацию, одновременно приближая её к мировым стандартам. В этом и заключается их экономическая функция.

Предлагаемая система характеризуется в работе путем сравнительного анализа индустриального и интеллекгуализированного уклада хозяйствования по четырём составляющим хозяйственной деятельности (сфера производства, сфера организации труда, организационно-управленческая сфера и инновационная сфера). Все они с разных сторон отражают анализируемое явление, образуя, тем не менее, единое целое.

Противоречие между двумя типами экономики заключается в том, что индустриальная экономика занимается извлечением максимальной пользы из наличных ресурсов в равновесных условиях, а экономика с доминирующей интеллектуальной составляющей базируется на динамическом неравновесии, вызываемом инновационными воздействиями. Таким образом, интеллектуальность экономики определяется её способностью к адаптации к изменяющейся среде в условиях динамического неравновесия всех социально-экономических подсистем. б) На основе всестороннего изучения современных научных представлений выделены и систематизированы различные подходы к пониманию интеллектуальных активов в экономической науке.

На основе анализа литературных источников в работе сделан вывод, что в современной экономической науке отсутствует единообразный подход к определению, классификации и оценке нематериальных активов или интеллектуального капитала. При этом интеллектуальный капитал и нематериальные активы часто используются как синонимы, чтобы описать нематериальные производственные факторы. В результате исследования установлено, что определения и классификации формулируются во многих случаях только для достижения определенной цели конкретного исследования.

В табл.1 систематизированы различные подходы к пониманию интеллектуальных активов в экономической науке, их достоинства и недостатки.

Таблица 1

Сравнительный анализ различных подходов к пониманию интеллектуальных активов в экономической науке

Подход Достоинства Недостатки

Экономико-теоретический Первый шаг к менее абстрактному и более прикладному осмыслению знания и приданию ему экономической стоимости. Обосновывает необходимость дифференциации интеллектуального капитала по Все понятия и постулаты формулируются в виде открытых определений и объясняются на примерах, а не с помощью математической логики, как в случае с системой двойной записи в бухгалтерском учете

Подход Достоинства Недостатки

уровням, временному измерению и качественной природе

Экономико-правовой Информация обладает наибольшей достоверностью и сопоставимостью, поскольку интеллектуальная собственность является главным компонентом нематериальных активов, учитываемых в традиционном бухгалтерском финансовом учете Реакционизм института интеллектуальной собственности Противоречие, возникающее между законодательством о конкуренции и институтами интеллектуальной собственности

Балансовый Позволяет быстро рассчитать стоимость нематериальных активов, как разницу между величиной рыночной капитализации организации и совокупной балансовой стоимостью чистых идентифицируемых материальных активов организации Величина рыночной капитализации часто подвержена влиянию спекулятивных факторов. Балансовая стоимость представляет собой первоначальную стоимость за вычетом износа, которая редко совпадает с «истинной» стоимостью приносящих доход материальных активов

Ресурсный Выделение интеллектуальных активов в качестве экономических ресурсов организации. Установление причинно-следственной связи между управлением интеллектуальными активами и получением конкурентных преимуществ на рынке посредством концепции ключевых компетенций Ошибки классификации. Произвольность показателей для измерения интеллектуального капитала. Различность единиц измерения и проблемы совместимости и сравнимости данных учета разных предприятий. Уместность данных может находиться в конфликте с их надежностью, вследствие использования значительного количества качественных переменных

в) Идентифицирован объект бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов и установлен перечень критериев отнесения активов к интеллектуальным.

Для квалификации объекта бухгалтерского учета и аудита в качестве интеллектуального актива необходимо, прежде всего, определить совокупность свойств, присущих исключительно таким активам и характеризующих их как экономическое явление.

В отличие от материальных активов, результаты творческой, научно-исследовательской или изобретательской деятельности практически неподвержены риску обвального падения стоимости в силу внутренне присущим им характеристикам, как экономического ресурса. Во-первых, и, прежде всего, они не принимают форму физического фрагмента какого-либо материального товара, а обычно выражены в специальной закодированной форме (чертеж, формула, техдокументация, товарный знак, рекламный слоган, произведение искусства, рукопись). Такая форма способствует быстрому и практически беззатратному перетеканию результатов творческой, научно-исследовательской или изобретательской деятельности между различными субъектами правоотношений. С другой стороны, такая форма препятствует полному присвоению выгод от использования таких результатов его собственником (ограниченная исключительность).

Во-вторых, другой важной отличительной особенностью результатов творческой, научно-исследовательской или изобретательской деятельности являются незначительные вмененные издержки, т.е. возможность одновременной эксплуатации многими лицами без уменьшения его потребительской стоимости для каждого из них. Со смещением фокуса в управлении с традиционных экономических ресурсов на результаты творческой, научно-исследовательской или изобретательской деятельности предприятие становится менее зависимым от вертикальной интеграции, в то же время начинает получать выгоды от участия в сети поставщиков, потребителей, высококвалифицированных работников (сетевые эффекты).

Для признания результатов творческой, научно-исследовательской или изобретательской деятельности в качестве активов предприятия им должны быть искусственно приданы свойства редкости и исключительности. Эти свойства им придает правовая охрана в форме шггеллектуальной собственности или коммерческой тайны.

Для идентификации категории интеллектуальных активов в учетно-аналшической науке предлагается использовать мета-подход, основанный на критическом анализе предыдущих исследований и синтезе основных достоинств существующих подходов.

В основе формируемой нами категории лежит ключевой посыл экономико-теоретического подхода об использовании знания или умения в процессе творческой, научно-исследовательской или изобретательской деятельности. Далее, используем утверждение экономико-правового подхода о том, что результаты интеллектуальной деятельности становятся объектом собственности только в том случае, если им искусственно придаются свойства редкости и исключительности. И, наконец, ресурсный подход позволяет отнести полученные объекты к экономическихI ресурсам организации.

Таким образом, объектом бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов выступают экономические ресурсы организации, являющиеся результатом творческой, научно-исследовательской или изобрепштельской деятельности, обладающие искусственно созданными свойствами редкости и исключительности.

Дополнительно устанавливаются три критерия признания интеллектуальных активов: идентифицируемость, подконтрольность организации и способность приносить экономические выгоды (табл. 2).

Таблица 2

Критерии признания интеллектуальных активов

Идентифицируемость Подконтрольность организации Способность приносить экономические выгоды

Актив создан или возник в определенный (к определенному) моменту) времени и в результате определенного события; - актив должен иметь четкое и сжатое определение, идентифицирующее его в качестве уникального имущественного объекта; - существование актива должно иметь некое вещественное свидетельство (регистрационный документ, лицензионный договор, чертеж, проект, схема технологических процессов, лабораторный журнал и т.п.); актив способен выступать самостоятельным объектом сделок; - затраты на приобретение или создание актива могут быть оценены и отнесены на данный актив Контроль над ИА достигается через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам на основании: а) прав, предоставляемых законом (права интеллектуальной собственности, вещные права), б) сохранения информации в тайне (коммерческая тайна) Реализуется путем использования ИА внутри самой организации (для производства продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд), путем коммерческой реализации прав на ИА или путем установления барьеров входа на рынок

г) Введена трехуровневая система интеллектуальных активов и определен состав объектов интеллектуальных активов на каждом уровне. Использование предложенного мета-подхода позволяет применить разработанную в рамках экономике-теоретического подхода трехуровневую иерархию интеллектуального капитала для целей бухгалтерского учета и аудита. Действительно, если исследовать совокупность ИА во всем многообразии ее форм, то можно заметить, что при переходе с одного уровня на другой они приобретают новые свойства, при этом не обязательно, что они обусловливаются свойствами элементов более низких уровней.

Используя принцип иерархичности и эмерджментые свойства ИА, в результате выделяются три уровня интеллектуальных активов:

Интеллектуальные активы I уровня включают активы, удовлетворяющие критериям признания учетных объектов в качестве нематериальных согласно российским стандартам бухгалтерского учета (РПБУ).

Интеллектуальные активы II уровня включают активы, признаваемые в качестве нематериальных в соответствии с положениями налогового законодательства, правилами заполнения форм государственного статистического наблюдения, международными стандартами финансовой отчетности, стандартами бухгалтерского учета других стран.

Наконец, к третьему уровню относятся интеллектуальные активы, не отвечающие общепринятым критериям признания в бухгалтерском учете и не отражаемые в финансовой отчетности, но, тем не менее, играющие существенную роль в получении экономических выгод. Такие активы называются в работе интеллектуальными квази-активами, поскольку они не отвечают одному или нескольким из требуемых критериев признания в качестве имущественного объекта (актива). Например, интеллектуальные квази-активы не могут быть переданы; отсутствуют методы оценки их стоимости; или они не подлежат правовой защите; или же у организации нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти активы.

Тем не менее, эти интеллектуальные квази-активы могут вносить значительный вклад в стоимость ИА более высокого уровня или повышать стоимость материальных активов. Например, наличие узнаваемого брэнда может оказывать существенное влияние на стоимость зарегистрированного товарного знака и цену промаркированного им товара. Но, поскольку брэнд представляет собой совокупность представлений и ожиданий потребителя в отношении данного товара или услуги, он существует только в сознании потребителей. При этом организация может рассчитывать, что эти потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем, но контролировать полностью сознание потребителей она естественно не может. Организация может только оказывать на него ограниченное влияние с помощью рекламы или промоушн-акций. Поэтому узнаваемый брэнд не удовлетворяет условшо подконтрольности и не может быть квалифицирован как ИА. То же самое верно в отношении приобретенных в результате переподготовки профессиональных знаний и навыков персонала оргаштции. В их отношении также не выполняется условие идентифицируемости. Хотя знания и навыки персонала обладают свойством редкости, они не могут быть отделены от их носителей и выступать в качестве самостоятельного объекта сделок. Кроме того, поскольку отсутствует вещественное подтверждение их существования, они представляют собой скрытое знание. Таким образом, интеллектуальные квази-активы при выполнении определенных условий могут выступать объектом аудита, что согласуется с позицией ведущих отечественных специалистов в области аудита, которые утверждают, что в качестве объекта

аудита могут выступать любые элементы системы, характеризующей финансово-хозяйственную деятельность.

В итоге в работе был сформирован состав объектов бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов по уровням (рис.2)

Л

ИАI уровня

1.Исключительные права интеллектуальной собственности

2.Единая технология.

3.Положительные результаты НИОКР, использующиеся для производственных и (или) управленческих нужд

Л

" ИД И уровня

1 .Неисключительные права интеллектуальной собственности по условиям лицензионного договора;

2.Коммерческая концессия (франшиза);

......... .....3.Доменные имена Интернет; ^ ___

Г.....

ЙАIII уровня (квази-актиоы)

1,Узнаваемый брэнд;

2.Человеческий капитал (уникальные профессиональные знания, навыки и опыт персонала);

3.Созданные силами организации названия изданий, рубрик, статей, слоганы, базы данных и списки клиентов и аналогичные по сути объекты.

Рис. 2. Состав объектов интеллектуальных активов по уровням

Преимущество предлагаемой категории интеллектуальных активов перед принятой в учетно-аналитической науке категорией нематериальных активов состоит в следующем:

1) четкая идентификация того, в результате какой целенаправленной деятельности человека создаются активы, в отличие от тавтологического определения нематериальных активов, построенного на антитезе;

2) исключение из состава интеллектуальных активов объектов нематериального характера, стоимость которых подвержена влиянию спекулятивных факторов, позволяет заинтересованным лицам получать объективное представление об инновационном потенциале организации;

3) иерархическая структура интеллектуальных активов создает возможность соотнесения каждому уровню ИА различных видов бухгалтерского учета и аудита (табл. 3).

Таблица 3

Матрица учета и аудита ИА_

Уровень ИА Учет Аудит

I Финансовый (РПБУ, МСФО) Управленческий Финансовый (аудит финансовой отчетности, специальные аудиторские задания)

П Финансовый (МСФО) Управленческий Финансовый (специальные аудиторские задания)

Ш Управленческий Нефинансовый (задания по обеспечению уверешюсти)

2. Выявлены дефекты существующей методологии формирования информации об интеллектуальных активах в финансовом учете, установлены проблемы бухгалтерского учета отдельных видов интеллектуальных активов и предложены рекомендации по их преодолению.

На основании сравнительного анализа двух доминирующих международных систем финансового учета (МСФО и ГААП) установлено, что в конце XX - начале XXI века явно обозначились тенденция к конвергенции данных моделей учета, выражающаяся в процессах гармош1зации и стандартизации. Существовавшие значительные различия между иранами в трактовке нематериальных активов (НМА), которые серьезно ограничивали сравнимость финансовых отчетов в международном масштабе, к настоящему моменту во многом устранены.

Между тем в РФ сложилась система учета НМЛ, устанавливающая собственные правила в отношении критериев признания, классификации и оценки НМА, имеющая существенные отличия от международных стандартов. Российские бухгалтеры до недавнего времени при учете таких объектов руководствовались нормами ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Введение четвертой части Гражданского кодекса РФ, как нормативного акта, обладающего высшей юридической силой и содержащего определенные расхождения с ранее действовавшей редакцией ПБУ 14/2000, поставило перед бухгалтерами ряд вопросов. Одним из ответов на данные вопросы стали разработка и введение в действие с 01.01.2008 г. Министерством финансов РФ ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Проведенное исследование эволюции и современного состояния методологии формирования информации об интеллектуальных активах в финансовом учете позволило выявить дефекты существующей нормативно-правовой базы по учету нематериальных активов, в частности:

1. Отсутствие четкого определения нематериального актива. Из текста ПБУ 14/2007 непонятно, какие именно права интеллектуальной собственности следует учитывать: только исключительные или еще неисключительные. Например, организация может получить неисключительное право пользования результатом интеллектуальной деятельности или средством индивидуализации по условиям лицензиошюго договора, которое будет приносить ей экономические выгоды в будущем в виде получения доходов или сокращения расходов. Исходя из этого критерия, данное право соответствует определению актива. ПБУ 14/2007, как и ранее действовавший ПБУ 14/2000, предписывают учитывать такие права только на забалансовом счете. В результате пользователь финансовой отчетности предприятия, активно приобретающего неисключительные лицензии, например на новые технологии, вводится в заблуждение.

