Развитие учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью промышленной продукции тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью промышленной продукции"

005056679

На правах рукописи

* а

ФУНТИКОВ Артем Наилевич

РАЗВИТИЕ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО

ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТЬЮ ПРОМЫШЛЕННОЙ ПРОДУКЦИИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

6 ЛЕН 2012

Йошкар-Ола - 2012

005056679

Диссертация выполнена на кафедре "Бухгалтерский учет и аудит" ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет"

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Егорова Стэлла Курбановна (заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет и финансы" НОУ ВПО "Московский институт государственного и корпоративного управления")

кандидат экономических наук, доцент Шатунова Галина Александровна (профессор кафедры "Бухгалтерский учет и экономический анализ" ФГБОУ ВПО "Самарский государственный экономический университет")

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Оренбургский государственный

университет"

Защита состоится 23 ноября 2012 года в Ю00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет" по адресу: Йошкар-Ола, Панфилова,^, ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет", корпус 3, ауд. 433.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ВАК Министерства образования и науки РФ http://www.vak2.ed.gov.ru и на официальном сайте ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет" http:// www.voIgatech.net.

Автореферат разослан 23 октября 2012 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

Л.Я .Яковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Проблемы исчисления себестоимости продукции вызывают большой интерес ученых и практиков. Отношение к калькулированию, как к совокупности приемов аналитического учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции, с одной стороны, как к неотъемлемой части производственного учета с другой, - свидетельствует о том, что это понятие охватывает все аспекты подготовки и получения информации о процессе производства, его затратах и результатах.

В последние 15 лет управленческая бухгалтерия, основной задачей которой было формирование себестоимости продукции, продвинулось далеко в научном и методическом плане. В начале 90-х годов прошлого столетия под управленческим учетом за рубежом понимали, в первую очередь, производственный учет. Позднее в содержание управленческого учета стали вноситься коррективы, связанные с усилением стратегического аспекта Тема учета затрат и калькулирования себестоимости продукции оставалась значимой во все периоды развития управленческого учета, особенно это касалось: проблем распределения и перераспределения затрат; выбора методов, связанных с распределением выручки от продаж; выбора инструментария, используемого не только в управленческом, но и в бухгалтерском финансовом учете для калькулирования. Много научных споров вызывала всегда проблема классификации затрат.

В российском управленческом учете в настоящее время используются как традиционные для отечественного учета подходы к формированию затрат и исчислению себестоимостью продукции, так и методы, заимствованные из мировой практики: ABC (АВ-костинг), подход JIT (точно в срок или калькулирование по последней операции). Вводятся современные инструменты: "анализ цепочки ценностей", "анализ рентабельности покупателей", "система сбалансированных оценочных показателей" и другие.

Следует отметить, что, несмотря на многообразие взглядов на теорию, методологию, методику и практику калькулирования, многие его аспекты остаются все еще методически малоразработанными. Недостаточно, на наш взгляд, работ в отечественной науке, посвященных комплексному подходу к проблеме развития калькулирования и обоснованию нового инструментария, используемого в учетной и калькуляционной практике. Появление новых калькуляционных систем обусловлено новыми задачами управления себестоимостью промышленной продукции. Это, в свою очередь, требует развития концепции учета затрат, соответствующей разработанности методических и практических рекомендаций по калькулированию.

В этой связи решение проблем, связанных с разработкой учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью продукции промышленных предприятий является актуальным.

Степень разработанности проблемы. История становления и развития управленческого и производственного учета, учета производственных затрат, калькулирование себестоимости промышленной продукции в отечественной науке характеризуется колоссальным вкладом трудов отечественных и зарубежных ученых.

Развитие теории и методики учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции рассматривались в отечественной науке: H.A. Блатовым, И.А. Басмановым, Р.Я. Вейцманом, A.M. Галаганом, А.Ш. Маргули-сом, A.C. Наринским, А.П. Рудановским, Я.В. Соколовым, С.А. Стуковым, А.Д. Шереметом, Н.Г. Чумаченко и другими.

Период создания современной школы управленческого учета связан с работами И.В. Аверчева, С.А. Бороненковой, М.А. Бахрушиной, K.M. Гарифуллина, С.К. Егоровой, В.Б. Ивашкевича, В.Э. Керимова, И.П. Курочкиной, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, В.Ф. Палия, А.Ю. Соколова, Т.В. Шишковой и других.

Надо отметить значимость для развития отечественной школы управленческого учета, накопленного в мировой практике опыта и работ, ставших классическими:

- А. Апчерча, К. Друри, Ч. Хорнгрена, Дж. Фостера, Ш. Датара, Т. Скоуна, посвятившим свои труды развитию методологии и инструментария управленческого учета;

- Р. Каплана, Д. Нортона, рассматривавших сбалансированную систему показателей;

- К. Уорда, исследования которого были посвящены взаимосвязи управленческого учета и стратегии развития компаний, получившие название "стратегический управленческий учет".

Несмотря на богатую научную платформу и наличие огромного количества работ по учету затрат, формированию себестоимости, определению прибыли от продаж, использованию различных инструментов управленческого учета и калькуляционных систем, методические и организационные вопросы учетно-анапитического обеспечения управления себестоимостью промышленной продукции все еще нуждаются в более глубоком изучении. Это диктуется много-профильностью промышленной сферы экономики, где каждая отрасль, подотрасль характеризуются технологической, организационной спецификой производства, своей направленностью стратегического развития.

