Развитие учета и контроля товарных операций в организациях потребительской кооперации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учета и контроля товарных операций в организациях потребительской кооперации"

На правах оукописи

МОРОЗОВА НАТАЛИЯ БОРИСОВНА

РАЗВИТИЕ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ

Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2006

Работа выполнена на кафедре аудита, экономического анализа и статистики АНО ВПО Центросоюза РФ «Российский университет кооперации»

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Санду Иван Степанович

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Слабннская Ирина Александровна кандидат экономических наук, доцент Дуброва Марина Викторовна

Ведущая организация

Российский государственный торгово-экономический университет

Защита состоится 10 октября 2006г. в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 513.002.03 в Российском университете кооперации по адресу: 141014, г. Мытищи, Московской области, ул. В.Волошиной, д. 12, зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российского университета кооперации.

Автореферат разослан «09» 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук,

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Условия рыночной экономики требуют наличия механизмов, направленных на обеспечение динамичного и пропорционального развития потребительской кооперации. Функционирование торговых организаций в условиях жесткой конкуренции предполагает умелое маневрирование товарными ресурсами, четкую аргументацию и обоснование принимаемых управленческих решений, что возможно на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете. Это, в свою очередь, требует переосмысления значимости информационного обеспечения, совершенствования различных форм и методов учета и контроля товарных Операций. В большинстве торговых организаций контрольно-аналитическая информация, необходимая для принятия управленческих решений, поступает несвоевременно, при этом теряет оперативность и свою значимость. Деятельность управленческого персонала в потребительском обществе не всегда является успешной, поскольку принятые решения и конечный результат своевременно не контролируются. Оптимальный уровень и рационализация товарных запасов рассматриваются, как правило, только с позиций менеджмента, маркетинга, но не бухгалтерского учета. В связи с этим становятся актуальными вопросы формирования контрольно-аналитического инструментария, направленного на реализацию целей в интересах пайщиков.

Современная управленческая деятельность торговых организаций нуждается в информации, позволяющей предвидеть будущие экономические процессы и в условиях конкурентной среды максимально снизить коммерческий и финансовый риски. Получить такую информацию можно только из данных бухгалтерского учета и отчетности.

Адаптация национальной системы бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности включает соответствующие изменения в технологии обработки учетной документации, организации бухгалтерского учета в компьютерной среде. В организациях потребительской кооперации сис-

тематизация информации о товарах осуществляется в основном при ручной технологии ее обработки.

Вопросы управления товарными запасами, учета и контроля товаров, а также их совершенствования рассматриваются в работах М.И.Баканова,

A.П.Бархатова, И.А.Белобжецкого, А.В.Газаряна, В.Г.Гетьмана, И.М.Дмитриевой, С.К.Егоровой, О.И.Кольваха, Н.П.Кондракова, М.И.Кутера, М.В.Мелъник, В.И.Нитяго, Г.А.Николаевой, М.Ф.Овсийчук, В.П.Палия,

B.В.Патрова, В.И.Подольского, И.А.Слабинской, Я.В.Соколова, Э.А.Умновой, Л.И.Хоружий, Д.В.Чистова, А.А.Шпига, Е.Л.Шуремова и др.

Однако в связи с реформированием бухгалтерского учета в Российской Федерации не все вопросы учета и контроля товаров получили должное освещение в экономической литературе. Так, многие авторы вопросы учета и управления запасами рассматривают применительно только к сфере производства, реже - к сфере обращения. В связи с этим развитие бухгалтерского учета в потребительской кооперации требует, помимо традиционных, внедрения более точных методов моделирования, позволяющих глубже осмыслить факты и явления хозяйственной деятельности, раскрыть закономерности, совершенствовать учет и контроль, адекватные требованиям современной рыночной экономики и МСФО.

Вышеизложенное обусловило актуальность темы исследования, определило его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель работы состоит в обобщении теоретических положений и разработке научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля товарных операций в организациях потребительской кооперации.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:

- уточнить сущность товара как экономической категории в рыночных отношениях в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности;

- изучить принципы учета и контроля товаров и определить признаки их

классификации;

- проанализировать существующие системы учета и контроля товарных операций в организациях потребительской кооперации и предложить меры по их совершенствованию;

- исследовать организацию и методы контроля за движением товаров, предложить процедуры, обеспечивающие их наибольшую сохранность;

- проанализировать состояние первичного учета товарных операций и оптимизировать формы первичной документации и документооборота;

- обосновать возможность моделирования учетного процесса движения товаров при .углубленном аналитическом учете и разработать модель.учетного процесса товародвижения. . . .

Область исследования соответствует п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п.2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит фшансовохозяйстаенной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились системы учета и контроля товарных операций в организациях потребительской кооперации. Объектом исследования является деятельность потребительских обществ Московского регионального союза потребительской кооперации, Тульского и Тверского областных союзов потребительских обществ.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых экономистов по проблемам развития методологии учета и контроля товарных запасов; международные и российские стандарты (положения) бухгалтерского учета; законодательные и нормативные акты Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, Совета Центросоюза Российской Федерации.

При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов применялись методы: наблюдения, срав-

нительного экономического анализа, исчисление относительных и абсолютных величин, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.

Научная новизна исследования заключается в разработке научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля товарных операций в условиях рыночных отношений в организациях потребительской кооперации.

В результате проведенных исследований получены следующие наиболее значимые результаты:

- уточнены принципы учета и контроля товарных операций, определены признаки классификации товаров при переходе России на международные стандарты финансовой отчетности;

- определены и обоснованы методические подходы совершенствования учета и контроля за циклом поступления и продажи товаров, отличающиеся от действующих оперативностью, что позволяет своевременно получить информацию о контролируемом объекте и принимать эффективные решения;

- предложены методы контроля за сохранностью товаров, позволяющие проверить правильность оформления первичных документов, расчетов с контрагентами, формирования системы ценообразования и финансовых результатов от продаж;

- рекомендованы формы первичных документов по учету товаров, способствующие получению своевременной информации по формированию товарных запасов магазинов и распределительных складов в необходимом ассортименте;

- разработаны модели формирования учетных систем, позволяющие повысить аналитичность и оперативность информации по движению товаров, формировать регистры бухгалтерского учета любой степени детализации, предусмотренной рабочим планом счетов в потребительских обществах.

Практическая значимость проведенного исследования определяется тем, что использование разработанных основных положений, выводов и рекомендаций по учету и контролю товарных операций в организациях потребительской кооперации будет способствовать повышению эффективности управ-

ления товарными запасами, росту товарооборота и этим обеспечивать выполнение социальной миссии потребительскими обществами.

Основные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе при изучении дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Контроль и ревизия» и в системе повышения квалификации бухгалтеров и ревизоров.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы исследования докладывались на международных научных конференциях профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов кооперативных вузов стран СНГ, посвященных 175-летию потребительской кооперации России (г.Москва и г.Химки, 2006г.), на международной научно-практической конференции «Международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты аудита и глобализация налогообложения: прогноз и перспективы развития» (г.Орел, 2005г.), на международной научно-практической конференции «Социально-экономические приоритеты региональной политики развития торговли и общественного питания» (г.Орел, 2006г.), на научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов кооперативных вузов, посвященной 175-летию потребительской кооперации России (г.Владимир, 2006г.).

Результаты исследования нашли практическое применение в организациях потребительской кооперации: Новомосковском районном потребительском обществе Тульского ОПС (справка о внедрении от 24 января 2006г.), Пеновском районном потребительском обществе Новгородского ОПС (справка о внедрении от 27 декабря 2005г.), Пушкинском районном потребительском обществе Московского регионального союза потребительской кооперации (справка о внедрении от 21 декабря 2005г.).