2. Сохранение приоритета юридической формы над эконттческим содержанием. В новом ПБУ впервые в качестве критерия использовано понятие контроля организации над активом, заимствованное из МСФО, но которое обусловливается только наличием «надлежаще оформленных документов». Однако некоторые интеллектуальные права, например, ноу-хау, наименование мест происхождения товаров или коммерческое обозначение, не требуют обязательного документального подтверждения в соответствии с гражданским законодательством. Следовательно, вопрос их бухгалтерского учета по-прежнему остается открытым.

3. Зависимость от норм налогового учета. Проблематичным для практического применения в России является такой критерий принадлежности к нематериальным активам, как способность приносить организации экономические выгоды в будущем. Это может послужить в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов представления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду. В случае непредставления последних может появиться сомнение о правомерности учета тех или иных прав в составе нематериальных активов, а значит, могут возникнуть и определенные налоговые последствия. Такие последствия могут возникнуть, например, по налогу на прибыль: нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях и, если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы.

4. Отсутствие возможности изменения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива в случае существенного улучшения его экономических характеристик актива и в случае его частичной ликвидации.

5. Отсутствие требования о регулярной проверке на обесценение НМА с неопределенным сроком полезного использования, что создает возможность манипулирования сроком полезного использования в случаях, когда Гражданским Кодексом не установлены ограничения по срокам правовой защиты интеллектуальных прав (программы для ЭВМ, секреты производства, коммерческие обозначения).

6. Включение в состав НМА деловой репутации организации, что вызывает противоречие с гражданским законодательством. Термин «деловая репутация» используется в гражданском законодательстве Российской Федерации в основном для обозначения неотчуждаемого нематериального блага и представляет собой положительную оценку гражданина или юридического лица (прежде всего как добросовестного предпринимателя) другими участниками имущественного оборота (ст. 150 ПС РФ). Деловая репутация организации не дает ее обладателю исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к him средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Следовательно, она не отвечает условиям признания в качестве НМА.

Для определения эффективности этих новых механизмов учета НМА нами было проведено исследование методом статистического анализа.

Основная гипотеза исследования заключается в том, что исследуемый фактор (вступление в силу 4.IV ГК РФ и ПБУ 14/2007) не оказывает существенное влияние на результативный показатель (величина нематериальных активов, отражаемая в бухгалтерской отчетности). Для доказательства гипотезы были сделаны две выборки данных:

1) на последнюю отчетную дату перед началом действия исследуемого фактора (31 декабря 2007 г.)

2) на последнюю отчетную дату после начала действия исследуемого фактора (30 сентября 2008 г.)

Информационную базу исследования составили годовая бухгалтерская отчетность за 2007 г. и квартальная бухгалтерская отчетность за последний завершенный отчетный квартал (за 9 месяцев 2008 года), составленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, 50 из 125 крупнейших (по размеру капитализации) российских коммерческих организаций в соответствии с рейтингом, составленным журналом «Финале».

Для решения поставленной задачи был рассчитан показатель уровня учтенных нематериальных активов (НМА) на единицу инвестированного капитала (ИнК):

_НМА юи~ИнК'

где НМА - стр.110 бухгалтерского баланса организации, ИнК - сумма стр.490 и 590 минус стр.515 бухгалтерского баланса организации

Статистическая обработка результатов проводилась на ШМ-совместимом компьютере с использованием программы STATGRAPHICS® Centurion XV. Для определения достоверности показателей повторных исследований одной и той же группы использовали методы параметрической (парный двухвыборочный t-тест Стьюдента) и непараметрической статистки (критерий знаков и ранговый критерий знаков).

Т-тест проверяет основную гипотезу, что среднее изменение Унма между 31.12.2007 и 30.09.2008 равняется 0,0 против альтернативной гипотезы, что данное изменение не равно 0,0. Так как Р-значение для этого теста больше 0,05, мы не можем отклонить основную гипотезу на уровне значимости 95,0 % (табл.4). Критерий знаков проверяет основную гипотезу, что медиана разности значений Унма на 31.12.2007 и на 30.09.2008 равняется 0,0 против альтернативной гипотезы, что это значение не равно 0,0. Тест основан на подсчете числа значений выше и ниже вероятной медианы. Так как Р-значение для данного теста больше 0,05, мы не можем отклонить основную гипотезу на уровне значимости 95,0 % (см. табл. 4). Ранговый критерий знаков проверяет основную гипотезу, что медиана разности значений Ут)Аиа 31.12.2007 и на 30.09.2008 равняется 0,0 против альтернативной гипотезы, что это значите не равно 0,0. Тест основан на сравнении средних рангов значений выше и шоке вероятной медианы. Так как Р-значение для данного теста больше 0,05, мы не можем отклонить основную гипотезу на уровне значимости 95,0 % (см. табл.4). Критерий знаков и ранговый критерий знаков менее чувствительны к присутствию в выборке выбросов (резко выделяющихся значений экспериментальных величин), но несколько менее сильны, чем t-тест, если данные в совокупности соответствуют нормальному распределению.

Таблица 4

Результаты статистического анализа

Унш »а 31.12.2007 Унш на 30.09.2008 P(T<=t)

Среднее 0,004907312 0,005254

Дисперсия 0,000218154 0,000231

Наблюдения 50 50

Парный двухвыборочный 1-тест Стьюдента 0,447353292

Критерий знаков 0,243242

Ранговый критерий знаков 0,18065

Среднее значение УнмА составило 0,005 руб./руб. Данное значение уровня НМЛ на единицу привлеченного капитала ничтожно по сравнению с аналогичными значениями крупнейших мировых корпораций.

Результаты статистического анализа подтвердили пшотезу о том, что введение новых нормативно-правовых механизмов в области интеллектуальной собственности не оказало существенного влияния на уровень НМА, учтенных в бухгалтерской отчетности крупнейших российских предприятий.

По нашему мнению, такой ничтожный уровень НМА, отраженных в официальной финансовой отчетности крупнейших российских предприятий, является следствием следующих причин:

1. Получение экономических выгод от определенных затрат на НМА часто находится под сомнением. Консерватизм в этих случаях часто приводит к списанию НМА на расходы текущего периода. Одно из решений этой проблемы заключается в разрешении капитализации затрат на НМА (например, затрат на опытно-конструкторские работы) только в тех случаях, когда установлена технологическая осуществимость и определен будущий рынок. Однако, поскольку установление технологической осуществимости часто происходит на поздних стадиях цикла разработки, этот критерий означает, что только малая часть полной себестоимости разработки будет отражена в балансовом отчете.

2.Недостоверность оценки: Надежная стоимостная оценка для нематериальных активов гораздо более проблематична, т.к.: а) многие НМА создаются самой организацией, что означает, данные для оценки по аналогичным коммерческим сделкам (между независимыми участниками) отсутствуют; и б) часто трудно связать определенные затраты на НМА и соответствующие им будущие доходы. В то время как приобретение НМА за плату не создает таких проблем для оценки, часто присутствует неопределенность по соответствующему сроку полезного использования для начисления амортизации.

Принятие к учету (или просто раскрытие) НМА по текущей рыночной стоимости имеет, по крайней мере, два серьезных препятствия. Во-первых, определение стоимости активов в текущих ценах обременяет организацию, составляющую отчетность, новыми, невозмещаемыми издержками. Во-вторых, недостаток объективного подтверждения стоимости (такого как сумма уплаченных денежных средств, в случае объединения организаций) потенциально подвергает руководителей организации и аудиторов повышенной ответственности, в случае если их оценки окажутся неточными.

3. Доминирующий в настоящее время в законодательстве Российской Федерации приоритет юридической формы над экономическим содержанием, а также активная роль налоговых органов в области контроля над применением правил бухгалтерского учета неизбежно приводит к превалированию в учете налоговых норм и значительно снижает возможности и заинтересованность

бухгалтеров в принятии иш объективных суждений в отношении классификации, оценки и признания фактов хозяйственной деятельности. Поскольку налоговые акты содержат прямые отсылки к статьям бухгалтерской отчетности, а также балансовой стоимости активов, многие предприятия сознательно идут на искажение статей НМА в учете и отчетности в целях выгодной для них корректировки налогооблагаемой базы.

Таким образом, к настоящему времени в российском бухгалтерском учете НМА сложилась довольно сложная ситуация, вызванная:

а) противоречиями с гражданским законодательством,

б) несоблюдением основополагающих принципов бухгалтерского учета: полноты и преобладания экономического содержания над правовой формой.

В результате данных дефектов в системе учета НМА, финансовая отчетность, составленная по российским стандартам (РПБУ), не обеспечивают пользователей адекватной информацией для принятия компетентных решений. Такой дефицит информации, по нашему мнению, вызывает серьезные экономические последствия, и приводит в результате к недостаточной инвестиционной активности.

Для разработки адекватных правил бухгалтерского учета ИА, отвечающих потребностям всех заинтересованных пользователей финансовой отчетности, представляется целесообразным рекомендовать органам, ответстветшым за общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации:

1. Заменить расплывчатый и не отражающий сущности учитываемых объектов термин «нематериальные активы» на более уместный с точки зрения гражданского законодательства и экономического содержания термин «интеллектуальные активы»;

2. Систематизировать критерии принятия таких объектов к бухгалтерскому учету, установив их следующим образом:

а) идентифицируемость;

б) подконтрольность организации;

в) способность приносить экономические выгоды.

При условии удовлетворения данным критериям в составе интеллектуальных активов могут учитываться как исключительные, так неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий.

3. Выделить в отдельную учетную категорию деловую репутацию организации, включив ее рассмотрение в отдельный стандарт бухгалтерского учета, посвященный объединению организаций.

4. Разработать для целей регулярной переоценки специальное руководство по определению справедливой стоимости интеллектуальных активов, не

имеющих активного рынка или определенного срока полезного

использования.

В части методики учета отдельных видов ИА также были сформулированы ряд рекомендаций:

1. Для организаций, стоимость которых существенно зависит от текущей рыночной стоимости брэнда, дополнять официальную бухгалтерскую отчетность приложением, называемым «Отчет об интеллектуальных активах организации». В данном отчете может приводиться экспертная оценка рыночной стоимости принадлежащих организации брэндов с подробтлм изложением методологии ее расчета.

2. Для обеспечения полезности бухгалтерской отчетности квалифицировать права, приобретаемые по лицензионным договорам или договорам коммерческой концессии, как интеллектуальные активы, и учитывать их в составе внеоборотных активов.

3. Положительные и одновременно удовлетворяющие критериям признания в качестве НМА результаты НИОКР, в случае получения патентной охраны учитывать в соответствии с ПБУ 14/2007.

4. Капитализировать расходы на НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие патентной охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, таи по которым получены результаты, не подлежащие патентной охране в соответствии с нормами действующего законодательства, только, если они отвечают критериям признания нематериальных активов в качестве секрета производства (ноу-хау), а именно:

а) имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам;

б) у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании;

в) в отношении таких объектов обладателем введен режим коммерческой тайны (ст.1465 ГК РФ).

5. Включать в состав первоначальной стоимости результатов НИОКР, принятых к учету в качестве секрета производства (ноу-хау) только расходы, понесенные на стадии опытно-конструкторских и технологических работ. Для выделения данных расходов воспользоваться критериями, принятыми в МСФО. В отношении последующей оценки, амортизации и списания таких объектов применять нормы, устанавливаемые ПБУ 14/2007;

6. Не давшие положительного результата, не законченные (находящиеся на стадии НИР) и не оформленные в установленном законодательством порядке результаты НИОКР признавать внереализационными расходами отчетного периода.

В диссертации утверждается, что реализация предложенных мер может способствовать преодолению традиционного скептицизма руководителей

российских предприятий и консерватизма бухгалтеров в отношении признания интеллектуальных активов, а также повышению доверия к финансовой отчетности со стороны заинтересованных пользователей.

3. Предложена система управленческого учета, контроля и анализа интеллектуальных активов, в основе которой лежит структурирование внутреннего банка ИА предприятия в соответствии с принципом взаимосвязанпостн отдельных групп ИА на три ключевых узла ИА предприятия: рыночный, технический и управленческий, что позволило разработать алгоритм внутреннего контроля, систему аналитических показателей и предложить механизм увязки рассчитанных аналитических показателей со стратегическими целями организации для разработки обоснованных управленческих воздействий.

В настоящее время в мире сложилась довольно стройная и общепринятая система бухгалтерского финансового учета нематериальных активов, основанная на принципах понятности, уместности, надежности и сопоставимости. Исследование зарубежного опыта показало, что в отношении управленческого учета интеллектуальных активов такие общепринятые методы и модели отсутствуют. Можно выделить ряд факторов, обусловливающих такое положите дел в данной области. Во-первых, до сих пор в теории и практике не достигауто консенсуса по поводу того, что считать объектом такого учета. Вторым сдерживающим фактором в развитии общепринятых методов управленческого учета интеллектуальных активов является затрудненность их интеграции в традиционные системы учета.