Актуальность и недостаточная изученность определили выбор темы исследования, цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является решение важной научной задачи, имеющей существенное значение для управления себе-

стоимостью промышленной продукции, заключающееся в обосновании и решении комплекса теоретических и методических вопросов учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью.

Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи:

- раскрыть сущность и вариативность классификации затрат на производство промышленной продукции;

- выявить поведенческие особенности и дать содержательную характеристику переменных и постоянных затрат в системах бухгалтерского и управленческого учета;

- разработать концептуальную модель учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью;

- систематизировать методы учета затрат с позиции их исторической и содержательной характеристик, выделить наиболее эффективные методы и модели калькулирования себестоимости продукции для промышленных организаций;

- обосновать развитие управленческого учета затрат на производство с позиции стратегии промышленной организации, раскрыть взаимосвязь и последовательность реализации его элементов;

- разработать систему стратегического управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости промышленной организации, обосновать ее содержание, с позиции задач управления промышленной организацией.

Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика" в части пунктов: 1.8 "Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности", 1.11 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции".

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических проблем, связанных с разработкой новых подходов к калькулированию себестоимости продукции промышленных предприятий. Объектом исследования явились промышленные предприятия Республики Марий Эл.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых по вопросам связанным с учетом затрат, калькулированием себестоимости продукции, управленческим учетом, публикации специализированных отраслевых и тематических периодических изданий, а также материалы научно-практических конференций и семинаров.

Научная новизна проведенного исследования заключается в решении важной научной задачи, заключающейся в теоретическом обосновании и решении комплекса организационно-методических вопросов учетно-англигического

обеспечении управления себестоимостью промышленной продукции, а также разработке рекомендаций, направленных на повышение информативности стратегических управленческих решений.

Наиболее существенными результатами работы являются следующие:

- раскрыта сущность и вариативность классификации затрат на производство промышленной продукции в зависимости от выбранных направлений их учета: затраты для определения стоимости запасов продукции; затраты на производство, по которым принимаются решения; затраты, по которым осуществляются контроль и регулирование; уточнены классификационные характеристики затрат;

- доказана необходимость применение "принципа поведения затрат" при формировании учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью, выявлены поведенческие особенности переменных и постоянных затрат в бухгалтерском и управленческом учете;

- разработана общая логическая модель, содержащая концептуальные элементы учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью промышленной продукции, обоснована взаимосвязь этих элементов; предложена адаптивная модель учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью целлюлозно-бумажной продукции;

- на основе сравнительного анализа калькуляционных систем с полным распределением затрат и калькулирования по переменным затратам систематизированы методы распределения затрат, выделены наиболее эффективные методы калькулирования себестоимости продукции для промышленных организаций;

- обосновано развитие управленческого учета с позиции стратегии промышленной организации, сформирована его модель и определена последовательность элементов этой модели для разработки системы стратегического управленческого учета;

- разработана система стратегического управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости промышленной продукции, основанная на реализации специфических групп целей, и принципах стратегического управленческого учета; обосновано содержание системы стратегического калькулирования себестоимости на основе процессного подхода, а также с позиции задач управления промышленной организацией.

Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в разработке концепции учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью промышленной продукции, отвечающей современному уровню развития теории, методологии управленческого учета, а также задачам текущего и стратегического управления.

Практическая значимость состоит в том, что выводы и предложения, полученные в результате исследования, могут быть использованы в практике работы промышленных организаций разных отраслей дня совершенствования сис-

темы управленческого учета, разработки системы стратегического управленческого учета и калькуляционных систем.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены: на Всероссийской междисциплинарной научной конференции "Девятые Вавиловские чтения" (Йошкар-Ола, 2005 г.), "Десятые Вавиловские чтения" (Йошкар-Ола, 2006 г.); на Межвузовских 59-й и 60-й научных конференциях студентов и аспирантов, посвященных развитию бухгалтерской и налоговой профессии (МарГТУ, 2007 г 2008 г.); на Научной конференции профессорско-преподавательского состава докторантов, аспирантов и студентов по итогам НИР (МарГТУ 2009-2011 г.г.).

Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 9 публикациях, авторским объемом 3,1 печ. л., из них 2 работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Отдельные предложения и рекомендации внедрены в практику промышленных организаций Республики Марий Эл.

Объем и структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками, имеет следующее содержание:

Введение

1. Развитие концепции учетно-аналнтического обеспечения управления себестоимостью

1.1. Сущность и вариативность классификации затрат на производство промышленной продукции в условиях рыночной экономики

1.2. Поведение и содержание затрат и их отражение в системах бухгалтерского и управленческого учета

1.3. Концептуальная модель у четно-аналитического обеспечения управления себестоимостью

2. Методический ¡шетрументарий формирования себестоимости промышленной продукции

2.1. У четно-калькуляционные системы и особенности их построения

2.2. Модели учетно-калькуляционных систем, их применение и развитие в промышленных организациях

3. Стратегический управленческий учет затрат на производство и его роль в управлении себестоимостью промышленной продукции

3.1. Обусловленность содержания управленческого учета от стратегии промышленных организаций

3.2. Разработка системы стратегического управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости в промышленной организации

Заключение

Литература

Список приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Раскрыта сущность и вариативность классификации затрат на производство промышленной продукции в зависимости от выбранных направлений их учета: затраты для определения стоимости запасов продукции; затраты на производство, по которым принимаются решения; затраты, по которым осуществляются контроль и регулирование; уточнены классификационные характеристики затрат.

