Развитие управленческого учёта и анализа на предприятиях водоснабжения и водоотведения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие управленческого учёта и анализа на предприятиях водоснабжения и водоотведения"

На правах рукописи -

Каплина Марина Сергеевна

Развитие управленческого учёта и анализа на предприятиях водоснабжения и водоотведения

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

2 4 033 2311

Ростов-на-Дону - 2011

4856363

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Ростовский государственный экономический

университет (РИНХ)»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Усенко Людмила Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Ведущая организация - Ростовский государственный строительный

Защита диссертации состоится 18 февраля 2011 г. в 12.30 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)

Автореферат разослан 17 января 2011г.

Бреславцева Нина Александровна

кандидат экономических наук, доцент Ковалева Ольга Васильевна

университет

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в России вызвало необходимость эффективного функционального управления организациями, обеспечивающими население страны и все отрасли экономики водными ресурсами. В период проявления кризисных явлений и в условиях дефицита государственных средств на реформирование водопроводно-канализационного хозяйства, а также неурегулированной законодательной базы предприятиям жилищно-коммунального хозяйства предстоит найти новые управленческие технологии, которые могли бы повысить эффективность их деятельности.

Организации водоснабжения и водоотведения относятся к стратегически важным объектам страны и являются предприятиями жизнеобеспечения. Реформирование системы водоканализационного хозяйства (ВКХ), направленное на децентрализацию ответственности за услуги водоснабжения и водоотведения и передачу её на отраслевой или муниципальный уровень, происходит без чёткого разграничения полномочий и ответственности, а также без соответствующего обеспечения достоверной и своевременной информацией. Существующая система управления не стимулирует собственника и менеджеров предприятия к значительному росту эффективности и не позволяет рационально использовать сэкономленные в результате повышения эффективности средства. Участники взаимоотношений в области водопровод-но-канализационного хозяйства не заинтересованы вкладывать средства и рисковать, развивая и проводя модернизацию производства ради увеличения эффективности. Отсутствие систем управленческого учёта и анализа на предприятиях ВКХ приводит к снижению оперативности управленческих решений.

Внедрение управленческого учёта и анализа в организациях водоснабжения и водоотведения с учётом специфики их деятельности позволит сформулировать информационную систему, направленную на эффективное расходование бюджетных средств и экономическое обоснование понесённых ими расходов с целью совершенствования тарифной политики и перехода в режим безубыточного функционирования с получением необходимой нормы прибыли. Использование приёмов и методов управленческого учёта и анализа должно способствовать формированию качественной информации для менеджеров водоканалов и выявлению внутренних резервов финансирования, а также своевременному обнаружению кризисных явлений внутри предприятия.

В связи с вышеизложенным исследования, ориентированные на повышение эффективности функционирования предприятий водоснабжения и водоотведения посредством развития на них управленческого учёта и анализа, являются актуальными не только с научных позиций, но и с точки зрения практической значимости.

Степень разработанности проблемы. В основу исследования и разработки теоретико-методических основ управленческого учёта и анализа теку-

щей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения были положены труды зарубежных и отечественных учёных. Ведущими зарубежными исследователями в области управленческого учёта и анализа являются: Андерсен X., Апчерч А., Бернстайн JI.A., Боди 3., Бригхэм Ю., Вандер Вил Р., Датар Ш., Друри К., Колдуэл Д., Майэр Э., Мюллендорф Р., Нидлз Б., Райэн Б., Фостер Дж., Уорд К., Хорнгрен Ч., Хендриксен Э.С., Энтони Р., Эрхардт М. и др.

Актуальные проблемы теории и методологии управленческого учёта и анализа нашли отражение в работах таких отечественных учёных-экономистов, как Врублевский Н.Д., Бахрушина М.А., Богатая И.Н., Бре-славцева H.A., Гиляровская Л.Т., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Кизилов А.Н., Ковалева О.В., Крохичева Г.Е., Лабынцев Н.Т., Лысенко Д.В., Э.А. Маркарьян, Николаева O.E., Палий В.Ф., Пожидаева Т.А., Савицкая Г.В., Стуков С.А., Соколов Я.В., Ткач В.И., Усенко Л.Н., Шеремет А.Д. и др.

Вместе с тем, несмотря на имеющийся зарубежный и отечественный научно-практический потенциал исследования данной проблематики, некоторые вопросы управленческого учёта и анализа на предприятиях водоснабжения и водоотведения требуют дальнейшего развития и уточнения с учётом отраслевых особенностей и эколого-социо-экономической значимости этих организаций. Это касается вопросов развития классификации систем управленческого учёта, обоснования объектов и методов управленческого учёта различных видов деятельности. Особого внимания заслуживает изучение вопросов организации управленческого учёта и анализа текущей деятельности водоканалов, а именно детализации учёта затрат и анализа финансовых результатов и др.

Актуальность рассматриваемой проблемы, её практическая значимость, а также недостаточная проработанность теоретических и прикладных вопросов, касающихся развития управленческого учёта и анализа на предприятиях водоснабжения и водоотведения, обусловили выбор темы, цели и задачи диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических и практических рекомендаций по развитию управленческого учёта и инструментально-методическому обеспечению управленческого анализа на предприятиях водоснабжения и водоотведения, адаптированных к современным условиям их деятельности. Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

- исследовать теоретические и методические основы управленческого учёта и анализа исходя из особенностей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения;

- раскрыть содержание объектов управленческого учёта и анализа в соответствии международными стандартами финансовой отчётности;

- охарактеризовать действующую практику управленческого учёта и анализа на предприятиях водоснабжения и водоотведения;

- обосновать методические подходы к постановке и этапам внедрения управленческого учёта на предприятиях водоканализационного хозяйства;

- проанализировать возможности расширения практики применения методов бюджетирования в рамках организации управленческого учёта на предприятиях ВКХ;

- дать рекомендации по развитию методики и инструментария анализа предприятий водоснабжения и водоотведения.

Предметом исследования является совокупность теоретических и организационно-методических и вопросов развития системы управленческого учёта и анализа текущей деятельности на предприятиях водоснабжения и водоотведения.

Объектом исследования выступают предприятия водоканализационного хозяйства Ростовской области.

Теоретико-методологической основой исследования выступают фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в работах зарубежных и российских учёных, ведущих практиков в области управления, организации бухгалтерского финансового и управленческого учёта и анализа. В ходе исследования изучено действующее российское законодательство в области жилищно-коммунального хозяйства, бухгалтерского учёта, а также международные стандарты финансовой отчётности, методическая и учебная литература, материалы периодической печати и интернет-ресурсов.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учёт, статистика, разделом 1 «Бухгалтерский учёт и экономический анализ п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учёта и экономического анализа» и п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ».

Инструментарно-методический аппарат диссертационного исследования представлен системным подходом, в рамках которого использованы выборочное наблюдение, обследование, группировка и обобщение, сравнительный анализ, систематизация теоретического и практического материала, математические и статистические методы познания. Кроме того, применялись и такие общенаучные методы и способы познания, как дедукция и индукция, анализ и синтез, формализация и моделирование, приёмы построения структурно-логических схем и графической интерпретации.

Информационно-эмпирической базой исследования послужили материалы нормативно-правового характера: Федеральные законы РФ, постановления Правительства РФ, приказы Министерства финансов РФ, нормативные и методические документы федеральных органов власти в области бухгалтерского учёта, жилищно-коммунального хозяйства, водоснабжения и водоотведения.

В процессе исследования были изучены методические материалы, специальная литература, результаты исследований зарубежных и отечественных авторов по вопросам управленческого учёта и анализа, а также документы и бухгалтерская отчётность ряда предприятий: ОАО «Аксайская ПМК

Ростовсельхозводстрой», МУП «Горводоканал» г. Новочеркасска, ОАО «Региональный водоканал «Дон ВК ЮГ».

Рабочая гипотеза диссертационного исследования исходит из того, что в условиях реформирования финансово-хозяйственной деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения для повышения качества управления необходимо провести разработку эффективных мер по внедрению управленческого учёта и анализа на предприятиях ВКХ, направленных на развитие процесса управления, на повышение эффективности использования бюджетных средств, выделенных на содержание системы водообеспече-ния населения и отраслей экономики, снижению тарифа на оказываемые услуги и выявлению внутрихозяйственных резервов повышения эффективности производства.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

¡.Эффективность финансово-хозяйственной деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения зависит от управленческих решений, основой которых служит информация, предоставляемая действующей системой бухгалтерского учёта, которая направлена на формирование показателей финансовой отчётности, отражающей уже свершившиеся события. Повышение эффективности управленческих текущих решений в значительной степени обеспечивается использованием качественной информации о фактическом и прогнозируемом состоянии текущих бизнес-процессов, формируемой во внутренней управленческой отчётности, отражающей специфические финансовые и нефинансовые показатели объектов управленческого учёта текущей деятельности.

2. На современном этапе рыночных преобразований предприятий ЖКХ в части водоснабжения и водоотведения очевидна необходимость совершенствования тарифообразования, поскольку формирование тарифов существует в отрыве от фактических условий функционирования предприятия, а их величина не соответствует реальным затратам и не обеспечивает реально необходимый производственный потенциал. Основными направлениями развития тарифообразования выступает применение современных методов калькулирования затрат на оказание услуг водоснабжения и водоотведения.