Несмотря на быстрый успех и распространение - по крайней мере, в постиндустриальных странах - различных моделей управленческого учета ИА, специалистам очевидно, что в них содержится ряд существенных недостатков.

Эти недостатки сводятся к следующему. Во-первых, присвоение ИА стоимости в отсутствии рыночной цепы может вызывать сомнения относительно достоверности и значимости данных, полученных в рамках такой модели учета. Во-вторых, не ясно, как должны интерпретироваться данные учета, основанные на использовании значительного количества качественных переменных. Очень часто управленческий учет ИА базируется на индикаторах, параметрах и критериях, которые являются характерными только для данной организации. Это создает проблемы совместимости и сравнимости данных учета разных организаций. В существующих моделях управленческого учета ИА ощущается также недостаток общей единицы измерешм (подобно валюте в традиционном финансовом учете), что усиливает вышеупомянутую проблему интерпретируемости в результате отсутствия синтеза. Наконец, уместность данных может находиться в конфликте с

их надежностью, в этой связи стоимость ИА трудно измерить с обоснованной степенью надежности.

Применение традиционных методов управленческого учета по отношению к ИА представляется также некорректным, поскольку такой учет нацелен на обследование прошлого, а не будущего. Действительно, целью управленческого учета ИА должно являться выявление факторов создания стоимости, тогда как финансовый учет имеет дело уже с результатами. Кроме того, управленческий учет ИА должен фокусироваться, прежде всего, на качественных, а не только на количественных характеристиках.

Отсюда возникает необходимость в разработке теоретических и прикладных вопросов организации эффективного управленческого учета ИА на предприятии. Центральным ядром предлагаемой нами модели управленческого учета является внутренний банк ИА предприятия. Под внутренним банком в работе понимается режим сбора, хранения и выдачи необходимой для планово-экономических, технических и научных расчетов информации, связанной с IIA.

Представляется целесообразным организация такого банка на базе технологии intranet, которая представляет собой единый механизм доступа ко всему объему информации внутри организации. Предлагается структурирование внутреннего банка ИА предприятия на основании принципа взаимосвязанности отдельных групп ИА. Например, формула изобретения, технология производства, технология дизайна и упаковки неразрывно связаны в процессе создания нового товара.

Поэтому в нашей модели внутренний банк ИА подразделяется на три ключевых узла: технический узел ИА, рыночный узел ИА, управленческий узел ИА.

Технический узел ИА.

Объектом учета в техшиеском узле ИА выступает «технология». Ниже приведен образец учета технологии во внутреннем банке ИА с индексацией по семи полям (табл. 5).

Таблица 5

Образец учета технологии во внутреннем банке ИА

Область применения Формула/ Чертеж Данные тестов Производственная спецификация Режим защиты Данные по обновлению Индикатор активности Стоимость создания /приобретения Лицензирование

Технология г-с г-с г-с п/кг г-с а/п к/п г-с

Гиперссылка (г-с) устанавливает связь с соответствующим документом в базе данных соответствующего подразделения предприятия.

Режим защиты принимает значение «п», если технология защищена с помощью патента, либо «кт», если технология сохраняется в режиме коммерческой тайны.

Индикатор активности принимает значение «а», если технология является активной, или «п», если пассивной. Предполагается, что технология является активной, если она удовлетворяет одному из следующих условий:

> Снижает количество используемого сырья и материалов;

> Позволяет заменить существующие сырьё и материалы более дешёвыми без потери качества и производительности;

> Повышает производительность труда;

> Снижает нормируемую трудоёмкость;

> Улучшает качество продукции, что снижает количество рекламаций;

> Понижает энергопотребление;

> Сокращает износ оборудования и таким образом уменьшает эксплуатационные издержки и сокращает простои по причине ремонта;

> Устраняет отдельные процессы в технологической цепочке, а также оборудование, задействованное в них.

Поле «лицензирование» принимает значение «к», если технология приобретена по лицензионному договору, и «п», если передана на сторону по лицензионному договору. Гиперссылка в данном поле соединяет с документом, регламентирующим условия лицензионного договора.

Рыночный узел ИА.

Объектом учета в рыночном узле ИА выступает «брэнд». Ниже приведен образец учета брэнда во вну треннем банке ИА с индексацией по 11 полям (табл.6).

Таблица 6

Образец учета брэнда во внутреннем банке ИА

Область применения (сегмент рынка) Расширение Фирменный стиль Список клиентов, список рассылки Данные опроса клиентов Концепция рекламной (промоушн) кампании Расходы на создание/ приобретение Расходы на рекламу и продвижение Регистрация Лицензирование Индикатор активности

Брэнд г-с г-с г-с г-с г-с г-с к/п, г-с а/п

Расширение брэнда означает его распространение на другие виды продукции собственного или стороннего производства. Фирменный стиль брэнда включает в себя текстовый, графический или звуковой логотип/слоган, фирменную палитру красок и набор шрифтов. Регистрация означает, что данный брэнд зарегистрирован как средство индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг (товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, наименовшше мест происхождешга товара). Фирменное наименование предприятия обычно является первичным брэндом по отношению ко всем остальным.

Предполагается, что брэнд является активным, если он удовлетворяет одному из следующих условий:

> Придает большую уверенность при принятии решения о покупке.

> Улучшает репутацию предприятия.

> Поднимает барьеры входа на рынок.

> Дает возможность назначать более высокую цену по сравнению со среднеотраслевой.

> Сокращает возможности для имитации.

> Особым элементом рыночного узла ПА предприятия является доменное имя, идентифицирующее его Веб-сайт.

Управленческий узел И А.

Объектом учета в управленческом узле ИА выступает «методика». Методика управления запасами «точно вовремя», методика распределения полномочий между уровнями управления, методика организации Интернет-магазина и, наконец, сама методика управленческого учета ИА предприятия являются примерам! элементов управленческого узла ИА. Ниже приведен образец учета методики во внутреннем банке ИА с индексацией по пяти полям (табл. 7).

Таблица 7

Образец учета «методики» во внутреннем банке ИА

Подразделения, в которых используется Число специалистов, владеющих методикой Руководства, инструкции Лицензирование Индикатор активности

Методика г-с к/п, г-с а/н

Методика является активной, если она или позволяет снизить общехозяйственные расходы, или способствует развитию корпоративной культуры, или позволяет установить эффективные деловые отношения с контрагентами.

Далее рассчитаем коэффициент активности узла ИА, как отношение числа активных ИА в узле к числу пассивных. Сравнивая данный коэффициент по

каждому узлу с общим коэффициентом активности по всему внутреннему банку НА, возможно установление слабых узлов в данном банке.

Структурирование внутреннего банка ИА предприятия имеет глубокий экономический смысл, поскольку позволяет установить «центральную компетенцию» предприятия, т.е. те активы, которые позволяют предприятию эффективно конкурировать на рынке и дифференцировать себя от основных конкурентов. Иными словами, определить, за счет чего достигается конкурентное преимущество: или за счет высокой инновационной активности (технический узел ИА), или за счет интенсивной работы на рынке (рыночный узел ИА), или за счет прогрессивного управленческого опыта (управленческий узел ИА).

Установлено, что главной функцией внутреннего контроля в системе управленческого учета ИА является мониторинг рисков. Для выполнения данной функции диссертантом предлагается подход, основанный на последовательности из шести шагов (рис. 3).

ШогI- мониторинг различны* направлений деятельности предприятии и определение источника \ риска, оценка уровни риска и размера уженапесснното ущерба ИА. '

Шаг II - оценка существующих кош рольных процедур, направленных на снижение отрицательною воздействия установленных риской о отношении И А.

Шаг!!! - передача информации об устанооленныхсущественных рисках и предложение наиболее приемлемой стратетии снижении непосредственной угрозы интеллсктуалыюмуактиву.

................ I............................

Шог1]/~ реализации программы корректирующих действий, координация внутренних и внешних усилий по работе над снижением риска, распределение ресурсов, т.е. капитала, людей и времени для аффективною понижения степени угрозы интеллектуальному активу.

ШагУ - окот (нательная оцеттка успсха/пеудачиплана в устранении отрицательною воздействия риска !

и о восстановлении прежней стоимости интеллектуального актива. J

Шаг VI - прогноз вероятности возобновления такой угрозы в будущем и разработка, в случае необходимости, плана профилактических действий.

Рис. 3. Алгоритм внутреннего контроля в системе управленческого учета интеллектуальных активов

Одной из подзадач данной работы является также формирование теоретических и методологических основ управленческого анализа интеллектуальных активов (ИА).

Целью управленческого анализа интеллектуальных активов является обеспечение администрации организации информацией относительно состояния ИА организации, позволяющей принимать обоснованные управленческие решения с учетом стратегической роли таких активов и их способности обеспечивать устойчивые конкурентные преимущества.

Сформирована аналитическая модель управленческого анализа интеллектуальных активов, в основу которой положены принципы системности, эмерджентности, развития, децентрализации, сравнимости и последовательности, понятности, формализации и своевременности.

В настоящее время еще никому в мире не удалось разработать объективные методы оценки экономической стоимости ИА. Надежная стоимостная оценка ИА по сравнению с материальными активами гораздо более проблематична, т. к.: а) многие ИА создаются самой организацией, что означает, данные для оценки по аналогичным коммерческим сделкам (между независимыми участниками) отсутствуют; б) часто трудно связать определенные затраты на ИА и соответствующие им будущие экономические выгоды; в) предприятия могут использовать ИА для достижения различных стратегических целей, что обусловливает необходимость применения различных методов оценки; г) учитывая, что стоимость ИА может колебаться с течением времени, заинтересованные пользователи могут воспринимать ранее оцененную стоимость как недостоверную или даже намеренно искаженную.

В данных обстоятельствах, как обосновывается в работе, фокус должен быть смещен со стоимостной оценки ИА на оценку их экономической эффективности. На практике это означает разработку системы относительных аналитических показателей и индексов с целыо осуществления ко1ггроля над эффективностью ИА организации. Применение системы таких показателей позволит руководству организации выявлять определенные тенденции, определять области потенциального риска и направления необходимых изменений. Данная система может также быть дополнена набором целевых значений, позволяющих увязывать эффективность управления ИА с достижением стратегических целей организации. Исходя из этого, предполагается целесообразным осуществлять управленческий анализ ИА в четыре этапа (рис. 4).

Рыночный узел ИА характеризуется 8 аналитическими показателями (доля брэнда на рынке, брэнд-лояльность, доходность брэнда, средневзвешенный возраст рыночного узла, рост рыночного узла, коэффициент обновления рыночного узла, уровень однородности рыночного узла, степень правовой защищенности рыночного узла).

Увязка каждого узла ИА со стратегическими целями

Расчет ключевых аналитических показателей

Обобщение результатов анализа ИА и установление целевых значений

Рис. 4. Этапы управленческого анализа интеллектуальных активов

В отношении технического узла ИА выделяются три блока аналитических показателей:

1. Показатели собственной продуктивности предприятия.

2. Показатели структуры технического узла ИА.

3. Показатели стратегического использования технического узла ИА.

Показатели собственной продуктивности предприятия характеризуют

способность предприятия создавать и регистрировать ИА собственными силами без привлечения сторонних организаций.

Показатели структуры технического узла ИА показывают его структуру, правовую защищенность, зрелость, рост и обновление.

Показатели стратегического использования технического узла ИА характеризуют эффективность использования интеллектуальных прав на объекты технического узла ИА как средства достижения стратегических целей предприятия.

Анализ управленческого узла ИА предлагается проводить с помощью показателей экономической эффективности (показатель экономической эффективности методики, средний экономический эффект управленческого узла ИА, коэффициент трудоемкости управленческого узла ИА).

Для увязки рассчитанных аналитических показателей со стратегическими целями организации и разработки соответствующих управленческих воздействий, направленных на достижение данных целей, рекомендуется выбрать по три-четыре ключевых показателя из каждого узла ИА. Пример такой системы ключевых показателей приведен в табл.8

Таблица 8

Система ключевых показателей

Стратегические цели Ключевые показатели Возможные управленческие воздействия

РЫНОЧНЫЙ УЗЕЛ

Увеличение доли рынка Доля брэнда на рынке Разработка программы целенаправленного маркетинга

Степень правовой защищенности рыночного узла Регистрация интеллектуальных прав на весь ассортимент продукции

Повышение доходов Доходность брэнда Позиционирование брэнда в премиум-сегменте рынка

ТЕХНИЧЕСКИЙ УЗЕЛ

Разработка новых товаров или услуг Средняя отдача одного работника, занимающегося НИОКР Определение критериев для разработки новых товаров и услуг. Более эффективная организация труда разработчиков. Составление плана продвижения и премирования для всех разработчиков

Коэффициент обновления технического узлаИА Ускорение процессов создания (приобретения) новых технологий

Повышение притока денежных средств Удельный вес технологий, переданных другим организациям Передача прав на использование объектов технического узла ИА другим организациям

Усиление экономической и технологической безопасности Уровень риска технологии Проведение экспертизы на патентную чистоту Мониторинг технологий конкурентов Практика досудебного урегулирования споров

Коэффициент спорности технического узла ИЛ

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЗЕЛ

Совершенствование возможностей доступа к управленческой информации Показатель экономической эффективности методики ERP Внедрение соответствующих потребностям организации автоматизированных систем управления (например, на базе SAP, Oracle, 1С)

Сокращение коммерческих и административных расходов Средний экономический эффект управленческого узлаИА

Коэффициент трудоемкости управленческого узла ИА

Возможные управленческие воздействия рекомендуется ранжировать по их

важности.