В системе учета организаций, в которой составными частями являются бухгалтерский финансовый, управленческий и налоговый виды учета, отражение затрат на производство подчинено разным управленческим задачам. Поэтому исторически перечень включаемых затрат, их классификационные и содержательные характеристики являлись предметом изучения многих поколений ученых. Наличие разных учетных систем, обеспечивающих управление организациями информацией о затратах, предполагает использование разных классификаций затрат на производство. Обоснование сущности и критериев классификации затрат на производство промышленной продукции выполнено в работе на основе анализа трудов зарубежных и отечественных авторов А. Апчер-ча, К. Друри, Ч. Хорнгрена, Дж. Фостера, Ш. Датара, 1С. Уорда, И.В. Аверче-ва, М.А. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича и других.

В работе раскрыто содержание классификационных видов затрат: входящие и истекшие; прямые и косвенные; основные и накладные; входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические, или затраты периода); одноэлементные и комплексные; текущие и единовременные; постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты; затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; безвозвратные затраты; вмененные затраты; предельные и приростные затраты; планируемые и непланируемые и т.д.

Сделан вывод о том, что вариативность классификации затрат обусловлена: задачами управления; системами учета; целями и объектами калькулирования; калькуляционными системами; спецификой производства (отраслевой, технологической, организационной и др.). Рассмотрены возможные варианты классификации затрат по трем основным направлениям их учета:

1 - затраты для определения стоимости запасов продукции, включающие деление затрат: на отчетный период и себестоимость; по составляющим затрат на производство; по отношению к позаказной и попроцессной калькуляциям;

2 - затраты на производство, по которым принимаются решения: затраты будущего и прошлого периодов; устранимые и неустранимые затраты; и др.;

3 - затраты, по которым осуществляется контроль и регулирование: регулируемые и нерегулируемые и др.

В работе приведена классификационная характеристика существующих видов затрат, в том числе включаемых в себестоимость продукции. Особое внимание уделено классификации косвенных (накладных) затрат промышленных

предприятий. Сделан вывод, что какой бы вариативностью (высокой, средней или низкой) не обладали формируемые на конкретных промышленных предприятиях затраты, важно правильно сформулировать задачи управления себестоимостью, исчисление которой требует всегда определенного классификационного набора затрат.

В работе отмечено, что наиболее значимая информация для управления себестоимостью продукции формируется в системе управленческого учета. Значимость систем управленческого учета в промышленных организациях обоснована с позиции четырех ключевых факторов: 1 - ориентации на ключевые факторы успеха; 2 - ориентации на потребителя; 3 - ориентации на непрерывное устойчивое развитие; 4 - использования стратегии цепочки ценностей и цепочки поставок (рис. 1).

Рис. I. Ключевые принципы управления и принятия управленческих решении

Проблемы, с которыми связано управление промышленными организациями, заключаются:

- в определении оптимального объема ресурсов, которые необходимо вложить в производство, чтобы удовлетворить запросы покупателей;

- в необходимости постоянного мониторинга альтернативных путей снижения затрат на производство продукции;

- в сохранении конкурентоспособного положения продукции на рынке;

- в необходимости определения содержания процессов производственной деятельности, вносящих свой вклад в ценность и стоимость произведенной продукции;

- в координации усилий на всем протяжении бизнес-процессов организации.

2. Доказана необходимость применения "принципа поведения затрат"

при формировании учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью, выявлены поведенческие особенности переменных и постоянных затрат в бухгалтерском н управленческом учете.

Разделение затрат на переменные и постоянные осуществляется по признаку зависимости от объема производства (количества продукции, объема выпуска). Использование этих понятий, так же как прямых и косвенных затрат, часто тре-

бует уточнения в том смысле, чтобы были четко заданы исходные величины, по отношению к которым затраты обнаруживают постоянный или переменный характер.

Констатация зависимости затрат от объема производства свидетельствует лишь том, что переменные затраты возрастают одновременно с его увеличением и оборотом, при этом степень чувствительности затрат к изменению масштабов производств может быть различной. В соответствии с данным определением различают пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные затраты. Переменные затраты изменяются прямо пропорционально уровню (объему) производственной деятельности. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной в определенной области релевантности (рис. 2)

А) Совокупные переменные затраты

Б) Переменные затраты на единицу

лрэлуниии

Объем производства

Я ю О

100 200 300 400 Объем производства

Рис. 2. Поведенческая характеристика переменных затрат В работе исследовано поведение конкретных видов затрат промышленного предприятия, относящихся к пропорциональным, прогрессивным, дегрессивным и постоянным.

А) совокупные постоянные затраты

Б) постоянные затраты на единицу продукции

3

ю О

Объем производства

Объем производства

Рис. 3. Поведенческая характеристика постоянны* затрат

Поведенческая характеристика постоянных затрат (рис. 3) рассмотрена на примере амортизационных отчислений, включаемых в себестоимость промышленной продукции. В работе отмечено, что зарубежный опыт калькулирования себестоимости предполагает два варианта: с включением амортизации в себестоимость продукции и не включением, а уменьшением полученной прибыли от продаж на сумму начисленной амортизации. В этой связи уточнено содержание понятий "постоянные", "условно-постоянные" затраты.

Поведенческие особенности затрат имеют значимость для распределения затрат в комплексных (сопряженных) производствах, где промышленные предприятия разделяют выпускаемую продукцию на: основную, сопутствующую и побочную. В работе уточнены методы распределения затрат комплексных производств на примере исследуемых промышленных организаций региона.