3. Исследование практики функционирования ряда предприятий водоснабжения и водоотведения Ростовской области свидетельствует о том, что в процессе внедрения управленческого учёта необходимо учитывать следующие факторы: отраслевые особенности системы управления и процесса производства предприятий ВКХ; виды затрат, определяющих формирование себестоимости услуг; организационную структуру водоканалов; наличие информации, необходимой для принятия эффективных управленческих решений; распределение полномочий и ответственности между уровнями управления.

4. Планирование показателей текущей деятельности на предприятиях ВКХ предполагает в рамках управленческого учёта внедрение системы бюджетирования, включающей сводный бюджет, состоящий из двух взаимосвя-

занных блоков: операционных и финансовых бюджетов. Кроме того, формирование бюджетов по бизнес-процессам деятельности водоканалов обеспечит систему управления своевременной и достоверной информацией. К бюджетам по бизнес-процессам можно отнести прогноз объёма оказания услуг, бюджет запасов материалов, бюджет обеспеченности предприятия трудовыми ресурсами. Необходимым условием для постановки системы бюджетирования является наличие делегирования ответственности за бюджеты.

5. Исследование практики управления на предприятиях ВКХ подтверждает ограниченное использование инструментария управленческого анализа. Это приводит к неэффективности управленческих решений. Поэтому совершенствование управленческого анализа, направленное на развитие приёмов и методов анализа, внедрение современных информационных технологий в процессе анализа не только финансовых, но и нефинансовых показателей, позволяют сформулировать качественную управленческую информацию для повышения эффективности процесса управления.

Проведённое исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов управленческого учёта и анализа текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения позволили сформулировать ряд элементов научной новизны.

Научная новнзна диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании, разработке научно-методических и практических рекомендаций по развитию управленческого учёта и анализа текущей деятельности на предприятиях водоснабжения и водоотведения с учётом особенностей их функционирования в современных условиях. Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, состоят в следующем.

1. Обоснованы объекты управленческого учёта текущей деятельности предприятий водоканализационного хозяйства, в состав которых, помимо общепринятых объектов, предложено включать тариф за услуги водоснабжения и водоотведения. Для обобщения информации об объектах учёта предложены две группы специфических показателей, отражающих особенности деятельности водоканалов, включающие первую группу - финансовые показатели (затраты на электроэнергию на подъем (забор) воды, энергозатраты на очистку 1тыс. м3, плата за загрязнение окружающей среды, затраты на заработную плату, амортизацию, материалы и др.) и вторую группу нефинансовые показатели (объём поднятой (забранной) воды, объём приобретенной воды, объём очищенной воды, объём водопотерь из-за утечек, частота разрывов труб, водопотребление на душу населения, производство воды на душу населения, утечки из сети сточных вод и др.). Это позволит формировать качественную информацию для эффективного управления в рамках управленческого учёта на предприятиях ВКХ.

2. Обоснована необходимость совершенствования тарифообразования на предприятиях водопоставки и водоотведения путём изменения процесса калькулирования себестоимости жилищно-коммунальных услуг и предложено периодическое выполнение расчёта калькуляции удельных затрат на 1 куб м отпущенной (отведённой) потребителю воды с применением разработан-

ных специализированных форм отчётности для предприятий водоснабжения и водоотведения, их производственных подразделений, участков, что позволяет выявлять наиболее и наименее эффективно работающие участки, подразделения и применение элементов передовых методов калькулирования себестоимости, позволяющих нормировать как можно большее количество прямых и накладных затрат водоканалов. Все эти меры направлены на выявление внутренних резервов снижения себестоимости и тарифов услуг.

3. Обоснованы основные этапы построения управленческого учёта и анализа на предприятиях ВКХ и дана их характеристика с учётом отраслевых особенностей. В их состав включаются следующие этапы: проектирование бизнес-функций и определение бизнес-процессов текущей деятельности, а также центров финансовой ответственности; повышение значимости и изменение структуры финансовых служб в типовой организационной структуре предприятия; оценка действующей информационной системы и обоснование рекомендаций по её развитию; формулирование требований к составу и определение списка ключевых показателей эффективности; разработка форм внутренней управленческой отчётности; применение инструментария внутрипроизводственного анализа; внедрение элементов системы бюджетирования. Их реализация позволит формировать управленческую информацию для анализа и проведения мониторинга эффективности водоканала, проводить анализ не только финансовых, но и нефинансовых показателей за определённый период, сравнивать полученные результаты с бюджетными показателями.

4. Обоснован комплекс мер по созданию системы бюджетирования на предприятиях водоснабжения и водоотведения, включающий: разработку схемы бюджетного планирования и возможного делегирования ответственности за бюджеты на предприятиях ВКХ; формирование бюджетной подотчётности; разработку практических рекомендаций по кодированию учётной информации по центрам затрат, обеспечивающих необходимую детализацию учёта затрат и формирование аналитической информации для менеджеров на различных уровнях управления. Всё это будет способствовать развитию процесса планирования на водоканалах.

5. Разработаны практические рекомендации по развитию управленческого анализа текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения, включающие меры по совершенствованию информационной базы управленческого анализа посредством создания схемы поступления управленческой информации и применения современных информационных технологий по следующим направлениям: проведения факторного анализа себестоимости отпущенной (отведенной) потребителям воды на базе предложенного автором расчета калькуляции удельных затрат, анализа ключевых показателей эффективности, доходов от основных видов деятельности, дебиторской задолженности с применением разработанных форм внутренней управленческой отчётности, позволяющих формировать необходимую качественную управленческую информацию, соответствующую требованиям оперативности, достоверности, доступности и простоты восприятия с целью при-

нятия эффективных текущих управленческих решений и повышения результативности функционирования водоканалов.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в определении теоретических аспектов и практических основ системы управленческого учёта и управленческого анализа текущей деятельности на предприятиях водоснабжения и водоотведения. Результаты, полученные в ходе исследования, могут быть использованы в дальнейших теоретических исследованиях проблем развития методологии управленческого учёта и анализа, а также в работах прикладного характера, направленных на решение актуальных задач совершенствования системы управленческого учёта и управленческого анализа текущей деятельности предприятий жилищно-коммунального хозяйства.

Самостоятельное практическое значение имеют: разработанные формы внутренней управленческой отчётности: «Отчёт о прибылях и убытках по бизнес-процессам текущей деятельности (водоснабжение, водоотведение) за месяц (квартал)», «Отчёт о доходах бизнес-процесса: водоснабжение (водоотведение) за месяц, (квартал)», «Отчёт о прямых эксплуатационных затратах бизнес-процесса: водоснабжение (водоотведение) за месяц», «Отчёт о численности персонала, занятого в бизнес-процессе: водоснабжение (водоотведение) за месяц (год)», «Отчёт о дебиторской задолженности за месяц по бизнес-процессам» и другие.

Апробация результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования обсуждались на межвузовских научно-практических конференциях студентов и молодых учёных Новочеркасской государственной мелиоративной академии (2004-2006 гг., 2010г.). Положения диссертационного исследования используются в учебном процессе Новочеркасской государственной мелиоративной академии при чтении курса «Управленческий учёт», а также результаты диссертационного исследования апробированы на ОАО «Аксайская ПМК Ростовсельхозводст-рой». По теме диссертации издано 6 работ общим объёмом 3,02 п.л., из них авторские 2, 51 п.л., в т.ч. 3 статьи, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Логическая структура и объём диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трёх глав, объединяющих девять разделов, заключения, библиографического списка из 136 наименований. Диссертация изложена на 171 странице компьютерного текста, содержит 20 таблиц, 11 рисунков и 25 приложений. Диссертация имеет следующую структуру. Введение

Глава 1. Теоретические основы управленческого учёта и анализа текущей деятельности предприятий водоканализационного хозяйства (ВКХ) 1.1. Исследование теоретико-методологических основ управленческого учёта и анализа деятельности предприятий водопроводно-канализационного хозяйства

1.2. Обоснование объектов управленческого учёта и анализа в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности (МСФО)

1.3. Особенности действующей практики управленческого учёта и анализа показателей текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотве-дения

Глава 2. Совершенствование управленческого учёта деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения

2.1. Особенности и принципы построения управленческого учёта в условиях развития рыночных отношений на предприятиях водоснабжения и водоотведения

2.2. Методические подходы к постановке и этапам внедрения системы управленческого учёта на предприятиях водоснабжения и водоотведения

2.3. Разработка комплексных мер по внедрению системы бюджетирования на предприятиях водоснабжения и водоотведения в рамках организации управленческого учёта

Глава 3. Развитие методики анализа текущей деятельности предприятий ВКХ

3.1. Информационное обеспечение управленческого анализа текущей деятельности предприятий ВКХ

3.2. Исследование современных методик анализа текущих затрат и себестоимости услуг предприятий ВКХ

3.3. Совершенствование инструментария анализа текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения

Заключение

Список использованных источников Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В ходе исследования сформулирован комплекс предложений и рекомендаций, имеющих значение для развития теории и практики управленческого учёта и анализа текущей деятельности на предприятиях водоснабжения и водоотведения.

Первая глава диссертационной работы «Теоретические и практические аспекты управленческого учёта и анализа текущей деятельности предприятий водоканализационного хозяйства (ВКХ)» посвящена группе проблем, связанной с исследованием теоретических аспектов организации управленческого учёта и анализа на предприятиях ВКХ и с определением, систематизацией объектов учёта и анализа текущей деятельности предприятий такого рода.