4. Обоснованы цикличность развития аудита и необходимость смены традиционной парадигмы аудита, основанной на подтверждения правильности ведения бухгалтерского учета, на современную, риск-ориентированную парадигму, в основе которой лежит идентификация деловых рисков предприятия. В рамках данной парадигмы определен аудит ИА как новое направление аудита, и проведена классификация видов аудита ИА по степени уверенности, обеспечиваемой аудитором по

результатам выполнения аудиторского задания н по характеру информации о предмете изучения.

Адаптация теории трансформации естественных систем для целей исследования позволяет обосновать в диссертации цикличность развития аудита. В отличие от поэтапного подхода, теория трансформации объясняет как сам процесс изменения, так и критические моменты, при которых происходит смена парадигмы. Теория трансформации показывает, как любые системы (физические и социальные) растут и изменяются. Примешггелыю к модели развития аудита можно выделить три четкие фазы изменения, разделенные периодами резкого изменения параметров. Эти три фазы можно назвать: фаза формирования, фаза урегулирования и фаза завершения. Периоды, которые отделяют эти фазы и при которых происходит смена парадигмы системы, являются «точками разрыва»

В настоящий момент институт аудита, перейдя на риск-ориентированную парадигму, находится на фазе завершения I цикла (рис.5).

Цикл 1

ФАЗА •ПАРАДИГМА •Методы

Формирование

•ПОДТВЕРЖДАЮЩАЯ

•Повторное выполнение работы других

Урегулирование

•СИСТЕМНО-ОРИЕНТИРОВАННАЯ •Тестирование систем 6у;-г,п г-'рског о учег,| и внутреннего контроля

Завершение

•РИСК-

ОРИЕНТИРОВАННАЯ •Оценка деловых рисков

Цикл 2

ФАЗА •ПАРАДИГМА

•Методы

Формирование

•ИНТЕЛЛЕКТ-ОРИЕНТИРОВАННАЯ ■Стимулирование оргднн зацнонной

КрРЛТНВНОСП!

Урегулирование

Завершение

Рис.5. Циклы и фазы развития аудита

Появление риск-ориентированного подхода к аудиту предоставляет возможность повысить уровень теоретического понимания процессов методологических изменений в аудите и исследовать, как могут быть концептуализированы изменения в методах аудита.

В новой парадигме аудита решающую роль играет четкая идентификация деловых рисков предприятия, которые препятствуют или могут препятствовать в достижении им стратегических целей. Эти изменения в парадигме сказываются, очевидно, на всех участниках аудиторского процесса. Внешний аудитор при

планировании ежегодной аудиторской проверки связывает ее со стратегическими рисками на самых высоких уровнях. Внутренние аудиторы используют принципы управления рисками при текущем анализе планов хозяйственной деятельности предприятия.

Распространение риск-ориентировашюго подхода к аудиту обусловливает необходимость широкого заимствования аудитом методов из других наук: теории вероятности, финансовой математики, эконометрики и статистики, математического анализа, информатики. Наибольшим потенциалом в этом отношении, по нашему мнению, обладают экономико-математические методы анализа, в особенности его перспективные направления: эконометрика и теоретико-игровое моделирование.

Быстрые и существенные изменения внутри организаций в условиях перехода к экономике с доминирующей интеллектуальной составляющей создают необходимость разработки новых подходов к управлению, а следовательно, и к аудиту. Развитие новых организационных форм в этих условиях существенно изменяет цели, задачи и работу организаций так же, как и сопутствующих им потребностей в осуществлении контроля.

Опираясь на циклический подход, в диссертации показывается, что доминирующей парадигмой аудита на новом цикле развитая как и доминирующей составляющей всей экономики станет ориентация на интеллект (человеческий и искусственный), а главной функцией аудита - стимулирование организационной креативности.

Вместо того, чтобы действовать как продолжение управленческого контроля, цель которого состоит в том, чтобы ограничить рост организации предписанными границами, будущие аудиторы будут активно искать самостоятельный творческий вклад сотрудников организации - в отношении новых продуктов, новых услуг, усовершенствования технологических процессов и в других областях. Одной из задач аудитора должно стать соединение и продвижение идей.

Новое направление в аудите - аудит ИА - стал естественным образом оформляться как итог обобщения и творческого развития ряда современных научных теорий на стыке экономической теории, гражданского права и учетно-аналитической науки. Исходя из сформулированного понятия ИА и определения их состава и иерархии, в диссертации определяется предмет аудита ИА как нового направления аудита.

На основе синтеза различных определений понятия «аудит» в экономической науке, диссертантом формулируется собственное определите предмета аудита интеллектуальных активов.

Аудит интеллектуальных акпшвов - это процесс сбора, анализа и оценки гшформации об экономических действиях и событиях, связанных с интеллектуальными активалш организации, осуществляемый независимым

аудитором (внешним или внутренним), устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и предназначенный для удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей.

При этом требования к собираемой информации соответствуют требованиям, предъявляемым к информации в бухгалтерском учете. Таким образом, информация, используемая при аудите интеллектуальных активов, должна быть полной, уместной, надежной, нейтральной, сравнимой и своевременной.

Предметом и объектом аудита интеллектуальных активов определяются стоящие перед ним цели и задачи.

Основными задачами аудита интеллектуальных активов, как нового направления аудита, являются:

- изучение действующих и альтернативных систем бухгалтерского учета интеллектуальных активов (национальных и международных) и оценка их пригодности для удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей;

- определение нормативного обеспечения в виде национальных и международных стандартов для проведения внешнего аудита интеллектуальных активов;

- развитие методики аудита финансовой отчетности в части ИА, составленной в соответствии с международными стандартами финансового учета и отчетности;

- разработка до стадии практического применения методик проведения аудитором заданий, обеспечивающих уверенность, и оказания сопутствующих услуг в отношении отдельных видов ИА; создание соответствующих аудиторских программ;

- разработка методических процедур обеспечения уверенности относительно системы внутреннего контроля за ИА;

- разработка методики диагностики деловых рисков, присущих ключевым ИА предприятия;

- определение структуры и измерение деловых рисков, присущих ИА предприятия по научно разработанной системе.

Таким образом, установлено, что понятие аудита интеллектуальных активов гораздо шире понятия финансового аудита нематериальных активов по своему объекту, предмету, цели и задачам.

При разработке методологии проведения аудита ИА ключевыми являются два вопроса: определение основания и целей для проведения обследования и режима обследования.

Для получения ответа на данные вопросы, прежде всего, в работе проводится классификация видов аудита ИА (табл.9).

Таблица 9

Классификация видов аудита интеллектуальных активов_

Вид Аудит финансовой отчетности Специальные аудиторские задания по финансовому аудиту IIA Задания, обеспечивающие уверенность в отношении нефинансовой информации об НА Согласованные процедуры

Объект Интеллектуальные активы I уровня Интеллектуальные активы I и II уровня Все интеллектуальные активы, включая квази-акгивы Все интеллектуальные активы, включая квазиактивы

Цель Составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации. Составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии ИА и по другим вопросам, непосредственно связанным с использованием ИА в финансово- хозяйственной деятельности экономического субъекта Рост доверия предполагаемых пользователей (иных, нежели ответственная сторона) в отношении выводов по результатам оценки или измерения соответствия предмета изучения (например, системы управленческого учета ИА) некоторым критериям Представить отчет об отмеченных фактах без выражения уверенности тем сторонам, которые согласились на выполнение аудитором процедур аудиторского характера

Основания Ежегодная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности (обязательная или добровольная) Проверка отдельных статей бухгалтерской отчетности, юридическая и экономическая экспертиза договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения (лицензионные и авторские договора, договор на создание (передачу) научно-исследовательской продукции, задание, полученное от государственных органов, заключение по бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета Добровольная публикация отчета об интеллектуальном капитале; подтверждение эффективности системы внутреннего контроля ИА; анализ портфеля ИА организации на «патентную чистоту» Аудит платежей по лицензионному договору ; аудит отчетности по договору коммерческой концессии (франшизы); аудит расходов по грантам на выполнение НИР

Стандарты Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности Л» 1-23. Международные стандарты аудита № 100720 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол N б). Международные стандарты аудита № 800. Международный стандарт по заданиям, обеспечивающим уверенность № 3000: кроме аудита или обзора исторической финансовой информации (КАЕ 3000). Стандарт по заданиям, обеспечивающим уверенность АА10СЮ, выпущенный Институтом социальной и этической ответственности Правило (стандарт) №30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации» МСА № 920

В качестве классификационного признака предлагается использовать степень уверенности, обеспечиваемой аудитором по результатам выполнения аудиторского задания, и характер информации о предмете изучения (финансовый, нефинансовый).

Классификация имеет целью разработку единых методологических основ аудита ИА.

В работе выделяется также перечень прочих сопутствующих услуг в отношении ИА, которые может оказывать аудитор клиентам:

► оценка справедливой стоимости ИА при приобретении предприятий как имущественных комплексов;

► проведение маркетинговых исследований в случае коммерческой реализации ИА;

► правовое консультирование по вопросам защиты интеллектуальной собственности;

► подготовка и анализ инвестиционных проектов при разработке новой высокотехнологичной продукции;

► автоматизация управленческого учета ИА, составление внутренней базы данных ИА.

5. Разработаны методология и методика нефинансового аудита интеллектуальных активов, что делает возможным расширение функционального поля аудита. Методология обеспечивает идентификацию ключевых с точки зрения стратегических целей бизнеса интеллектуальных активов н оценку влияния, присущих данным активам деловых рисков, на достоверность предмета изучения задания, обеспечивающего уверенность.

В отличие от методологии финансового аудита НМА, достаточно разработанной как в отечественной, так и в международной практике, область нефинансового аудита ИА является наименее раскрытой как в методологическом, так и организационном плане. В диссертационной работе, но основе обобщения накопленного мирового опыта, предложена общая методика проведения нефинансового аудита ИА, включающая комплексное методическое, организационное и информационное обеспечение аудиторской проверки операций с ИА для выработки единого понимания сущности данного направления аудита всеми сотрудниками аудиторской организации.

Методика нефинансового аудита ИА включает в себя 5 последовательных разделов:

I. Определение цели задания и предмета изучения.

П. Принятие задания.

Ш. Планирование задания:

а) знакомство с основными направлениями деятельности предприятия;

б) анализ конкурентной среды предприятия;

в) анализ структуры предприятия относительно ИА;

г) выбор метода проведения обследования, исходя из особенностей конкретного предприятия.

IV. Сбор доказательств и расчет аналитических показателей.

V. Составление аудиторского заключения.

Цель задания, обеспечивающего уверенность (ЗОУ) - рост доверия предполагаемых пользователей (иных, нежели ответственная сторона) в отношении выводов по результатам оценки или измерения соответствия предмета обследования некоторым критериям.

В качестве предмета изучения при осуществлении заданий по нефинансовому аудиту ИА могут выступать:

1) условия и результаты нефинансовой деятельности, для которых в качестве информации о предмете изучения могут служить коэффициенты и показатели состояния и эффективности использования ИА, представленные, например, в отчете об интеллектуальных активах;

2) системы и процессы (например, система управленческого учета ИА, включающая в т.ч. систему внутреннего контроля ИА), для которых информацией о предмете изучения может быть предпосылка о работоспособности;

3) существенные характеристики ИА (например, «патентная чистота», т.е. возможность использовать ИА без нарушения интеллектуальных прав третьих лиц), для которых информацией о предмете изучения является правоохранный документ (патент, свидетельство);

4) поведение персонала организации (например, выполнение требований о соблюдении режима конфиденциальности в отношении ИА), для которых информацией о предмете изучения может являться утверждение о соответствии правилам (требованиям).

Конкурентная среда является одной из движущих сил при создании и использовании ИА. Проведение надлежащего аудита ИА невозможно без учета фундаментальных сил, мотивирующих поведение относительно приобретения и использования прав на ИА. Такими фундаментальными силами, по нашему мнению, выступают сложившиеся в отрасли тенденции технологического развития и отношения по поводу использования интеллектуальной собственности.

В работе обосновывается, что по отношению к использованию интеллектуальной собственности отрасль может находиться в четырёх состояниях:

• Необходимость обхождения патентов из-за агрессивной патентной политики конкурентов;

• Необходимость сохранения технологии в режиме коммерческой тайны из-за недейственности механизмов защиты шггеллектуалыюй собственности;

• Склонность к перекрёстному лицензированию;

• Склонность к заключению стратегических альянсов с поставщиками, заказчиками или конкурентами для разработки и внедрения новых технологий и процессов.

Анализ структуры предприятия относительно ИА заключается в ответе на следующие вопросы:

• Кто несет ответственность за учет и управление ИА;

• Кто принимает решения, какая и на каких условиях конфиденциальная информация может быть приобретена со стороны, как она отслеживается внутри организации;

• Где создаются ИА;

• Где они используются.

Пошшание аудитором системы внутреннего контроля ИА способствует принятию ключевого стратегического решения, которое должно быть сделано в каждом аудиторском задании, т.е. до какой степени аудитор может полагаться на систему внутреннего контроля клиента.

Аудитор в ходе выполнения ЗОУ должен принимать во внимание, что СВК клиента должна включать в себя:

- надлежащую систему управленческого учета ИА;

- контрольную среду;

- отдельные средства контроля.

Для установления уровня вовлеченности высшего руководства организации в процессы управления ИА, аудитору необходимо провести процедуру опроса (устного или письменного). В ходе опроса должны быть затронуты следующие вопросы:

а) стратегическое значение ИА для отрасли и относительная позиция предприятия в этой отрасли;

б) стратегия управления ИА и ее связь с общей стратегией бизнеса;

в) оценка возможностей предприятия в отношешш ИА;

г) объем и рентабельность капиталовложений в ИА.