В работе уточнены поведенческие характеристики отдельных видов затрат исследуемых промышленных организаций, что позволило, в свою очередь, внести уточнение в схему формирования затрат по конечной продукции целлюлозно-бумажного производства, характеризующегося значительной комплексностью. На основе принципов поведения затрат, чувствительности затрат к изменениям ключевых параметров производства и адаптации к калькуляционным системам, даны рекомендации по классификации и отражению затрат исследуемого предприятия, комплексно характеризующих его производственные накладные расходы, включающие обширный перечень многоэлементных статей затрат, сгруппированных в три группы: 1 - расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые расходы, 3 - непроизводительные расходы. Показаны возможные группировки расходов, применяемых для разных целей: планирования, учета затрат в системах бухгалтерского и управленческого учетов. Для группировки затрат сформирована уровневая структура бизнес-процессов, соответствующих переделам производства целлюлозно-бумажной продукции исследуемого промышленного предприятия.

Для отражения затрат в системе управленческого учета проанализирован выбор параметров для первичных центров затрат, для определения которых сформулированы вопросы - критерии:

- влияют ли свойства продукта на величину переменных затрат при изменении производственной программы;

- влияют ли изменения самого производственного процесса на переменные затраты.

Приведены основные виды, параметров для распределения накладных (косвенных) затрат по центрам затрат и показан порядок этого распределения, включающий четыре этапа: 1 - распределение накладных затрат, 2 - перераспределение затрат на внутрипроизводственные услуги, 3 - расчет нормы затрат для каждого центра, 4 - сравнение фактических затрат с расчетными (плановыми).

3. Разработана общая логическая модель, содержащая концептуальные элементы учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью промышленной продукции, обоснована взаимосвязь этих элементов; предложена адаптивная модель учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью целлюлозно-бумажной продукции.

Управление себестоимостью промышленной продукции, также как и любой другой, предопределено стратегией развития предприятия и разработанной на отчетный период (ряд периодов) Программой производства. Ключевые показатели программы производства в сочетании с ключевыми факторами стратегического развития предприятия являются своего рода индикаторами для формирования затрат на производство и калькуляционной стоимостью продукции. В зависимости от того, какие задачи преследуются системой управления, менеджерами разных ее уровней, определяется содержание учетно-аналитического обеспечения, организация учета, формирование схем, учетной политики, рабочих планов счетов, и регламентов учета тех или иных затрат. В арсенале каждой учетной системы есть свой набор методического инструментария для отражения затрат, включаемых в себестоимость продукции для целей бухгалтерского, налогового, управленческого, стратегического учета и формирования отчетности.

В работе показана зависимость применяемого методического инструментария учета от особенностей самой системы учета: бухгалтерского, управленческого и налогового. На примере исследуемого предприятия целлюлозно-бумажной отрасли раскрыты особенности формирования производственных затрат на счетах бухгалтерского учета, отражения затрат по незавершенному производству в бухгалтерском и налоговом учете. Обоснована необходимость использования мониторинга затрат и управления себестоимостью на основе важнейших регуляторов процесса управления: 1 - нормативно-правовой базы учета затрат и калькулирования себестоимости и 2 - система документов, регламентирующих управленческий, налоговый и другие виды учета затрат и калькулирования себестоимости продукции исследуемых предприятий.

На основе изложенного подхода и сформированной концептуальной модели учетно-аналитического обеспечения в работе построена адаптивная модель учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью для целлюлозно-бумажного предприятия, основными элементами которой являются учетная политика в части учета затрат и ее реализации в системах бухгалтерского, управленческого и налогового учетов; номенклатура статей и элементов затрат для калькулирования себестоимости; калькулирование себестоимости основных видов продукции и составление фактических, плановых и прогнозных калькуляций; нормирование затрат в разрезе элементов и калькуляционных статей себестоимости; использование разработанных норм для формирования бюджет-отчетов (рис. 4.).

Учетно-анапитическое обеспечение управления себестоимостью

Текущее, среднесрочное и долгосрочное планирование затрат и цен

Отраслевые инструкции, нормы и нормативы

Учетная политика в части учета затрат и ее реализации:

в бухгалтерском учете в управленческом производственном учете в налоговом учете и отражения отчетности

Номенклатура статей и элементов затрат для калькулирования себестоимости

в бухгалтерском учете в управленческом производственном учете в налоговом учете

3

Нормирование затрат в разрезе элементов затрат и калькуляционных статей себестоимости

Калькулирование себестоимости основных видов продукции (составление фактических, плановых и прогнозных калькуляций по основным видам выпускаемой продукции и по товарной продукции в целом)

производство целлюлозы, древесной массы, бумаги и картона:

- целлюлозы;

- полу целлюлозы; -древесной массы; -бумаги;

- картона; -древесноволокнистых и др. плит.

производство изделий из бумаги и картона:

- пергамента;

- фибры;

-бумажных мешков и картонной

тары; -толя и рубероида; -обоев; -тетрадей;

- кальки;

- копировальной бумаги;

- мелованной бумага;

- миллиметровой бумаги; -светочувствительной бумаги;

- бумажно-беловых товаров и изделий из бумаги и картона, фибры;

-других изделий из бумаги и картона.

производство продукции из попутных полуфабрикатов целлюлозного производства: -спирта; -дрожжей;

- сульфитно-бардяных концентратов;

-сульфатного мыла, талпового масла и их производных;

- скипидара; -прочей продукции из

попутных полуфабрикатов.