Публикации. По теме исследования опубликовано 7 работ общим объемом 7,7 п.л. (авторских 7,7 п.л.)

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 141 наименование, содержит 18 таблиц, 7 рисунков и 18 приложений.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы цель и задачи, определены предмет и объект исследования, отражены научная новизна и практическая значимость работы, ее апробация и внедрение.

В первой главе «Теоретические основы учета и контроля товарных операций в потребительской кооперации России» рассмотрены учет и контроль как функции управления товарными запасами потребительского общества, экономическая сущность товаров и их классификация, организация учета товаров в соответствии с требованиями национальных и международных стандартов финансовой отчетности. "

Во второй главе «Методические и организационные аспекты учета и контроля товарных операций в потребительском обществе» раскрыты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля товаров в потребительских обществах, определены методы контроля за движением товаров и расходами, формирующими их стоимость.

В третьей главе «Совершенствование системы учета и внутреннего контроля товарных операций в потребительском обществе» рассмотрен первичный учет как информационное обеспечение внутреннего контроля движения товаров, изучены применяющиеся формы первичной документации и разработаны предложения по их совершенствованию; обоснована возможность моделирования учетного процесса движения товаров при углубленном аналитическом учете и сформирована модель учетного процесса товародвижения.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам диссертационного исследования.

И. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнены принципы учета и контроля товарных операций, определены признаки классификации товаров при переходе России на международные стандарты финансовой отчетности

Для эффективного управления товарными запасами, организации рационального ведения бухгалтерского учета, осуществления контроля важна научно обоснованная классификация товаров.

Проблема классификации товаров не только научная или методологическая, но и практическая. В научной литературе приводятся различные типы классификации товаров.

Наиболее часто классифицируют товары с товароведной и маркетинговой точки зрения по ряду признаков в зависимости от их потребления, качества: по конечному назначению - потребительские товары и услуги, производственного назначения; по долговечности - длительного пользования, краткосрочного пользования, одноразового пользования, на основе покупательских привычек потребителя - предварительного выбора, особого спроса, пассивного спроса; по осязаемости - осязаемые, неосязаемые (услуги); в зависимости от ритма совершения покупки - повседневного спроса, предварительного выбора, импульсной покупки, для экстренных случаев, особого спроса, пассивного спроса; по характеру новизны — новые, старые; по числу удовлетворяемых товаром потребностей .- удовлетворяющие одну потребность, удовлетворяющие несколько потребностей.

Есть классификации товаров по двум признакам - видовому составу и виду торговой деятельности. Согласно плану счетов бухгалтерского учета товары учитывают по группам: на складах и в розничной торговле, а также принятые на комиссию.

Группировка товаров по различным классификационным признакам обусловлена требованиями многих нормативных документов, однако ни в одном из

них не приведена полная классификация по экономическому признаку, из-за чего испытываются трудности в организации их учета.

К числу важнейших признаков классификации товаров следует отнести вид деятельности, право собственности, тип поставщика, ставку налога на добавленную стоимость, место хранения, материально ответственных лиц, режим налогообложения, группы, наименования, сорта, кипы, партии. По виду деятельности товары следует подразделять на: товары в оптовой торговле; товары в розничной торговле; товары в общественном питании; сельскохозяйственные продукты и сырье в заготовительных предприятиях. По праву собственности товары классифицируют на собственные, отгруженные, в пути, принятые на хранение, принятые на комиссию, переданные в залог. По типу поставщика товары подразделяют на товары, закупленные у юридических лиц, и товары, закупленные у физических лиц и облагаемые НДС с разницы стоимости. В зависимости от ставки налога на добавленную стоимость они делятся на товары по ставке 10 процентов, товары по ставке 18 процентов, товары, не облагаемые НДС. Группировка товаров по месту их хранения и материально ответственному лицу необходима для управленческих целей и осуществления контроля. В зависимости от применяемого режима налогообложения товары следует подразделять на товары в предприятиях, переведенных на специальный режим налогообложения, и товары в предприятиях на общем режиме налогообложения. Классификация товаров по группам, наименованиям, сортам, кипам, партиям необходима для организации складского учета и контроля за сохранностью товаров, в особенности дефицитных и пользующихся спросом.

В соответствии с ПБУ 12/2000 при формировании бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация по сегментам посредством представления показателей, в том числе выручка и финансовый результат по каждому сегменту. При продаже собственных товаров, товаров, принятых по договору комиссии, понятие выручки различно. При продаже собственных товаров выручкой считается весь объем продаж. При продаже комиссионных товаров выручкой является только сумма комиссионного вознаграждения, а не вся сумма

денежных средств, полученная от покупателей за товар. Кроме того, продажа товаров по договору комиссии может рассматриваться как самостоятельный вид деятельности (посреднические услуги), выручка (комиссионное вознаграждение) которой должна быть показана отдельной строкой в Отчете о прибылях и убытках.

Применение предлагаемой классификации позволит организовать аналитический учет товаров в потребительском обществе в соответствии со всеми требованиями нормативных документов как по бухгалтерскому, так и налоговому учету. При этом отпадает необходимость в ведении параллельно двух видов учета: бухгалтерского и налогового. Группировка информации первичных документов и их систематизация позволяет получить сведения, необходимые для формирования бухгалтерской, управленческой, статистической и налоговой отчетности.

Для правильной организации и повышения качества учета и контроля товарных запасов имеет большое значение определение их принципов. С нашей точки зрения, целесообразно выделить принципы учета и контроля, исходя из задач, решаемых ими. Основной задачей бухгалтерского учета является обеспечение управленческого персонала потребительского общества необходимой и качественной информацией для принятия решений по улучшению результатов деятельности, Поэтому основным принципом учета товаров мы считаем своевременность, так как не вовремя представленная информация может утратить свою актуальность, и принципы дальнейшей организации учета теряют свою значимость.

Для эффективного управления хозяйственной деятельностью потребительского общества важно располагать достоверной информацией. По принципу достоверности отражаются только те хозяйственные процессы и действия, которые на самом деле были совершены. Принцип достоверности отражается также и на точности предоставляемой информации. Этот принцип, на наш взгляд, является одним из основополагающих при организации контроля за со-

стоянием товарных запасов и их движением на всех стадиях торгового процесса.

Современные условия хозяйствования и изменения системы общественных отношений, гражданско-правовой среды предопределили необходимость адаптации российского бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности. С точки зрения МСФО, одной из наиболее важных проблем учета запасов является выбор методики определения движения затрат применительно к подсчету стоимости запасов. Согласно принципу непрерывно действующего предприятия все товары необходимо учитывать по себестоимости, которая исчисляется по-разному.

МСФО 2 «Запасы» предполагает многовариантность методов исчисления фактической себестоимости; невозможность сопоставления, так как разные организации могут использовать разные методы - вместо фактической себестоимости для оценки используется текущая рыночная цена приобретения.

В настоящее время большинство принципов российского бухгалтерского учета соответствует международным стандартам, однако имеется и существенное различие, заключающееся в следующем: международные стандарты предполагают ведение раздельных счетов как в финансовом, так и в управленческом учете, а в российском бухгалтерском учете такого деления не предусмотрено. И только разрешение этого противоречия дает возможность обеспечить полную сопоставимость учетных данных наших и зарубежных организаций.

В МСФО 2 «Запасы» и в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» определено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Подходы российского законодательства к формированию себестоимости запасов, приобретенных за плату, в целом соответствуют требованиям МСФО 2 «Запасы» - в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением или изготовлением. Исключение составляют лишь затраты по займам и суммовые разницы. Организация обязана в конце года проводить «уценку» про-

изводственных запасов в случае, если текущая рыночная стоимость на них в течение года снизилась, они морально устарели или частично потеряли качество.