Исследование сущности и экономической природы управленческого учёта позволили сделать ряд выводов. Единое представление о предмете, объекте и применяемых методах управленческого учёта отсутствует. Крита-

ческий анализ точек зрения на определение понятия «управленческий учёт» позволил отразить авторскую позицию и определить, что управленческий учёт представляет собой подсистему бухгалтерского учёта, обеспечивающего постоянное создание, накопление, классификацию и обобщение необходимой информации во внутренней отчётности организации о состоянии, динамике ресурсов и результатов текущей, финансовой и инвестиционной деятельности путём обобщения плановой, фактической и аналитической информации по организации и по сегментам деятельности для принятия решений на различных уровнях управления. С этой позиции был рассмотрен объект, предмет, задачи и функции управленческого учёта. Поскольку управленческий учёт формирует информацию, необходимую для принятия управленческих решений, то управленческий анализ позволяет оценить эту информацию и выработать наиболее эффективное управленческое решение. Отсюда управленческий анализ в данной диссертационной работе рассматривается как отдельная отрасль экономического анализа, которая осуществляется в процессе комплексного анализа внутренних ресурсов и возможностей предприятия, направленного на оценку прошлой, текущей и будущей деятельности, как организаций, так и их подразделений. Обзор работ зарубежных и отечественных учёных-экономистов позволил сделать вывод, что управленческий учёт, а значит и управленческий анализ, универсален и имеет место быть на всех предприятиях независимо от организационно-правовой формы собственности или специфики деятельности, так как он анализирует одинаковые показатели, отражающие доходы и расходы организации. Кроме того, систематизирован понятийный аппарат текущей деятельности в соответствии с нормативно-правовыми актами, научными работами зарубежных и отечественных учёных-экономистов и международными стандартами финансовой отчётности.

Анализ организации существующей системы бухгалтерского учёта предприятий водоснабжения и водоотведения свидетельствует, что она не способна обеспечить необходимой информацией процесс управления предприятием в вопросах, касающихся анализа экономической эффективности деятельности предприятий и не обеспечивает требуемого уровня контроля использования как бюджетных, так и собственных средств предприятий на нижних уровнях управления процессом производства работ и услуг. Сложившаяся ситуация объясняется рядом причин. Прежде всего, результатом значительных недостатков в организации оперативного учёта затрат на производство продукции (работ, услуг) является несвоевременное составление (а зачастую и несоставление) внутренней отчётности о затратах, которая основывается на приблизительных расчётах, вследствие чего является искаженной и далекой от фактических данных. Кроме того, недостаточно детализованы счета учёта затрат рабочего плана счетов, нередко они имеют субсчета только первого порядка. Несмотря на наличие инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта, предусматривающей свободные позиции плана счетов для учёта затрат по экономическим элементам и дополнительные счета для учёта специфических операций, система планирования и кон-

троля базируется на инструкциях и формах по составлению техпромфинпла-на муниципальных унитарных предприятий и не учитывает современных экономических требований. Действующая методика анализа затрат не даёт возможности принять оптимальное решение относительно целесообразности произведённых расходов, то есть отсутствует возможность экономического обоснования эффективности использования средств предприятия.

Поэтому автором обосновывается необходимость внедрения в практику водоканалов управленческого учёта, направленного на формирование детальной информации о доходах и расходах, выручки от реализации по группам потребителей и затратам в разрезе структурных подразделений, объектам и географическим районам.

Данная диссертационная работа базируется на том выводе, что без успешной текущей деятельности предприятия, эффективная финансовая и инвестиционная деятельность невозможна. Именно текущая деятельность является главным источником прибыли и должна генерировать факторы повышения эффективности деятельности предприятия. Особенностью текущей деятельности предприятий водопроводно-канализационного хозяйства является предоставление услуг водоснабжения и водоотведения. Формирование же объектов текущей деятельности связано, в первую очередь, с описанием бизнес-процессов предприятия исходя из характера его деятельности. В таблице 1 представлено описание бизнес-процессов, на этапе которых формируется информация о расходах и доходах. Такая информация может быть как финансовой, так и нефинансовой. Поэтому в диссертационной работе для оценки каждого бизнес-процесса предприятия водоснабжения и водоотведения устанавливается ряд финансовых и нефинансовых показателей. Представленное в таблице 1 деление показателей текущей деятельности на финансовые и нефинансовые позволяет определить показатели эффективности работы предприятия на том или ином производственном этапе. Группировка показателей на финансовые и нефинансовые является основной информационной базой для управленческого анализа. Кроме того, определение специфических финансовых и нефинансовых показателей, учитывающих особенности функционирования предприятий водоснабжения и водоотведения посредством определения бизнес-процессов текущей деятельности, позволило сформулировать объекты текущей деятельности: доходы, расходы, цена (тариф) за услуги водоснабжения и водоотведения. В свою очередь, проведённые исследования научной литературы и практики функционирования водоканалов Ростовской области показали, что в состав объектов управленческого учёта может входить помимо доходов и расходов, тариф за жилищно-коммунальные услуги. Применительно к предприятиям водопроводно-канализационного хозяйства в состав объектов управленческого учёта могут входить доходы, расходы, внутреннее ценообразование, т.е. расчет и утверждение тарифов. Результатом же будет являться внутренняя отчётность, которая будет содержать необходимую информацию для принятия эффективных управленческих решений.

Таблица 1

Показатели, характеризующие основные бизнес-процессы текущей деятельности _предприятий водопроводно-каналнзационного хозяйства1_

Название бизнес-процесса Нефинансовые показатели Финансовые показатели

Водоснабжение

I.Забор (подъем) воды 2. Объем ^пгсз а ей вдпцтьс м3 13дршышато<1рзлцтик^тъс.^б. 2 Зс^йол вя пгпгагерса шцтьс. р^б 3. Ответви шсаоолыьо^жФ^тьс.]^ 4. Лмирпшци^тьсруб. 5. Эигршы 1 в ро.м гг и ютог сасе сбстужнга пе ся га ых фа игвобио ргот) 1 ш 5ги вя,п>с руб.

2, Очистка воды на водопроводных очистных сооружениях. 1 .СШмавшзв ш ад од тьс м* 2 Объем плерь вэду иквупмд<, 1. Зирйап вя пзвта пуса 5га суиш в>к ста о ей и лйерпо-рлй,тьс[Ул 2Амргизация, тьс {т^. 3. ЗЦшьпармзггитоапгшасаба^жицсопссатьк фа дв сйдас«шхо > вэшз вн,тьс р^б. 4.Эитюзгщи1ЫШ<7Дсп^1тьс.куб.м

3. Транспортировка воды по водопроводным распределительным сетям 1. Объем водпэдпи, м1 20бьамы гогсрьводл кэ-заугечз<, м3 3. Частота разрыв® тр^б (рирлалЫкд и разрыты 1в грсоедавпевтод) 4. Прздадлю код шдоиу ншп вя, 1. МщфЕШ ПзЕ рши ВТ.Ч Йсхош>ттзгиароа сртщтъЕфб. 23шршы ш релагг и таавршазе с&лужииавс, в т.ч и аворй 1>с робслытьс 3. Амсрпшци,тьс р^б. 4. Эорйоп вя п)ша,тьс. руб. 5. Описта в я ш сайты в>с нужтнтьс. гчб.

Водоотведение

Транспортировка сточных вод Утечки шести, ^ 2 Зацы кшпгадоных сстш (загряУкм^од и заликишш гр кадии пе в лад) Ертигрпы тгерэячу сп>в ыхводтьс. руб. 3. Зигршы тржиг и таа Исаях обгпужива ос алей,тьс гА

Очистка сточных вод и утилизация иловых осадков сточных вод 1. Cбьаиn0CIyп^aiш«CIOстдо(УíXлщ^ьliм', 2 Объем скив i ввькще гоКОС (пхгс опсгки^тьс. м3 1. МагсрадиьЕ расходы, втсмчше 35 нора» срия, тьс. р^й 2 Зэтротьиврсягагтнтьс.руб. 3. Зсрбопвягсигагкрсашв.тьс.г^й 4. 0[ч1£товя ШСОфВДЫЬЕНуЖЗД'П'ВД^. 5. Зшрога)1шрсл«а'итози,ш<1коб^1ушк11ссск1ш1ьк щвобщз ехпвого! н1 его в я, тьс 1^6.

З.Сброс сточных вод в водные объекты 1.У1счкишсет,м* 2Сбьо^<£[1И>шлвлс»и1дл1ыхсго1<щм3 З.Обьолы сют ьккдебркъшааиьк без суилки, м3 1. Ппагавлри юмяты^б. 21\оэд>11 вахк1рсасртю,тьс.ру5. 3. Зтршы >в ремзгг и тол внетсе обсиуживтвЕ юшых фапжобвдрюэстшетиавя.тъср^б.