т

Бюджет-отчеты: -по производствам, цехам и бумажным фабрикам; - по видам товарной продукции, -по товарному выпуску продукции

Бюджетирование затрат в разрезе элементов и статей затрат

Мониторинг планирования, нормирования, бюджетирования затрат и калькулирования себестоимости

Рис. 4. Адаптивная мол ель учетио-аналигичсского обеспечения управления себестоимостью продукции целлюлозно-бумажного производства

Модель предусматривает выделение для калькулирования основных видов продукции по трем группам:

- производству целлюлозы древесной массы, бумаги и картона;

- производству изделий из бумаги и картона;

- производству продукции из попутных полуфабрикатов целлюлозного производства.

В управленческом (производственном) учете целлюлозно-бумажного предприятия в соответствии с разработанной моделью формируются бюджет-отчеты:

- по производствам, цехам и бумажным фабрикам;

- по видам товарной продукции;

- по товарному выпуску продукции в целом.

Такой подход позволяет формировать информационную базу мониторинга планирования, нормирования, бюджетирования затрат и калькулирования себестоимости продукции целлюлозно-бумажного производства в достаточном для принятия эффективных управленческих решений объеме и позволяющем осуществлять прогнозные расчеты показателей затрат на производство, себестоимости для выработки ценовой политики, тем самым повысить качество и информативность управления себестоимостью промышленной продукции.

4. На основе сравнительного анализа калькуляционных систем с полным распределением затрат и калькулирования по переменным затратам систематизированы методы распределения затрат, выделены наиболее эффективные методы калькулирования себестоимости продукции для промышленных организаций.

Анализ зарубежного опыта калькулирования себестоимости промышленной продукции позволяет выделить наиболее значимые по полноте учета затрат методы. Сравнительный анализ калькуляционных систем проведен по методике А.Апчерча для одного из видов продукции целлюлозно-бумажного комбината-древесно-волокнистых плит.

Важнейшим элементом любой калькуляционной системы является показатель производственная себестоимость продукции. Формирование этого показателя в любой из выбранных калькуляционных систем требует взвешенного подхода к распределению накладных (косвенных) затрат. Используя данные расчета себестоимости одного из видов бумажной продукции в диссертации выполнены расчеты и проведено распределение затрат основного производства на составляющие по стадиям формирования фактической производственной себестоимости при калькулировании полной себестоимости и маржинальном калькулировании. Результаты распределения приведены в таблице 1.

Таблица 1. Затраты включаемые при методе калькуляции по полной себестоимости и при маржинальном калькулировании

Калькуляция по полной себестоимости Тип затрат Маржинальная калькуляция

Прямые затраты (287288,44) Затраты периода (распределяемые накладные расходы) (65010,93 руб.) ^ 1. Полуфабрикаты собственного производства-197168,86 руб.; 2. Материальные затраты: - вода- 1523,17 руб.; - пар - 42699,44 руб.; - электроэнергия - 37273.39 руб. Прямые затраты, относимые на ~~ продукт (278664,86) Переменные 1 затраты, относимые на ] продукт (18623,58 руб.) 1 Постоянные накладные г— расходы Л (13214,93 руб.) Переменные накладные расходы — (51796,00 руб.)

Итого материальные затраты -81496,00 руб._ 3. Расходы па оплату труда рабочих и стра" ховые взносы - 18623,58 руб. (14520,43 + .4103,15). 4. Производствешше накладные расходы (постоянные): - содержание цеха- 13214,93 руб.; 5. Производственные накладные расходы" (переменные): - содержание и эксплуатация оборудования -46506,49 руб.; - прочие - 5289,51 руб. (5255,53 + 33.981.

Итого производственные накладные расхо-_ды (переменные) - 51796,00 руб.

362299,37 руб. Фактическая себестоимость товарной продукции - 362299,37 руб. 362299,37 руб.

Одни и те же затраты основного производства, включаемые в фактическую производственную себестоимость товарной продукции имеют разные распределения по классификационным видам затрат, а соответственно и разное поведение затрат в ответ на изменение объема выпуска готовой продукции. Возможность контролировать затраты усиливается с использованием нормативного подхода к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, а также с применением системы бюджетов затрат по статьям и по элементам.

В диссертации уточнено содержание модели изготовления основных и побочных продуктов в комплексных производствах. Охарактеризованы методы распределения комплексных затрат между совместно производимой продукцией: методы, основанные на натуральных показателях и методы, основанные на распределении комплексных затрат в соответствии с рыночной стоимостью продукции.

Более предпочтительным для условий целлюлозно-бумажного производства, по мнению автора, является метод распределения комплексных затрат по стоимости реализации по следующим причинам:

- во-первых, не вся произведенная побочная продукция реализовывается на сторону. Часть продукции используется для внутреннего потребления. Поэтому база распределения затрат по стоимости возможной реализации должна быть уменьшена на ту часть продукции, которая остается для внутреннего потребления;

- во-вторых, при стабильности ценовой политики на продукцию побочного производства, эта база распределения дает возможность получить информацию в конечном итоге об отклонениях фактически реализованной стоимости продуктов и понесенных затрат, что важно для управления.

Общий принцип распределения комплексных затрат побочных продуктов представлен схемой (рис. 5).