В данном случае создают резерв под снижение стоимости материальных ценностей на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если она выше рыночной стоимости! В МСФО 2 отмечается, что фактическая себестоимость заготовленных и произведенных материально-производственных запасов не может использоваться в тех случаях, когда их продажная цена понизилась, когда они повреждены или частично, либо полностью, пришли в негодность. Они подлежат списанию по оценке ниже фактической себестоимости. Отклонения в цене следует исчислять по каждому наименованию материальных ценностей, по группам однородных ценностей или в целом по какому-либо их виду, например, товарам, и, наконец, в целом по всем товарно-материальным запасам организации.

Идентичен подход к оценке материально-прсизвсдствепных запасов для целей финансовой отчетности. Однако в МСФО дается более четкое определение оценки запасов: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможно чистой цены продаж. По нашему мнению, применение такого подхода в учете товаров в практике потребительских обществ позволит сблизить содержание финансовой отчетности - МСФО и Российской.

2. Определены и обоснованы методические подходы совершенствования учета и контроля за циклом поступления и продажи товаров, отличающиеся от действующих оперативностью, что позволяет своевременно получить информацию о контролируемом объекте и принимать эффективные решения

Торговля является одним из сегментов хозяйственно-финансовой деятельности потребительского общества. В ПБУ 12/2000 указано: «информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации». Товары можно принимать к бухгалтерскому учету в оценке по фактической себестоимости - сумме фактических затрат организации на заготовление, за исключением налога на добавленную стоимость (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), или по

стоимости их приобретения. В связи с этим различные способы оценки и при-

1 вариант

нятия к учету предлагается реализовать тремя вариантами (Рис. 1).

4«*

* шифры счетов бухгалтерского учета, предусмотренные ппаном счетов

** хозяйственные операции

2 вариант

3 вариант

Рис. 1. Информационные модели бухгалтерского учета движения товаров в потребительском обществе

Первый вариант включает в себя комплекс моделей бухгалтерских записей и алгоритмов расчета сумм по ним, реализованный лишь, через счет учета товаров, который позволит собрать все затраты и принять к учету товары по фактической себестоимости в зависимости от источника поступления.

Второй вариант может быть реализован через совокупность бухгалтерских записей по счету учета расходов процесса заготовления и приобретения в зависимости от источника приобретения, а при принятии к учету через счет учета товаров.

Третий, предполагает использование по каждой операции заготовления двух моделей. Первая из них - заготовление товаров - включает модели операций по счету учета расходов процесса заготовления. Вторая модель - принятие к учету заготовленных товаров - использует счет учета тонаров (для систематизации информации по учетным ценам) и счет отклонений в стоимости (для обобщения информации о разницах в стоимости, фактической и учетной).

Все три варианта моделей учета приобретения товаров позволяют систематизировать информацию и принять к учету товарно-материальные ценности в соответствии с утвержденными в учетной политике способом и оценкой. Они могут быть спроектированы в учетных системах отдельно по каждому источнику приобретения.

Сложившаяся практика показывает, что для потребительских обществ наиболее эффективным, является третий вариант бухгалтерского учета товаров, который обеспечит сближение налогового и бухгалтерского учета товаров.

В соответствии с требованиями своевременности, полноты учета и отчетности нами разработан рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для организации бухгалтерского учета товаров, их продажи и финансовых результатов торговой деятельности, который позволяет: вести раздельный учет в зависимости от применяемого в организации режима налогообложения, собственных товаров и сельхозпродуктов принятых на комиссию, товаров, при продаже которых налог на добавленную стоимость рассчитывается с разницы или с выручки; получать в аналитическом учете ин-

формацию о товарах по ставкам НДС (0%, 10% ,18%), обобщать и накапливать информацию по местам хранения и материально ответственным лицам.

В исследуемых потребительских обществах в большинстве случаях отсутствует разработанный график документооборота. График документооборота требует постоянного контроля за его исполнением, так как от этого зависит своевременность получения информации для принятий управленческих решений. Нами разработан график документооборота по учету товаров, предусматривающий минимальный срок прохождения документа от составления до отражения в учете.

Как правило, в потребительском обществе ведут складской и бухгалтерский учет. Для организации бесперебойной торговли работникам торгового отдела следует своевременно представлять информацию об остатках товаров на складе. Необходимо дополнить первичную документацию складского учета таким показателем, как критический лимит товарных запасов. При приближении остатка определенного вида товара к лимиту, материально ответственное лицо должно письменно уведомить торговый отдел, используя для этого сигнальную справку (табл. 1).

Таблица 1

Сигнальная справка № 1 о критическом лимите товарных запасов _дата составления 3 июля 2005г._

Склад №2 | МОЛ (ФИО) Селезнева И.А.

, Запас (наименование, код) . Ед. изме-" рения Критический остаток Фактический остаток Возможные продажи Решение торгового отдела

Крупа гречневая кг 150 170 15 кг в течение 3-х дней Организовать внеплановую поставку

Мука пшеничная кг 200 220 Не предвидется в ближайшее, время Поставка по плану через 2 ДНЯ

Материально ответственное лицо подпись расшифровка Руководитель торгового отдела подпись расшифровка

Исследование показало, что для контроля и принятия своевременных ре-

шений необходима информация о поставках товаров, о сроках фактической поставки, о количестве и качестве поступивших товаров, так как на основании

этой информации можно сделать вывод о своевременности и полноте исполнения поставщиками обязательств, предусмотренных договором. Для этого торговый отдел должен располагать информацией, представляемой бухгалтерией: о фактическом поступлении и оприходовании товаров, о количестве и качестве товаров по сопроводительным документам. Такую информацию можно получить из данных ведомости поступления товаров от поставщиков, которую следует составлять по каждому материально ответственному лицу, складу ежедневно, однако на практике в силу ряда причин это не всегда возможно. По нашему мнению, представлять такую информацию достаточно один раз в декаду. На основании сопоставления информации, содержащейся в ведомости поступления товаров от поставщиков, с документами на поступление и оприходование товаров, представляется возможным оценить своевременность и качество поставок товаров, принять необходимые решения.

Под системой внутреннего контроля принято понимать совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством организации в качестве средств для ведения эффективной хозяйственной деятельности. Система внутреннего контроля создается для обеспечения реализации политики управления и стратегического курса развития; сохранности имущества; своевременной и достоверной информации; соблюдения требований законодательства. Правильно организованная система внутреннего контроля потребительского общества должна включать в себя три составляющие: среду контроля, систему бухгалтерского учета и средства контроля.

В то же время необходимо отметить, что выделение в системе внутреннего контроля таких элементов, как система бухгалтерского учета, контрольная среда и средства контроля, с теоретической точки зрения достаточно спорно. К контрольной среде принято относить организационную структуру хозяйствующего субъекта, формирование бухгалтерской отчетности для внешних пользователей, организацию и порядок ведения управленческого учета, подготовку отчетности для внутренних целей. То есть система бухгалтерского учета является, с одной стороны, составной частью контрольной среды, а с другой - информационной базой систе-

мы внутреннего контроля.