Определение доходов и расходов

1.Определение выручки по оказанным услугам 20бьем шшинции го водиейшио и вэдэогаде-I иго, тьс. М ^Тарфр^бЛ^ 2 Выручшюгрдхтавгп в ым услугам, тьер^й З.Се&стш\1Х1ь>ор/г, тьс {^б. -ватас&шве -всуклкуЕние

2.Выставление счетов потребителям и оплата потребителями услуг водоснабжения и водоотведеиия по счетам 1.0бьаи водплреблэ ия го 1 крмпивам всутсцтьс м5 ила, «ел Нарф р^бАс* 21 Ьииди ю^отутго водхкбжавпо (воязогада ио) всаи, тьср^вт.ч i еойпз ню сравкшиям З.Оничзюуслуггю водхкйшио (водхлведаио) всего, тъертуб, вт.чкхегкнно пргашганяям

З.Оплата услуг потребителями по показаниям приборов учета ЬФвсшчшм ебьём штреблзпей ада го гхкоаанм íp^бcpcвyчc]a>м, 2КЬ1нюабо1Ш1Ши\1кя1[ихгрйп1Ъ1учла,чсл. 1. Тариф, р^бЛ^ 2 О шгего ус^г ведхкйжа вя (адюогащр но), тьс. р^б. втч 1всеги ио; оргаиза иим

4.Контроль получения оплаты, зачисление оплаты и формирование финансового результата 1. I кгижюзао^иэдзаЖКуслуга,иер^б. 2 Огтачзсзап^>одзаЖКуслуги,тъс.|>гб. 3. Эдамвзв есп> всего го уо^гам, тьс р^б. 4. ПрйэьщьУъггоц тьс р^й

Во второй главе - «Совершенствование управленческого учёта текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения» - рассмотрена группа проблем, связанных с разработкой практических рекомендаций и инструментария построения системы управленческого учёта текущей деятельности на предприятиях водоснабжения и водоотведения (на примере предприятий водоканализационного хозяйства Ростовской области), с обоснованием применяемых методов управленческого учёта в рамках построения системы управленческого учёта текущей деятельности.

На основе анализа практики и теории организации учёта автором определены восемь этапов построения управленческого учёта применительно к предприятиям водоснабжения и водоотведения с учётом всех особенностей их функционирования. На первом этапе осуществляется проектирование бизнес-функций и определение бизнес-процессов текущей деятельности, а также центров финансовой ответственности на примере предприятий ВКХ Ростовской области. Это позволило определить основные виды деятельности, исполнителей ключевых видов деятельности, которые в свою очередь, представляют собой центры финансовой ответственности. В диссертационной работе приведен их анализ по данным ОАО «Аксайская ПМК Ростов-сельхозводстрой», который позволил выявить субъекты управленческого учёта, то есть тех, кто непосредственно будет осуществлять регистрацию учётного события и нести ответственность за это учётное событие.

Второй этап посвящен совершенствованию типовой организационной структуры посредством тщательной проработки структуры финансовых служб. На рис. 1 автором представлена структура рекомендуемого финансового управления с определением функций каждого финансового подразделения. Финансовые службы полностью интегрированы в рамках единого управления, а заместитель генерального директора и начальники структурных подразделений могут работать вместе как руководящая группа в процессе развития управления финансами в водоканале. Кроме того, имеется возможность чёткого определения и согласования функций и обязанностей для исключения их дублирования или пересечения. Создание подобного финансового управления продиктовано отсутствием в настоящее время в водоканалах полной интеграции всех финансовых функций под началом одного заместителя генерального директора по экономике, бухгалтерскому учёту и финансам. Отдел бухгалтерии, планово-экономический отдел, абонентский отдел подчиняются разным руководителям, что зачастую порождает несогласованность действий, потерю ценной информации.

Третий этап посвящен анализу существующей информационной системы с целью выявления качества информационного обеспечения управленческого учёта. В результате анализа существующей информационной системы предприятия было установлено: что она располагает огромным массивом информации (административных, производственных, статистических, кадровых данных и др.); из неё можно извлечь мало пользы для оперативного контроля, поскольку возникают трудности организации доступа к данным;

отсутствуют необходимые компьютерные системы для подготовки требуемых данных в установленном формате; отсутствуют определения собранных данных и, как следствие, возникает неточность интегрированных данных.

Заместитель генерального директора по финансам

Ключевые функции

Финансовое планирование Финансовое моделирование Учёт затрат и составление калькуляции себестоимости продукции по основным видам деятельности Тарифы

Бюджеты и бюджетный контроль Управленческая информация

Ключевые функции

Финансовые планы Финансовые отчёты Учёт основных средств Учёт труда и заработной платы

Учёт доходов и расходов Учёт денежных средств Налоговый учёт Учёт расчетов с дебиторами и кредиторами

Ключевые Функции

Выставление счетов Сбор платежей

Снятие показаний приборов учёта воды

Заключение договоров с абонентами

Прочие доходы Управленческая информация

Рис.1 Рекомендуемая структура финансового управления предприятия водоснабжения и водоотведения2

Все это определяет необходимость создания в рамках системы управленческого учёта управленческой информационной системы (УИС), призванной решать проблемы, связанные с постепенным внедрением передовых компьютерных систем в водоканале.

В рамках четвёртого этапа внедрения управленческого учёта на предприятиях водоснабжения и водоотведения на основе анализа существующей информационной системы бухгалтерского учёта автором предлагается определить требования к управленческой информации. В диссертации в качестве требования к информации, формируемой системой управленческого учёта на водоканалах, обосновано наличие финансовых и нефинансовых, количественных и качественных показателей текущей деятельности. Они же будут базовыми показателями, которые собираются УИС. Кроме того, на данном этапе автором устанавливается перечень ключевых показателей эффективности в рамках управленческого учёта на предприятиях ВКХ в целях подготовки управленческой информации для анализа и проведения мониторинга текущей эффективности водоканала, состоящий из производственных и финансовых показателях, представленных в таблице 2.

ОТЧЁТ ПО ПОКАЗАТЕЛЯМ ЭФФЕКТИВНОСТИ ОАО «АКСАЙСКАЯ ПМК РОСТОВСЕЛЬХОЗВОДСТРОЙ»3

Таблица 2

Показатель Единица измерения Показатели эффективности за базисный год, 2006г Целевые показатели за 5 лет

2007г. 2008г. 2009г. 2010г. 2011г.

цель | факт цель [ факт цель | факт цель | факт цель ) факт

финансовые показатели

Коэффициент собираемости платежей, % 91 95% 92 95% 99 95% 97 95% 95%

Дебиторская задолженность Всего В т.ч. и по ЖКУ % 75425 0,1 75 328 17 525,6 0,1 89 174 11 068,5 0,1 62 504 16428,4 0,1 0,1

Коэффициент покрытия - 0,8 >1 0,81 >1 0,82 >1 0,83 >1 - >1 -

Коэффициент валовой прибыли % 15,00 15,35 15,42 15,32 - -

Коэффициент эффективности эксплуатационных затрат % 31,25 < инфляции 32,85 < инфляции 33,25 < инфляции 35,58 < инфляции < инфляции

Прокзволствениые показатели

Охват населения услугами водоснабжения % 74 100 75 100 76 100 69 100 100

Охват населения услугами водоогведения % 20 100 19 100 27 100 20 100 100 -

Производство воды на душу населения л/чел/сут. 270,3 " 271,3 - 267,2 253,9 -

Водопотребление на душу населения л/чел/сут. 210 200 211 200 208 200 204 195 193

Неучтенная вода, Водопотери/км/ сутки; водопотери/1 присоединение/ сутки 4328,6 0 4521,3 0 3014,03 18,6 0 2581,7 15,9 0 0

Охват потребителей приборами уч?га воды %; 29 100 30 100 Нет данных 82 100 100

Соблюдение требований к качеству питьевой воды в распределительной сети, % проб соответствующих нормативу; 94,6 100% 95,5 100% Нет данных 100% 99,4 100% 100%

Соблюдение требований к качеству сточных вод. % проб соответствующих нормативу; 52 100 52 100 Нет данных 100 61 100 100

Количество жалоб на услуги водоснабжения и канализации % от количества подключений к услугам ВиК 25 1 25 1 Нет данных 1 Нет данных 1 1

Численность персонала, обшая численность персонала/ 1000 подключений Кол-во человек 0,5 0,508 0,442

Энергоэффективность кВт-ч/м' 1.24 1,5 1,27 1,5 1,55 1,45 1,5 - 1,5 -

Порывы в сетях водоснабжения аварий/км/год 3,66 1 3,78 1 Нет данных 1 2,76 1 1

Засорение сетей канализации аварий/км/год 5,29 1 6,25 1 Нет данных 1 4,2 1 - 1 -

3 Разработана автором

Измерение этих показателей может использоваться в качестве важных внутренних управленческих инструментов, а также для анализа эффективности в сравнении с другими организациями. Все вышеперечисленные показатели можно рассчитать с помощью выделенных нами ранее финансовых и нефинансовых показателей, формирующихся в бизнес-процессах текущей деятельности водоканалов. Кроме того, таблица 2 является также формой отчётности о показателях деятельности водоканала для всех выбранных индикаторов эффективности, где показана взаимосвязь каждого показателя с целевым показателем. Целевые показатели определяют желаемый уровень эффективности, который предполагается достичь к установленному сроку. Значимость связи индикаторов эффективности с целевыми показателями, по мнению автора, заключается в возможности проведения мониторинга текущей деятельности водоканала и принятия мер по устранению выявленных негативных факторов.