уочка [ у—-► Вид побочной продукции 1 Цена реализации

разделения 2 j / __-»> Вид побочной продукции 2 / А Цена реализации

Комплексные / 1 \ / 1 ' ► Вид побочной продукции 3 Цена реализации

затраты / ь Run побочной продукции 4 Цена реализации

Точка \ \ J ,-Вид побочной \ | / продукции 5 Цена реализации

разделения 1 \ »[ » Вил побочной ¡4 продукции 6 Точка !\ , Вид побочной разделения 3 продукции п Цена реализации Цена реализации

Рис. 5. Схема распределения комплексных затрат по видам побочных продуктов

5. Обосновано развитие управленческого учета с позиции стратегии промышленной организации, сформирована его модель и определена последовательность элементов этой модели для разработки системы стратегического управленческого учета.

На основе анализа научных подходов к созданию организаций, ориентированных на стратегию, в работе сформулированы принципы такой организации, характеризующиеся: 1 - получением информации о конкурентах, 2 - формированием отчетности с точки зрения стратегического позиционирования организации; 3 - обеспечением конкурентного преимущества. Систематизированы известные в теории стратегии общие характеристики организации производства: диверсификации бизнеса, качественных и количественных целей, ключевых компетенций и другие.

Стратегический управленческий учет, основанный на информационной основе текущего бухгалтерского и управленческого (производственного) учета отражен на рисунке 6.

Рис. 6. Информационная основ» стратегического управленческого учета

В работе сделан вывод, что для повышения эффективности деятельности промышленных организаций необходимы новые стандарты управления, основанные на процессном подходе к организации деятельности. Охарактеризован порядок применения процессной методики для разработки системы стратегического управленческого учета. В итоге получена комплексная интегрированная модель, включающая планирование, контроль, управленческий учет и калькулирование себестоимости.

6. Разработана система стратегического управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости промышленной продукции, основанная на реализации специфических групп целей и принципах стратегического управленческого учета; обосновано содержание системы стратегического калькулирования себестоимости на основе процессного подхода, а также с позиции задач управления промышленной организацией.

Определены цели (рис. 7) и мероприятия, которые образуют результат процесса системы стратегического управленческого учета.

Формирование информации для принятия решений в системе стратегического управленческого учета

Цели планирования себестоимости. цен и прибыли Цели учета затрат для разных моделей калькулирования Цели контроля фактически понесен! ных затрат и целесообразности их отнесения на продукт при расчете прогнозных показателей Цели анализа в системе "затраты -выпуск - прибыль"

Рис. 7. Цели в системе стратегического управленческого учета

Общее количество целей и мероприятий зависит от сложности решаемой проблемы, от количества влияющих на ее решение факторов. Этапами процесса выделены: I - подготовка решений - анализ фактического состояния; 2 - подготовка решений - анализ реализуемых возможностей; 3 - принятие решений.

Для системы стратегического управленческого учета уточнены критерии идентификации информации, используемой для принятия управленческих решений. Все критерии сгруппированы в семь групп:

- степень востребованности информации;

- влияние на другие составляющие информационного пространства, взаимодействие с ними, воздействие на различные области жизнедеятельности общества и его субъектов;

- степень организованности информации, которая понимается не как абсолютная и однозначная регулируемость, всеобщая унифицированность в учете, но как эффективная система определенных правил, позволяющая получать информацию с требуемыми качественными характеристиками;

- воспринимаемость информации;

- степень распространенности учетной информации;

- способность адаптироваться к внешним условиям;

- степень соответствия ожиданиям.

В диссертации сформулированы принципы стратегического управленческого учета и сделан вывод, что для качественного информационного обеспечения управленческих решений в системе стратегического учета следует использовать элементы системы менеджмента качества. Характеристики понятий систематизированы в десять групп, относящиеся к: 1 - качеству, 2 - менеджменту, 3 - организации, 4 - процессам и продукции, 5 - характеристикам, 6 - соответствию, 7 - документации, 8 - оценке, 9 - аудиту, 10 - обеспечению качества процессов измерения.

В качестве примера информационного обеспечения управления себестоимостью исследуемых промышленных организаций показано формирование попро-цессной калькуляции для системы стратегического управленческого учета. Методика формирования включает пять этапов: I — определение и характеристика операций, 2 - определение величины затрат для каждой операции, 3 — определение процессов, 4 - расчет затрат на процесс, 5 - расчет калькуляции продукта.

Выполнен сравнительный анализ попроцессной и постатейной калькуляций и сделан вывод, что при всех преимуществах стратегического попроцессного метода, чрезмерная детализация накладных затрат ведет к дополнительным расходам. На основе сравнительного анализа разработан интегрированный подход к калькулированию продукции целлюлозно-бумажного производства с учетом технологической и организационной специфики, характерных для сопредельного процесса производства.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Фунтиков А.Н. Методические особенности формирования себестоимости промышленной продукции. [Текст] / А.Н. Фунтиков // Вопросы экономики и права. 2011. № 4. - 0,6 печ. л.

2. Фунтиков А.Н. Концептуальная модель учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью промышленной организации [Текст] / А.Н. Фунтиков // Экономические науки. 2012. № 7 - 0,7 печ. л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

3. Фунтиков А.Н. Учетная политика организации в современных условиях. [Текст] / А.Н. Фунтиков // Проблемы и развитие социально-экономических систем: Межвузовский сборник научных трудов. Йошкар-Ола: МарГТУ. 2005. - 0,2 печ. л.

4. Фунтиков А.Н. Принципы бухгалтерского учета. [Текст] / А.Н. Фунтиков // Безопасность человека, общества, природы в условиях глобализации как феномен науки и практики. Девятые Вавиловские чтения: Материалы постоянно действующей всероссийской междисциплинарной научной конференции с международным участием: В 2 ч. // Под общ. ред. проф. В.П. Шалаева. Москва -Йошкар-Ола: МарГТУ. 2005. Ч. 2. - 0,2 печ. л.

