Развитие учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях"

На правах рукописи

ПАНЖЕНСКАЯ Ирина Григорьевна

РАЗВИТИЕ УЧЕТА И АУДИТА КОНТРАКТНЫХ ОТНОШЕНИЙ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08 00 12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Воронеж - 2007

003160113

Диссертация выполнена на кафедре учета и финансирования ГОУ ВПО «Адыгейский государственный университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук,

профессор,

Сугаипова Ирина Владимировна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

кандидат экономических наук, доцент

Волкова Наталья Николаевна

Ведущая организация: Кубанский государственный

аграрный университет

Защита состоится 31 октября 2007 года в 12 00 часов на заседании диссертационного Совета Д 220.010 02 в Воронежском государственном аграрном университете имени К. Д Глинки по адресу 394087 г. Воронеж, ул. Мичурина, 1.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Воронежского государственного аграрного университета имени К Д Глинки

Автореферат разослан « » сентября 2007 г.

Ученый секретарь диссертационного Совета

доктор экономических наук, профессор В.Г. Широбоков

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современных условиях рыночной экономики для эффективного осуществления финансово-хозяйственной деятельности коммерческим организациям необходимы новые идеи, технологии и способы, позволяющие оптимизировать инвестиции, производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, их реализацию, расчеты с потребителями, поставщиками и банками, анализ финансовой и производственно-хозяйственной деятельности, планирование и организацию производства В связи с этим растет интерес к передовым системам, которые могут помочь более эффективно размещать инвестиции, организовать процессы сбыта и комплектации, по-новому решать проблему рационального использования оборудования, повысить экономию ресурсов и эффективность затрат, оптимизировать технологию продаж и закупок

Проблема выживаемости и обеспечения непрерывности развития коммерческих организаций в рыночных условиях выдвигает задачу формирования рациональной контрактной политики и управления контрактами в условиях динамичной, изменчивой и неопределенной среды

Для такого управления необходима соответствующая информационная база, основу которой могут составлять бухгалтерский учет и аудит подготовки и выполнения контрактов

Решение поставленной проблемы требует не только разработки методик учета, аудита, оценки и прогнозирования контрактных взаимоотношений, но и обеспечения соответствия между заключенными контрактами и результатами деятельности коммерческой организации

Важным моментом в решении проблемы учетно-аналитического обеспечения контрактных взаимоотношений коммерческих организаций является поиск наиболее простых и доступных по возможности методов их унификации

Все вышеперечисленные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и развитию методологии и методики учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях.

Степень изученности проблемы. Значительный вклад в исследование проблем методологии и методики учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях внесли следующие российские ученые Н В. Абрамов, К И Александрова, А С. Бакаев, И Н Богатая, А В Брызгалин, В Г Гетьман, В Б Дуленков, Н М Голованов, А Г Грязнова, Д А Ендовицкий, В Б Ивашкевич, Г Е Крохичева, М.И. Кутер, А.Н Медведев, В В. Патров, В С Плотников, В И Подольский, М Л. Пятов, Я В Соколов, И В Сугаипова, В И Ткач, Н Н Хахонова, М Б Чиркова, А Е Шаститко, В Г Широбоков, Л 3 Шнейдман, А Н Щемелев и др

Различные аспекты учета, аудита и экспертизы коммерческих контрактов, исследовались такими зарубежными учеными, как Вац,Бред, Дж. Форстер, К Друри, Л Пачоли, М Фар, Н Фосс, О. Уильямсон, О Харт, П Кауфман, Р. Коуз, С Гроссман, Ф Лафонтэн, Ч Т Хорнгрен, Э Бруссо, и др

В ходе анализа российской и зарубежной литературы, нами было выявлено, что изложенные в западной литературе подходы к решению аналитических проблем в системе контрактных отношений ориентированы на международную практику и национальное законодательство и не могут быть использованы в России без необходимой адаптации

В настоящее время специфика контракта как объекта учета, контроля и анализа, а также методика контрактного учета в нашей стране недостаточно изучены

Цель и задачи исследования. Цель настоящей работы состоит в том, чтобы, опираясь на результаты теоретико-методологического исследования, предложить рекомендации по разработке основных направлений совершенствования методик учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях. Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач

- изучение теоретико-методологических аспектов коммерческого контракта как объекта учета и аудита,

- исследование современных методик аудита оформления и учета контрактных отношений в коммерческих организациях;

- исследование теоретико-методологических аспектов организации учета и анализа контрактных отношений в коммерческих организациях,

- изучение и анализ методического обеспечения финансового и управленческого учета трансакционных издержек;

- исследование методики оценки эффективности контрактов на основе данных управленческого учета,

- определение основных направлений совершенствования методики аудита и бухгалтерской экспертизы контрактных отношений

- исследование аудита эффективности контрактных отношений в коммерческих организациях,

- разработка внутреннего стандарта аудита и методики проведения бухгалтерской экспертизы договора комиссии

Предмет и объект исследования. В качестве объекта исследования выступает совокупность теоретических и методических положений, связанных с развитием, организацией и созданием системы учета контрактных отношений, обеспечивающей повышение эффективности деятельности коммерческих организаций. Предметом исследования явились проблемы теории, методологии и методики учета, аудита контрактных отношений Объектом практической реализации исследований являются предприятия различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности Краснодарского края и Республики Адыгея

Методология и методика исследования формировалась на основе нормативной и справочной литературы, материалов монографических исследований, сборников научных трудов по бухгалтерскому учету, аудиту и бухгалтерской экспертизе контрактов, работ отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций, данных бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности коммерческих организаций, международных и российских стандартов, данных анкетных обследований, законодательных, нормативных, аудиторских и арбитражных материалах

Теоретической и методической основой диссертационного исследования являются общенаучные и специальные методы познания-диалектический, сравнительный и логический анализ, системный подход В процессе исследования использовались моделирование, наблюдение, методы группировки данных, логического обобщения, анализ и синтез, индуктивный

и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке и обосновании основных направлений совершенствования теоретических и методических аспектов учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях Элементы приращения научного знания состоят в следующем

• выявлены и обоснованы основные функции, выполняемые контрактами в учетной системе коммерческой организации, в состав которых включены

- правовая функция, основанная на описании сущности заключаемой сделки в соответствии с требованиями законодательства,

- информационная функция, состоящая в том, что контракт должен давать исчерпывающую информацию при возможных проверках о законности сделки и соответствии порядка ее исполнения требованиям законодательства и обычаям делового оборота;

- контрольная функция, заключающаяся в регламентации степени возможных отклонений от нормальных условий сделки и определении ответственности сторон за такие отклонения,

- гарантийная функция, состоящая в том, что контракт должен быть гарантом исполнения обязательств всеми сторонами контракта,

• разработана концепция бухгалтерской экспертизы контрактов, как планируемых для заключения, так и уже реализуемых, осуществляемая внешними либо внутренними аудиторами организации, суть которой состоит в системном рассмотрении заключаемого контракта с бухгалтерской, налоговой, финансовой и юридической точек зрения, конечной целью которой является минимизация заключения неблагоприятного для коммерческой организации контракта и отличительной ее чертой является принятие во внимание как внутренних (возможность выполнить в срок установленный договор), так и внешних (например, резкое увеличение таможенных пошлин и др ) условий,

• предложен общий алгоритм проведения анализа контрактных отношений в разрезе контрактов, признанных организациями

существенными, и предполагающий исключение из множества рассматриваемых контрактов несовместимых с тем или иным направлением (вариантом) принятой контрактной стратегии, анализ и оценку возможной степени неопределенности и риска при подготовке и реализации контрактных отношений (в данном пункте, в частности, отражаются трансакционные издержки), анализ трансакционных издержек и оценку эффективности контрактов на основе использования как качественных (относительных), так и количественных показателей,

• рекомендовано применять в аналитическом учете следующую, предложенную нами, классификацию контрактов 1) контракты, связанные с передачей экономической ценности в собственность, 2) контракты, связанные с передачей экономической ценности в пользование, контракты, характеризующие возникновение обязательств по производству работ, 3) контракты, характеризующие возникновение обязательств по использованью исключительных прав и ноу-хау, 4) контракты, характеризующие возникновение обязательств по оказанию услуг; 5) контракты, характеризующие возникновение обязательств по оказанию финансовых услуг, 6) контракты о совместной деятельности, 7) контракты, обеспечивающие исполнение обязательств, 8) внешнеэкономические контракты Применение данной группировки поможет решить проблему аналитического обоснования контрактной деятельности коммерческих организаций, а также будет способствовать более детальному анализу контрактных отношений и оценке их эффективности в разрезе различных направлений их деятельности,

• обоснована необходимость и целесообразность отражения информации на счетах затрат в рабочем плане счетов с применением счетов аналитического учета, соответствующих предложенной выше классификации контрактов, что позволит анализировать степень затратности и рентабельности каждой группы контрактов в их совокупности В разрезе каждого аналитического счета необходимо также вести раздельный учет каждого из контрактов, входящих в ту или иную группу (договор купли-продажи, аренды, комиссии и т д ),

• рекомендовано открыть к счетам 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» счета аналитического учета, для системного формирования информации о суммах трансакционных издержек К счету 26 «Общехозяйственные расходы» предусматриваются следующие аналитические счета «Издержки поиска информации», «Издержки ведения переговоров», «Издержки измерения», «Издержки спецификации и защиты прав собственности», «Издержки оппортунистического поведения и контроля», «Издержки по охране бизнеса», «Прочие общепроизводственные расходы», к счету 44 «Расходы на продажу» «Расходы процесса обмена», «Расходы по адаптации», «Расходы по корректировке субоптимальных договорных условий», «Прочие расходы на продажу» Формирование и использование данных счетов аналитического учета поможет бухгалтерам систематизировать учет трансакционных издержек,