На пятом этапе осуществляется построение такой системы информации, которая могла бы обеспечивать сбор, обработку и предоставление информации, необходимой руководству водоканала. В этой связи целесообразно определить центры ответственности. Автором они были установлены на первом этапе внедрения управленческого учёта на предприятия водоснабжения и водоотведения при описании бизнес-функций и бизнес-процессов текущей деятельности. Например, центрами финансовой ответственности в ОАО «Аксайская ПМК Ростов-сельхозводстрой» будут являться: все производственные участки непосредственно обслуживающие основные виды деятельности: это участки №5,6,7,8,9,10,11, технический отдел, химико-бактериологическая лаборатория, аварийно-диспетчерская служба, гараж и ремонтно-механическая мастерская, отдел контроля водоснабжения, абонентский отдел, отдел финансового учёта и финансовой отчётности (бухгалтерия), отдел снабжения, отдел планирования, развития и экономики. На каждом из этих сегментов бизнеса будет вестись регистрация учётных событий. И должна она вестись лицами, отвечающими за это событие, то есть, в связи, с финансовой отчётностью которых оно произошло. К таким лицам можно отнести начальников структурных подразделений и материально-ответственных лиц. Установление центров финансовой ответственности поможет в дальнейшем в установлении делегирования ответственности за бюджеты разных уровней.

Шестой этап посвящён разработке системы управленческой отчётности с целью обеспечения руководства водоканалов качественной информацией для принятия эффективных управленческих решений. На данном этапе автором в диссертационной работе были разработаны формы управленческой отчётности, которые включают: отчёт о прибылях и убытках по бизнес-процессам текущей деятельности (водоснабжение, водоотведение) за месяц (квартал), отчёт о движении денежных средств за месяц, бухгалтерский баланс за месяц с учётом бюджета, отчёт о доходах бизнес-процесса: водоснабжение (водоотведение) за месяц, (квартал), отчёт о прямых эксплуатационных затратах бизнес-процесса: водоснабжение (водоотведение) за месяц, отчёт о численности персонала, занятого в бизнес-процессе: водоснабжение (водоотведение) за месяц (год), отчёт о дебиторской задолженности за месяц.

Применение подобных форм позволит проводить сравнение полученных результатов с бюджетными показателями, и будут являться основной базой для управленческого анализа. Одна из предлагаемых форм внутренней управленческой отчётности предприятий водоснабжения и водоотведения представлена в таблице 3.

Таблица 3

Отчёт о доходах бизнес-процесса: водоснабжение4

Текущий месяц (март) Группы потребителей С начала года(01.01.10)

Факт Бюджет Отклон. (ф.от б.) Факт Бюджет Отклон. (б от ф)

тыс. руб. тыс. руб. тыс. руб. тыс. руб. тыс. руб. тыс. руб.

4321,68 4029,57 +292,11 Население 61618,918 70861,76 +9242,84

5839,21 6490,03 -650,82 Организации 61350,354 70552,91 +9202,56

64,13 14,42 56,7 13,03 +7,43 +1,39 Прочие доходы, в т.ч. транспортировка 778,32 111,661 895,07 128,41 + 116,75 +16,75

10225,02 10576,3 -351,28 Итого доходы 123747,59 142309,74 +18562,2

Управленческие отчёты могут оформляться по-разному в соответствии с потребностями руководства водоканала, однако они не должны быть объёмными, но при этом быть простыми для понимания и информативными. Представленный пример отчёта может быть дополнен вспомогательной диаграммой (рис.2).

О - ............ ........... ,

Годовой бюджет Факт, доход

Рис 2 - Исполнение бюджета доходов

В целях управленческого анализа управленческие отчёты предусматривают возможность дать краткие пояснения к основным отклонениям и проблемам, которые должна рассмотреть группа исполнительных руководителей в виде примечаний к таблице. Анализ данных отчёта о доходах по бизнес-процессу -водоснабжение свидетельствует, что основную долю доходов предприятие получает за счёт оказания услуг водоснабжения населению и организациям. За текущий месяц (март) фактический доход от населения превысил бюджетный показатель на 292,11 тыс. руб., в то время как доход, полученный от организаций, меньше бюджета на 650,82 тыс. руб. Положительная динамика наблюдается по прочим доходам: в марте 2010 года они превышают бюджетные показатели на 7,43 тыс. руб. В целом за март показатель фактически поступивших доходов меньше бюджетного на 351,28 тыс. руб. Для установления причин отрицательного отклонения факта от бюджета по доходам необ-

ходимо провести анализ дебиторской задолженности за этот период.

Седьмой этап построения системы управленческого учёта на предприятиях ВКХ посвящен построению системы внутрипроизводственного анализа. Основной задачей построения системы управленческого анализа в водоканалах является оценка финансово-хозяйственной деятельности предприятия на основе управленческой аналитической отчётности и выработка рекомендаций по её совершенствованию, выявление и устранение недостатков в деятельности исследуемого предприятия. Более подробно проблема внедрения управленческого анализа рассмотрена в третей главе данной диссертационной работы.

Последний, восьмой этап формирования системы управленческого учёта ознаменован построением системы финансового планирования. Практика водоканалов Ростовской области свидетельствует, что основное внимание уделяется краткосрочным (текущим) финансовым планам, которые составляются для обоснования предложений по тарифам, представляемым на утверждение в местные или региональные органы власти. Это планирование не осуществляется в рамках утверждённого графика ежегодного финансового планирования, предусматривающего составление как краткосрочных, так и долгосрочных финансовых планов. Поэтому целью, по мнению автора, данного этапа является достижение того, что планирование всегда должно быть текущим процессом. Поскольку планирование наряду с контролем является одной из функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Таким образом, для организации системы планирования и анализа на предприятиях ВКХ необходимо создание системы бюджетов предприятия. Бюджетирование в рамках данной диссертационной работы рассматривается автором как специфический метод управленческого учёта. На основе исследований множества литературных источников автором была разработана схема бюджетного планирования, представленная на рис.3.

Кроме того, была разработана схема возможного делегирования ответственности. В рамках этой схемы делегирование представляет собой процесс, при котором бюджеты делегируются лицу, становящемуся ответственным за бюджет, то есть являющемуся "держателем бюджета" и несущему всю полноту ответственности за его исполнение. Управленческие и финансовые обязанности должны выстраиваться таким образом, чтобы держатель бюджета был подотчётен за финансовые последствия своих управленческих решений. Важным элементом успешного делегирования бюджетного контроля является эффективный процесс подотчётности. У держателя бюджета не будет стимула брать на себя финансовые обязанности, если не будет предусмотрен механизм подотчётности. Для формирования такой подотчётности, в свою очередь, потребуется гибкая структура плана счетов, которую можно использовать одновременно для российских и международных стандартов бухгалтерского учёта.

Рис 3. - Схема бюджетного планирования на ОАО «Аксайская ПМК РСВС»5

Вновь созданное финансовое управление водоканалов должно установить требования к данным бухгалтерского и управленческого учёта совместно с директорами и держателями бюджетов, чтобы разработать интегрированную и унифицированную структуру плана счетов для использования в компьютерных системах. В целях разработки такого плана счетов необходимо определить подход к управлению центрами затрат и их контролю. Этого можно добиться посредством присвоения уникального финансового кода каждому держателю бюджета, как показано на рис.4 с последующим отнесением всех соответствующих доходов и расходов на этот номер для создания центра

затрат. Для измерения затрат по выбранным центрам затрат все опера-

И Г Д.

Рис. 4 Предлагаемая схема делегирования ответственности за бюджет -структура управления6

Современные компьютерные системы позволяют решить эту задачу сравнительно просто после соответствующей настройки системы. Первым шагом является создание системы нумерации, позволяющей присвоить уникальный номер (финансовый код) каждому центру затрат. Структура центра затрат может состоять из следующих элементов: держатели бюджетов, услуги/работы, объекты, виды затрат. Для идентификации каждого из четырёх основных объектов анализа в рамках структуры центра затрат будут использоваться две цифры. Количество цифр будет зависеть от требуемого уровня анализа. Например, две цифры для "объектов" позволят осуществлять калькуляцию затрат для 99 адресов, что удовлетворит потребности небольшого водоканала. Примеры центров затрат с расшифровкой присвоенных им кодов более подробно представлены автором в диссертационной работе. На основе выработанных рекомендаций по совершенствованию плана счетов автором также предложен формат данных для подготовки сводного годового бюджета и отчёта для бюджетного контроля, а также разработана иерархическая система формирования бюджетной отчётности.

Разработанная система бюджетирования на предприятиях водоснабжения и водоотведения позволит повысить ответственность руководителей всех уровней за результаты их деятельности, формировать соответствующую бюджетную отчётность держателями бюджетов, которая, в свою очередь, будет являться основой для составления управленческой отчётности.

Анализ особенностей ценообразования в водохозяйственной отрасли ЖКХ позволил сделать вывод, что основными проблемами являются уста-

новление среднего тарифа, предусматривающее отнесение общего планируемого объёма расходов и расчётной прибыли поставщика к расчётному объёму водопотребления и ограничение размера прибыли при расчёте среднего тарифа и установление нормы прибыли в процентах от затрат. Особое внимание следует уделить калькулированию по удельным затратам, так как именно оно позволит уйти от практики установления среднего тарифа и выйти на новый уровень экономической эффективности. Плата же, взимаемая предприятием водоснабжения за единицу материального носителя услуги (куб.м. воды), рассчитанная для потребителей исходя из среднего тарифа, далеко не всегда отвечает требованиям экономической эффективности или финансовой обоснованности. Расчёт калькуляции удельных затрат необходимо выполнять ежемесячно, ежеквартально. Автором в диссертационной работе разработана форма отчёта об удельных затратах, которая может применяться не только к основным видам деятельности (бизнес-процессам первого порядка), но и к бизнес-процессам второго порядка: питьевое, техническое водоснабжение, транспортировка. Предлагается составлять подобные отчёты по производственным участкам, что позволит выявить наиболее и наименее эффективно работающий участок и принять соответствующие управленческие решения.