Ряд ученых такие элементы внутреннего контроля, как плановые и внеплановые инвентаризации имущества и обязательств хозяйствующего субъекта, проверка правильности документирования хозяйственных операций и их учета, обеспечение сохранности товарно-материальных ценностей и бухгалтерских записей в учетных регистрах, относят к средствам контроля. По нашему мнению, названные элементы контроля входят также и в систему бухгалтерского учета, так как они являются прямой обязашюстью бухгалтера. -

. Следовательно, возникает вопрос: можно ли с теоретической точки зрения разделить два блока (и рассматривать их как отдельные), если один блок является составной частью, другого. На наш взгляд, это неприемлемо для любой системы. Система внутреннего контроля должна представлять собой совокупность элементов, обладающих четкой функциональной направленностью. Возникает также вопрос: следует ли в системе внутреннего контроля выделять такую ее составляющую, как «контрольная среда». По нашему мнению (такой же точки придерживаются и другие ученые), данное понятие включает части других элементов системы внутреннего контроля (системы бухгалтерского учета, средств контроля) и подменяет устоявшееся понятие «механизм контроля», а значит, выделение данного элемента нецелесообразно. Система внутреннего контроля обеспечивает достоверность бухгалтерского учета (табл.2).

Таблица 2

Процедуры внутреннего контроля товарных операций

■ Процедуры контроля Должностные лица, осуществляющие процедуры контроля

Проверка правильности составления и наличия первичных документов, наличие разрешительных подписей председателя правления и его заместителей Бухгалтер, специалист службы внутреннего контроля

Арифметическая проверка правильности предъявленных счетов фактур Бухгалтеры

Проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций Бухгалтеры, специалисты ревизионной комиссии

Ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по учету'товаров Главный бухгалтер

Анализ оборачиваемости товаров Экономисты, бухгалтеры

Вместе с тем, необходимо отметить, что на практике не всегда соблюдается Закон «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» в части создания контрольно-ревизионных управлений, что негативно отражается на обеспечении сохранности товарно-материальных ценностей. В результате задолженность по недостачам увеличивается, количество краж растет, не осуществляется контроль за прохождением дел в судеб-но-следственных органах, не контролируются сроки исполнения дел в милиции, суде, прокуратуре. Имеют место факты, когда торговая выручка в течение года ни разу в банк пе сдавалась. Это указывает на то, что потребительское общество расчеты с контрагентами осуществляет денежной наличностью. При этом отсутствие контролирующих органов не исключает возможности злоупотреблений со стороны должностных лиц.

Внутренний контроль должен осуществляться по схеме, представленной на рисунке 2.

Объект контроля -движение товарных запасов

Субъекты контроля - руководители, товароведы, бухгалтеры, заведующие магазинами

Рис. 2. Схема внутреннего контроля как самостоятельной системы

3. Предложены методы контроля 31 сохранностью товаров, позволяющие проверить правильность офоряления первичных документов, расчетов с контрагентами, формирования системы ценообразования и финансовых результатов от продаж

Важной процедурой контроля является обеспечение сохранности товаров, что напрямую зависит от условий их хранения. Текущий контроль за сохранностью и качеством товаров осуществляется в первую очередь материально ответственными лицами: заведующим складом заведующим магазином или торговым отделом. В соответствии с должностными инструкциями они обязаны своевременно информировать руководство о неисправностях и техническом состоянии складских помещений с целью предотвращения хищений ценностей и их порчи.

Контроль за сохранностью товаров необходимо осуществлять, начиная с их поступления в потребительское общество. При этом необходимо установить качество товаров (имеются ли соответствующие сертификаты на товары) и меры, принимаемые для обеспечения магазинов товарами, соответствующими требованиям государственных стандартов. Следует контролировать, соблюдаются ли условия хранения товаров, соответствие утвержденным санитарным правилам сроков и режима хранения скоропортящихся товаров, которые указьваются в сертификатах (качественных удостоверениях), не хранятся ли пищевце продукты вместе с непищевыми, недоброкачественными, сомнительными го качеству, а также вместе с хозяйственными материалами, тарой, инвентарем I т.п.

Основным методом бухгалтерского учета и контроля за сохранностью товаров является инвентаризация. Практика показывает, что проводится она, как правило, нере$улярно, а в крупных магазинах с большим потоком покупателей полная инвентаризация ценностей совсем не практикуется. Осуществляются лишь выборочные проверки по отделам. Такая проверка является формальной и неэффективной, Кроме того, в отдельных случаях для проведения инвентаризации товаров в состав комиссии не всегда включаются квалифицированные спе-

циалисты, хорошо знающие их номенклатуру, что затрудняет проведение проверки и отражается на ее качественном уровне.

Существующая в настоящее время организация контроля в потребительских обществах свидетельствует об отсутствии информации для оперативного контроля за своевременностью оприходования товаров, оплатой счетов поставщиков и достоверностью кредиторской задолженности.

Обобщение опыта работы отдельных потребительских обществ позволяет сделать вывод о том, что в ряде случаев выручка магазинов поступает в кассу потребительского общества или сдается инкассатору несвоевременно и в неполном объеме. В связи с этим необходим контроль за полнотой и своевременностью сдачи денежной выручки в кассу, инкассатору или на почту, что позволит установить соблюдение материально ответственными лицами потребительского общества порядка оприходования денежной выручки. При этом отчеты продавца-кассира или кассира контрольно-кассовой машины сопоставляются с суммами торговой выручки, сданной в главную кассу или инкассатору, с данными книги кассира-операциониста и показателями счетчиков ККМ. Бухгалтер должен систематически проверять правильность заполнения каждой страницы книги, проводить арифметические подсчеты суммы выручки, зафиксированной в книге и сданной в кассу потребительского общества или инкассатору.

4. Рекомендованы формы первичных документов по учету товаров, способствующие получению своевременной информации по формированию товарных запасов магазинов и распределительных складов в необходимом ассортименте

Одним из направлений совершенствования бухгалтерского учета является упорядочение первичных учетных документов. При этом необходимо учитывать специфические операции, возникающие в условиях рыночных отношений и возможность определения целесообразности и законности хозяйственных операций.

На практике используются старые формы приемных квитанций на сельхозпродукцию, что противоречит действующему законодательству. Однако потребительские общества вправе самостоятельно совершенствовать типовые

или старые формы с учетом требований п.2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», где предусмотрены обязательные реквизиты первичных документов. Вместе с тем, большинство потребительских обществ игнорирует данную законодательную норму и не утверждает учетной политикой перечень самостоятельно разработанных первичных документов, применяемых потребительским обществом, и как результат этого юридический статус документа теряется. В частности, в процессе работы по оформлению закупок сельскохозяйственных продуктов у граждан нами предложена унифицированная форма закупочного акта. В зависимости от вида закупаемой продукции, ее качественных характеристик, характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в закупочный акт могут быть включены дополнительные реквизиты.

Возникает потребность в совершенствовании форм ТОРГ-20 и 38-ОТ, в частности отражения в них, по каким ценам и на какую сумму сдана в сортировку продукция. В акте формы ТОРГ-21 эти реквизиты присутствуют, но оприходовать после сортировки можно только сельхозпродукты и сырье первого, второго сортов, стандартную, нестандартную продукцию и отходы, а если в результате сортировки получена продукция третьего или четвертого сорта, что имеет место на практике, то ее учесть в документе уже не представляется возможным. Поэтому необходимо дополнить формы указанных актов реквизитами: цена и сумма сданных в сортировку или подработку и полученных после сортировки и подработки товаров, их сортность.

■ Для обобщения хозяйственных операций по складу, Магазину, торговому отделу предназначены сводные документы: товарный отчет (ф. ТОРГ-29) и отчет по таре (ф. ТОРГ-ЗО). Исследования показалй, что многие торговые организации потребительской кооперации указанные формы документов не применяют, а используют формы товарно-денежного отчета (ф. 059) и отчета о движении товаров и тары по складу (ф. 033), утвержденные Управлением бухгалтерского учета и отчетности Центросоюза РФ 23.02.1982г. Они являются наиболее удобными, поскольку позволяют в хронологическом порядке накапливать и

систематизировать информацию о движении товаров (поступление, продажа, прочее выбытие) по корреспондирующим счетам.