• разработан график документооборота по существенным для коммерческой организации контрактам, основными элементами которого являются наименование документа; этапы его обработки и передачи из одного структурного подразделения в другое, сроки обработки, перечень ответственных лиц Его отличительной чертой является включение документов, которые оформляют контрактные взаимоотношения 1) документы, отражающие все доходы и расходы, включая трансакционные издержки, и характеризующие финансовые результаты по каждому заключенному организацией контракту, 2) документы, отражающие реальные и будущие поступления и платежи по контрактам, 3) документы, характеризующие финансовое состояние и отражающие изменения в структуре активов и пассивов в результате осуществления контрактной деятельности, что позволит точно и своевременно отражать в учете всю информацию по контрактным отношениям,

• разработаны для применения в системе управленческого учета регистры «Сводная ведомость затрат по существенным контрактам», «Сводная ведомость (регистр) доходов по контрактной деятельности» и «Сводная ведомость (регистр) финансовых результатов по контрактной деятельности», применение которых будет способствовать автономному отражению коммерческими организациями результатов выполнения существенных контрактов,

• разработаны в соответствии с требованиями федеральных правил (стандартов) № 4 «Документирование аудита», № 5 «Аудиторские доказательства» бланки рабочих документов аудитора, включающих в себя лист вопросов № 4 «Оценка системы внутреннего контроля трансакционных издержек», общий план и программу проверки контрактных отношений, применение которых позволит сократить затраты времени и труда аудиторов, а также повысить качество осуществляемых аудиторских проверок,

• разработан внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности «Особенности экспертизы договора комиссии», учитывающий особенности проведения аудита на различных этапах аудиторской проверки и включающий в себя следующие разделы общие положения, определения, используемые в правиле (стандарте), методика правовой экспертизы договора комиссии, методика экспертизы бухгалтерского оформления хозяйственных операций по договору комиссии; методика налоговой экспертизы и приложения, использование которого аудиторами позволит выработать единый методологический подход к экспертизе договора комиссии, снизить трудоемкость проведения аудиторской проверки и повысить эффективность аудиторских процедур

Положения диссертации, выносимые на защиту. В работе защищаются следующие наиболее существенные научные результаты, полученные соискателем

- концепция бухгалтерской экспертизы контрактов как планируемых для заключения, так и уже реализуемых, которая может быть осуществлена как внешними, так и внутренними аудиторами организации,

- алгоритм использования анализа контрактных отношений;

- методические подходы, разработанные в целях унификации учета контрактных отношений,

- рекомендации по использованию уточненных форм рабочих документов аудитора лист вопросов № 1 «Анализ контрактной деятельности коммерческой организации», лист вопросов № 2 « Анализ специфических характеристик сложных контрактов», лист вопросов № 3 «Анализ основных типов контрактов, используемых в деятельности коммерческой организации», а также разработанного листа вопросов № 4

«Оценка системы внутреннего контроля трансакционных издержек», общий план и программа проверки контрактных отношений,

- разработанный внутрифирменный стандарт аудита «Особенности экспертизы договора комиссии»

Практическая значимость исследования заключается в том, что выявленные особенности развития методологии и методики учета, аудита и бухгалтерской экспертизы контрактных отношений и предложенные направления их реализации позволяют

- повысить уровень качества системы контроля за деятельностью хозяйственного субъекта, как на внешнем, так и на внутреннем уровнях,

- эффективно управлять денежными и материальными ресурсами в ходе осуществления контрактной деятельности коммерческой организации,

- избежать ошибок в корреспонденции счетов бухгалтерского учета.

Апробация результатов исследования. Основные результаты

научных исследований, содержащиеся в работе, прошли апробацию на ежегодных научных конференциях профессорско-преподавательского состава, докторантов и аспирантов Адыгейского государственного университета

Отдельные разделы исследования используются в процессе преподавания дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Аудит», «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты аудита», «Учет собственности предприятия», «Особенности бухгалтерского учета в деревообрабатывающей промышленности» на кафедре учета и финансирования Адыгейского государственного университета Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале коммерческих организаций Краснодарского края и Республики Адыгея

Разработана концепция бухгалтерской экспертизы контрактных отношений, которая используется в практической деятельности службами внутреннего аудита, работниками бухгалтерии таких коммерческих организаций, как ОАО «Майкопская макаронная фабрика», ООО «НАСЫП», ЗАО «Маэстро-Классик», ООО «РЭМС», ООО «ПАН», ООО «Выбор Современного Благоустройства», работниками аудиторских фирм

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования отражены в 14 научных работах общим объемом 3,15 п л , в том числе 1 работа в издании, рекомендованном ВАК

Объем и структура работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, библиографического списка из 192 источников, 16 приложений Основной текст исследования изложен на 165 страницах, в том числе содержит 4 иллюстрации и 18 таблиц

В первой главе «Теоретические аспекты постановки контрактного учета и аудита в коммерческих организациях» исследуется понятие коммерческого контракта, как объекта учета и аудита, разработана методика аудита оформления контрактных отношений, а также определены учетно-аналитические процедуры отражения в учете контрактных взаимоотношений и разработана методика проведения анализа существенных для коммерческой организации контрактов

Во второй главе «Развитие методики финансового и управленческого учета контрактных отношений в коммерческих организациях» исследована современная методика учета контрактных отношений и произведена попытка устранения ее недостатков, разработана методика обеспечения финансового и управленческого учета трансакционных издержек и методика оценки эффективности контрактов на основе данных управленческого учета

В третьей главе «Концепция экспертизы контрактных отношений при проведении аудита» разработаны методические подходы к проведению аудита на основе бухгалтерской экспертизы контрактов, исследовано проведение аудита эффективности контрактных отношений в коммерческих организациях и разработан внутрифирменный стандарт аудита и проведение бухгалтерской экспертизы договора комиссии

П. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Логическая структура и содержание работы отражают решение трех групп проблем, рассматриваемых в соответствующих главах диссертации

Первая группа проблем, исследуемых в диссертации, связана с определением и систематизацией учетно-экономических трактовок контрактных отношений, формированием и обоснованием методики аудита их оформления, систематизацией принципов и учетных механизмов отражения в учете существенных для коммерческой организации контрактов На данном этапе исследования формируется теоретический и методологический инструментарий развития учета и аудита контрактных отношений

По нашему мнению, каждый контракт должен выполнять следующие основные функции правовую, информационную, контрольную и гарантийную

В современной теории и практике существует мнение, что между письменным контрактом, действиями и первичными учетными документами существует следующая зависимость, согласно которой письменный контракт всегда предшествует действиям, а действия всегда предшествуют первичным учетным документам

По нашему мнению, данное суждение является ошибочным, так как заключению контракта всегда предшествуют трансакционные издержки, которые сами по себе являются действием

В виду большого разнообразия заключаемых коммерческими организациями контрактов целесообразно уже на подготовительном этапе и этапе оформления проводить их аудит Целесообразным также является унификация процесса составления контрактов в организациях Необходимость в унификации обосновывается тем, что без четко сформулированных этапов подготовки и оформления контрактных отношений возможно возникновение проблемы с получением и оценкой объективных данных при проведении как внешнего, так и внутреннего аудита.

При проведении внутреннего аудита контрактных отношений возникает необходимость в создании в крупных коммерческих организациях концепции бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров

Основные направления аудита процесса организации бухгалтерской экспертизы контрактных отношений в коммерческой организации приведены в таблице 1

Таблица 1

Основные направления аудита процесса проведения бухгалтерской экспертизы контрактных отношений в коммерческой организации

№ п/п Основные направления бухгалтерской экспертизы контрактов Проверяемые аудитором службы коммерческой организации Задачи, решаемые в ходе аудита

1 2 3 4

1 Правовая Юридический отдел Оценка качества проверки контрактов на соответствие требованиям действующего законодательства

2 Экспертиза организации и ведения бухгалтерского учета по хозяйственным договорам Бухгалтерия Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, вытекающих из контрактов, а также оценка правильности разработанного бухгалтерского сопровождения договора (корреспонденции счетов, документооборота по договору)

3 Налоговая Бухгалтерия совместно с финансовым отделом Аудит налогообложения контрактов

4 Экономическая » Планово-экономический отдел, отдел снабжения, отдел сбыта и др Проведение управленческого аудита, включающего в себя оценку качества анализа предлагаемых условий договора в части цен, схем и форм расчетов эффективности реализации контракта, оценка рисков по договору

5 Технологическая Отдел главного механика, отдел главного технолога Технологический аудит контракта

Следует иметь в виду, что в крупных коммерческих организациях бухгалтерская экспертиза выступает в качестве одного из элементов системы внутреннего контроля Аудитору необходимо проверить наличие Положения, регламентирующего порядок проведения экспертизы контрактов

При проведении как внутреннего, так и внешнего аудита аудитору также необходимо проанализировать все условия заключаемых в организации контрактов Данный этап проведения аудита представляется важным, так как ошибки, возникшие при заключении и оформлении контрактов, могут привести к признанию сделки недействительной, а контракта - ничтожным

Как известно, вид контракта определяет форму его заключения, бухгалтерское оформление, налоговые позиции сторон, возникающий документооборот

Соответственно, при подготовке и заключении контракта коммерческим организациям нами рекомендуется проводить детальный анализ всех его составляющих Не менее важен анализ и на этапе реализации контракта. Основой информации для анализа контрактных отношений являются данные бухгалтерского и управленческого учета По-нашему мнению, анализ контрактных отношений следует проводить в отношении существенных контрактов Под существенными контрактами нами понимаются контракты, имеющие наиболее важное значение для реализации стратегии организации и занимающие наибольший удельный вес в общем объеме контрактов Например, в качестве существенного можно рассматривать контракты на куплю-продажу готовой продукции, по которым реализуется более 50% планируемого объема реализации данного вида продукции

Основной целью контрактного учета является формирование и накопление данных в разрезе заключаемых коммерческой организацией контрактов Важное значение при этом приобретает формирование в системе управленческого учета данных о величине трансакционных издержек

Рекомендуется выделять следующие направления использования анализа контрактных отношений

исключение из множества рассматриваемых контрактов несовместимых с тем или иным направлением (вариантом) принятой стратегии,

- оценка возможной степени неопределенности и риска при подготовке и реализации контрактных отношений (в данном пункте, в частности, отражаются трансакционные издержки),

оценка трансакционных издержек и степени эффективности контрактов на основе использования как качественных (относительных), так и количественных показателей

Необходимо также отметить, что квалифицированно выполненная разработка контрактной стратегии фирмы (контрактная стратегия — это взаимосвязь элементов, ориентированных на внешнюю и внутреннюю сферы деятельности коммерческой организации, которая в последующем реализуется посредством совершения хозяйственных операций, фиксируемых в системе бухгалтерского, налогового и управленческого учета) и ее структуризации, по существу, представляет собой решение на качественном уровне задачи выбора направления действий, детализация которого далее должна осуществляться с помощью различных формальных и неформальных методов и процедур количественной оценки стратегических вариантов

На выбор контрактной стратегии существенное влияние оказывают как внешние, так и внутренние факторы

Контрактная стратегия, на наш взгляд, должна отвечать на следующие вопросы

- что, в каком количестве, и на каких условиях реализовывать9

- чем руководствоваться при выборе контрагента?