На базе выявленных недостатков нормативного метода калькулирования, применяемого на водоканалах Ростовской области, предложено применение таких методов калькулирования себестоимости, которые бы позволили нормировать как можно большее количество прямых и накладных затрат. В этой связи в рамках управленческого учёта видится возможным применения в практике калькулирования себестоимости услуг предприятий водоснабжения и водоотведения элементов метода стандарт-кост, который позволяет устанавливать стандарты как на прямые, так и на косвенные затраты.

Рассмотренные в рамках третьей главы диссертационной работы «Развитие методики анализа текущей деятельности предприятий ВКХ» проблемы, связанные с выявлением особенностей управленческого анализа текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения, позволили определить пути совершенствования информационной базы управленческого анализа. В данной диссертационной работе предложена схема поступления управленческой информации в виде схемы полномасштабной управленческой информационной системы с приложениями, ориентированной на решение задач водоканалов. На основе проведённого исследования деятельности предприятий ВКХ показало, что проведение управленческого анализа текущей деятельности является сложной проблемой. Сложности связаны с несколькими факторами: на предприятии нет службы, которая отвечала бы за такой анализ (как, например, служба внутреннего аудита в банках); не формируется необходимая информация (это связано с проблемой организации управленческого учёта в дополнение к бухгалтерскому учёту); отсутствует потребность в проведении управленческого анализа со стороны руководства предприятия. В рамках анализа на водоканалах Ростовской области можно наблюдать подготовку сведений о финансовой устойчивости, подготовку ин-

формации о динамике задолженности населения, об объёмах производства в населенных пунктах. Основное внимание уделяется подготовке предусмотренных законодательством финансовых и налоговых отчётов и формированию финансовой информации для обоснования заявок на увеличение тарифов.

Решением этих проблем является внедрение в практику водоканалов системы управленческого учёта и системы бюджетирования, которые вызовут необходимость в управленческом анализе и расширят существующий на водоканалах инструментарий экономического анализа. Исследование современных методик анализа текущей деятельности показало, что внедрение системы управленческого учёта на предприятия водоснабжения и водоотведения вызовет необходимость применения современных компьютерных программ и применения факторного анализа себестоимости на основе калькуляции удельных затрат, анализа ключевых показателей эффективности, доходов, дебиторской задолженности. Принципиальным отличием от изученных нами методик экономического анализа, предлагаемые приёмы и методы управленческого анализа на предприятиях ВКХ будут отличаться применением разработанных автором форм внутренней управленческой отчётности, которые учитывают бюджетные показатели. Предложенные формы просты и удобны в использовании, содержат финансовые и нефинансовые показатели, показатели эффективности, позволяют предоставлять руководителям достоверную, оперативную и доступную информацию.

В заключении сформулированы основные результаты исследования и делается общий вывод, что разработанные и предложенные автором диссертации методики развития управленческого учёта и анализа на предприятиях водоснабжения и водоотведения носят универсальный характер и могут использоваться всеми предприятиями жилищно-коммунального хозяйства с учётом отраслевых особенностей. В этом состоит их основное преимущество перед другими существующими методами, методиками и приемами.

Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в следующих публикациях:

Статьи, опубликованные в рекомендованных ВАК журналах

1. Каплина М.С. Система управленческого учёта и анализа показателей текущей деятельности предприятий водопроводно-канализационного хозяйства// Учёт и статистика. - 2010. -№4(19) - с. 70- 75 (0,63п.л.)

2. Каплина М.С. Роль ценообразования в построении системы управленческого учёта текущей деятельности на предприятиях водоснабжения и водоотведения // Терраэкономикус. - 2010 - Том 8 №4 - с. 56-58. (0,44 п.л.)

3. Каплина М.С. Потенциал использования системы бюджетирования в организации управленческого учёта текущей деятельности на предприятиях ВКХ// Учёт и статистика. - 2010. -№4(20) - с. 26-32.(0,бЗп.л.)

Статьи, опубликованные в других научных изданиях:

1. Болдырева И.А., Каплина М.С. (Долгова М.С.), Особенности тарифного регулирования предприятий ВКХ // Экономика России в переходный период: проблемы и пути их решения: Материалы научно-практической конференции студентов и молодых учёных / НГМА. - Новочеркасск: 2004. - Вып. 2.-с.88-91.(0,22 п.л.)

2. Каплина М.С. (Долгова М.С.) Перспективы развития концессионных отношений в сфере ЖКХ // Экономика и управление: сборник ст. студ. и молодых учёных. Вып.4/ НГМА. - Новочеркасск: ООО НПО «ТЕМП». - 2005. -с.40-42. (0,1 п.л.)

3. Болдырева И.А., Каплина М.С., Естественные монополии в водо-проводно-канализационном хозяйстве: проблемы функционирования и пути решения // Актуальные экономические проблемы и перспективы развития предприятия: материалы научно-практической конференции студентов и молодых учёных // НГМА. - Новочеркасск. -2006-Вып.5. - с. 142-155. (0,8 п.л.)

4. Каплина М.С. Особенности внедрения информационных технологий в практику управленческого учёта // Управление инвестиционной и инновационной деятельностью предприятий Южного Федерального округа: материалы межвузовской научно-практической конференции студентов и молодых учёных // НГМА. - Новочеркасск: 2010. - Вып. 13. - с.38-40 (0,2 п.л.)

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1,0 уч.-изд.-л. Заказ № 2052. Тираж 100 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Каплина, Марина Сергеевна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОЮ УЧЁТА И АНАЛИЗА ТЕКУЩЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ

1.1 Исследование теоретико-методологических основ ■ управленческого учёта и анализа деятельности:предприятий водопроводно-канализационногохозяйства

1.2 Обоснование объектов управленческого учёта и анализа в соответствии ¿ международными; стандартами финансовой отчетности (МСФО) • \ ;

Г.3; Особенности действующей практики »управленческого учёта и анализа показателей текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения

ГЛАВА 2. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. . ПРЕДПРИЯТИИ: f ВОДОСНАБЖЕНИЯ! И ВОДООТВЕДЕНИЯ!

2.1 Особенности и принципы построения управленческого учёта:в условиях развития'рыночных отношений на предприятиях водоснабжения и водоотведения

2.2 Методические подходы к постановке и этапам внедрения-системы управленческого учёта на предприятиях водоснабжения и водоотведения

2.3 Разработка комплексных мер по внедрению системы бюджетирования на предприятиях водоснабжения и водоотведения в рамках организации управленческого учёта

ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ АНАЛИЗА ТЕКУЩЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДГ1РИЯ ГИЙ ВКХ

3; 1 Информационное обеспечение управленческого анализа текущей деятельности предприятий ВКХ

3.2 Исследование современных методик анализа текущих затрат и себестоимости услуг предприятий ВКХ

3.3 Совершенствование инструментария анализа текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие управленческого учёта и анализа на предприятиях водоснабжения и водоотведения"

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в России вызвало необходимость эффективного функционального управления организациями, обеспечивающими население страны и все отрасли экономики воднымифесурсами. В'период проявления кризисных явлений и в условиях дефицита государственных средств на реформирование водопроводно-канализационного хозяйства, а также неурегулированной' законодательной базы- предприятиям жилищно-коммунального хозяйства предстоит найти новые управленческие технологии, которые могли- бы повысить эффективность их деятельности.

Организации водоснабжения и водоотведения относятся к стратегически важным объектам страны и являются предприятиями жизнеобеспечения. Реформирование системы водоканализационного хозяйства (ВКХ), направленное" на децентрализацию ответственности за услуги водоснабжения и водоотведения и передачу её на отраслевой или муниципальный уровень, происходит без чёткого разграничения полномочий и ответственности, а также без соответствующего обеспечения достоверной и своевременной информацией. Существующая система управления не стимулирует собственника и менеджеров предприятия к значительному росту эффективности и не позволяет рационально использовать сэкономленные в результате повышения эффективности средства. Участники взаимоотношений в области водопроводно-канализационного хозяйства не заинтересованы вкладывать средства и рисковать, развивая и проводя модернизацию производства ради увеличения эффективности. Отсутствие систем управленческого учёта и анализа на предприятиях ВКХ приводит к снижению оперативности управленческих решений.

Внедрение управленческого учёта и анализа на предприятиях ВКХ с учётом специфики их деятельности позволит сформулировать информационную систему, направленную на эффективное расходование бюджетных средств и экономическое обоснование понесённых ими расходов с целью совершенствования тарифной политики и перехода в режим безубыточного функционирования с получением необходимой нормы прибыли. Использование приёмов и методов управленческого учёта и анализа должно способствовать формированию качественной информации для менеджеров- водоканалов и выявлению- внутренних резервов финансирования, а также1 своевременному обнаружению кризисных явлений внутри предприятия. .

В связи с вышеизложенным исследования, ориентированные на повышение эффективности функционирования предприятий водоснабжения и водоотведения'"' посредством развития на них управленческого-учёта и анализа, являются актуальными не только с научных позиций, но и с точки зрения практической значимости.

Степень разработанности проблемы. В основу исследования и* разработки теоретико-методических основ управленческого учёта-и анализа текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения были положены труды зарубежных и отечественных учёных. Ведущими зарубежными исследователями в области управленческого учёта и анализа являются: Андерсен X., Апчерч А., Бернстайн Л.А., Боди 3., Бригхэм Ю., Вандер Вил Р:," Датар Ш. / Друри К/, Колдуэл Д.; Майэр Э., Мюллендорф Р., Нидлз Б., Райэн Б., Фостер Дж., Уорд ' К., Хорнгрен Ч., Хендриксен Э.С., Энтони Р., Эрхардт М. и др.