Содержание реквизитов и построение самой формы данных документов требует значительной корректировки. Исследования показали, что с учетом действующих нормативных положений необходимо внести изменения в формы товарно-денежного отчета и отчета по складу. В связи с этим предложено в отчеты включить дополнительные реквизиты, позволяющие обобщить информацию по продаже товаров: выручка, себестоимость, налог на добавленную стоимость и др.

5. Разработаны модели формирования учетных систем, позволяющие повысить аналитичность и оперативность информации по движению товаров, формировать регистры бухгалтерского учета в любой степени детализации, предусмотренной рабочим планом счетов в потребительских обществах

Вопросы бухгалтерских записей процесса товародвижения и модели счетоводства реализуются через информационную функциональную технологию бухгалтерского учета товаров.

При этом бухгалтерский учет ведется на основании созданной первичной документации по приобретению товара, которая трансформируется в форму бухгалтерской проводки. Корреспонденция счетов по отражению покупок и продажи является функциональной составляющей информационной технологии бухгалтерского учета товаров. Последняя, изменяя состояние аналитического учета, приводит к изменению состояния счетов сшггетичсского учета по товародвижению, и далее - бухгалтерского баланса и других форм финансовой отчетности. Основным инструментом моделирования, создающим изображения, образы или описания, т.е. формы представления бухгалтерской информации, являются язык бухгалтерских проводок (на основе плана счетов) и учетные процедуры, формирующие необходимые бухгалтерские отчеты с систематизированной особым образом информацией.

В процессе моделирования учета движения товаров можно выделить основные этапы: модель входящей информации по поступлению, продаже, прочему выбытию товаров; модель учетной политики, модель балансовых уравнений, модель результатной информации (рис.3).

Внедрение автоматизированной системы бухгалтерского учета позволяет практически полностью автоматизировать выписку документов на закупку и отпуск товаров, ведение картотеки складского учета и систематизацию информации по заданным в учетных моделях уровням ее детализации, в полном объеме реализовать натурально-стоимостную и стоимостную схемы учета, осуществлять контроль исходных данных, проверку цен, корреспонденции счетов, сопоставление учетных данных с нормативными показателями, значительно повысить оперативность и достоверность информации по движению товаров при сокращении затрат труда. В конечном итоге совершенствование учета и контроля товарных операций позволит своевременно принимать оптимальные управленческие решения.

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:

1. Морозова Н.Б. Моделирование учета товаров в сельскохозяйственных потребительских кооперативах. - М.: «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий», №7, 2006г. - 0,6 п.л.

2. Морозова Н.Б. Методические аспекты учета и контроля товаров в организациях потребительской кооперации. - М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинге, 2005г. - 6,2 п.л.

3. Морозова Н.Б. Задачи и принципы учета и контроля движения товаров в организациях потребительской кооперации. — М.: «Наука и кооперативное образование», 2006г. - 0,1 п.л.

4. Морозова Н.Б. Проблемы первичного учета товаров потребительского общества. - Орел: Издательство ОрелГИЭТ, 2006г. - 0,2 п.л.

5. Морозова Н.Б. Развитие концепции оперативного контроля в организациях потребительской кооперации - Орел, 2005г. - 0,3 п.л.

6. Морозова Н.Б. Продажа товаров по чистой стоимости. - Владимир, «Собор», 2006г. - 0,2 п.л.

7. Морозова Н.Б. Первичный учет - основа информационного обеспечения управления товарами. - М.: МСХА, 2006г. - 0,1 п.л.

КОПИ-ЦЕНТР св. 7: 07: 10429 Тираж 100 экз. Тел. 185-79-54 г. Москва, ул. Енисейская д. 36

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Морозова, Наталия Борисовна

Введение.

Глава 1. Теоретические основы учета и контроля товарных операций в потребительской кооперации России.

1.1. Учет и контроль как функции управления товарными запасами потребительского общества.

1.2. Экономическая сущность товаров и их классификация в организациях потребительской кооперации.

1.3. Организация учета товаров в соответствии с требованиями национальных и международных стандартов финансовой отчетности.

2. Методические и организационные аспекты учета и контроля товарных операций в потребительском обществе.

2.1. Состояние бухгалтерского учета товаров в потребительских обществах

2.2. Состояние внутреннего контроля в потребительских обществах.

2.3. Методы внутреннего контроля за движением товаров и расходами, формирующими их стоимость.

Глава 3. Совершенствование системы учета и внутреннего контроля товарных операций в потребительском обществе.

3.1. Первичный учет товаров - информационное обеспечение внутреннего контроля движения товаров.

3.2. Моделирование - метод совершенствования учета товарных операций

3.3. Формирование системы внутреннего контроля в потребительском обществе.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие учета и контроля товарных операций в организациях потребительской кооперации"

Актуальность темы исследования. Условия рыночной экономики требуют наличия механизмов, направленных на обеспечение динамичного и пропорционального развития потребительской кооперации. Функционирование торговых организаций в условиях жесткой конкуренции предполагает умелое маневрирование товарными ресурсами, четкую аргументацию и обоснование принимаемых управленческих решений, что возможно на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете. Это, в свою очередь, требует переосмысления значимости информационного обеспечения, совершенствования различных форм и методов учета и контроля товарных операций. В большинстве торговых организаций контрольно-аналитическая информация, необходимая для принятия управленческих решений, поступает несвоевременно, при этом теряет оперативность и свою значимость. Деятельность управленческого персонала в потребительском обществе не всегда является успешной, поскольку принятые решения и конечный результат своевременно не контролируются. Оптимальный уровень и рационализация товарных запасов рассматриваются, как правило, только с позиций менеджмента, маркетинга, но не бухгалтерского учета. В связи с этим становятся актуальными вопросы формирования контрольно-аналитического инструментария, направленного на реализацию целей в интересах пайщиков.

Современная управленческая деятельность торговых организаций нуждается в информации, позволяющей предвидеть будущие экономические процессы и в условиях конкурентной среды максимально снизить коммерческий и финансовый риски. Получить такую информацию можно только из данных бухгалтерского учета и отчетности.

Адаптация национальной системы бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности включает соответствующие изменения в технологии обработки учетной документации, организации бухгалтерского учета в компьютерной среде. В организациях потребительской кооперации систематизация информации о товарах осуществляется в основном при ручной технологии ее обработки.

Вопросы управления товарными запасами, учета и контроля товаров, а также их совершенствования рассматриваются в работах М.И.Баканова,

A.П.Бархатова, И.А.Белобжецкого, А.В.Газаряна, В.Г.Гетьмана, И.М.Дмитриевой, С.К.Егоровой, О.И.Кольваха, Н.П.Кондракова, М.И.Кутера, М.В.Мельник, В.И.Нитяго, Г.А.Николаевой, М.Ф.Овсийчук,

B.П.Палия, В.В.Патрова, В.И.Подольского, И.А.Слабинской, Я.В.Соколова, Э.А.Умновой, Л.И.Хоружий, Д.В.Чистова, А.А.Шпига, Е.Л.Шуремова и др.

Однако в связи с реформированием бухгалтерского учета в Российской Федерации не все вопросы учета и контроля товаров получили должное освещение в экономической литературе. Так, многие авторы вопросы учета и управления запасами рассматривают применительно только к сфере производства, реже - к сфере обращения. В связи с этим развитие бухгалтерского учета в потребительской кооперации требует, помимо традиционных, внедрения более точных методов моделирования, позволяющих глубже осмыслить факты и явления хозяйственной деятельности, раскрыть закономерности, совершенствовать учет и контроль, адекватные требованиям современной рыночной экономики и МСФО.