- как минимизировать затраты при реализации контракта'7

Можно сказать, что сущность контрактной стратегии состоит во-первых, в выборе таких способов выявления стратегических целей, которые приводили бы к сокращению трансакционных издержек, во-вторых, в выборе таких целей, достижение которых требовало бы меньших суммарных производственных и трансакционных издержек и в-третьих, в выборе целей, достижение которых обеспечивало бы наибольший прирост активов коммерческой организации

Оценить эффективность реализуемой контрактной стратегии коммерческой организации возможно в системе управленческого учета

Одним из основных элементов контрактной стратегии организации являются стратегические трансакционные издержки, представляющие собой издержки, которые являются одним из основных составляющих элементов

модели действий, необходимые для достижения поставленных контрактных целей коммерческой ор!анизации путем координации и распределения ее ресурсов

Общим для всех элементов, составляющих контрактную стратегию организации, является формирование побудительных мотивов принятия тех или иных стратегических решений, с помощью которых будет достигнута главная цель коммерческой организации - получение прибыли

Всю совокупность составляющих контрактной стратегии можно представить в виде рисунка 1

Рис 1 Контрактная стратегия коммерческой организации и основные ее составляющие.

Оценка эффективности контрактных отношений (данный показатель отражает соответствие заключенного контракта целям и интересам его сторон) помогает сократить до минимума потери вложенных средств и получить достаточную для компенсации рисков прибыль

При оценке эффективности контрактных отношений ключевыми вопросами будут являться следующие рентабельность вложения средств в данный контракт, сроки окупаемости, степень и факторы риска, оказывающие определяющее влияние на результат

Для того, чтобы минимизировать затраты по контрактам, а также повысить уровень контроля за процессом его составления и выполнения, нами предлагается разделить процесс анализа контрактов на предварительный, текущий и итоговый Данное разграничение будет способствовать также эффективному проведению аудита (как внутреннего, так и внешнего)

Наряду с изученными проблемами актуальным является вопрос, связанный с учетно-аналитическим обеспечением контрактов в соответствии с Международными стандартами учета и финансовой отчетности

Из всего многообразия стандартов можно выделить три - это МСФО 32 «Финансовые инструменты», МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и МСФО 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка», - в которых тем или иным образом рассматриваются контрактные отношения

Вторая группа проблем, исследуемых в диссертации, связана с формированием методики финансового и управленческого учета контрактных отношений, основными составляющими которой являются трансакционные и трансформационные издержки

Общие издержки, связанные с заключением и выполнением контрактов — основной ограничитель прибыли коммерческой организации Принятие рациональных управленческих решений невозможно без анализа текущих затрат и определения их величины в будущем

Чтобы избежать негативного влияния внешних факторов, коммерческой организации необходимо сформировать такую систему управления, с помощью которой обеспечивалось бы достижение основной цели бизнеса -получение прибыли и ее увеличение Достижение данной цели возможно двумя способами- увеличением количества заключаемых контрактов и соответственно увеличение объемов производства и реализации В данном случае речь идет о крупных контрактах, в рамках которых будет резко увеличен объем реализации,

- снижением трансакционных и трансформационных (связанных с физическим воздействием на ресурсы) затрат

Мы предлагаем использовать методику учета затрат по каждому отдельно взятому существенному контракту Следует отметить, что при условии полной автоматизации бухгалтерского учета возможно организовать учет затрат по каждому коммерческому контракту Однако при частичной автоматизации бухгалтерского учета либо небольшом размере коммерческой организации целесообразно организовать учет затрат, как было сказано выше, только по существенным контрактам

На практике аналитическое обоснование контрактной деятельности организации несколько затруднено На наш взгляд, данную проблему можно разрешить с помощью выделения в аналитическом учете следующих основных групп контрактов

1) контракты, связанные с передачей экономической ценности в собственность,

2) контракты, связанные с передачей экономической ценности в пользование,

3) контракты, характеризующиеся возникновением обязательств по производству работ,

4) контракты, характеризующиеся возникновением обязательств по использованью исключительных прав и ноу-хау,

5) контракты, характеризующиеся возникновением обязательств по оказанию услуг,

6) контракты, характеризующиеся возникновением обязательств по оказанию финансовых услуг,

7) контракты о совместной деятельности,

8) контракты, обеспечивающие исполнение обязательств,

9) внешнеэкономические контракты

Для более четкого отражения информации на счетах затрат, нами предлагается открыть к ним счета аналитического учета, соответствующие предложенной выше группировке контрактов В разрезе каждого аналитического счета необходимо также вести раздельный учет каждого из контрактов, входящих в ту или иную группу (договор купли-продажи, аренды, комиссии и т д)

Таким образом, можно будет анализировать степень затратности каждой группы контрактов в их совокупности, и определять из них наиболее существенные для коммерческой организации

Основным недостатком современного финансового и управленческого учета является то, что ни один из этих видов учета в настоящее время не формирует целенаправленно данные о трансакционных издержках, которые порой могут превосходить операционные Именно поэтому мы считаем, что разработку методики контрактного учета и аудита невозможно производить без формирования качественного учетно-аналитического обеспечения трансакционных издержек

Более подробно рассмотрев и проанализировав современную методику бухгалтерского учета имеющих место в коммерческой организации трансакционных издержек, можно убедиться в том, что все операции, связанные с их осуществлением, учитываются на различных счетах бухгалтерского учета. Часть из них отражается на счете 26 «Общехозяйственные расходы», другая - на счете 44 «Расходы на продажу», а третья - на счете 91 «Прочие доходы и расходы» И это далеко еще не весь список применяемых для учета трансакционных издержек счетов

В целях отражения информации о суммах трансакционных издержек на счетах бухгалтерского учета нами предлагается открыть к счетам 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» счета аналитического учета, приведенные в таблице 2

В рамках каждого из предложенных аналитических счетов рекомендуется выделить счета, соответствующие группе контрактных взаимоотношений (01 - контракты, связанные с передачей экономической ценности в собственцрсть и тп) и отдельно взятому контракту (например, контракт на реализацию продукции)

Наряду с финансовым учетом трансакционных издержек немаловажным представляется отражение информации о них в управленческом учете организаций Согласно этому, управленческий учет в системе контрактных отношений коммерческой организации должен обеспечивать детализацию затрат, в том числе и трансакционных издержек, и точность калькулирования себестоимости выпускаемой продукции (производимых работ, оказываемых услуг) по заключаемым коммерческим контрактам

Таблица 2

Счета аналитического учета рекомендуемые для формирования

информации о трансакционных издержках к счету 26 «Общехозяйственные расходы» и 44«Расходы на продажу»

№п/п | Номер аналитического счета | Информация, формируемая на аналитическом счете

Счет 26«Общехозяйственные расходы»

1 1 «Издержки поиска информации» Информация данного аналитического счета показывает сумму расходов, связанных с поиском клиентов и налаживанием деловых контактов На данном счете рекомендуется вести также учет информационных и консультационных услуг и затрат на маркетинговые исследования

2 2 «Издержки ведения переговоров» На данном аналитическом счете отражается информация о суммах расходов, связанных с подготовкой коммерческих предложений, ведением переговоров и заключением контрактов

3 3 «Издержки измерения» Операции по данному счету аналитического учета отражают информацию о затратах на экспертизу контрактной продукции, обусловливании льгот, и гарантийного ремонта

4 4 «Издержки спецификации и защиты прав собственности» На данном аналитическом счете учитываются издержки по разрешению споров в суде, по государственной регистрации собственности

5 5 «Издержки оппортунистического поведения и контроля» На данном счете отражается информация об издержках, связанных с контролем за добросовестым поведением агентов (как внутренних, так и внешних), аудиторским контролем и затратах по обеспечению гарантий исполнения кошракта. Несоблюдение деловых контрактов влечет за собою материальные издержки Наряду с этим оно приводит к подрыву доверия к контрагентам

6 6 «Издержки по охране бизнеса» В их состав входят расходы на собственную охрану предприятия и его руководителей, выплаты внешним защитным структурам, оплата дополнительных охранных услуг

7 7 «Прочие общехозяйственные расходы» В их состав входят расходы на оплату труда управленческого персонала, амортизация соответствующих основных средств и нематериальных активов и т п

счет 44 «Расходы на продажу»

1 1 «Расходы процесса обмена» На данном счете аналитического учета отражаются транспортные и складские операции, связанные с организацией и участием в выставках, ярмарках и т п

2 2 «Расходы по адаптации» На данном аналитическом счете отражается информация, подтверждающая удовлетворенность товаром

3 3 «Расходы по корректировке субоптимальных договорных условий» Информация данного аналитического счета показывает сумму о расходах по догрузке производственных мощностей, требовании дополнительных ценовых скидок, изменении рамочных условий

4 4 «Прочие расходы на продажу»

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» обязывает каждую операцию, каждый факт хозяйственной деятельности подтверждать первичными учетными документами и систематизировать их в регистрах бухгалтерского учета В связи с этим, регистры по учету трансакционных издержек рекомендуется вести примерно следующим образом (табл 3 )

Таблица 3

Форма регистра по учету трансакционных издержек

КОНТРАКТ А

Дата Содержание операции В кредит счета Дебет счетов Итого

26/1 26/2 26/3 26/4 26/5 26/6 44/1 44/2 44/3

01 02 Проведение переговоров по налаживанию контактов 71 2000 2000

17 02 Транспортные расходы, связанные с проведением выставки 76 500 500

ИТОГО 2000 500 2500

Несомненно, такие регистры должны составляться на каждый существенный для организации контракт