Актуальные проблемы теории и методологии управленческого учёта и анализа нашли отражение в работах таких отечественных учёных-экономистов, как Врублевский Н.Д., Бахрушина М.А., Богатая И.Н., Бреславцева H.A., Гиляровская JI.T., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Кизилов А.Н., Ковалева О.В., Крохичева Г.Е., Лабынцев Н.Т., Лысенко Д.В., Э.А. Маркарьян, Николаева O.E., Палий В.Ф., Пожидаева Т.А., Савицкая Г.В., Стуков С.А., Соколов Я.В., Ткач В.И., Усенко Л:Н., Шеремет А.Д. и др.

Вместе с тем, несмотря на имеющийся зарубежный и отечественный научно-практический потенциал исследования данной проблематики, некоторые вопросы управленческого учёта и анализа на предприятиях, водоснабжения* и водоотведения; требуют дальнейшего развития и уточнения с учётом отраслевшх'ЬсЬбенностей й эколого-социо-экономической значимости- этих: организации-.Это касается вопросов- развития классификации систем- управленческого учёта, обоснования - объектов и методов- управленческого учёта различных видов деятельности: Особого внимания-, заслуживает изучение, вопросов; организации управленческого? учёта и, анализа;, текущей деятельности; водоканалов; а именно детализации, учёта затрат шанализа- финансовых результатов^ др.

Актуальность рассматриваемой* проблемы, её практическая значимость,, а также недостаточная проработанность теоретических и прикладных;.'водросов^-к^ учёта; и анализа напредприятиях. водоснабженйяи водоотведения, обусловили выбор • темы, цели и задачи диссертационной работы. . ' .

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования: является : разработка и обоснование теоретических и практических, рекомендаций по развитию управленческого учёта: и . инструментально-методическому обеспечению управленческого анализа на предприятиях водоснабжения и водоотведения, адаптированных к современным условиям их деятельности. Достижение указанной цели потребовало постаноб^ ■••••"••'

- исследовать теоретические имётодическйе основы управленческого учёта и анализа исходя из особенностей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения;

- раскрыть содержание объектов управленческого учёта и анализа в соответствии международными стандартами финансовой отчётности;

- охарактеризовать действующую практику управленческого учёта и анализа на предприятиях водоснабжения и водоотведения;

- обосновать методические подходы к постановке и этапам внедрения управленческого' учёта на предприятиях водоканализационного хозяйства;

- проанализировать возможности расширения? практики применения методов бюджетирования в рамках организации управленческого учёта на предприятиях ВКХ;

- дать рекомендации по развитию методики и инструментария анализа предприятий 'водЬснабжёнйяМ^ : "К - - Л ■ : • .

Предметом исследования является; совокупность теоретических и организационно-методических и вопросов развития системы, управленческого учёта и анализа текущей деятельности; на предприятиях, водоснабженияш водоотведения;,. • .

Объектом исследования; выступают предприятия водоканализационного хозяйства Ростовской области.

Теоретико-методологической; основой« исследования, выступают ' фундаментальные: положения* современной« . экономической науки, йзложенныёшфаботаШ^ в области' управления, организации бухгалтерского, финансового" и управленческого учёта и анализа. В ходе исследования изучено действующее российское законодательство в области жилищно-коммунального хозяйства., бухгалтерского учётам а также международные. стандарты, финансовой: отчётности, методическая и учебная литература, материалы периодической печати и интернет-ресурсов.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учёт, статистика, разделом 1 «Бухгалтерский экономический^ анализ п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учёта и экономического анализа» и п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ».

Инструментарно-методический аппарат диссертационного исследования представлен . системным подходом, в рамках которого использованы выборочное наблюдение, обследование, группировка и обобщение,, сравнительный анализ, систематизация теоретического и практического материала, математические и статистические методы, познания: Кроме того; применялись и такие общенаучные методы и способы-познания, как . дедукция и индукция, анализ, и синтез,., формализация и моделирование, ' приёмы построения структурно-логических схем и графической интерпретации.'

Информационно-эмпирической базой исследования послужили материалы нормативно-правового характера: Федеральные законы РФ, постановления . 'Правительств^ РФ;- приказы Министер . финансов РФ, нормативные-й методические документы федеральных органов, власти в области* бухгалтерского учёта, жилищно-коммунального- хозяйства, водоснабжения! и водоотведения.

В процессе- исследования* были- изучены, методические материалы, специальная-"" "литература, результаты исследований зарубежных, и, отечественных авторов по вопросам управленческого учёта и анализа, а также документы и бухгалтерская отчётность ряда предприятий: ОАО «Аксайская ПМК Ростовсельхозводстрой», МУП «Горводоканал» г. Новочеркасска, ОАО:«Региональный водоканал <<Дон ВК ЮГ».

Рабочая .гипотеза диссертационного исследования» исходит из того, что в условиях реформирования финансово-хозяйственной деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения для повышения качества управления необходимо провести разработку эффективных мер по внедрению" управленческого учёта и анализа на предприятиях ВКХ, направленных на развитие процесса управления, на повышение эффективности использования бюджетных средств, выделенных на содержание системы водообеспечения населения и отраслей экономики, снижению тарифа -- - на " - - оказываемые - услуги и выявлению внутрихозяйственных резервов повышения эффективности производства.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Эффективность финансово-хозяйственной. деятельности предприятий' водоснабжения и водоотведения зависит от управленческих решений, основой которых служит информация, предоставляемая действующей системой бухгалтерского учёта, которая направлена на формирование показателей финансовой; отчётности, отражающей: уже свершившиеся . события. Повышение;. эффективности-, управленческих текущих решений в значительной? степени- обеспечивается? использованием; качественной информации "о фактическом и прогнозируемом состоянии; текущих бизнес-процессов- формируемой: во- внутренней управленческой отчётности^ отражающей специфические финансовые и нефинансовые показатели;; объектов:управленчёского~учёта'текущейдеятельности. На современном.:этапе рыночных преобразований предприятий

ЖКХ в: части водоснабжения* и; водоотведения очевидна необходимостью совершенствования: тарифообразования, поскольку формирование тарифов существует в отрыве. . от фактических , условий?.: функционирования» предприятия, а их величина не соответствует реальным- затратам; и не обеспечивает реально необходимый производственный потенциал. Основными направлениями развития тарифообразования выступает применение современных методов калькулирования затрат на оказание услуг водоснабжения^!■".»;■

3. Исследование практики "функционирования ряда предприятий водоснабжения и водоотведения Ростовской области свидетельствует о том, что в процессе внедрения управленческого учёта необходимо учитывать следующие . факторы: отраслевые, особенности системы управления и процесса производства предприятий ВКХ; виды затрат, определяющих формирование себестоимости услуг; организационную структуру водоканалов; наличие информации, необходимой для принятия эффективных управленческих' решений; распределение полномочий и ответственности между уровнями-управления. ".

4. Планирование показателей текущей деятельности на предприятиях ВКХ предполагает в рамках управленческого учёта внедрение системы бюджетирования, включающей сводный бюджет, состоящий из двух и взаимосвязанных блоков: операционных и финансовых бюджетов. Кроме того, формирование бюджетов .по бизнес-процессам деятельности водоканалов обеспечит систему управления своевременной и достоверной информацией. К бюджетам по бизнес-процессам можно отнести прогноз объёма оказания услуг, бюджет запасов материалов, бюджет обеспеченности предприятия трудовыми ресурсами. Необходимым условием для постановки системы бюджетирования является наличие делегирования ответственности за бюджеты.

5. Исследование практики управления на предприятиях ВКХ подтверждает ограниченное использование инструментария управленческого анализа. Это приводит к неэффективности управленческих решений. Поэтому совершенствование управленческого анализа, направленное на развитие приёмов и методов анализа, внедрение современных информационных технологий в процессе анализа не только« финансовых, но и нефинансовых показателей, позволяют сформулировать качественную управленческую информацию для повышения эффективности процесса управления.

Проведённое исследование "и разработка комплекса теоретических и практических аспектов управленческого учёта и анализа текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения позволили сформулировать ряд элементов научной новизны.

Научная новизна диссертационной' работы заключается в теоретическом обосновании, разработке научно-методических и практических рекомендаций по развитию управленческого учёта и анализа текущей деятельности на предприятиях водоснабжения и водоотведения с учётом особенностей их функционирования в современных условиях. Основные результаты, характеризующие' научную "новизну исследования, состоят в следующем.

1. Обоснованы объекты управленческого учёта текущей деятельности предприятий водоканализационного хозяйства, в состав которых, помимо общепринятых объектов, предложено включать тариф за услуги водоснабжения и водоотведения. Для обобщения информации об объектах учёта предложены две группы специфических показателей, отражающих особенности деятельности-водоканалов, включающие первую группу - финансовые показатели (затраты на электроэнергию; на подъем (забор) воды,: энергозатраты- на очистку 1тыс. м3, плата . за . загрязнение , орэужающей среды, затраты на . заработную плату, амортизацшо,: лтте'рйалы й; др:) и вторую; группу нефинансовые, показатели (объём поднятой (забранной) воды, объём приобретенной воды,. объём.; . очищенной воды, объём водопотерь из-за утечек,- частота, разрывов, труб, водопотребление на душу населения- производство воды, на душу населения, утечки из: сети сточных вод др:);. Это позволит формировать качественную информацию для эффективного управлениям рамках управленческого учёта на: предприятиях ВКХ.