Исследование, проведенное автором на крупнейших машиностроительных предприятиях Уральского региона, показало осознание руководством, отвечающим за стратегическое развитие предприятия, необходимости увязки системы управления ИА со стратегическими целями предприятия. Однако данный факт пока не находит отражения в разработке детальных стратегических планов по вовлечению ИА в хозяйственный оборот как на общекорпоративном уровне, так и на уровне отдельных подразделений.

Ключевым элементом процесса принятия решений аудитором является оценка рисков средств контроля. -Представляется целесообразным разделить эти риски на две группы:

1) риски, связанные с качеством управленческой информации;

2) риски, связанные с системой обеспечения безопасности ИА.

Объем работы по сбору доказательств зависит от того, какой вывод сделает аудитор относительно деловых рисков, присущих каждому ИА, и может быть разным по каждому ИА.

Глубина анализа зависит от следующих факторов:

1. степени важности ИА для выполнения предприятием его стратегических задач;

2. оценки стратегических деловых рисков предприятия, включая:

- их влияние на ИА,

- значение для определения подхода к аудиторской проверке.

На рис. 6 представлен алгоритм риск-ориентированного подхода к нефинансовому аудиту ИА.

К /|-\

I \ | • Юненка стратегического значения каждого ИЛ

! \ | • 2.0иенка риска, присущего каждому ИА

»,-,,. I • З.Отбор ключевь-х ИЛ, подлежащих аудиторской проверке

/

\ /

I, ,. (. г I , ■ .:■ ! ,,.1 -! ■1)1- " .. Т'

• 1.Устано в л ен и с подходя ших нр итер и ев

• 2. Тестирование предмета изучения относительно установленных критериев

) • 1.Подготовка грулпь руководителей организации для ( дискуссии

| • 2.Подтверждение заключения и вь воды совместно с | руководством организации

I • З.Документальноеоформленио заключений и вь водов, I полученньх в результате сбора доказательств

Рис. 6. Алгоритм сбора доказательств в рамках риск-ориентированного подхода

Для надлежащей оценки присущего НА риска аудитор должен, прежде всего, установить структуру данного риска и разработать адекватную модель риска. Рассмотрев стратегические значение и присущий риск по каждому из ИА, аудитор может отобрать те активы, которые, по его мнению, являются ключевыми ИА.

Ключевой ИА - это такой актив, в котором, по мнению аудитора, основанному на понимают стратегического значения и присущего активу риска, присутствуют значительные деловые риски.

По результатам выполнения ЗОУ, исполнитель представляет заключение в письменной форме, содержащее вывод, предоставляющий уверенность на основе информации о предмете изучения.

В задании, основанном на предпосылке, выводы исполнителя могут быть сформулированы одним из следующих способов:

а) в соответствии с предпосылкой ответственной стороны (например: «По нашему мнению, предпосылка ответственной стороны об эффективности средств контроля ИА, основанная на следующих критериях:...., верна во всех существенных отношениях»);

б) непосредственно в соответствии с терминологией предмета изучения и критериев (например: «По нашему мнению, средства контроля ИА, основываясь на следующих критериях:...., являются эффективными во всех существенных отношениях»).

В задании, предполагающем непосредственный отчет, выводы исполнителя формулируются непосредственно в соответствии с терминологией предмета изучения и критериев в позитивной или негативной форме:

а) задание, предоставляющее разумную уверенность: целью такого задания является снижение риска ЗОУ до приемлемо низкого уровня, в результате исшшштель может выразить заключение в позитивной форме (например: «По нашему мнению, средства контроля в отношении ИА, основываясь на критериях, устанавливаемых Международными стандартами аудита, являются эффективными во всех существенных отношениях»;

б) задание, предоставляющее ограниченную уверенность: цель такого задания снизить риск ЗОУ до уровня, достаточно низкого в данных обстоятельствах, в результате чего исполнитель может выразить заключение в негативной форме (например: «Основываясь на проделанной работе, описанной в настоящем заключении, ничто не привлекло нашего внимания, что позволило бы нам усомниться в патентной чистоте рассматриваемых интеллектуальных активов»),

6. Предложен метод моделирования патентных рисков, при этом найдены пороговые значения ширины и высоты патента, позволяющие устранить угрозы, соответственно, имитации и усовершенствования ИА в форме

изобретения, а также определить возможные убытки патентовладельца в результате нарушения его исключительных прав.

Использование получештого в результате мониторинга знания о деловых рисках, присущих ИА, невозможно без наличия определенных средств организации и передачи этого знания. Определение структуры бизнес-рисков, связанных с ИА предприятия, является ключевым элементом нефинансового аудита ИА. Для этого необходима, прежде всего, правильная идентификация риска по научно разработанной классификационной системе.

Модель риска - это логический алгоритм или формула, с помощью которой можно смоделировать деловой риск для каждого из бизнес-процессов или проектов организации

Для предприятий, работающих в быстро развивающихся высокотехнологических отраслях, наиболее актуальной является оценка патентного риска.

Патентный риск - возможность потери экономических выгод от обладания патентом в результате действий третьих лиц. Структура патентного риска включает в себя следующие элементы: риск аннулирования патента, риск блокирования патента, риск незаконного нарушения патента, риск обхождения патента.

Двумя отличительными признаками, определяющими суть патентной защиты и её экономическое применение, на наш взгляд, являются:

а) Временность прав собственности;

б) Исключительность прав собственности.

Для достижения задач исследования представляется правомерным рассмотрение патентной защиты не с точки зрения временной монополии, предоставляемой патентовладельцу (как принято с точки зрения экономико-правового подхода), а с точки зрения несовершенства такой защиты и ограничительных условий, существующих для патентовладельца.

Ограничение патентной защиты может быть наглядно описано с помощью трёх измерений:

Длина патента I определяется законодательно установленным в патентной системе сроком действия исключительных прав (как долго действительны патентные права).

Ширина патента Ь определяет максимально допустимое количество элементов запатентованного объекта, которые могут быть сымитированы (до какого предела защищает патент против имитации).

Высота патента 1г в свою очередь определяет минимальное количество новых элементов, которые должно содержать усовершенствованное изобретешь (какой уровень новизны требуется для усовершенствований запатентованных изобретений).

Для измерения риска потери экономических выгод от обладания патентом в результате ограниченности патентной защиты, в диссертации была разработана трехмерная рестрикпттая модель патентной защиты. Данная модель является результатом переработки существующих оптимизационных патентных моделей Т.ваи Дяйка и У.Еарзеля и объединения их в единую систему.

Параллелепипед ОН-НВ-ШВ-Ш-Ь-Ш-В (рис. 7) определяет объем патентной защиты, предоставляемой рассматриваемым патентом конкретному патентовладельцу.

Анализ предлагаемой модели осуществляется последовательно в следующие три этапа:

1. Рассматривается воздействие на доход патентовладельца отдельно высоты и ширины патенга.

2. Рассматривается синергетическое воздействие обоих измерений.

Математическим аппаратом для выполнения первых двух этапов предлагаемой модели служит теория игр, в частности, нахождение ситуации равновесия Штакельберга. Модель использует игру, которая содержит три стадии конкуренции. На первой стадии предприятия решают, входить или нет на рынок. На второй стадии оба предприятия выбирают уровень усовершенствования и/или имитации, основываясь на решениях о входе на первой стадии. На заключительной стадии оба предприятия избирают ценовые стратегии, при данных уровнях усовершенствований и/или имитации на предыдущей стадии.

Продукт, который одновременно является усовершенствованием и имитацией, предоставляет возможность измерения риска обхождения исключительности патентных прав. Более того, это даёт возможность исследования комбшшровэнного эффекта высоты и ширины патентной защиты. Уровни усовершенствований патентовладельца и имитатора различаются: VI < \'2. Потребители принимаются однородными, т.е. они оценивают разницу в этих уровнях однотипно.

Вычисление разницы в равновесных уровнях усовершенствования позволяет сделать вывод, что более широкая патентная защита сокращает дистанцию, у2* -VI*, между уровнями. Действительно, если конкурент вынужден позиционировать свою имитацию дальше от патентовладельца, он оказывается не в состоянии

л I

ьн

ьв

/

Рис. 7. Трехмерная рестриктивная модель патентной защиты

достаточно инвестировать в НИОКР, чтобы создать вертикальную дистанцию. Таким образом, вышеуказанный прямой эффект увеличения дохода патентовладельца с шириной патента оказывает косвенное воздействие на выбор уровней усовершенствования. Патентовладелец сталкивается с меньшим риском, если конкуренты делают менее значительные усовершенствования.

Учитывая вышеупомянутое, ширина и высота патента обусловливают две различные стратегии преодоления исключительности патентных прав: стратегию имитации «рядом» с продуктом и стратегию усовершенствования «выше» запатентованного продукта. Стратегия имитации предоставляет относительное стоимостное преимущество. Однако такая стратегия строго ограничена широтой патента. Будучи горизонтальной дифференциацией, имитация должна быть как можно ближе к запатентованному продукту. Конкурент же, который преследует стратегию усовершенствования, имеет склонность к дистанцированию от патента, но это стремление может быть сдержано высокой стоимостью НИОКР.

Нарушение патентных прав может иметь следующие последствия для патентовладельца:

1) снижение продаж запатентованного товара в результате переключения потребителя на продукцию нарушителя;

2) снижение цены на запатентованный товар в результате конкуренции со стороны нарушителя;

3) снижение цены на запатентовшшый товар приводит к увеличению количества товара на рынке.

Для измерения патентного риска в данном случае необходимо определить возможные убытки патентовладельца в результате нарушения его исключительных прав.

Чтобы определить размер возможного ущерба в результате снижения цены на запатентованный товар и увеличения спроса, рассмотрим следующую модель рынка, на котором: 1) реализуется однородный товар, так что потребителям безразлично у кого покупать, у патентовладельца или нарушителя; 2) кривая рыночного спроса прямолинейна; 3) патентовладелец и нарушитель принимают решения о производстве независимо друг от друга и одновременно и имеют одинаковые издержки производства и 4) предельная себестоимость производства не меняется с количеством произведенных единиц.

Полученная модель основана на известной модели объемной конкуренции, предложенной в 1838 г. французским экономистом О. Курно. Результаты модели не зависят от численных значений рыночного спроса и предельной себестоимости, приведенных в методическом примере диссертации.

С помощью данной модели в работе было обосновано, что риск снижения цены и увеличения количества товара на рынке в результате нарушения патента, вероятно, будет менее существенным на рынке с разнородными или

дифференцированными товарами (для которых важна приверженность потребителей определимому брэнду). Чем дальше находится товар нарушителя от запатентованного товара, тем меньший эффект оказывает нарушите на цену патентовладельца. Выходя на рынок с однородными товарами, нарушитель просто сбивает цену на рынке, с разнородными или дифференцированными же товарам!, нарушитель также увеличивает разнообразие товаров, фактически перемещая кривую спроса. Упущенная прибыль патентовладельца с однородными товарами, неизбежно больше прибыли нарушителя (при условии, что их производствешше затраты равны) в результате снижения цены и увеличения количества товара на рынке, в случае же с разнородными или дифференцированными товарами ситуация не так однозначна. Упущенная прибыль патентовладельца может быть значительно меньше прибыли нарушителя, если его товар нарушителя по своим функциональным признакам является очень отдаленной заменой запатентованному товару.

Выводы, представленные в настоящей диссертации, отражают точку зрения автора и основываются на разработанных им теоретических и методологических положениях.

III. ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Монографии и научные издания

1. Кузубов С.А. Интеллектуальные активы: Учет, анализ и аудит : монография. - М.: Изд-во «Финансы и статистика», 2009. -184 с. (12,4 п.л.)

2. Кузубов С.А. Формирование и развитие бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов (теория и методология) : монография. -Магнитогорск: Изд-во МаГУ, 2008. - 232 с. (13,48 п.л.)

3. Кузубов С.А. Теория аудита интеллектуальных активов предприятия : монография. - Мапштогорск: Изд-во МаГУ, 2006. - 165 с. (9,53 п.л.)

4. Кузубов С.А. Словарь научных терминов по экономике интеллектуальных активов: науч. изд. / Науч. ред. А.М.Илышев. - Екатеринбург: Изд-во УМЦ УПИ, 2006.-53 с. (3 п.л.)

5. Кузубов С.А. Проблемы учета и анализа нематериальных активов в коммерческих организациях: науч. изд. / С.А. Кузубов, О.В. Михайлов // Науч. ред. А.М.Илышев. - Екатеринбург: Изд-во УМЦ УПИ, 2005. - 50 с. (3 п.л., доля автора -2,5 п.л.)

Статьи в научных зкурналах, рекомендуемых ВАК России для опубликования основных результапюе диссертаций на соискание ученой степени доктора наук

6. Кузубов С.А. Интеллектуальные активы - главный ресурс посткризисной экономики / H.H. Илышева, С.А. Кузубов // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. - 2009. - №7 (0,6 пл., доля автора - 0,4 п.л.)

7. Кузубов С.А. Инновационная экономика и интеллектуальные активы// Вестник УГТУ-УПИ. Серия «Экономика и управление». - 2009. - №2 (0,62 п.л)

8. Кузубов С.А. Классификация проблем адаптации системы бухгалтерского учета кредитных организаций к МСФО / H.H. Идышева, С.А. Кузубов, О.С Неверова.// Финансы и кредит. - 2008. - №18. (0,6 пл., доля автора - 0,2 п.л.)

9. Кузубов С.А. Зашита интеллектуальной собственности, технологическая рента и национальные интересы страны// Вестник УГТУ-УПИ. Серия «Экономика и управление». - 2006. - Вып.9 №7 (78). (0,35 п.л.)