Для того чтобы более точно контролировать и регулировать трансакционные издержки, целесообразно в системе управленческого учета использовать разработанную и рекомендованную нами смету по каждому существенному контракту (табл 4)

Таблица 4

Смета трансакционных издержек по контрактам на 200_ год

Контракт Норма расхода Фактические издержки Отклонение

1 2 3 4(3-2)

А

Б

В

Г

Итого

Одной из важнейших задач организации управленческого учета является оценка эффективности заключаемых контрактов Такая оценка может иметь прогнозный характер, а также производиться по фактическим данным управленческого учета Как уже отмечалось, оценка эффективности предполагает сопоставление затрат по контракту с прогнозируемыми либо фактическими результатами его исполнения Такую оценку имеет смысл проводить не по всем заключаемым контрактам, а лишь по тем, которые признаны в соответствии с уровнем существенности, закрепленным в учетной политикой для целей управленческого учета, существенными

Учет результатов выполнения существенных контрактов необходимо вести в системе управленческого учета автономно от системы финансового учета Для этого нами рекомендуется вести регистры учета затрат, доходов и финансовых результатов по существенным для коммерческой организации контрактам (табл 5,6,7)

Прямые затраты, относящиеся к выполнению контракта, учитываются в регистре затрат, а косвенные включаются в затраты в соответствии с избранной базой распределения, закрепленной в учетной политике для целей управленческого учета Возможен вариант, в соответствии с которым постоянные затраты будут списываться непосредственно на счет 90 «Продажи»

Следует отметить, что для того, чтобы заключенный контракт принес в будущем организации прибыль, необходимо провести целый ряд мероприятий (от поиска клиентов до его заключения и исполнения) Оценить эффективность контрактной деятельности организации на всех ее этапах помогает, как уже было сказано выше, бухгалтерская экспертиза контрактных взаимоотношений

Таблица 5

Сводная ведомость затрат по существенным контрактам за январь 200_ г.

Затраты по видам и грушам Контракт № _от « » Кошракт №_от « » Кошракт №_от « » Контракт №_от « » Кошракт №_от « »

200_ г 200_ г 200_ г 200_ г 200_ г

Наименование Номер счета Сумма, руб Шифр контракта Сумма, руб Шифр контракта Сумма, руб Шифр кошракта Сумма, руб Шифр контракта Сумма, руб Шифр кошракта

*

ИТОГО за период X X X X X

Таблица б

Сводная ведомость (регистр) доходов за январь 200_ г. по контрактной деятельности

Кошракт Показатели

Дата Вид дохода Сумма

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) собственного производства Выручка от реализации имущественных прав Выручка от реализации прочего имущество Выручка от реализации покупных товаров Внереализационные доходы

Контракт №_ от « » 200 г X

Контракт №_ от « » 200 г X

ИТОГО X X X X X X

Таблица 7

Сводная ведомость (регистр) финансовых результатов за январь 200_ г. по контрактной деятельности

Контракт Показатели

Дата Наименование объекта учета Выручка от реализации товаров (работ, услуг) Фактические расходы при реализации товаров (работ, услуг) Прибыль (убыток) от контрактной деятельности

Контракт №_ от« »

200 г

Контракт №_ от« »

200 г

ИТОГО X X X

Третью группу проблем, исследуемых в диссертации, составляют вопросы разработки методических подходов к проведению аудита на основе бухгалтерской экспертизы контрактов

Сложность и неоднозначность отражения в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций, возникающих в процессе осуществления контрактной деятельности коммерческой организации, делают их объектом особого внимания при проведении обязательного либо инициативного аудита

Целью аудита контрактных отношений является получение необходимых аудиторских доказательств и формирование мнения о достоверности и полноте информации о расходах (доходах) организации, дебиторской (кредиторской) задолженности, активах полученных (переданных) по контрактам, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.

Многообразие форм контрактных отношений и их сложность обуславливает необходимость выделения их в качестве отдельного объекта аудита

В разрезе основных предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности нами разработана общая программа проверки всей совокупности контрактных отношений коммерческой организации

Для правильной организации и ведения бухгалтерского и налогового учета необходимо изучить специфику условий каждого из заключаемых в коммерческой организации контракта При этом целесообразно использовать разработанный нами лист вопросов № 3 «Анализ основных типов контрактов, используемых в деятельности коммерческой организации»

Важную роль при проведении экономико-правовой экспертизы контрактов имеет управленческий аудит трансакционных издержек, основной целью которого является оценка уровня их обоснованности, эффективности и правильности распределения Кроме того, трансакционные издержки по существенных контрактам являются одной из составляющих затрат по контракту в целом

Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля размеров трансакционных издержек аудиторской организации целесообразно составлять разработанный нами специальный лист вопросов № 4 «Оценка системы внутреннего контроля трансакционных издержек»

Источником информации для проведения аудита трансакционных издержек являются документы, подтверждающие эти расходы, контракты, претензионные заявления, журналы-ордера, ведомости, Главная книга и др.

Систематизацию источников информации можно представить в табличном виде (табл 8)

Одним из договоров, регулирующих взаимоотношения сторон при использовании посреднических услуг, является договор комиссии По нашему мнению, аудиторские организации, специализирующиеся на проведении экспертизы контрактных отношений, должны иметь стандарт, в котором систематизируются основные моменты, относящиеся к методике ее проведения. Аналогичный документ можно использовать и в работе службы внутреннего аудита в крупных коммерческих организациях

Нами разработана и предложена методика аудита и бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров на примере договора комиссии Разработанную методику рекомендуется использовать как внутренний стандарт аудиторской деятельности

Таблица 8

Источники информации при аудите трансакционных издержек

№ п/п Группа источников Источники

1 Бухгалтерская отчетность Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», форма № 5 «Приложение к балансу», пояснительная записка

2 Налоговая отчетность Декларация по налогу на прибыль

3 Регистры бухгалтерского учета Главная книга, учетные регистры (журналы - ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20,23,25,26,44, 60,71, 76,90

4 Организационно- распорядительная документация коммерческой организации и правоустанавливающие документы Положение об учетной политике организации, протоколы собраний учредителей, приказы, распоряжения, учредительные документы

5 Первичные учетные документы Договоры, акт выполненных работ, отчето проведенном исследовании, кассовый чек, акт об оказании услуг, отчет, выписка банка, расходный кассовый ордер, счет-фактура, чеки кассовые и товарные, корешки к приходным кассовым ордерам, счета ресторанов, документы, удостоверяющие оплату транспортных расходов, претензии, расчетные ведомости, карточки (ведомости) по заказам, разработочные таблицы (по распределению заработной платы, отчислений ЕСН, услуг вспомогательных производств), ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, листки-расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов, акты (ведомости) инвентаризации незавершенного производства, ведомости сводного учета затрат на производство, плановые, нормативные и фактические калькуляции

При проведении аудита договора комиссии можно выделить следующие основные этапы

организационный (предварительное изучение коммерческой организации, оформление отношений),

- оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- планирование аудита,

- сбор аудиторских доказательств и документирование аудита,

- обобщение выводов, формирование и выражение мнения о достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по договору комиссии, оформление итоговых документов

Мы считаем целесообразным, предложить включить в состав пакета внутрифирменных стандартов, разработанных в аудиторской организации, стандарт, посвященный проведению экспертизы хозяйственных договоров различных типов Нами разработан стандарт проведения экспертизы договора комиссии Данный стандарт включает в себя следующие разделы общие положения, определения, используемые в правиле (стандарте), методика правовой экспертизы договора комиссии, методика экспертизы бухгалтерского оформления хозяйственных операций по договору комиссии, методика налоговой экспертизы договора комиссии, приложения

Разработанный нами стандарт позволяет выработать единый методологический подход к проведению экспертизы договора комиссии, снижает трудоемкость проведения аудиторской проверки и уровень существенности, повышает уровень профессионализма аудитора при выполнении специального аудиторского задания.

Таким образом, изложенные в диссертации положения могут служить основой для развития теории и практики учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендованных ВАК:

1 Панженская ИГ Методика учета трансакционных издержек (статья) // "Бухгалтерский учет", 2006 - № 19 (0,24 п л , авторских - 0,24 п л ).

Статьи и тезисы докладов в других изданиях: 1 Панженская ИГ Функциональный подход к калькулированию себестоимости (статья) // Наука Образование Молодежь Материалы II региональной научной конференции молодых ученых АГУ - Майкоп- изд-во АГУ, 2005 (0,22 п л)

2. Панженская ИГ Контракт - как основная форма взаимоотношений предприятий в условиях рыночной экономики (статья) // Материалы XI Недели науки МГТУ VII Всероссийская научно-практическая конференция студентов, аспирантов, докторантов и молодых ученых "Наука XXI веку"-Майкоп изд-во МГТУ, 2006 (0,35 п л, авторских - 0,2 пл )

3 Панженская ИГ Задачи и принципы бухгалтерской экспертизы контрактов (статья) II Новые технологии // Сборник научных трудов МГТУ -Майкоп изд-во МГТУ, 2006 - 125с (0,26 п л )

4 Панженская ИГ Решение проблем учета контрактов как объектов бухгалтерского учета с помощью МСФО (статья)//Новые технологии// сборник научных трудов МГТУ - Майкоп изд-во МГТУ, 2006 - 125с (0,33 пл )

5 Панженская ИГ Теоретические основы определения трансакционных затрат и проблемы их унификации (статья) // Материалы III Всероссийской научной конференции молодых ученых "Наука Образование Молодежь" (3-4 февраля 2006 года) - Майкоп изд-во АГУ, 2006 -298с (0,2 пл)

6 Панженская ИГ Представительские расходы как составной элемент трансакционных издержек (статья) // Современные проблемы бухгалтерского учета стратегический, управленческий, финансовый, международные стандарты отчетности Материалы Международной научно-практической конференции - Майкоп изд-во АГУ, 2005 - 347с (0,25 пл )