5. Фунтиков А.Н. Учет наличия, поступления и амортизация нематериальных активов. [Текст] / А.Н. Фунтиков // Потенциалы России в глобальном мире: проблема адаптации и развития. Десятые Вавиловские чтения: материалы постоянно действующей Всероссийской междисциплинарной научной конференции с международным участием/Под общей редакцией проф. В.П. Шалаева: в 2 ч. Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет. 2006. 4.2. - 0,2 печ. л.

6. Фунтиков А.Н. Особенности учета материально-производственных запасов. [Текст] / А.Н. Фунтиков // Актуальные проблемы теории и практики учета и налогообложения: материалы 59-й межвузовской научной конференции студентов и аспирантов, посвященной развитию бухгалтерской и налоговой профессии. Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет. 2007. - 0,3 печ. л.

7. Фунтиков А.Н. Современные тенденции учета нематериальных активов. [Текст] / А.Н. Фунтиков // Актуальные проблемы теории и практики учета и налогообложения: материалы 60-й студенческой научно-технической конференции «Научному прогрессу - творчество молодых». Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет. 2007. - 0,2 печ. л.

8. Фунтиков А.Н. Особенности аудита затрат производственных комбинатов. [Текст] / А.Н. Фунтиков // Актуальные проблемы теории и практики учета и налогообложения: материалы межвузовской научной конференции студентов, аспирантов и соискателей, посвященной развитию бухгалтерской и налоговой профессии. Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет. 2008.-0,3 печ. л.

9. Фунтиков А.Н. Экономическая сущность и классификация затрат на производство промышленной продукции. [Текст] / А.Н. Фунтиков // Перспективы развития учетно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке: наука и практика: Материалы научной конференции профессорско-преподавательского состава, докторантов, аспирантов и студентов Марийского государственного технического университета по итогам НИР за 2008 год. Йошкар-Ола: ООО «СТРИНГ». 2009. - 0,4 печ. л.

Автореферат

Подписано в печать 22.10.2012. г. Захаз № К1/1224. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Фунтиков, Артем Наилевич

Введение

1. Развитие концепции учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью

1.1. Сущность и вариативность классификации затрат на производство промышленной продукции в условиях рыночной экономики

1.2. Поведение и содержание затрат и их отражение в системах бухгалтерского и управленческого учета

1.3. Концептуальная модель учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью

2. Методический инструментарий формирования себестоимости промышленной продукции

2.1. Учетно-калькуляционные системы и особенности их построения

2.2. Модели учетно-калькуляционных систем, их применение и развитие в промышленных организациях

3. Стратегический управленческий учет затрат на производство и его роль в управлении себестоимостью промышленной продукции

3.1. Обусловленность содержания управленческого учета от стратегии промышленных организаций

3.2. Разработка системы стратегического управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости в промышленной организации

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью промышленной продукции"

Актуальность темы исследования. Проблемы исчисления себестоимости продукции вызывают большой интерес ученых и практиков. Отношение к калькулированию, как к совокупности приемов аналитического учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции, с одной стороны, как к неотъемлемой части производственного учета с другой, - свидетельствует о том, что это понятие охватывает все аспекты подготовки и получения информации о процессе производства, его затратах и результатах.

В последние 15 лет управленческая бухгалтерия, основной задачей которой было формирование себестоимости продукции, продвинулось далеко в научном и методическом плане. В начале 90-х годов прошлого столетия под управленческим учетом за рубежом понимали, в первую очередь, производственный учет. Позднее в содержание управленческого учета стали вноситься коррективы, связанные с усилением стратегического аспекта. Тема учета затрат и калькулирования себестоимости продукции оставалась значимой во все периоды развития управленческого учета, особенно это касалось: проблем распределения и перераспределения затрат; выбора методов, связанных с распределением выручки от продаж; выбора инструментария, используемого не только в управленческом, но и в бухгалтерском финансовом учете для калькулирования. Много научных споров вызывала всегда проблема классификации затрат.

В российском управленческом учете в настоящее время используются как традиционные для отечественного учета подходы к формированию затрат и исчислению себестоимостью продукции, так и методы, заимствованные из мировой практики: ABC (АВ-костинг), подход JIT (точно в срок или калькулирование по последней операции). Вводятся современные инструменты: "анализ цепочки ценностей", "анализ рентабельности покупателей", "система сбалансированных оценочных показателей" и другие.

Следует отметить, что несмотря на многообразие взглядов на теорию, методологию, методику и практику калькулирования, многие его аспекты остаются все еще методически малоразработанными. Недостаточно, на наш взгляд, работ в отечественной науке, посвященных комплексному подходу к проблеме развития калькулирования и обоснованию нового инструментария, используемого в учетной практике. Появление новых калькуляционных систем обусловлено новыми задачами управления себестоимостью промышленной продукции. Это, в свою очередь, требует развития концепции учета затрат, соответствующей разработанности методических и практических рекомендаций.

В этой связи решение проблем, связанных с разработкой учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью продукции промышленных предприятий является актуальным.

Степень разработанности проблемы. История становления и развития управленческого и производственного учета, учета производственных затрат, калькулирование себестоимости промышленной продукции в отечественной науке характеризуется колоссальным вкладом трудов отечественных и зарубежных ученых.