Вышеизложенное обусловило актуальность темы исследования, определило его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель работы состоит в обобщении теоретических положений и разработке научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля товарных операций в организациях потребительской кооперации.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:

- уточнить сущность товара как экономической категории в рыночных отношениях в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности;

- изучить принципы учета и контроля товаров и определить признаки их классификации;

- проанализировать существующие системы учета и контроля товарных операций в организациях потребительской кооперации и предложить меры по их совершенствованию;

- исследовать организацию и методы контроля за движением товаров, предложить процедуры, обеспечивающие их наибольшую сохранность;

- проанализировать состояние первичного учета товарных операций и оптимизировать формы первичной документации и документооборота;

- обосновать возможность моделирования учетного процесса движения товаров при углубленном аналитическом учете и разработать модель учетного процесса товародвижения.

Область исследования соответствует п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п.2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились системы учета и контроля товарных операций в организациях потребительской кооперации. Объектом исследования является деятельность потребительских обществ Московского регионального союза потребительской кооперации, Тульского и Тверского областных союзов потребительских обществ.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых экономистов по проблемам развития методологии учета и контроля товарных запасов; международные и российские стандарты (положения) бухгалтерского учета; законодательные и нормативные акты Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, Совета Центросоюза Российской Федерации.

При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов применялись методы: наблюдения, сравнительного экономического анализа, исчисление относительных и абсолютных величин, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.

Научная новизна исследования заключается в разработке научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля товарных операций в условиях рыночных отношений в организациях потребительской кооперации.

В результате проведенных исследований получены следующие наиболее значимые результаты:

- уточнены принципы учета и контроля товарных операций, определены признаки классификации товаров при переходе России на международные стандарты финансовой отчетности;

- определены и обоснованы методические подходы совершенствования учета и контроля за циклом поступления и продажи товаров, отличающиеся от действующих оперативностью, что позволяет своевременно получить информацию о контролируемом объекте и принимать эффективные решения;

- предложены методы контроля за сохранностью товаров, позволяющие проверить правильность оформления первичных документов, расчетов с контрагентами, формирования системы ценообразования и финансовых результатов от продаж;

- рекомендованы формы первичных документов по учету товаров, способствующие получению своевременной информации по формированию товарных запасов магазинов и распределительных складов в необходимом ассортименте;

- разработаны модели формирования учетных систем, позволяющие повысить аналитичность и оперативность информации по движению товаров, формировать регистры бухгалтерского учета любой степени детализации, предусмотренной рабочим планом счетов в потребительских обществах.

Практическая значимость проведенного исследования определяется тем, что использование разработанных основных положений, выводов и рекомендаций по учету и контролю товарных операций в организациях потребительской кооперации будет способствовать повышению эффективности управления товарными запасами, росту товарооборота и этим обеспечивать выполнение социальной миссии потребительскими обществами.

Основные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе при изучении дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Контроль и ревизия» и в системе повышения квалификации бухгалтеров и ревизоров.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы исследования докладывались на международных научных конференциях профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов кооперативных вузов стран СНГ, посвященных 175-летию потребительской кооперации России (г.Москва и г.Химки, 2006г.), на международной научно-практической конференции «Международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты аудита и глобализация налогообложения: прогноз и перспективы развития» (г.Орел, 2005г.), на международной научно-практической конференции «Социально-экономические приоритеты региональной политики развития торговли и общественного питания» (г.Орел, 2006г.), на научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов кооперативных вузов, посвященной 175-летию потребительской кооперации России (г.Владимир, 2006г.).

Результаты исследования нашли практическое применение в организациях потребительской кооперации: Новомосковском районном потребительском обществе Тульского ОПС (справка о внедрении от 24 января 2006г.), Пе-новском районном потребительском обществе Тверского ОПС (справка о внедрении от 27 декабря 2005г.), Пушкинском районном потребительском обществе Московского регионального союза потребительской кооперации (справка о внедрении от 21 декабря 2005г.).

Публикации. По теме исследования опубликовано 7 работ общим объемом 7,7 п.л. (авторских 7,7 п.л.).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Морозова, Наталия Борисовна

Выводы по проверке правильности отражения НДС

Общая сумма НДС, необоснованно подлежащая к вычету (руб.) Проверяемый период Вид проверки Последствия для налогоплательщика сумма недоимки (руб.) сумма штрафа (руб.) сумма пени (руб.)

800 Апрель выборочно 800 5000 *

После проверки необходимо:

1) Произвести исправительные записи в текущем учете. Для этого следует использовать следующие способы:

- неправильная запись сторнируется и делается запись, соответствующая методологии учета. Используется при обнаружении ошибки в текущем периоде;

- производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Используется для исправления ошибки, обнаруженной как в текущем, так и в прошлом отчетном периоде. Например, Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - на сумму доначисленного налога; Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - на сумму штрафных санкций;

- делается обобщенная бухгалтерская проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде к такому состоянию, какое было бы в случае правильного отражения операции (по ошибкам, совершенным в прошлом отчетном периоде);

2) Составить бухгалтерскую справку.

3) Доплатить налоги и пеню.

4) Уточнить расчеты по НДС в периоды, когда выявлены нарушения (при выборочном методе проверки).

Предложенный порядок проверки документов позволит создать методическую основу внутреннего контроля за движением товаров внутренними контрольными службами, бухгалтерами.

Все товарно-материальные ценности должны быть закреплены за определенными сотрудниками потребительского общества, которые несут полную материальную ответственность за вверенный им объект. Практика показывает, что такое закрепление часто носит фиктивный «бумажный» характер. В этой связи целесообразно рекомендовать председателям правления потребительских общества предусмотреть коллективным договором меры поощрений (например, за своевременное предупреждение и устранение потери качества находящихся на хранении скоропортящихся товаров) и удержаний (за непринятие мер к сохранению качества товаров), в целях усиления контроля за сохранностью и качеством товаров.

Одним из способов контроля за качеством и сохранностью товаров является регулярное проведение инвентаризации. Проведение инвентаризации можно разделить на три этапа: 1) подсчет остатков; 2) сопоставление фактического наличия ценностей с данными учета; 3) регулирование инвентаризационных разниц и отражение результатов инвентаризации в учете. Последние два этапа выполняются в тех случаях, когда ее проведение обусловлено необходимостью уточнения данных учета о наличии товаров, выявления фактов хищения и недостач. В первом случае необходимость проведения инвентаризации обусловлена требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету - полнота, достоверность и точность учета. Ее целью является установление и отражение в учете тех изменений, которые не поддаются документированию (потери товаров в пределах норм естественной убыли, порча товаров и др.). Кроме того, инвентаризация должна выявить неточности данных бухгалтерского учета, возникшие в результате ошибок, допущенных при отпуске товаров, просто ошибочных записей в учетных регистрах. Здесь инвентаризация выступает в качестве одного из элементов метода бухгалтерского учета. Во втором случае необходимость инвентаризации обусловлена ее ролью в выявлении, предупреждении и устранении потерь, вызванных нарушениями учетной дисциплины, и поэтому инвентаризация является одной из контрольных функций. Наличие полных и точных данных о состоянии товаров является одним из условий обеспечения их сохранности, а выявление нарушений и их ликвидация способствует повышению достоверности данных учета.

Исследования позволяют сделать вывод, что при проведении инвентаризаций допускаются много нарушений и недочетов, в результате которых исчезает контрольная функция данного метода (табл.18).

В таблице отражены нарушения, обнаруженные уже после проведения инвентаризации. Такие нарушения могут быть при непосредственном проведении инвентаризации, так как качественное проведение инвентаризации требует планирования, тщательной подготовки и выполнения требований, установленных нормативными документами [34].