7 Панженская ИГ Использование в учете метода количественного исчисления трансакционных издержек (статья) // Перспектива - 2006 Материалы Всероссийской научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых - Нальчик Каб-Балк ун-т, 2006 - 282с. (0,15 п л )

8 Панженская ИГ Учет затрат, связанных непосредственно с выполнением контракта (статья) // Проблемы стратегии и тактики развития России в условиях социально ориентированной экономики Сборник статей и материалов Выпуск 10. - Брянск РИО БГУ, 2006 - 188 с (0,15 пл, авторских - 0,1 п л )

9 Панженская ИГ Особенности посреднических операций (статья) // в печати в г Новороссийске

10 Панженская ИГ Анализ трансакционных издержек (статья) // Материалы I Международной научно-практической конференции "Европейская наука XXI столетия стратегия и перспективы развития - 2006" Том 12 Экономические науки Днепропетровск Наука и просвещение, 2006 - 84 с (0,28 п.л, авторских - 0,15 п л )

11 Панженская ИГ Определение экономически оптимального размера заказа и времени его размещения (статья) // Сборник научных трудов

по материалам научно-практической конференции "Современные направления теоретических и прикладных исследований" Том 5 Экономика - Одесса Черноморье, 2006 - 86с (0,31 п л )

12 Панженская ИГ Анализ эффективности деятельности с помощью программного обеспечения Contract Analyzer Manager Edition (статья) // Наука Образование Молодежь Материалы IV Всероссийской научной конференции молодых ученых (8-9 февраля 2007 года) Часть II - Майкоп изд-во АГУ, 2007 - 346 с (0,25 п л )

13 Панженская ИГ Проблемы учета контрактов как объектов бухгалтерского учета (статья) // Вестник Адыгейского государственного университета. - Майкоп изд-во АГУ, 2006 -206с (0,16пл,авторских-0,1бпл)

Подписано в печать с электронного оригинала-макета 25 09 2007 Бумага офсетная Печать трафаретная Уел печ л 1,8 Тираж 130 экз Заказ 121

Воронежский государственный аграрный университет имени К Д Глинки 394087, Воронеж, Мичурина, 1

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Панженская, Ирина Григорьевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПОСТАНОВКИ КОНТРАКТНОГО УЧЕТА И АУДИТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ.

1.1. Коммерческий контракт как объекта учета и аудита.

1.2. Методика аудита оформления контрактных отношений.

1.3. Особенности организации учета и анализа контрактных отношений.

ГЛАВА 2. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА КОНТРАКТНЫХ ОТНОШЕНИЙ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ.

2.1. Исследование современной методики учета контрактных отношений.

2.2. Методическое обеспечение финансового и управленческого учета трансакционных издержек.

2.3. Методика оценки эффективности контрактов на основе данных управленческого учета.

ГЛАВА 3. КОНЦЕПЦИЯ ЭКСПЕРТИЗЫ КОНТРАКТНЫХ ОТНОШЕНИЙ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА.

3.1. Методические подходы к проведению аудита на основе бухгалтерской экспертизы контрактов.

3.2. Аудит эффективности контрактных отношений в коммерческих организациях.

3.3. Разработка внутреннего стандарта аудита и проведение бухгалтерской экспертизы договора комиссии.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях"

Общественно-экономический этап развития, на котором в настоящее время находятся российская экономика и общество в целом, неразрывно связан с разнообразными процессами контрактации между различными субъектами хозяйствования (юридическими и физическими лицами и т.д.). Под процессами контрактации в данном случае мы подразумеваем систему контрактов, которая способствует взаимовыгодному сотрудничеству экономических агентов.

В настоящее время в условиях формирующегося отечественного рыночного хозяйства все большее количество российских коммерческих организаций сталкивается с проблемой международной стандартизации учета. Для нашей страны эта проблема является наиболее острой. Это связано, прежде всего, с тем, что в настоящее время происходит процесс отказа от «исторической» стоимости и перехода к учету по так называемой «справедливой» стоимости.

Новые товарно-денежные отношения находят свое отражение в учетно-аналитической системе коммерческих организаций, формируя в бухгалтерском учете, отчетности и аудите новые направления - учет контрактных отношений и экспертизу хозяйственных договоров.

Здесь и далее во всей работе под определением «контракт» понимается не внешнеэкономический контракт, а договор (сделка, заказ) на выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Заключение контракта является той отправной точкой, с которой фактически начинается любая предпринимательская деятельность, обеспечивается вся дальнейшая работа коммерческой организации, в конечном итоге позволяющая ей зарабатывать средства для существования и развития.

В настоящее время для эффективного осуществления финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации ей необходимы новые идеи, технологии и способы, позволяющие оптимизировать инвестиции, производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, их реализацию, расчеты с потребителями, поставщиками и банками, анализ финансовой и производственно-хозяйственной деятельности, планирование и организацию производства. В связи с этим растет интерес к передовым системам, которые могут помочь более эффективно размещать инвестиции, организовать процессы сбыта и комплектации, по-новому решать проблему рационального использования оборудования, повысить экономию ресурсов и эффективность затрат, оптимизировать технологию продаж и закупок.

Проблема выживаемости и обеспечения непрерывности развития коммерческих организаций в рыночных условиях выдвигает задачу формирования рациональной контрактной политики и управления контрактами в условиях динамичной, изменчивой и неопределенной среды.

Для такого управления необходима соответствующая информационная база, основу которой могут составлять бухгалтерский учет и аудит подготовки и выполнения контрактов.

Суть вышеуказанной проблемы состоит в том, что контрактного учета, как обособленного вида бухгалтерского учета, до настоящего времени не существует вообще. В отечественной практике проблема учетно-аналитического обеспечения контрактных отношений решена только для организаций, занимающихся строительством (речь идет о ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»), а для остальных организаций данный вопрос остается сложным и не решенным.

Под «учетом контрактных отношений» в широком смысле слова понимается совокупность как собственно учета (финансового и управленческого, так как прибыль от продаж равна сумме прибылей по отдельным контрактам), так и контроля их исполнения, а также оценки их результативности. Что касается контроля над исполнением контрактных отношений, то его эффективное осуществление невозможно без проведения бухгалтерской экспертизы существенных для коммерческой организации контрактов. В свою очередь, экспертиза контрактов является составной частью аудита контрактных отношений организации. Все это предопределило выделение аудита в качестве отдельного раздела данной работы.

Решение поставленной проблемы требует не только разработки методик учета, аудита, оценки и прогнозирования контрактных взаимоотношений, но и обеспечения соответствия между заключенными контрактами и результатами деятельности коммерческой организации.

В настоящее время идет ожесточенная дискуссия по поводу того, что такое «контракт» с позиции бухгалтерского учета. Актив это или пассив?

Мы придерживаемся той точки зрения, что сам контракт в момент его заключения - это пассив, или точнее сказать - обязательство. Это связано с тем, что в соответствии с Гражданским Кодексом РФ договором (контрактом) признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Но здесь необходимо сказать еще о том, что в процессе исполнения контракта обязательство переходит в экономическую выгоду. В этом и заключается дискуссионность вышеизложенного.

В данном случае мы будем рассматривать контракт, как объект бухгалтерского учета, не с позиции Факт - Условие - Действие, а наоборот. Потому что в результате осуществления контрактной деятельности коммерческой организации сначала происходит действие, т.е. заключение контракта (с которым связана такая категория издержек, как трансакционные), затем под воздействием условий, которые оговорены в контракте, действие переходит в результат, или факт.

Что касается учета трансакционных издержек, то в настоящее время не существует какой-то определенной методики их учета и аудита.

Важным моментом в решении проблемы учетно-аналитического обеспечения контрактных взаимоотношений коммерческих организаций является поиск наиболее простых и доступных по возможности методов их унификации.

Все вышеперечисленные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и развитию методологии и методики учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование проблем методологии и методики учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях внесли следующие российские ученые: Н.В. Абрамов, К.И. Александрова, A.C. Бакаев, H.H. Богатая, A.B. Брызгалин, В.Г. Гетьман, В.Б. Дуленков, Н.М. Голованов, А.Г. Грязнова, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, Г.Е. Крохичева, М.И. Кутер, А.Н. Медведев, В.В. Патров, B.C. Плотников, В.И. Подольский, МЛ. Пятов, Я.В. Соколов, И.В. Сугаипова, В.И. Ткач, H.H. Хахонова, М.Б. Чиркова, А.Е. Шаститко, В.Г. Широбоков, JI.3. Шнейдман, А.Н. Щемелев и др.

Различные аспекты учета, аудита и экспертизы коммерческих контрактов, исследовались такими зарубежными учеными, как Ван Бред, Дж. Форстер, К. Друри, JI. Пачоли, М. Фар, Н. Фосс, О. Уильямсон, О. Харт, П. Кауфман, Р. Коуз, С. Гроссман, Ф. Лафонтэн, Ч.Т. Хорнгрен, Э. Бруссо и др.

Анализируя российскую и зарубежную литературу, выяснилось, что изложенные в западной литературе подходы к решению аналитических проблем в системе контрактных отношений ориентированы на международную практику и национальное законодательство и не могут быть использованы в России без необходимой адаптации. Зарубежные материалы и методики требуют обстоятельной научной оценки и переработки для использования в российских условиях.

В нашей стране специфика контракта как объекта учета, контроля и анализа, а также методика контрактного учета недостаточно изучены.

На сегодняшний момент, ограниченный круг работ содержит систематизированный подход к методологии аудита и организации контрактного учета в системе обязательств по контрактам.

Научная и практическая значимость, недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеизложенным вопросам требует дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы настоящего исследования, его предмет, цель, задачи и структуру.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящей работы состоит в том, чтобы, опираясь на результаты теоретико-методологического исследования, предложить рекомендации по разработке основных направлений совершенствования методик учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях. Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:

- изучение теоретико-методологических аспектов коммерческого контракта как объекта учета и аудита;

- исследование современных методик аудита оформления и учета контрактных отношений в коммерческих организациях;

- исследование теоретико-методологических аспектов организации учета и анализа контрактных отношений в коммерческих организациях;

- изучение и анализ методического обеспечения финансового и управленческого учета трансакционных издержек;

- исследование методики оценки эффективности контрактов на основе данных управленческого учета;

- определение основных направлений совершенствования методики аудита и бухгалтерской экспертизы контрактных отношений

- исследование аудита эффективности контрактных отношений в коммерческих организациях;

- разработка внутреннего стандарта аудита и методики проведения бухгалтерской экспертизы договора комиссии.

Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования выступает совокупность теоретических и методических положений, связанных с развитием, организацией и созданием системы учета контрактных отношений, обеспечивающая повышение эффективности деятельности коммерческих организаций. Предметом исследования явились проблемы теории, методологии и методики учета, аудита контрактных отношений. Объектом практической реализации исследований являются предприятия различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности Краснодарского края и республики Адыгея.

Теоретико-методологической основой диссертационного исследования послужили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета в коммерческих организациях Российской Федерации и аудиторскую деятельность, методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Международные стандарты учета и отчетности, труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме, а также материалы научно-практических конференций и периодической печати.

Исследование выполнено в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.1. -Методология и технология аудита.

Инструментарно-методический аппарат. Методологический инструментарий исследования базируется на общенаучных и специальных методах познания: диалектическом, сравнительном и логическом анализе, системном подходе. В процессе исследования использовались моделирование, наблюдение, методы группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе нормативной и справочной литературы, материалов монографических исследований, сборников научных трудов по бухгалтерскому учету, аудиту и бухгалтерской экспертизе контрактов, работ отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций, данных первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности коммерческих организаций.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке и обосновании основных направлений совершенствования теоретических и методических аспектов учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях. Элементы приращения научного знания состоят в следующем:

• выявлены и обоснованы основные функции, выполняемые контрактами в учетной системе коммерческой организации, в состав которых включены: правовая функция, заключающаяся в описании сущности заключаемой сделки в соответствии с требованиями законодательства;

- информационная функция, состоящая в том, что контракт должен давать исчерпывающую информацию при возможных проверках о законности сделки и соответствии порядка ее исполнения требованиям законодательства и обычаям делового оборота;

- контрольная функция, заключающаяся в регламентации степени возможных отклонений от нормальных условий сделки и определении ответственности сторон за такие отклонения;

- гарантийная функция, состоящая в том, что контракт должен быть гарантом исполнения обязательств всеми сторонами контракта;

• разработана концепция бухгалтерской экспертизы контрактов, как планируемых для заключения, так и уже реализуемых, осуществляемая внешними либо внутренними аудиторами организации, заключающаяся в системном рассмотрении заключаемого контракта с бухгалтерской, налоговой, финансовой и юридической точек зрения, конечной целью которой является минимизация заключения неблагоприятного для коммерческой организации контракта и отличительной ее чертой является принятие во внимание как внутренних (возможность выполнить в срок установленный договор), так и внешних (например, резкое увеличение таможенных пошлин и др.) условий;

• предложен общий алгоритм проведения анализа контрактных отношений в разрезе контрактов, признанных организациями существенными, и предполагающий: исключение из множества рассматриваемых контрактов несовместимые с тем или иным направлением (вариантом) принятой контрактной стратегии; анализ и оценку возможной степени неопределенности и риска при подготовке и реализации контрактных отношений (в данном пункте, в частности, отражаются трансакционные издержки); анализ трансакционных издержек и оценку эффективности контрактов на основе использования как качественных (относительных), так и количественных показателей;

• рекомендовано применять в аналитическом учете следующую, предложенную нами, классификацию контрактов: 1) контракты, связанные с передачей экономической ценности в собственность; 2) контракты, связанные с передачей экономической ценности в пользование; контракты, характеризующие возникновение обязательств по производству работ; 3) контракты, характеризующие возникновение обязательств по использованию исключительных прав и ноу-хау; 4) контракты, характеризующие возникновение обязательств по оказанию услуг; 5) контракты, характеризующие возникновение обязательств по оказанию финансовых услуг; 6) контракты о совместной деятельности; 7) контракты, обеспечивающие исполнение обязательств; 8) внешнеэкономические контракты. Применение данной группировки поможет решить проблему аналитического обоснования контрактной деятельности коммерческой организации, а также будет способствовать более детальному анализу контрактных отношений и оценке их эффективности в разрезе различных направлений ее деятельности;

• обоснована необходимость и целесообразность отражения информации на счетах затрат в рабочем плане счетов с применением счетов аналитического учета, соответствующих предложенной выше классификации контрактов, что позволит анализировать степень затратности и рентабельности каждой группы контрактов в их совокупности. В разрезе каждого аналитического счета необходимо также вести раздельный учет каждого из контрактов, входящих в ту или иную группу (договор купли-продажи, аренды, комиссии и т.д.);

• рекомендовано открыть к счетам 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» счета аналитического учета, для системного формирования информации о суммах трансакционных издержек. К счету 26 «Общехозяйственные расходы» предусматриваются следующие аналитические счета: «Издержки поиска информации», «Издержки ведения переговоров», «Издержки измерения», «Издержки спецификации и защиты прав собственности», «Издержки оппортунистического поведения и контроля», «Издержки по охране бизнеса», «Прочие общепроизводственные расходы», к счету 44 «Расходы на продажу»: «Расходы процесса обмена», «Расходы по адаптации», «Расходы по корректировке субоптимальных договорных условий», «Прочие расходы на продажу». Формирование и использование данных счетов аналитического учета поможет бухгалтерам систематизировать учет трансакционных издержек;

• разработан примерный график документооборота по существенным для коммерческой организации контрактам, основными элементами которого являются: наименование документа; этапы его обработки и передачи из одного структурного подразделения в другое; сроки обработки; перечень ответственных лиц, отличительной чертой которого является включение в него документов, оформляющих контрактные взаимоотношения таких как: 1) документы, отражающие все доходы и расходы, включая трансакционные издержки, и характеризующие финансовые результаты по каждому заключенному организацией контракту; 2) документы, отражающие реальные и будущие поступления и платежи по контрактам; 3) документы, характеризующие финансовое состояние и отражающие изменения в структуре активов и пассивов в результате осуществления контрактной деятельности; что позволит точно и своевременно отражать в учете всю информацию по контрактным отношениям;

• разработаны для применения в системе управленческого учета регистры: «Сводная ведомость затрат по существенным контрактам», «Сводная ведомость (регистр) доходов по контрактной деятельности» и «Сводная ведомость (регистр) финансовых результатов по контрактной деятельности», применение которых будет способствовать автономному отражению коммерческой организации результатов выполнения существенных контрактов;

• разработаны в соответствии с требованиями федеральных правил (стандартов) № 4 «Документирование аудита», № 5 «Аудиторские доказательства» бланки рабочих документов аудитора, включающих в себя лист вопросов № 4 «Оценка системы внутреннего контроля трансакционных издержек», общий план и программу проверки контрактных отношений, применение которых позволит сократить затраты времени и труда аудиторов, а также повысить качество осуществляемых аудиторских проверок;

• разработан внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности «Особенности экспертизы договора комиссии», учитывающий особенности проведения аудита на различных этапах аудиторской проверки и включающий в себя следующие разделы: общие положения; определения, используемые в правиле (стандарте); методика правовой экспертизы договора комиссии; методика экспертизы бухгалтерского оформления хозяйственных операций по договору комиссии; методика налоговой экспертизы и приложения, использование которого аудиторами позволит выработать единый методологический подход к экспертизе договора комиссии, снизить трудоемкость проведения аудиторской проверки и повысить эффективность аудиторских процедур.

Теоретическая значимость исследования определяется изучением актуальных проблем, связанных с отражением в бухгалтерском учете контрактных отношений коммерческой организации и аудитом эффективности при проведении их экспертизы, а также возможностью широкого использования рекомендаций по совершенствованию и развитию методики учета и аудита контрактных отношений.

Теоретические и методологические положения диссертации, материалы исследования могут быть использованы при учебном процессе при подготовке специалистов по специальности «бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также при подготовке и повышении квалификации бухгалтеров и аудиторов в учебно-методических центрах Министерства финансов РФ.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций.

В практической хозяйственной деятельности коммерческой организаций могут быть применены следующие разработки:

- концепция бухгалтерской экспертизы контрактов как планируемых для заключения, так и уже реализуемых, которая может быть осуществлена как внешними, так и внутренними аудиторами организации;

- алгоритм использования анализа контрактных отношений;

- методические подходы, разработанные в целях унификации учета контрактных отношений;

- рекомендации по использованию уточненных форм рабочих документов аудитора: лист вопросов № 1 «Анализ контрактной деятельности коммерческой организации», лист вопросов № 2 « Анализ специфических характеристик сложных контрактов», лист вопросов № 3 «Анализ основных типов контрактов, используемых в деятельности коммерческой организации», а также разработанного листа вопросов № 4 «Оценка системы внутреннего контроля трансакционных издержек», общего плана и программы проверки контрактных отношений; разработанный внутрифирменный стандарт аудита «Особенности экспертизы договора комиссии».

Выявленные особенности и предложенные направления развития методологии и методики учета, аудита и бухгалтерской экспертизы контрактных отношений позволяют:

- повысить уровень качества системы контроля за деятельностью хозяйственного субъекта, как на внешнем, так и на внутреннем уровнях; эффективно управлять денежными и материальными ресурсами в ходе осуществления контрактной деятельности коммерческой организации;

- избежать ошибок в корреспонденции счетов бухгалтерского учета.

Апробация работы. Основные результаты научных исследований, содержащиеся в работе, прошли апробацию на ежегодных научных конференциях профессорско-преподавательского состава, докторантов и аспирантов Адыгейского государственного университета.

Отдельные разделы исследования используются в процессе преподавания дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Аудит», «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты аудита», «Учет собственности предприятия», «Особенности бухгалтерского учета в деревообрабатывающей промышленности» на кафедре учета и финансирования Адыгейского государственного университета. Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале коммерческих организаций Краснодарского края и Республики Адыгея.

Разработана концепция бухгалтерской экспертизы контрактных отношений, которая используется в практической деятельности службами внутреннего аудита, работниками бухгалтерии таких коммерческих организаций, как ОАО «Майкопская макаронная фабрика», ООО «НАСЫП», ООО «Финансовый Аудит», ЗАО «Маэстро-Классик», ООО «РЭМС», ООО «ПАН», ООО «Выбор Современного Благоустройства», работниками налоговых органов и аудиторских фирм.