Развитие теории и методики учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции рассматривались в отечественной науке: H.A. Блатовым, И.А. Басмановым, Р.Я. Вейцманом, A.M. Галаганом, А.Ш. Маргулисом, A.C. Наринским, А.П. Рудановским, Я.В. Соколовым, С.А. Сту-ковым, А.Д. Шереметом, Н.Г. Чумаченко и другими.

Период создания современной школы управленческого учета связан с работами И.В. Аверчева, С.А. Бороненковой, М.А. Бахрушиной, K.M. Гарифулли-на, В.Б. Ивашкевича, В.Э. Керимова, И.П. Курочкиной, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, O.E. Николаевой, В.Ф. Палия, А.Ю. Соколова, Т.В. Шишковой и других.

Надо отметить значимость для развития отечественной школы управленческого учета, накопленного в мировой практике опыта и работ, ставших классическими:

- А. Апчерча, К. Друри, Ч. Хорнгрена, Дж. Фостера, Ш. Датара, Т. Ско-уна, посвятившим свои труды развитию методологии и инструментария управленческого учета;

- Р. Каплана, Д. Нортона, рассматривавших сбалансированную систему показателей;

- К. Уорда, исследования которого были посвящены взаимосвязи управленческого учета и стратегии развития компаний, получившие название "стратегический управленческий учет".

Несмотря на богатую научную платформу и наличие огромного количества работ по учету затрат, формированию себестоимости, определению прибыли от продаж, использованию различных инструментов управленческого учета и калькуляционных систем, многие методические и организационные вопросы учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью промышленной продукции все еще нуждаются в более глубоком изучении. Это диктуется также многопрофильностыо промышленной сферы экономики, где каждая отрасль, подотрасль характеризуются технологической, организационной спецификой производства.

Актуальность и недостаточная изученность определили выбор темы исследования, цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является решеиие важной научной задачи, имеющей существенное значение для управления себестоимостью промышленной продукции, заключающееся в обосновании и решении комплекса теоретических и методических вопросов учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью.

Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи:

- раскрыть сущность и вариативность классификации затрат на производство промышленной продукции;

- выявить поведенческие особенности и дать содержательную характеристику переменных и постоянных затрат в системах бухгалтерского и управленческого учета;

- разработать концептуальную модель учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью;

- систематизировать методы учета затрат с позиции их исторической и содержательной характеристик, выделить наиболее эффективные системы и методы калькулирования себестоимости продукции для промышленных организаций;

- разработать интегрированную модель учетно-калькуляционпой системы для промышленной организации;

- обосновать развитие управленческого учета с позиции стратегии промышленной организации, сформировать его модель и раскрыть взаимосвязь элементов этой модели;

- разработать систему стратегического управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости промышленной организации, обосновать ее содержание, а также с позиции задач управления промышленной организацией.

Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика" в части пунктов: 1.8 "Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности", 1.11 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции".

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических проблем, связанных с разработкой новых подходов к калькулированию себестоимости продукции промышленных предприятий. Объектом исследования явились промышленные предприятия Республики Марий Эл.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых по вопросам связанным с учетом затрат, калькулированием себестоимости продукции, управленческим учетом, публикации специализированных отраслевых и тематических периодических изданий, а также материалы научно-практических конференций и семинаров.

Научная новизна проведенного исследования заключается в решении важной научной задачи, заключающейся в теоретическом обосновании и решении комплекса организационно-методических вопросов учетно-аналитического обеспечении управления себестоимостью промышленной продукции, а также разработке рекомендаций, направленных на повышение информативности стратегических управленческих решений.

Наиболее существенными результатами работы являются следующие:

- раскрыта сущность и вариативность классификации затрат на производство промышленной продукции;

- доказана необходимость применение "принципа поведения затрат" при формировании учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью, выявлены поведенческие особенности переменных и постоянных затрат в бухгалтерском и управленческом учете;

- разработана логическая модель, содержащая концептуальные элементы учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью промышленной продукции, обоснована взаимосвязь этих элементов;

- систематизированы методы распределения затрат, выделены наиболее эффективные системы и методы калькулирования себестоимости продукции для промышленных организаций;

- обосновано развитие управленческого учета с позиции стратегии промышленной организации, сформирована его модель и определена последовательность элементов этой модели;

- разработана система стратегического управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости промышленной продукции, обосновано ее содержание с позиции процессного подхода, а также с позиции задач управления промышленной организацией.

Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в разработке концепции учетно-аналитического обеспечения управления себестоимостью промышленной продукции, отвевающей современному уровню развития теории, методологии управленческого учета, а также задачам текущего и стратегического управления.

Практическая значимость состоит в том, что выводы и предложения, полученные в результате исследования, могут быть использованы в практике работы промышленных организаций разных отраслей для совершенствования системы управленческого учета, разработки системы стратегического управленческого учета и калькуляционных систем.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены: на Всероссийской междисциплинарной научной конференции "Девятые Вавиловские чтения" (Йошкар-Ола, 2005 г.), "Десятые Вавиловские чтения" (Йошкар-Ола, 2006 г.); на Межвузовских 59-й и 60-й научных конференциях студентов и аспирантов, посвященных развитию бухгалтерской и налоговой профессии (МарГТУ, 2007 г., 2008 г.); на Научной конференции профессорско-преподавательского состава, докторантов, аспирантов и студентов по итогам НИР (МарГТУ 2009-2011 г.г.).

Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 9 публикациях, авторским объемом 3,1 печ. л., из них 2 работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Отдельные предложения и рекомендации внедрены в практику промышленных организаций Республики Марий Эл.