Нарушения, выявленные при проведении инвентаризаций в Пушкинском потребительском обществе

Нарушения Последствия нарушений

Нет регламентирующих документов, т.е. приказа руководителя о проведении инвентаризации или составе комиссии Не действительны результаты инвентаризации

Инвентаризация проведена в срок, не соответствующий приказу или в приказе срок не указан Не действительны результаты инвентаризации

Комиссия работала не в полном составе Не действительны результаты инвентаризации

Не соблюдена подготовительная процедура (нет расписки материально-ответственного лица о том, что все документы по движению товаров переданы в бухгалтерию, последние документы включены в последний отчет и что неоприходо-ванных ценностей не имеется) Не действительны результаты инвентаризации

Последний отчет не завизирован членами комиссии и не изъят у материально-ответственного лица Возможно добавление первичных документов в отчет и корректировка прежних записей. В результате искажается прежняя учетная информация, отражающая данные на момент начала проведения инвентаризации

Бухгалтерия выдала описи, содержащие данные, отраженные в бухгалтерском учете Могут быть умышленно искажены данные фактического наличия запасов

Инвентаризационные описи при незаконченной в первый день инвентаризации, остаются на складе Могут быть искажены данные фактического наличия запасов

Не заполнены реквизиты инвентаризационных документов Документы не могут считаться юридическим доказательством

Инвентаризационные документы содержат неподтвержденные исправления Не действительны результаты инвентаризации

Инвентаризационная опись содержит незаполненные строки Возможно несанкционированное добавление записей, содержащих ложную информацию

При проведении инвентаризации товаров следует знать, что:

- инвентаризации подвергаются не только собственные товары, но и находящиеся на ответственном хранении (по ним составляются отдельные описи);

- в состав инвентаризационной комиссии обязательно включаются материально ответственные лица, отвечающие за сохранность товаров;

- проверка фактического наличия товаров осуществляется с участием материально ответственных лиц;

- результаты инвентаризации могут быть признаны недействительными, если комиссия проводит инвентаризацию в неполном составе;

- в состав комиссии следует включать товароведа, владеющего знаниями для определения видового состава и качества товаров;

- наличие товаров должно определяться путем их обязательного подсчета, взвешивания, обмера; допускается в виде исключения количество товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, отражать в инвентаризационной описи на основании документов по выборочной проверке в натуре части этих ценностей;

- проводить инвентаризацию последовательно по местам изолированного хранения товаров в порядке их расположения у одного материально ответственного лица;

- поступающие (выбывающие) в период инвентаризации товары оформляются после инвентаризации, данные о таком поступлении (выбытии) заносятся в отдельную инвентаризационную опись.

Федеральным законом «О бухгалтерском учете» установлены случаи обязательного проведения инвентаризации:

-при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; -перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; -при смене материально ответственных лиц;

-при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; -в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций; -при реорганизации или ликвидации организации.

Опираясь на эти требования, нами определена минимально необходимая периодичность проведения инвентаризации товаров (не ранее 1 октября).

Исходя из данной периодичности и требований, предъявляемых к инвентаризации, можно сделать вывод о том, что в конце года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности нормальные условия деятельности потребительского общества будут нарушены, так как возникает необходимость проводить инвентаризацию не только товаров, но и остального имущества и обязательств. Объясняется это требованием, которое состоит в прекращении хозяйственных операций с инвентаризуемым объектом (и только в исключительных случаях допускается отпуск и принятие товаров). При проведении инвентаризации в течение нескольких дней, места хранения товаров должны быть опечатаны.

По нашему мнению, именно эти факторы имеют определяющее значение для качественного проведения инвентаризации в исследуемых потребительских обществах.

Все проводимые в настоящее время инвентаризации являются дискретными, т.е. прерывными. В некоторых зарубежных странах существует практика проведения перманентных (непрерывных) инвентаризаций, когда постоянно действующая инвентаризационная комиссия проверяет отдельные виды материальных ценностей в момент их минимальных остатков [128]. Подобная инвентаризация позволяет в течение года неоднократно проверить фактическое наличие всех товаров и своевременно внести исправления в учетные данные, не дожидаясь проведения разовой инвентаризации.

Такой подход к инвентаризации, как к методу бухгалтерского учета и его контрольной функции, значительно повысит его оперативность. Обнаруженные ошибки в ходе перманентной инвентаризации можно будет исправить уже в текущем учете, тогда как при инвентаризации, проводимой в конце года, оперативность контроля при данной процедуре теряется. Допущенные в начале отчетного периода нарушения не замечаются, не исправляются, в некоторых случаях могут повторяться неоднократно, и в общей сумме в конце отчетного периода могут вызвать большие последствия.

Проведение дискретной инвентаризации характеризуется отвлечением на длительный срок некоторой группы сотрудников организации, входящих в состав инвентаризационной комиссии. Некоторую часть трудовых затрат можно сократить применением перманентной инвентаризации. В данном случае контрольная процедура проводится только по отдельному определенному виду товаров в момент их минимальных остатков и период ее проведения может составлять от одного дня до нескольких часов рабочего времени.

Следует отметить, что этот прием не только сокращает трудозатраты из-за уменьшения времени, идущего на подсчет, обмер и другие процедуры, обуславливающие подтверждение фактического наличия товаров, но и позволяет потребительскому обществу не нарушать обычный режим деятельности. Отпадает необходимость прекращения операций с проверяемыми товарами и опломбированием складов, магазинов, когда инвентаризация затягивается.

Как показывает практика, в состав инвентаризационных комиссий входит, как правило, не менее пяти членов, из которых непосредственно проверкой (взвешиванием, обмером, подсчетом и т.п.) занимаются всего два человека, остальные выполняют роль наблюдателей. С этой точки зрения нами предлагается возложить обязанности по проведению перманентных инвентаризаций на ревизора контрольно-ревизионной комиссии потребительского общества (необходимость существования которой определена Законом РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, и их союзах) в Российской Федерации). Однако, чтобы не уменьшать требований, предъявляемых к инвентаризации, целесообразно данную контрольную процедуру назвать перманентной проверкой фактического наличия и текущего учета товаров.

Как уже отмечалось, перманентные проверки осуществляются в период минимального остатка товара, поэтому материально ответственные лица должны сообщать о данном факте (о приближении величины запаса к минимальному размеру) контрольно-ревизионной комиссии, которая определяет в свою очередь целесообразность проведения перманентной проверки по данному виду товара. При этом учитываются:

1) срок проведения последней проверки,

2) необходимая периодичность проведения инвентаризаций по данному виду товара,

3) распределение товаров по уровням риска. К товарам с высоким уровнем риска необходимо отнести товары, используемые при продаже в больших объемах, а также ценности, имеющие высокую стоимость единицы товара. К товарам с низким уровнем риска - редко продаваемые товары.

Ревизор представляет в бухгалтерию запрос-поручение, с просьбой предоставить ему данные бухгалтерского учета по конкретному виду товара.

Фактическое наличие данного вида товара проверяется ревизором в порядке, установленном для обыкновенной инвентаризации.

В исследуемых нами потребительских обществах на складах еще ведутся карточки аналитического учета товаров. Поэтому можно на наш взгляд, не составляя инвентаризационной описи, фактическое наличие конкретного вида товара проставлять непосредственно в карточке, в которой на момент перманентной проверки должны быть уже подсчитаны остатки. Ревизор, сверив фактическое наличие товара с данными карточки аналитического учета и убедившись в соответствии данных, ставит в карточке дату проверки, фактическое наличие товара и свою подпись. Далее сопоставляет данные бухгалтерского учета с фактически полученными при проверке, и если они совпадают, делает запись в журнале проведенных перманентных проверок о результатах проверки. Если же имеются расхождения, то проводятся дополнительные контрольные процедуры для выявления причин и путей устранения нарушений.