Основные положения диссертационного исследования отражены в 14 научных работах общим объемом 3,15 п.л., в том числе 1 работа в издании, рекомендованном ВАК.

Логическая структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, библиографического списка из 192 источников, 16 приложений. Основной текст исследования изложен на 165 страницах, в том числе содержит 4 иллюстрации и 18 таблиц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Панженская, Ирина Григорьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

С переходом к рыночной экономике, и в частности к международной унификации учетной информации, успешная финансовая деятельность коммерческой организации стала непосредственно зависеть от качества контрактной работы. Заключение контракта является той отправной точкой, с которой фактически начинается любая предпринимательская деятельность, обеспечивается вся дальнейшая работа организации, в конечном итоге позволяющая ей зарабатывать средства для существования и развития.

Анализ заключаемых коммерческими организациями контрактов показывает, что их значительное число не только не учитывает требования Налогового кодекса Российской Федерации, но в ряде случаев не отвечает положениям Гражданского кодекса Российской Федерации. Зачастую ни руководители, ни главные бухгалтеры не представляют последствий отсутствия в контрактах отдельных положений, не понимают, как текст контракта увязывается с бухгалтерскими записями и к чему может привести признание сделки недействительной.

Статьей 7 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с последующими изменениями и дополнениями) предусмотрено: «Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению». Из этого следует, что главные бухгалтеры несут прямую обязанность в визировании заключаемых коммерческой организацией контрактов.

В любом исследовании, как уже было сказано выше, важное значение имеет единство терминологической базы. Анализируя дефиниции «договор», сделка» и «контракт» нами был сделан вывод о том, что для раскрытия поставленной проблемы исследования термин «контракт» наилучшим образом поможет решить сформулированные во введении задачи.

Под контрактом в нашем случае понимается документально оформленное взаимное соглашение сторон, исполнение (либо не исполнение) которого должно регулироваться правоустанавливающими нормами и подтверждаться первичными учетными документами.

Коммерческий контракт является не только объектом бухгалтерского и налогового учета, но и объектом как внешнего, так и внутреннего аудита. Это связано с тем, что сам по себе контракт является составной частью финансово-хозяйственной деятельности организации. Для внутреннего аудитора важно оценить не только правомерность заключения конкретного контракта, но и его эффективность. От того, насколько правомерно его заключение и своевременно его исполнение, отражаемое в бухгалтерском учете, зависит уровень прибыльности коммерческой организации.

Методологической основой контрактного учета и аудита контрактных отношений являются проанализированные нами теория собственности, теория фирмы, теория агентских отношений и теория трансакционных издержек.

В настоящее время в хозяйственной практике применяется большое количество самых разнообразных контрактов, используемых коммерческими организациями. В данной работе мы рассматриваем только существенные для организации контракты.

Для целей эффективного управления контрактными отношениями коммерческим организациям необходимо разрабатывать контрактную политику. Варианты контрактной политики могут естественным образом отличаться применительно к различным рынкам производимой продукции и потребляемых ресурсов, к группам контрагентов.

Основанием для выбора между вариантами служат три основных момента: во-первых, это трансакционные издержки, связанные с заключением контрактов; во-вторых, тесно переплетаемые с ними издержки на определение контрактных рисков и защиты каждого из типов контракта, и, в-третьих, долгосрочные последствия от использования того или иного типа контракта.

Многообразие форм контрактных отношений и сложности в бухгалтерском оформлении требуют необходимости выделения их в качестве отдельного объекта учета и аудита.

Необходимость в унификации обосновывается тем, что без четко сформулированных этапов подготовки и оформления контрактных отношений будут возникать проблемы с получением и оценкой объективных данных при отражении их в финансовом и управленческом учете и проведении как внешнего, так и внутреннего аудита.

Проводя исследования теоретико-методологических аспектов аудита, бухгалтерской экспертизы и учета коммерческих контрактов и опираясь на их результаты, можно сделать следующие выводы.

При проведении внутреннего аудита контрактных отношений в коммерческих организациях необходимо создание концепции бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров. Основу данной концепции, на наш взгляд, должна составлять теория агентских отношений, так как она позволяет исследовать контрактные отношения внутри коммерческой организации.

Оценка контрактов как планируемых для заключения, так и уже реализуемых может быть осуществлена как внешними, так и внутренними аудиторами организации. Конечной целью проводимой экспертизы договоров является минимизация заключения неблагоприятного для коммерческой организации контракта. При этом должны учитываться как внутренние условия (возможность выполнить в срок установленный договор), так и внешние (например, резкое увеличение таможенных пошлин и др.).

На этапе аудита заключения и оформления контракта внешний аудитор должен начать с оценки существующей системы экспертизы контрактных отношений. При этом аудитор должен установить, какие виды контрактов применяет аудируемое лицо. Для этого целесообразно воспользоваться перечнем систематизированных нами видов контрактов. При этом аудитор выбирает наиболее важные для каждой конкретной коммерческой организации виды классификаций. Аудитор может оценивать в рамках управленческого аудита планируемые к заключению контракты, а в рамках внешнего аудита в обязательном порядке исследуются уже заключенные контракты.

При проведении как внутреннего, так и внешнего аудита аудитору необходимо проанализировать все условия заключаемых в организации контрактов. Основными условиями, характерными для большинства существующих контрактов, являются: преамбула; общие положения контракта; термины и определения (для специфических контрактов, например контракт на предоставление услуг в области телевещания); права и обязанности сторон; ответственность сторон и штрафные санкции; стоимость контракта и порядок расчета; конфиденциальность информации (не является обязательным для контрактов всех типов); условия изменения, прекращения и расторжения контракта; арбитраж для разрешения споров; обстоятельства неопределимой силы; сроки действия контракта; прочие условия, характерные для каждого отдельно взятого контракта; реквизиты и подписи сторон.

Данный этап проведения аудита представляется важным, так как ошибки, возникшие при заключении и оформлении контрактов, могут привести к признанию сделки недействительной, а контракта - ничтожным.

В ходе проведения аудиторской проверки аудитор должен убедиться в соблюдении аудируемым лицом следующих принципов: 1) тождество цифр и формулировок; 2) наличие полномочий, связанных с подписанием контракта; 3) учет особенностей бухгалтерского оформления и налогообложения отдельных видов операций в рамках заключаемого контракта; 4) соблюдение основных принципов налогообложения и организации налогового учета.

При проведении аудита контрактных отношений необходимо убедиться в правомерности их исполнения. За неисполнение контрактов законодательством установлена гражданско-правовая ответственность.

Для избегания разногласий по поводу порядка расчета убытка и неустойки целесообразным является включение в условия контракта данных согласований. В данном случае обоснование убытков должно базироваться на общепринятых принципах и методиках (Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров, утвержденная в качестве Приложения к Письму от 28.12.1990 № С-12/НА-225).

Для определения размера ущерба рекомендуется ориентироваться на систематизированный нами примерный перечень видов убытка и основных последствий нарушения контрактных обязательств.

В процессе проведения экспертизы контрактных отношений аудитору необходимо выявить слабые места во взаимодействиях различных служб коммерческой организации (юридической, экономической, сбытовой, бухгалтерской и др.). Данную процедуру можно осуществить с помощью проведения разработанного нами тестирования системы бухгалтерского учета и контроля, существенных для организации коммерческих контрактов.

Проведение бухгалтерской экспертизы контрактов поможет избежать существенных ошибок на стадии подготовки и заключения контракта.

Многообразие заключаемых контрактов и сложность их оформления делает необходимым выделение расчетов по контрактным отношениям в качестве отдельного объекта аудита. Аудитору необходимо предусмотреть аудиторские процедуры, при проверке данных отношений в плане и программе аудита. Нами также разработана общая программа проверки оформления контрактных отношений.

Российское законодательство выделяет несколько основных видов контрактов. Для каждой коммерческой организации контракты делятся на существенные (связанные с основным видом деятельности и предоставляющие для организации наибольшую потребность и интерес) и несущественные (разовые, сопутствующие заключению первых).

На наш взгляд, как уже было сказано выше, актуальным является рассмотрение методики учета и аудита именно существенных контрактов, так как от них в значительной степени зависит финансовый результат коммерческой организации. Под существенными контрактами нами понимаются контракты, имеющие важное значение для реализации контрактной стратегии организации и занимающие наибольший удельный вес в общем объеме контрактов.

При подготовке и заключении контракта организации необходимо провести детальный анализ всех его составляющих. Однако, не менее важен анализ и на этапе реализации контракта. Основой информации для анализа контрактных отношений являются данные бухгалтерского и управленческого учета.

Основные задачи управленческого учета и анализа контрактных отношений, решаемые на этапе реализации контрактов, следующие: определение состава и величины затрат по конкретному существенному контракту и оценка его выполнения, а также оценка реальной эффективности каждого контракта.

На наш взгляд, основной целью контрактного учета является формирование и накопление данных в разрезе заключаемых коммерческой организацией контрактов. Важное значение при этом приобретает формирование в системе управленческого учета данных о величине трансакционных издержек.

В виду недостаточной разработанности вопросов учетно-методического обеспечения контрактных отношений, основной целью, поставленной перед нами, явилась разработка методики учета контрактных отношений.

Для реализации данной цели нами предложены методические подходы к:

• организации документооборота в рамках определенного контракта: документы по заключению контракта, документы, корректирующие изменения в соответствии с дополнительными соглашениями и т.д.;

• организации контроля своевременности выставления счетов в системе в соответствии с контрактами, и взаимодействия с подразделениями продаж и финансовой службой в процессе выставления счетов;

• формированию управленческих отчетов по счетам и контрактам для подразделения продаж и финансовой службы;

• организации контроля над своевременным исполнением обязательств по контрактам;

• оценке эффективности контрактов.

Немаловажное значение на современном этапе экономического развития приобретает анализ контрактных отношений. Квалифицированно выполненная разработка контрактной стратегии фирмы и ее структуризации, по существу, представляет собой решение на качественном уровне задачи выбора направления действий, детализация которого далее должна осуществляться с помощью различных формальных и неформальных методов и процедур количественной оценки стратегических вариантов.