10.Кузубов С.А. Аудит интеллектуальных активов предприятия// Проблемы современной экономики. - 2006. - Ks 1/2 (17/18). (0,48 п.л.)

11.Кузубов С.А. Некоторые проблемы оценки качества аудита: поведенческий аспект// Бухгалтерский учет. - 2006. - № 23. (0,44 пл.)

12. Кузубов С.А. Проблемы управленческого учета и менеджмента интеллектуальных активов: зарубежный опыт // Финансы и кредит. - 2005. -№33. (0,71 пл.)

13. Кузубов С.А. Оценка роли нематериальных активов в принятии обоснованных управленческих решений // Вестник Челябинского государственного педагогического университета. Сер. 6. Эконом, науки. -2005.-N17. (0,4 пл.)

14. Кузубов СЛ. Исследование зарубежных, моделей управленческого учета интеллектуальных активов // Управленческий учет. - 2005. - №5. (0,9 п.л.)

15. Кузубов С.А. Моделирование узловой структуры управленческого учета интеллектуальных активов/ H.H. Илышева, С.А. Кузубов // Вестник УГТУ-УПИ. Серия «Экономика и управлеш!е». - 2002. - №2. (0,31 п.л., доля автора - 0,25 пл.)

16. Кузубов С.А. Проблемы перемещения объектов ИС через границу/ A.M. Илышев, С.А. Кузубов // Интеллектуальная собственность. - 2000. - №2. (0,65 пл., доля автора - 0,6 п.л.)

Учебные пособия, рекомендованные УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики

17.Кузубов С.А. Управленческий учет и аудит интеллектуальных активов: учеб. пособие / H.H. Илышева, С.А. Кузубов // Науч. ред. А.М.Илышев. -Екатеринбург: Изд-во ГОУ УГТУ-УПИ, 2003. - 74 с. (4,07 пл., доля автора -3 п.л.)

Статьи в периодических научных изданиях

18. Kouzoubov S.A. Latent Research and Innovation in Russian Technical Universities Attempt of Identification and Estimation / A.M. Ilyshev, N.N.

Ilysheva, S.A. Kouzoubov // Pakistan Journal of Social Sciences. - 2004. - №2. (0,8 п.л., доля автора - 0,3 п.л.)

19. Kouzoubov S.A. Management innovation analysis for transition economies: methodological issues and system of measures / A.M. Ilyshev, S.A. Kouzoubov U International Journal of Innovation Management. - 2002. - Vol. 6, No. 4 (December 2002). (0,62 п.л., доля автора - 0,3 п.л.)

20.Кузубов С.А. Актуальные проблемы бухгалтерского учета нематериальных активов и пути их решения / Н.Н. Илышева, С.А. Кузубов // Всё для бухгалтера. - 2008. - №6(222). (0,6 п.л., доля автора - 0,5 п.л.)

21.Кузубов С.А. О теоретико-методологических основах управленческого анализа интеллектуальных активов // Стратегический управленческий анализ. - 2008. - №5. (0,9 пл.)

22.Кузубов С.А. Исторический аспект развития категории нематериальных активов в англоязычных странах // Проблемы истории, филологии, культуры. - 2006. - №18. (0,5 пл.)

23.Кузубов С.А. Сравнительный анализ учета нематериальных активов в странах СНГ// Международный бухгалтерский учет. - 2005. - №8. (0,5 п.л.)

Статьи в научных сборниках, опубликованные доклады

24. Кузубов С.А. Риск-ориентированный подход в аудите: генезис и перспективы И Современная экономическая модель: проблемы и перспективы: материалы III международной научн.-практ. конф. факультета экономики и управления Магнитогорского государственного университета. -Магнитогорск, 2009. (0,25 п.л.)

25.Кузубов С.А. Об использовании методов поведенческой экономки в исследовании аудиторской деятельности // Современные проблемы науки и образования: материалы XLVI внутривуз. науч. конф. преподавателей МаГУ. - - Магнитогорск, 2009. (0,08 п.л.)

26. Kuzubov S.A. Problems of intellectual assets accounting in the conditions of integration into global economic system // The fusion of economic culture in the context of market economy: International conference proceedings. -Yekaterinburg: USTU-UPU, 2008. Part 3. (0,5 пл.)

27.Кузубов С.А. Проблемы стоимостной оценки товарных знаков для целей бухгалтерского учета // Современная российская экономическая модель: проблемы и перспективы: материалы П всероссийской научн.-практ. конф. факультета экономики и управления Магнитогорского государствешюго университета. - Магнитогорск, 2008. (0,3 п.л.)

28. Кузубов С.А. Место и роль России на мировом рынке интеллектуальной собственности // Модель социально-экономического и политического развития современной России: проблемы, перспективы: сборник материалов международной научн.-практ. конф. - Магнитогорск, 2007. (0,22 пл.)

29.Кузубов С.А. Ресурсный подход к управлению интеллектуальными активами предприятия // Сборник статей 1 всероссийской научн.-практ. конф. «Современная российская экономическая модель: проблемы и перспективы». - Магнитогорск, 2007. (0,65 п.л.)

30.Кузубов С.А. Основы аудита интеллектуальных активов предприятия // Управление человеческой репродукцией и инновационным развитием: материалы Первых Екатеринбургских научных чтений 21 февраля 2006 г. Часть 1. Инновационное развитие организации и региона. - Екатеринбург -Москва, 2006. (0,48 п.л.)

31.Кузубов С.А. Аудиторская проверка гудвилл в соответствии с новыми требованиями МСФО // Управление человеческой репродукцией и инновационным развитием: материалы Первых Екатеринбургских научных чтений 21 февраля 2006 г. Часть Ш. Актуальные задачи совершенствования учетно-аналитической науки и практики. - Екатеринбург - Москва, 2006. (0,23 п.л.)

32.Кузубов CA. Экономические аспекты ограниченности патентной защиты // Управление конфликтами интересов в сфере создания и использования объектов интеллектуальной собственности: материалы научн.-практ. конф. -Екатеринбург: ГОУ УГТУ-УПИ, 2005. (0,28 п.л.)

33.Кузубов С.А. Пошттшно-терминологический аппарат исследования проблемы учета нематериальных активов / H.H. Илышева, С.А. Кузубов // Сборник методических материалов к IV Областной конференции профессиональных бухгалтеров, аудиторов и финансовых менеджеров. -Екатеринбург: УТИПБ, 2005. (0,5 п.л., доля автора - 0,4 п.л.)

34.Кузубов С.А. Разработка методологических аспектов бухгалтерского учета нематериальных активов в связи с переходом на МСФО // Сборник методических материалов к IV Областной конференции профессиональных бухгалтеров, аудиторов и финансовых менеджеров. - Екатеринбург: УТИПБ, 2005. (0,4 пл.)

35. Кузубов С.А. Комплексный подход к построению системы управленческого учета инновационной активности организации (на примере технического вуза) / Н.Н.Илышева, С.А. Кузубов II Экономика и культура: межвуз. сб.ст./ Под ред. К.П.Стожко, Н.ШДелшцева. - Екатеринбург: Полиграфист, 2003. (0,62 п.л., доля автора - 0,5 п.л.)

36. Кузубов С.А. Интеллектуальные активы как новая экономическая категория / С .А.Кузубов, НА. Овчинников // Интеллектуальный капитал: проблемы измерения, учета и управления: межвуз. сб.ст. - Екатеринбург: ГОУ УГТУ-УПИ, 2002. (0,27 пл., доля автора - 0,2 пл.)

37. Кузубов С.А. Russia towards WTO: the untapped potential of trade in intellectual property rights II Человек и общество на рубеже тысячелетий: межвуз. сб.

науч. тр./Под общ. ред. проф. О.И. Кприкова. - Выпуск 16. - Воронеж: ГОУ ВШУ, 2002. (0,26 пл.)

38. Кузубов С.А. Новые активы для новой экономики // Россия и регионы: новая парадигма развития: материалы всероссийской научн.-практ. конф. (4-5 апреля 2002 г.): В 5 ч. / Урал. соц.-эк. ин-т АТиСО. - Челябинск, 2002. - Ч. Ш, 2002. (0,11 п.л.)

39.Кузубов С.А. Аудит интеллектуальных активов: «новое мышление» в управлении предприятием // Механизм управления интеллектуальным потенциалом и развитием тендерных отношений в промышленности: межвуз. сб. науч. работ сотрудников, аспирантов и студентов. -Екатеринбург: УГТУ-УПИ, 2001. (0,28 пл.)

40.Кузубов С.А. Трансформация экономики и бизнес-процессов в новом информационном обществе XXI века / С.А. Кузубов, О.И. Рудяк // Гуманитарное знание и образовшше на рубеже тысячелетий, материалы науч. конф. - Екатеринбург, 2000. (0,35 пл., доля автора - 0,3 п.л.)

41. Кузубов С.А. Современная система управления информационным обеспечением инновационной деятельности II Инновационные процессы: экономика и управление, сб. науч. ст. - Екатеринбург: УГТУ-УПИ, 2000. (0,33 пл.)

42.Кузубов СЛ. Инновационная трансформация бизнес-процессов на базе глобальных сетевых технологий как фактор повышения конкурентоспособности предприятия II Экономические реформы в России, руды П1 международной научн.-практ. конф. - Спб, 2000. (0,12 п.л.)

43. Кузубов С.А. Интеграция в систему международного аутсорсинга как средство сохранения интеллектуальных ресурсов региона // Роль инноваций в экономике Уральского региона, материалы II региональной конференции. -Екатеринбург: УГТУ, 2000. (0,06 п.л.)

44. Кузубов С А. Интернационализация инновационной деятельности как необходимое условие конкурентоспособности // Экономический вестник, Вып.4. - Екатеринбург: ЕИСП, 2000. (0,37 п.л.)

45.Кузубов С.А. Сетевая экономика как ядро инновационных преобразований в XXI веке II Экономический вестник, Вып.4. - Екатеринбург: ЕИСП, 2000. (0,34 пл.)

46. Кузубов С.А. О перспективах предпринимательской деятельности на рынке интеллектуальной собственности // Россия на путях реформ: - камо грядеши?». материалы всероссийской научн.-практ. конф. - Челябинск: УСЭИАТСО, 2000. (0,08 п.л.)

47.Кузубов С.А. О системе управления информационным обеспечением инновационной деятельности // Информационно-компьютерные технологии в решении проблем промышленности, строительства, коммунального

хозяйства и экологии: сб. материалов международной научн.-практ. конф. -Пенза: ПДЗ, 2000. (ОД п.л.)

48.Кузубов С.А. О проблеме включения экономики региона в систему международного технологического обмена // Социально-экономические проблемы региона. Тезисы международной научн.-практ. конф. - Курган, 1999. (0,06 п.л.)

Регистрационный № 0250 от 27.07.2006 г. Подписано в печать 29.04.2009 г. Формат 60х84'Лб. Бумага тип № 1. Печать офсетная. Усл. печ. л. 2,00. Уч.-изд. л. 2,00. Тираж 100 экз. Заказ № 277. Бесплатно.

Издательство Магнитогорского государственного университета 455038, Магнитогорск, пр. Ленина, 114 Типография МаГУ

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Кузубов, Сергей Анатольевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ИДЕНТИФИКАЦИЯ КАТЕГОРИИ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ В УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ НАУКЕ.

1.1. Экономика с доминирующей интеллектуальной составляющей: сущность и характеристика.

1.2. Выделение и систематизация подходов к понима1 шю интеллектуальных активов в экономической науке.

1.2.1. Экономико-теоретический подход.

1.2.2. Экономико-правовой подход.

1.2.3. Балансовый подход.

1.2.4. Ресурсный подход.

1.3. Переход к расширенному пониманию и1 ггеллектуалы ¡ых активов в учетноаналитической науке.

Выводы.

ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ.

2.1. Сравнительный анализ финансового учета нематериальных активов в соответствии с МСФОиГААП.

2.2. Эволюция российской системы учета нематериальных активов.

2.3. Статистическое исследование эффективности новых правил бухгалтерского учета НМА

2.4. Проблемы бухгалтерского учета отдельных видов интеллектуальных активов.

2.4.1. Авторские права.

2.4.2. Товарн ые знаки а знаки обслуживания.

2.4.3. Неисключительные права на использование интеллектуальных активов.

2.4.4. Результаты НИОКР.

Выводы.

ГЛАВА 3. РАЗРАБОТКА СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА, КОНТРОЛЯ И АНАЛИЗА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ.

3.1. Исследование зарубежных моделей управленческого учета интеллектуальных активов.

3.2. Моделирование узловой структуры управленческого учета интеллектуальных активов.

3.3. Алгоритм внутреннего контроля в системе управленческого учета интеллектуальных активов.

3.4. Идентификация управленческого анализа интеллектуальных активов.

Выводы.

ГЛАВА 4. АУДИТ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ КАК НОВОЕ НАПРАВЛЕНИЕ АУДИТА

4.1. Циклический подход к исследованию развития аудита.

4.2. Аудит интеллектуальных активов: сущность и виды.

4.3. Поведенческий подход к оценке качества аудита ИА.

Выводы.

ГЛАВА 5. ФОРМИРОВАНИЕ МЕТОДОЛОГИИ ВНЕШНЕГО АУДИТА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ.

5.1. Обзор методического аппарата финансового аудита ИА.

5.2. Методика проведения нефинансового аудита ИА.

5.3. Разработка метода измерения деловых рисков, присущих ИА, на основе теоретико-игровых моделей.

5.3.1. Ограниченность патентной защиты и патентные риски.

5.3.2. Моделирование риска обхождения патента.