При проведении дискретных обязательных инвентаризаций комиссией могут учитываться материалы перманентных инвентаризаций, что существенно сократит трудовые затраты, так как обязательной инвентаризацией могут быть охвачены только те периоды, за которые проверка не проводилась.

Предложенный вариант организации системы внутреннего контроля товаров позволяет определить степень надежности, полноты и систематизации информации. Разработанная схема инспекции оценки использования контрольной функции управленческим персоналом потребительского общества потребует пересмотра технологии управления контрольными процедурами, техники оценки выполнения контрольных операций в бухгалтерском и управленческом учете потребительских обществ.

Заключение

Исследование теоретико-методологических положений и практики учета и контроля товарных операций в организациях потребительской кооперации позволили сформулировать ряд выводов и предложений по их совершенствованию с учетом перехода России на международные стандарты финансовой отчетности.

Важным условием повышения эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в достижении уровня, приближающего его к международным стандартам, является использование информационных технологий, основанных на принципах системного подхода, сочетания традиционной и компьютерной технологии обработки данных. Бухгалтерский учет формирует информацию о хозяйственных процессах деятельности потребительского общества для принятия своевременного правильного управленческого решения.

В условиях рыночной экономики для принятия экономических решений по эффективному использованию товаров, необходимы достоверная информация, содержащаяся на счетах бухгалтерского учета, действенный внутренний контроль, позволяющий предупреждать недостачи, хищения, злоупотребления, потери от бесхозяйственности и изучение причин их возникновения, разработка оперативных мер по их предупреждению.

Бухгалтерский учет товаров в организациях потребительской кооперации в том виде, в каком он существует, не может предоставить весь спектр необходимой информации для осуществления контроля, экономического анализа, прогноза и принятия на их основе оптимальных управленческих решений, что не позволяет:

- оценить территориальные товарные ресурсы, их ассортимент и структуру, как основу формирования товарных запасов в объемах, обеспечивающих бесперебойное снабжение сельского населения товарами народного потребления, безубыточность организаций потребительской кооперации и высокий уровень рентабельности;

- планировать предполагаемые расходы приобретения, продажи товаров в необходимом для населения ассортименте;

- прогнозировать уровень доходов, позволяющий обеспечивать покрытие расходов на социальные потребности пайщиков и сельского населения.

Учет и контроль в потребительском обществе осуществляется, в основном, с использованием традиционной технологии, при этом аналитические данные, как правило, намного отстают от синтетического учета, теряя свою значимость, не позволяя реально оценить ситуацию на рынке товаров и принять правильные решения по их приобретению, что обусловлено следующими факторами:

- не соответствием действующей методики учета товаров положениям учетной политики, а в некоторых случаях отсутствием или чисто формальным наличием основных положений по методике оценки и учету товаров в учетной политике;

- большой трудоемкостью учетного процесса движения товаров, особенно документального оформления и текущего аналитического учета;

- отсутствием рационального документооборота, многочисленным дублированием учетных записей;

- мало эффективной организацией бухгалтерского учета и низкой надежностью внутреннего контроля.

Учет материально-производственных запасов, в том числе товаров, предполагает решение различных задач в зависимости от того, какие цели при этом преследуются. Задачи, как правило, имеют только одну направленность, например, на компьютеризированный учет товаров, на контроль за движением товаров и т.д. Остальные же задачи остаются второстепенными и зачастую невостребованными. Чтобы этого избежать и определить равнозначность всех задач, нами разработана система задач, равнозначных и взаимосвязанных между собой.

В настоящее время в учете товаров применяется фактически только две их классификации - по виду деятельности (при организации синтетического учета) и по техническим характеристикам (при организации аналитического учета). Для выполнения современных управленческих задач данных классификаций недостаточно. В связи с этим предложена экономическая классификация товаров по виду деятельности, праву собственности, типу поставщика, ставке налога на добавленную стоимость, месту хранения, материально ответственному лицу, режиму налогообложения, группам, наименованиям, сортам, кипам и партиям.

Положения по признанию товаров в учете, их оценке при принятии к учету и продаже являются неотъемлемыми элементами учетной политики в отношении организаций потребительской кооперации. В этой связи необходима разработка учетной политики в области организации бухгалтерского учета товаров. В условиях приближения Российского учета к МСФО и расширения применения компьютерных технологий невозможно рассматривать учет товаров как что-то постоянное. Система бухгалтерского учета развивается, изменяется технология обработки данных, организации вместо традиционной используют компьютерную обработку данных. Исходя из системного подхода к учету и моделированию, обосновано отношение к бухгалтерскому учету как модели хозяйственной деятельности потребительского общества, а к учету товаров - как модели процесса движения товаров. Однако, учет как модель не возможен без учетной политики, которая в свою очередь является также информационной моделью. Весь процесс моделирования движения товаров предложено представить в виде совокупности моделей: модели учетной политики, модели предметной части (оценки, счетов синтетического и аналитического учета товаров), модели функциональной части (первичного учета, корреспонденции счетов, обработки информации по движению товаров).

Важным направлением совершенствования учета является его оптимизация с помощью использования программных продуктов. Для проведения комплексной автоматизации торговой деятельности районных потребительских обществ рекомендовано совместить с уже используемой программой «1С: Предприятие 7.7: Бухгалтерия» новые прикладные решения: «1С: Предприятие: Торговля и склад», «1С-Рарус:Магазин», «1С-Рарус:Финансовый анализ». Перспективой автоматизации торгового процесса является переход на программу «1С:Бухгалтерия 8.0» с прикладным решением «Управление торговлей», ключевым направлением развития которого является реализация мощной функциональности, предназначенной для управления торговой деятельностью: управление продажами, управление поставками, планирование продаж и закупок, управление складскими запасами, управление заказами, управление взаимоотношениями с контрагентами, анализ товарооборота предприятия, анализ цен и управление ценовой политикой, мониторинг и анализ эффективности торговой деятельности.

При создании моделей первичного учета использовались модели, построенные разработчиками программных продуктов по унифицированным формам первичной учетной документации для предприятий торговли и общественного питания. В модели закупочных актов, акта на сортировку и подработку товаров нами внесены дополнительные реквизиты, отражающие специфику закупок и сортировки сельскохозяйственной продукции. В качестве дополнительных реквизитов использованы: номер документа, адрес организации и телефон, ОКПО, ИНН, ОКПД, адрес сдатчика, паспортные данные и его местожительство, номер, дата и кем выдано свидетельство о государственной регистрации предпринимателя без образования юридического лица, основание для составления документа (договор, приказ, и т.п.) и др. Для осуществления обособленного учета движения покупных товаров, закупаемой сельскохозяйственной продукции и сырья, тары в потребительском обществе, обобщения учетной информации по продаже товаров целесообразно дополнить товарно-денежный отчет, отчет о движении товаров и тары по складу и отчет о движении сельскохозяйственной продукции и сырья, включив реквизиты: выручка, себестоимость товаров и НДС.

С целью совершенствования оценки организации системы внутреннего контроля потребительских обществ нами разработан методический инструментарий для проведения проверок состояния учета товаров, в который вошли следующие рабочие и инструктивные документы:

- по последствиям нарушений учета товаров и налога на добавленную стоимость;

- по первичным документам на поступление и движение товаров, содержащий последние изменения нормативных актов;

- по проверке правильности отражения НДС по приобретенным товарам;

- порядок документальной проверки оприходования и движения товаров;

- рабочий документ, отражающий результаты документальной проверки с выводами и предложениями ревизора.

Предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы для дальнейшего развития концепции учета и контроля, а также помогут создать в потребительских обществах действенную оперативную систему учета и контроля товаров, что позволит избежать нарушения законодательства, выявить резервы снижения расходов на продажу и в целом улучшить их финансовое положение.