Можно сказать, что сущность контрактной стратегии состоит:

- во-первых, в выборе таких способов выявления стратегических целей, которые приводили бы к сокращению трансакционных издержек;

- во-вторых, в выборе таких целей, достижение которых требовало бы меньших суммарных производственных и трансакционных издержек;

- в-третьих, в выборе целей, достижение которых обеспечивало бы наибольший прирост активов коммерческой организации.

Оценить эффективность реализуемой контрактной стратегии коммерческой организации возможно в системе управленческого учета.

Немаловажным элементом контрактной стратегии организации является величина стратегических трансакционных издержек (т.е. издержек, являющихся одним из основных составляющих элементов модели действий, необходимых для достижения поставленных контрактных целей коммерческой организации путем координации и распределения ее ресурсов).

В контексте данного исследования под контрактной стратегией организации понимается нами взаимосвязь элементов, ориентированных на внешнюю и внутреннюю сферы деятельности коммерческой организации, которая в последующем реализуется посредством совершения хозяйственных операций, фиксируемых в системе бухгалтерского, налогового и управленческого учета.

При оценке эффективности контрактных отношений ключевыми вопросами явились следующие: рентабельность вложения средств в данный контракт; сроки окупаемости; степень и факторы риска, оказывающие определяющее влияние на результат.

Для того, чтобы минимизировать затраты по контрактам, а также повысить уровень контроля за процессом его составления и выполнения, нами предлагается разделить процесс анализа контрактов на предварительный, текущий и итоговый. Данное разграничение будет способствовать также эффективному проведению аудита (как внутреннего, так и внешнего).

В данной работе мы также предлагаем рассмотреть методику учета затрат по каждому отдельно взятому существенному контракту. Здесь следует отметить, что при условии полной автоматизации бухгалтерского учета возможно организовать учет затрат по каждому коммерческому контракту. Однако при частичной автоматизации бухгалтерского учета либо небольшом размере коммерческой организации целесообразно организовать учет затрат, как было сказано выше, только по существенным контрактам.

В практической деятельности аналитическое обоснование контрактной деятельности организации несколько затруднено. На наш взгляд, данную проблему можно разрешить с помощью выделения в аналитическом учете следующих основных групп контрактов.

1. Контракты, связанные с передачей экономической ценности в собственность.

2. Контракты, связанные с передачей экономической ценности в пользование.

3. Контракты, характеризующие возникновение обязательств по производству работ.

4. Контракты, характеризующие возникновение обязательств по использованию исключительных прав и ноу-хау.

5. Контракты, характеризующие возникновение обязательств по оказанию услуг.

6. Контракты, характеризующие возникновение обязательств по оказанию финансовых услуг.

7. Контракты о совместной деятельности.

8. Контракты, обеспечивающие исполнение обязательств.

9. Внешнеэкономический контракт.

Учет затрат, связанных с непосредственным исполнением условий контракта, является одним из ключевых моментов нашего исследования.

Для более четкого отражения информации о контрактных взаимоотношениях на счетах затрат нами предлагается открыть к ним счета аналитического учета соответствующие предложенной выше группировке контрактов. Таким образом, можно будет анализировать степень затратности каждой группы контрактов в их совокупности, и определять из них наиболее существенные для коммерческой организации.

В разрезе каждого аналитического счета рекомендуется также вести раздельный учет каждого из контрактов, входящих в ту или иную группу (договор купли-продажи, аренды, комиссии и т.д.).

В большинстве случаев, существенные для организации контракты заключаются сроком более чем на месяц. Таким образом, финансовый результат за месяц, квартал, год и т.д. будет отличаться от финансового результата по контрактам.

Как уже было сказано выше, этап подготовки, заключения и защиты контракта, а следовательно и затраты с ним связанные, занимает главенствующее место в контрактной стратегии коммерческой организации. Основным недостатком современного финансового и управленческого учета является то, что ни один из этих видов учета в настоящее время не формирует целенаправленно данные о трансакционных издержках. А, как известно, трансакционные издержки порой могут превосходить операционные.

Анализируя рассмотренную нами современную схему учета трансакционных издержек можно убедиться в том, что все операции, связанные с осуществлением трансакционных издержек, как бы «разбросаны» по счетам бухгалтерского учета. Часть из них отражается на счете 26 «Общехозяйственные расходы», другая на счете 44 «Расходы на продажу», а третья на счете 91 «Прочие доходы и расходы». И это далеко еще не весь перечень.

В целях отражения информации о суммах трансакционных издержек на счетах бухгалтерского учета нами предлагается открыть к счетам 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» определенные счета аналитического учета.

В рамках контрактов списание трансакционных издержек с кредита счетов 26 «Общепроизводственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 90 «Продажи» осуществляется по окончании отчетного периода. Если срок действия контракта закончен, то определяется конечный финансовый результат, а если действия контракта продолжают существовать в следующих отчетных периодах - то промежуточный.

Наряду с финансовым учетом трансакционных издержек немаловажным представляется отражение информации о них в управленческом учете организаций. Согласно этому, управленческий учет в системе контрактных отношений коммерческой организации должен обеспечивать детализацию затрат, в том числе и трансакционных издержек, и точность калькулирования себестоимости выпускаемой продукции (производимых работ, оказываемых услуг) по заключаемым коммерческим контрактам.

Расходами коммерческой организации признаются только документально оформленные издержки. Исходя из этого, нами разработан примерный график документооборота по существенным контрактам. Разработка и применение графика документооборота в коммерческой организации поможет точно и своевременно отражать в учете всю информацию по контрактным отношениям.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» обязывает каждую операцию, каждый факт хозяйственной деятельности подтверждать первичными учетными документами и систематизировать их в регистрах бухгалтерского учета. В связи с этим, нами разработаны регистры по учету трансакционных издержек по существенным контрактам, а также сводная ведомость затрат, доходов и финансовых результатов по контрактной деятельности коммерческой организации.

Следует также отметить, что для того, чтобы заключенный контракт принес в будущем организации прибыль необходимо провести целый ряд мероприятий (от поиска клиентов до его заключения и исполнения). Оценке эффективности контрактной деятельности организации на всех ее этапах помогает бухгалтерская экспертиза контрактных взаимоотношений.

Нами разработана в разрезе основных предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности общая программа проверки всей совокупности контрактных отношений коммерческой организации.

Для оценки системы внутреннего контроля целесообразно провести тестирование посредством заполнения трансформированного нами листа вопросов №1 «Анализ контрактной деятельности коммерческой организации».

Наличие усложняющих элементов в контрактах, заключенных коммерческой организацией, будет являться основанием для более внимательного изучения их на основе предложенного нами листа вопросов № 2 « Анализ специфических характеристик сложных контрактов».

Для правильной организации и ведения бухгалтерского и налогового учета необходимо изучить специфику условий каждого из заключаемых в коммерческой организации контрактов. При этом целесообразно использовать уточненный нами лист вопросов № 3 «Анализ основных типов контрактов, используемых в деятельности коммерческой организации».

Важную роль при проведении экономико-правовой экспертизы контрактов имеет управленческий аудит трансакционных издержек.

При проведении управленческого аудита трансакционных издержек аудитору необходимо решить следующие задачи:

- оценить текущую контрактную стратегию организации, включая положение на рынке и ее взаимосвязь с величиной трансакционных издержек, целостность и системность поставленных стратегических целей, понимание их руководителями и сотрудниками, применение в оперативном управлении, контроль над реализацией;

- изучить последовательность выполнения каждого вида контракта организации и трансакционные издержки, возникающие на каждом этапе выполнения контракта, а также в разрезе различных видов контрактов. В состав данной задачи входит анализ того, как выполняются основные части контрактов и оценка величины трансакционных издержек на каждом из этапов: анализ потребительских свойств продукта, его проектирование, приобретение комплектующих, производство, контроль качества, реализация и послепродажное сопровождение;

- провести анализ величины трансакционных издержек по контрактам и оценить технологию выполнения ключевых функций управления коммерческой организацией в целом, включая функции анализа рынка, стратегического и оперативного планирования, контроля и учета за реализацией планов, распределения финансов и учета движения денежных средств, проведения кадровой политики и т.д.

Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля размеров трансакционных издержек аудиторской организации целесообразно составлять разработанный нами лист вопросов № 4 «Оценка системы внутреннего контроля трансакционных издержек».

Нами также систематизированы источники информации для проведения аудита трансакционных издержек, которыми являются: документы, подтверждающие эти расходы; контракты; претензионные заявления; журналы-ордера; ведомости; Главная книга и др.

Для проведения аудита экономичности и рациональности контрактной деятельности коммерческой организации аудитору необходимо использовать разработанный нами лист вопросов № 5 «Оценка экономичности и рациональности контрактной деятельности коммерческой организации».

Оценка эффективности существенного контракта в целом должна определяться на базе обобщающего критерия эффективности такого как сопоставление результатов по контракту (например, выручка, от реализации) с затратам по контракту в целом. Но данный критерий применим к существенным контрактам, ориентированным на выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг. Кроме того, обобщающий показатель эффективности может быть дополнен и частными.

Одним из договоров, регулирующих взаимоотношения сторон при использовании посреднических услуг, является договор комиссии. По нашему мнению, аудиторские организации, специализирующиеся на проведении экспертизы контрактных отношений, должны иметь стандарт, в котором систематизируются основные моменты, относящиеся к методике ее проведения. Аналогичный документ можно использовать и в работе службы внутреннего аудита в крупных коммерческих организациях.

Нами разработана и предложена методика аудита и бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров на примере договора комиссии, с целью совершенствования процесса аудита и проведения бухгалтерской экспертизы расчетов, возникающих в процессе осуществления контрактных взаимоотношений.

Разработанную методику рекомендуется закрепить во внутрифирменном стандарте аудиторской деятельности.

Разработанный нами стандарт позволяет выработать единый методологический подход к проведению экспертизы договора комиссии, снижает трудоемкость проведения аудиторской проверки и уровень существенности, повышает уровень профессионализма аудитора при выполнении специального аудиторского задания.