5.3.3. Моделирование риска нарушения патента.

Выводы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие теоретико-методологических основ бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов"

Традиционные системы учета, так же как система национальных счетов, используемая во всех промышленно развитых странах, были разработаны для нужд управления развитием индустриальной экономики, где основным богатством были средства производства в форме земли, зданий, сооружений и оборудования. Целью таких учетно-аналитических систем было обеспечение точной и надежной информации

0 себестоимости активов, используемых в производстве, и о чистой стоимости продукции, произведенной с помощью этих активов. К сожалению, в последние годы, информация, получаемая в результате бухгалтерского учета и анализа, становится все менее уместной.

Основным фактором снижения полезности традиционных финансовых отчетов стал глобальный переход к экономике с доминирующей интеллектуальной составляющей (ЭДИС). В течение двух последних десятилетий наиболее промышленно развитые страны постепенно двигались к быстро изменяющейся экономике, где инвестиции в человеческие ресурсы, информационные технологии, НИОКР и рекламирование стали необходимыми для усиления конкурентоспособности предприятия и обеспечения устойчивости его будущего развития.

Мировой экономический кризис 2008 г. ознаменовал конец экономической модели, основанной на доминировании материальных и финансовых активов, свидетельством чему является рекордное падение цен на ценные бумаги и сырьевые товары по итогам года. При этом российские фондовые индексы оказались лидерами по падению в мире[1]. По итогам 2008 года индекс РТС1 снизился на 72,4%, индекс акций «второго эшелона» РТС-2 за прошедший год снизился на 79,2%[2]. Наибольший вклад в снижение индекса РТС по итогам года внесли нефтегазовый сектор, финансовый сектор и металлургия. Цена на российскую нефть упала с исторического

1 Индекс РТС — официальный индикатор ОАО «Фондовая биржа РТС». Показатель рассчитывается на основании цен 50 ликвидных акций наиболее капитализированных российских эмитентов. 4 максимума 137,61 долл. за баррель на 04.07.2008 до 34,20 долл. за баррель на 02.01.2009. Алюминий и никель потеряли в цене по сравнению с июлем 2008 г. почти 52%, а медь более 63%[3].

В отличие от материальных активов, интеллектуальные активы (ИА) практически неподвержены риску обвального падения стоимости в силу внутренне присущим им характеристикам, как экономического ресурса. Во-первых, и, прежде всего, ИА не принимают форму физического фрагмента какого-либо материального товара, а обычно выражены в специальной закодированной форме (чертеж, формула, техдокументация, товарный знак, рекламный слоган, произведение искусства, рукопись). Такая форма способствует быстрому и практически беззатратному перетеканию ИА между различными субъектами правоотношений. С другой стороны, такая форма препятствует полному присвоению выгод от использования ИА его собственником (ограниченная исключительность).

Во-вторых, другой важной отличительной особенностью ИА являются незначительные вмененные издержки, т.е. ИА может одновременно эксплуатироваться многими лицами без уменьшения его потребительской стоимости для каждого из них.' Со смещением фокуса в управлении с традиционных экономических ресурсов на ИА предприятие становится менее зависимым от вертикальной интеграции, в то же время начинает получать выгоды от участия в сети поставщиков, потребителей, высококвалифицированных работников (сетевые эффекты).

Появление интеллектуальных активов, в самом деле, показывает ограниченность теоретических подходов традиционного бухгалтерского учета и аудита и вызывает необходимость формирования и развития современной теории и методологии учета, аудита и анализа интеллектуальных активов.

Степень научной разработанности проблемы. Исследованию общественно-экономических систем, в которых доминирующую роль играют интеллектуальные активы, посвящены труды Д.Белла, Э.Тоффлера, М.Кастельса, И.Масуды, В.Л.

Иноземцева, Т.Стюарта, Т.Сакайя, Л.Эдвинссона, У.Гранстранда, Ш. Гольдфингера, М.Пората, Т.Стониера, Р.Каца.

Сторонники балансового подхода рассмотрение интеллектуальных активов часто сводят к понятию «гудвилл» (L.R.Dicksee, P.D.Leake, J.M.Yang, H.R.Hatfield, P.-J.Esquerre, E.Saliers, Ц.Грилихес). Отечественные экономисты внесли существенный вклад в развитие теории интеллектуального капитала, наиболее выдающиеся среди них: В. Л. Иноземцев, А.Н.Козырев, B.JI. Макаров, Б. Б. Леонтьев. С появлением и развитием теории интеллектуального капитала интеллектуальные активы все чаще выступает в качестве ключевых ресурсов предприятия (Н. Itami, G. Roos и J. Roos, J.Nahapiet и S. Ghoshal, D. J. Teece , A. Delios и P. W.Beamish, B. Lev и J. Daum). Среди отечественных авторов ресурсного подхода в отношении интеллектуальных активов придерживаются Р.П. Булыга, И.И. Просвирина. Н.О. Старкова, А.Н. Костецкий,

A.В.Макаров.

Методология бухгалтерского учета нематериальных активов раскрывается в трудах Д. Андерсена, А. С. Бакаева, Е. М. Гущайта, В. Б. Гукаева, Ю. А.Данилевского, Г. Ю. Касьяновой, Т. Л. Крутиковой, H.H. Илышевой, П. Лернера, Н. Медведева, Р.Монтгомери, С. А. Николаевой, Б. Нидлза, Г. И. Олехнович, В. М. О'Рейлли,

B.Ф.Палия, М, Л. Пятова, Л. Полторака, В.И, Подольского, П. Ю. Пузыни, Н.А.Ремизова, А. П. Романова, В. О. Скобары, Я. В. Соколова, Р. Тиссена, А. Д. Шеремета, Т.Г. Шешуковой и др.

Применение традиционных методов управленческого учета по отношению к ИА представляется некорректным, поскольку такой учет нацелен на обследование прошлого, а не будущего. К сожалению, в отечественной науке и практике такие разработки, пока отсутствуют. Поэтому представляется целесообразным обратиться к зарубежному опыту (G. Roos, A. Brooking, К.Е. Sveiby, Н. Nash и др.). Среди немногочисленных отечественных разработок в сфере инновационного управленческого анализа особо выделяются труды A.M. Илышева, В.Ю. Путилиной и

C.И. Крылова.

Большой вклад в формирование концептуальных основ аудита внесли М.А.Азарская, О.В. Голосов, Е.М. Гутцайт, М.В. Мельник, O.A. Миронова, C.B. Панкова, В. Бринк, М. Мунитц. Вопросами организации внутреннего аудита в организации занимаются российские (С. Скатерщиков, И.В. Иванникова, В.В. Бурцев, Д. Малыхин) и зарубежные ученые (S. Ramamoorti, D. McNamee, P.L. Walker, J.W.DeLoach. Смена парадигмы и возникновение новых направлений аудита находит отражение в работах Н.М. Заварихина, X. Ш. Муллахметова, В. Г. Когденко, A.Eilifsen, С. Boyd и R. Knechel. Возникновению и развитию риск-ориентированного подхода в аудите посвящены труды таких зарубежных ученых, как A.W. Higson, R. Knechel, T.B.Bell, F. Marrs, I. Solomon и H. Thomas. Методология финансового аудита ИА является достаточно разработанной как в отечественной и международной практике. Ей посвящены научные работы таких специалистов, как Р.П. Булыга, Н.М. Балакирева, А. П. Бархатов, Е. А. Синицина, Н. К. Скворцова, М. Kohlbeck и J. Cohen и др.

Применение теоретико-игровых методов для моделирования патентных рисков нашло отражение в работах M.J. Meurer, С. Fershtman, R.M. Feinberg, P. Klemperer, N.T.Gallini, T. van Dijk, L.M. de Brock, Y. Barzel.

Целью исследования является решение научной проблемы развития теории и методологии бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов предприятия в условиях прогрессирующей интеллектуализации мировой экономики.

В соответствии с поставленной целью определены следующие основные задачи:

- на основе всестороннего изучения современных научных представлений идентифицировать категорию «интеллектуальные активы» для целей бухгалтерского учета и аудита;

- вскрыть дефекты существующей методологии финансового учета интеллектуальных активов и определить пути их преодоления;

- построить теоретическую модель управленческого учета интеллектуальных активов и разработать на ее основе систему аналитических показателей;

- обосновать концептуальные элементы аудита интеллектуальных активов как нового направления в аудите и провести классификацию видов аудита интеллектуальных активов;

- разработать общую методику проведения нефинансового аудита интеллектуальных активов и предложить алгоритм сбора доказательств на основе риск-ориентированного подхода;

- разработать метод измерения деловых рисков, присущих интеллектуальным активам.

Предметом исследования являются теоретические и методологические вопросы бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов предприятия.

Объектом исследования является сущность учетно-аналитических и контрольных процедур в отношении интеллектуальных активов как неотъемлемого элемента экономических ресурсов предприятия.

Области исследования диссертационной работысоответствуют пунктам паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»:

- 1.2. Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности;

- 1.12. Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ;

- 2.1. Методология и технология аудита;

- 2.4. Методология разработки программ аудита и плана проверок;

- 3.7. Методы измерения финансовых и страховых рисков, оценки бизнес-рисков, принятия решений в условиях неопределенности и риска, методология финансово-экономических и актуарных расчетов.

Информационная база исследования:

- годовая и квартальная бухгалтерская отчетность, составленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации крупнейших (по размеру капитализации) российских коммерческих организаций;

- международные стандарты аудита и международные профессиональные стандарты внутреннего аудита, Федеральные правила аудиторской деятельности;

- международные стандарты финансовой отчетности и российские правила (стандарты) бухгалтерского учета, прочие нормативные документы Министерства финансов РФ;

- материалы исследований, проводимых общественными и частными организациями;

- материалы, полученные в ходе собственных исследований автора;

- материалы российских и зарубежных периодических изданий, систематизированные автором.

Методология исследования. Поскольку область учета и аудита интеллектуальных активов вступает в период, который требует интегрированного подхода, совмещающего технологические, управленческие, научные и социально-экономические аспекты в атмосфере исключительно сжатого времени, был использован принцип междисциплинарного исследования. В результате изучение предмета исследования происходит не только в экономической плоскости, но и с учетом правовых и социальных измерений. Исследования опираются на общенаучные методы, включая системный анализ, методы структурного, факторного, логического и сравнительного анализа, методы статистического анализа данных и теоретико-игрового моделирования, метод научной абстракции, графических изображений, обеспечивающие комплексный и объективный характер изучения проблемы, программные продукты «MS Office 2007», «STATGRAPHICS Centurion XV».

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке и предложении теоретико-методологических и методических основ бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов, что позволяет адекватно удовлетворять потребности субъектов новой экономики - экономики с доминирующей интеллектуальной составляющей и уменьшает риск, связанный с использованием интеллектуальных активов в хозяйственной деятельности предприятий.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Установлено теоретико-методологическое содержание категории «интеллектуальные активы» для целей бухгалтерского учета и аудита, являющейся альтернативной традиционной категории «нематериальные активы» и отличающейся трехуровневой системой иерархии с выделением особого класса учетных объектов - интеллектуальных квази-активов;

2. Выявлены дефекты существующей методологии формирования информации об интеллектуальных активах в финансовом учете, установлены проблемы бухгалтерского учета отдельных видов интеллектуальных активов и предложены рекомендации по их преодолению;

3. Предложена система управленческого учета, контроля и анализа интеллектуальных активов, в основе которой лежит структурирование внутреннего банка ИА предприятия в соответствии с принципом взаимосвязанности отдельных групп ИА на три ключевых узла И А предприятия: рыночный, технический и управленческий, что позволило разработать алгоритм внутреннего контроля, систему аналитических показателей и предложить механизм увязки рассчитанных аналитических показателей со стратегическими целями организации для разработки обоснованных управленческих воздействий;

4. Обоснованы цикличность развития аудита и необходимость смены традиционной парадигмы аудита, основанной на подтверждения правильности ведения бухгалтерского учета, на современную, риск-ориентированную парадигму, в основе которой лежит идентификация деловых рисков предприятия. В рамках данной парадигмы определен аудит ИА, как новое направление аудита, и проведена классификация видов аудита ИА по степени уверенности, обеспечиваемой аудитором по результатам выполнения аудиторского задания и по характеру информации о предмете изучения.

5. Разработаны методология и методика нефинансового аудита интеллектуальных активов, что делает возможным расширение функционального поля аудита. Методология обеспечивает идентификацию ключевых с точки зрения стратегических целей бизнеса интеллектуальных активов и оценку влияния, присущих данным активам деловых рисков, на достоверность предмета изучения задания, обеспечивающего уверенность;

6. Предложен метод моделирования патентных рисков, при этом найдены пороговые значения ширины и высоты патента, позволяющие устранить угрозы, соответственно, имитации и усовершенствования ИА в форме изобретения, а также определить возможные убытки патентовладельца в результате нарушения его исключительных прав.

Теоретическая значимость работы заключается в том, что ее теоретико-методологические и концептуальные положения, расширяют теоретико-правовые и методологические основы учета и аудита интеллектуальных активов. Предложенные теоретико-методологические подходы могут быть использованы для разработки внутрифирменных аудиторских стандартов по проведению аудиторских и аналитических процедур в отношении интеллектуальных активов. Разработанные в диссертации рекомендации и сделанные выводы могут быть использованы в деятельности коммерческих организаций по внутреннему контролю и управленческому анализу операций с интеллектуальными активами.

Практическая значимость работы. Практическую значимость исследования имеют сформулированные диссертантом рекомендации органам, ответственным за общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации, по совершенствованию существующей в РФ нормативно-правовой базы по учету интеллектуальных активов.

Прикладное значение имеют разработанные диссертантом инструментарий оценки деловых рисков, присущих интеллектуальным активам, и система управленческого анализа интеллектуальных активов, которая позволяет увязать показатели эффективности использования интеллектуальных активов со стратегическими целями организации для разработки обоснованных управленческих воздействий.

Материалы диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании ряда экономических дисциплин в системе вузовского и послевузовского образования.

Апробация работы. Основные положения диссертационной работы докладывались и обсуждались на международной научно-практической конференции «Социально-экономические проблемы региона» (Курган, 1999), на III международной научно-практической конференции «Экономические реформы в России» (Санкт-Петербург, 2000), на всероссийской научно-практической конференции «Россия и регионы: новая парадигма развития» (Челябинск, 2002), на научно-практической конференции «Управление конфликтами интересов в сфере создания и использования объектов интеллектуальной собственности» (Екатеринбург, 2005), на IV областной конференции профессиональных бухгалтеров, аудиторов и финансовых менеджеров (Екатеринбург, 2005), на Первых Екатеринбургских научных чтениях «Управление человеческой репродукцией и инновационным развитием» (Екатеринбург, 2006), на международной научно-практической конференции «Модель социально-экономического и политического развития современной России: проблемы, перспективы» (Магнитогорск, 2007), на II всероссийской научно-практической конференции факультета экономики и управления Магнитогорского государственного университета «Современная российская экономическая модель: проблемы и перспективы» (Магнитогорск, 2008), на международной научно-практической конференции «Интеграция в мировую экономику в контексте экономической культуры» (Екатеринбург, 2008).

Работа выполнена в рамках госбюджетной НИР кафедры бухгалтерского учета а аудита УГТУ-УПИ №2802/§47 «Проблемы учета, анализа и контроля за нематериальными активами».

Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение:

- в деятельности градообразующего предприятия г. Магнитогорска (ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат») при оценке бизнес-рисков, присущих интеллектуальным активам;

- в деятельности ООО «Магнитогорская дочерняя аудиторская фирма «АУДИТИНФОРМ» при проведении финансового и нефинансового аудита интеллектуальных активов;

- в учебном процессе при подготовке студентов в Магнитогорском государственном университете (г. Магнитогорск) и в Московском психолого-социальном институте (филиал в г. Магнитогорске).

Публикации и вклад автора. По материалам диссертации опубликовано 48 работ общим объемом 62 печатных листа, включая три монографии суммарным объемом 35,4 печатных листа и 11 печатных статей в журналах, входящих в перечень рекомендуемых ВАК изданий. Автору принадлежат основные положения работ, а также выводы, сформулированные в диссертации.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 16 рисунков, 18 таблиц, заключения, списка литературы из 200 источников и приложений. Общий объем диссертации - 301 страница, не включая приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кузубов, Сергей Анатольевич

Основные результаты, полученные автором в ходе проведения настоящего исследования, реализованы им в опубликованных трудах, включая монографии, статьи в российских и зарубежных журналах, а также тезисы докладов. Они прошли апробацию на научных семинарах, всероссийских и международных научно-практических конференциях.

Предложенные теоретико-методологические подходы могут быть использованы для разработки внутрифирменных аудиторских стандартов по проведению аудиторских и аналитических процедур в отношении интеллектуальных активов. Разработанные в диссертации рекомендации и сделанные выводы могут быть использованы в деятельности коммерческих организаций по внутреннему контролю и управленческому анализу операций с интеллектуальными активами.

Вместе с тем, изложенный автором подход к развитию теоретико" методологических основ бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов, безусловно, не исчерпывает всех существующих проблем и их решений в условиях перехода к экономике с доминирующей интеллектуальной составляющей, а также не снижает актуальности дальнейших исследований данной проблемы.

Дальнейшее развитие процессов интеллектуализации экономики и совершенствование бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов позволит отечественным предприятиям упрочить свои конкурентные преимущества, получить доступ на мировые рынки высокотехнологичной продукции и достичь экономического роста на качественно новом уровне.

Заключение

В результате выполненных автором исследований разработаны теоретические и практические положения, способствующие решению актуальной научной проблемы: разработке теоретико-методологических и методических основ бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов. Необходимость решения этой проблемы является относительно новой задачей в рамках отечественной учетно-аналитической науки, поскольку до сих пор главным приоритетом являлся учет материальных и финансовых активов. В тоже время объективной тенденцией экономики во всем мире является переход на новую модель с доминирующей интеллектуальной составляющей. Это обстоятельство предполагает активную разработку и внедрение новых учетно-аналитических и контрольных механизмов, способных адекватно удовлетворять потребности субъектов новой экономики и уменьшать риск, связанный с использованием интеллектуальных активов в хозяйственной деятельности предприятий.

Проведенное в работе исследование теоретических и методологических аспектов бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов позволяет сделать следующие выводы, предложения и рекомендации.

В рамках разработки и обоснования общетеоретической базы исследования автором сделаны следующие выводы.

1) Установлено теоретико-методологическое содержание категории «интеллектуальные активы» для целей бухгалтерского учета и аудита, являющейся альтернативной традиционной категории «нематериальные активы» и отличающейся трехуровневой системой иерархии с выделением особого класса учетных объектов - интеллектуальных квази-активов. а. Раскрыта сущность такой экономической системы, в которой интеллектуальные активы целиком реализуют свою экономическую функцию. Критический анализ теоретических концепций постиндустриализма показал нецелесообразность прямое перенесение данных моделей в российскую экономическую практику, основанную на господствующей роли сырьевых отраслей и перенасыщенности физическими активами в большинстве отраслей экономики. Для отечественных условий может быть предложена адаптированная социально-экономическая система — «экономика с доминирующей интеллектуальной составляющей» (ЭДИС). Отличие предлагаемой концепции ЭДИС от подобных систем состоит в том, что она, основывается на совмещении принципов конвергенции и дивергенции. Интеллектуальные активы в ЭДИС не вытесняют традиционные производственные мощности и процессы, а дополняют их и внедряются во все стадии производственно-хозяйственной деятельности, реорганизуя и усиливая сложившуюся специализацию, одновременно приближая её к мировым стандартам. В этом и заключается их экономическая функция. б. На основе всестороннего изучения современных научных представлений выделены и систематизированы различные подходы к пониманию интеллектуальных активов в экономической науке (экономико-теоретический, экономико-правовой, балансовый и ресурсный подходы). На основе анализа литературных источников в работе сделан вывод, что в современной экономической науке отсутствует единообразный подход к определению, классификации и оценке интеллектуальных активов. в. Идентифицирован объект бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов и установлен перечень критериев отнесения активов к интеллектуальным. Для идентификации категории интеллектуальных активов в учетно-аналитической науке предлагается использовать мета-подход, основанный на критическом анализе предыдущих исследований и синтезе основных достоинств существующих подходов. Таким образом, объектом бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов выступают экономические ресурсы организации, являющиеся результатом творческой, научно-исследовательской или изобретательской деятельности, обладающие искусственно созданными свойствами редкости и исключительности. Дополнительно устанавливаются три критерия признания интеллектуальных активов: идентифицируемость, подконтрольность организации и способность приносить экономические выгоды г. Введена трехуровневая система интеллектуальных активов и определен состав объектов интеллектуальных активов на каждом уровне. Используя принцип иерархичности и эмерджментые свойства ИА, в результате выделены три уровня интеллектуальных активов и сформирован состав объектов бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов по уровням, что создает возможность соотнесения каждому уровню ИА различных видов бухгалтерского учета и аудита.

2) Обоснована цикличность развития аудита и необходимость смены традиционной парадигмы аудита, основанной на подтверждения правильности ведения бухгалтерского учета, на современную, риск-ориентированную парадигму, в основе которой лежит идентификация деловых рисков предприятия. В рамках данной парадигмы определен аудит ИА, как новое направление аудита, и проведена классификация видов аудита ИА по степени уверенности, обеспечиваемой аудитором по результатам выполнения аудиторского задания и по характеру информации о предмете изучения. а. Адаптация теории трансформации естественных систем для целей исследования позволяет обосновать в диссертации цикличность развития аудита. В риск-ориентированной парадигме аудита решающую роль играет четкая идентификация деловых рисков предприятия, которые препятствуют или могут препятствовать в достижении им стратегических целей. Обоснована необходимость широкого заимствования аудитом методов из других наук, в частности методов теории игр и нечисловой статистики. Опираясь на циклический подход, в диссертации показывается, что доминирующей парадигмой аудита на новом цикле развития, как и доминирующей составляющей всей экономики станет ориентация на интеллект (человеческий и искусственный), а главной функцией аудита - стимулирование организационной креативности. б. Исходя из сформулированного понятия ИА и определения их состава и иерархии, в диссертации определяется предмет и основные задачи аудита ИА как нового направления аудита. Установлено, что понятие аудита интеллектуальных активов гораздо шире понятия финансового аудита нематериальных активов по своему объекту, предмету и задачам. в. Для определения основания, целей проведения и режима обследования в работе проводится классификация видов аудита ИА. В качестве классификационного признака предлагается использовать степень уверенности, обеспечиваемая аудитором по результатам выполнения аудиторского задания и характер информации о предмете изучения (финансовый, нефинансовый).

В рамках разработки и обоснования методологии бухгалтерского учета ИА автором сделаны следующие выходы и предложения:

1) Выявлены дефекты существующей нормативно-правовой базы по учету нематериальных активов, в частности: отсутствие четкого определения нематериального актива; сохранение приоритета юридической формы над экономическим содержанием; зависимость от норм налогового учета; отсутствие возможности изменения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива в случае существенного улучшения его экономических характеристик актива и в случае его частичной ликвидации; отсутствия требования о регулярной проверке на обесценение НМА с неопределенным сроком полезного использования; затруднения использования способов начисления амортизации, отличных от линейного, по причине необходимости их документального обоснования и др. В результате статистического анализа подтверждена гипотеза о том, что введение новых нормативно-правовых механизмов в области интеллектуальной собственности не оказало существенного влияния на уровень НМА, учтенных в бухгалтерской отчетности крупнейших российских предприятий. Установлены проблемы бухгалтерского учета отдельных видов интеллектуальных активов.

2) Предложена система управленческого учета и анализа интеллектуальных активов: а. определены базовые принципы управленческого анализа интеллектуальных активов и предложено структурирование внутреннего банка ИА предприятия на основании принципа взаимосвязанности отдельных групп ИА; б. установлено, что главной функцией внутреннего контроля в системе управленческого учета ИА является мониторинг рисков. Для выполнения данной функции в работе предлагается алгоритм, включающий последовательность из шести шагов; в. разработана система аналитических показателей, охватывающая все три ключевых узла ИА предприятия: рыночный, технический и управленческий; г. предложен механизм увязки рассчитанных аналитических показателей со стратегическими целями организации для разработки обоснованных управленческих воздействий.

В рамках разработки и обоснования методологии внешнего аудита ИА автором сделаны следующие выходы и предложения:

1) Разработана и расширена методология внешнего аудита интеллектуальных активов: а. уточнен и расширен состав аудиторских процедур при проведении финансового аудита ИА; б. разработана общая методология проведения нефинансового аудита ИА, включающая комплексное методическое, организационное и информационное обеспечение аудиторской проверки операций с ИА для выработки единого понимания сущности данного направления аудита всеми сотрудниками аудиторской организации. в. в качестве методологического подхода к проведению нефинансового аудита ИА предложен риск-ориентированный подход, основанный на идентификации ключевых с точки зрения стратегических целей бизнеса ИА и оценки влияния, присущих данным активам деловых рисков, на достоверность предмета изучения задания, обеспечивающего уверенность; г. рекомендован алгоритм сбора доказательств на основе риск-ориентированного подхода в рамках заданий, обеспечивающих уверенность.

2) Посредством разработанной трехмерной рестриктивной модели патентной защиты предложен метод измерения патентного риска: а. найдены пороговые значения ширины и высоты патента, позволяющие устранить угрозы, соответственно, имитации и усовершенствования ИА в форме изобретения; б. определены оптимальные (равновесные) доходы обладателя ИА и его конкурентов, в случае преодоления последними патентной защиты.

На основе предложенного теоретического подхода к решению поставленной научной проблемы и разработанных автором методологических положений сформулированы практические рекомендации органам государственной власти, аудиторским организациям, учетным и контрольным службам хозяйствующих субъектов РФ.

К этим рекомендациям, в частности, относятся:

1) предложения по частичному реформированию нормативно-правовой базы финансового учета ИА, включающие рекомендации а. по замене термина «нематериальные активы» на более уместный с точки зрения гражданского законодательства и экономического содержания термин «интеллектуальные активы»; б. систематизации критериев принятия таких объектов к бухгалтерскому учету; в. выделению в отдельную учетную категорию деловую репутацию организации, включив ее рассмотрение в отдельный стандарт бухгалтерского учета, посвященный объединению организаций; г. разработки для целей регулярной переоценки специального руководства по определению справедливой стоимости интеллектуальных активов.

2) предложения по внедрению в практику разработанных аудиторских программ по проверке: а. оценки интеллектуальных активов по справедливой стоимости; б. по выполнению согласованных процедур в отношении платежей по лицензионному договору; в. стратегическому аудиту технического узла интеллектуальных активов предприятия; г. стратегическому аудиту рыночного узла интеллектуальных активов предприятия.

Автор полагает, что изложенные выше теоретические выводы и практические рекомендации раскрывают предмет исследования. В своей основе они могут быть использованы в качестве научно обоснованного инструментария для построения эффективных систем бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов предприятия, отвечающих потребностям всех заинтересованных лиц.