- 2. Обоснована необходимость совершенствования<тарифообразования на предприятиях: . водопоставки . и водоотведения . путём изменения; процесса калькулирования^ сёбёстоимости >килищно-комл!}'нальнь1х'услуг и предложено периодическое выполнение расчёта калькуляции удельных затрат на 1 куб м отпоенной (отведённой) потребителю воды с применением разработанных специализированных форм отчётности для предприятий водоснабжения и водоотведения, их- производственных подразделений, ^участков, что позволяет выявлять-наиболее и наименее эффективно работающие участки; подразделения-и применение элементов передовых методов калькулирования себестоимости, позволяющих нормировать как можно большее количество прямых и накладных затрат водоканалов. Все эти меры направлены на выявление внутренних резервов снижения себестоимости и тарифов услуг.

3. Обоснованы основные этапы построения управленческого учёта и анализа на предприятиях ВКХ и дана их характеристика с учётом отраслевых особенностей. В их состав включаются следующие этапы: проектирование бизнес-функций иопределенйё бизнес-процессов'текущей деятельности, а также центров финансовой ответственности; повышение значимости и изменение структуры финансовых служб в типовой организационной структуре предприятия; оценка действующей информационной системы и обоснование рекомендаций по её развитию; формулирование требований к составу и определение списка ключевых показателей эффективности; разработка форм внутренней управленческой отчётности; применение инструментария внутрипроизводственного анализа; внедрение элементов системы бюджетирования: Их реализация» позволит формировать управленческую информацию для.анализа и проведения мониторинга эффективности водоканала, проводить анализ не только финансовых, но и нефинансовых показателей за определённый период, сравнивать, полученные результаты с бюджетными показателями.

4. Обоснован комплекс мер по созданию системы бюджетирования на предприятиях вбдоснабжёнйя и водоотведения, включающий: разработку схемы бюджетного планирования! и возможного делегирования ответственности* за бюджеты на предприятиях ВКХ; формирование бюджетной подотчётности; разработку практических рекомендаций по кодированию учётной информации по центрам-затрат,,обеспечивающих необходимую детализацию учёта затрат и формирование аналитической информации для менеджеров на различных уровнях управления. Всё это будет способствовать развитию процесса планирования на водоканалах.

5. Разработаны практические рекомендации по развитию управленческого "анализа текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения, включающие меры по совершенствованию информационной базы управленческого анализа посредством создания схемы поступления управленческой информации и применения современных информационных технологий по следующим направлениям: проведения факторного анализа себестоимости отпущенной (отведенной) потребителям воды на базе предложенного автором расчета калькуляции удельных затрат, анализа ключевых показателей эффективности, доходов от основных видов деятельности, дебиторской задолженности с применением разработанных форм внутренней '1 "управленческой' отчётности, позволяющих формировать необходимую качественную управленческую информацию, соответствующую требованиям оперативности, достоверности, доступности и простоты, восприятия с целью принятия эффективных текущих управленческих решений.и повышения результативности функционированияводоканалов.

Теоретическая и г пр!акт11ческая значимостью исследования состоит в определении теоретических аспектов и ' практических; основ системы управленческого учёта" и управленческого анализа, текущей деятельности на, предприятиях, водоснабжения и водоотведения; Результаты, полученные: в ходе исследования,.- могут быть/, использованы в* дальнейших . теоретических исследованиях, проблем развития методологии управленческого учёта и анализа, а также в работах прикладного характера; направленных на решение актуальных задач совершенствования системы: управленческого учёта и управленческого анализа текущей деятельности предприятий жилищно-коммунального хозяйства. Самостоятельное^шраю^ё^ "разработанные • формы, вну^еш!ейугфавленческой;отчётаости;"': •'" .•.-.

Апробация» результатов исследования: Теоретические и практические результаты диссертационного исследования обсуждались на межвузовских научно-практических конференциях студентов и молодых учёных Новочеркасской государственной мелиоративной академии (2004-2006 гг., 2010г.). Положения диссертационного исследования используются в учебном процессе Новочеркасской государственной мелиоративной академии при чтении курса «Управленческий учёт», а также результаты диссертационного исследовашмапробйрованьТна'ОАО Ростовсельхозводстрой»;

По теме диссертации издано 6работ общим объёмом 3,02 п.л., из них авторские 2, 51 п.л., в т.ч. 3 статьи, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК РФ;

Логическая структура и объём диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трёх глав, объединяющих девять разделов, заключения, библиографического списка из 136 наименований. Диссертация изложена на 171 странице компьютерного текста, содержит 20 таблиц, 11 рисунков и 25 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Каплина, Марина Сергеевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование возможности внедрения управленческого учёта и анализа финансово-хозяйственной деятельности на предприятиях ВКХ в • целях совершенствования информационной базы для принятия управленческих решенийменеджментом:этих организаций;.позволило автору сделать выводы и предложения по следующим трём группам проблем; соответствующим главам диссертационной работы';

1. Критический: анализ точек зрения на определение понятия; «управленческий учёт» позволил отразить; авторскую позицию. и определить, что управленческий учёт представляет собой подсистему бухгалтерского учёта, обеспечивающего постоянное создание, накопление, классификацию и обобщение необходимой информации во внутренней: отчётности организации о состоянии, динамике ресурсов и результатов текущей, финансовой; и инвестиционной деятельности; путём; обобщения; плановой;, фактической! и а ции по организации и по сегментам деятельности для; принятия! решений на различных уровнях управления. О этой позиции был рассмотрен объект, предмет, задачи и функции управленческого учёта. Поскольку управленческий учёт формирует информацию, необходимую для принятия управленческих'решений, то управленческий, анализ позволяет оценить эту информацию и. выработать наиболее эффективное управленческое решение. Отсюда управленческий анализ в данной диссертационной работе рассматривается как отдельная отрасль экономического анализа, которая осуществляется в процессе комплексного анализа внутренних ресурсов и возможностей предприятия, направленного на оценку прошлой, текущей и будущей деятельности, как организаций, так и их подразделений. Обзор работ зарубежных и отечественных учёных-экономистов позволил сделать вывод, что управленческий учёт, а значит и управленческий анализ, универсален и имеет место быть на всех предприятиях независимо от организационно-правовой формы собственности или специфики деятельности, так как он анализирует одинаковые показатели, отражающие доходы и расходы организации. Кроме того, систематизирован понятийный аппарат текущей деятельности в соответствии с нормативно-правовыми актами, научными работами зарубежных и отечественных учёных-экономистов и международными стандартами финансовой отчётности. ■ Текущая-деятельность является главным источником прибыли и должна генерировать факгоры повышения эффективности деятельности предприятия. Особенностью текущей деятельности ' предприятий . водопр'оводно-канализационного хозяйства является предоставление услуг водоснабжения и водоотведения. Формирование же объектов текущей деятельности связано, в первую очередь, с описанием бизнес-процессов предприятия исходя; из. характера его деятельности. В диссер тации представлено описание бизнес-процессов^ на этапе которых формируется информация о расходах и доходах. Такая информация может быть как финансовой, так и нефинансовой. Поэтому для оценки каждого бизнес-процесса предприятия водоснабжения; и водоотведения, был установлен перечень.показателей,включающий; две группы. Первая группа - финансовые показатели (затраты- на электроэнергию на подъем (забор) воды, энергозатраты на очистку Гтыс. м3, плата за загрязнение окружающей;среды, затраты на заработную плату, амортизацию, материалы» и др.): Вторая.группа: нефинансовые показатели (объём;поднятой (забранной), воды,„объём приобретенной воды, объём очищенной воды, объём водопотерь из-за утечек, частота разрывов труб, водопотребление на душу населения, производство воды на душу населения, утечки из сети сточных вод и др.). Деление показателей текущей деятельности на финансовые и нефинансовые позволит формировать' качественную информацию для эффективного управления в рамках управленческого учёта на предприятиях ВКХ. Предполагается, что вышеперечисленные показатели будут служить для обобщения информации об объектах управленческого учёта текущей деятельности, в состав которых, как показало диссертационное исследование, помимо общепринятых объектов, входит тариф за услуги водоснабжения и водоотведения.

2. На основе анализа практики и теории организации учёта автором- определены восемь этапов построения управленческого учёта применительно к предприятиям , водоснабжения и водоотведения с учётом всех особенностей их функционирования. На первом этапе осуществляется проектирование бизнесфункций и определение бизнес-процессов текущей деятельности, а также центров финансовой ответственности на примере предприятий ВКХ Ростовской области. Этопозволило определить основные виды деятельности, исполнителей ключевых видов • деятельности, которые в свою очередь, представляют собой; центры финансовой; ответстьенности; ¿"диссертационной работе приведён их анализ по данным ОАО «Аксайская ШМК Ростовсельхозводстрой», который позволил, выявить- субъекты', управленческого учёта,. то есть тех,. кто непосредственно будет осуществлять регистрацию- учётного события и нести ответственность за это учётное событие. • "'-.;'. • ■•.■■'•' . . : . " . Второй;. этап посвящён совершенствованию- типовой организационной структуры посредством тщательной, проработки структуры финансовых'служб;, В диссертации;; представлена: структура рекомендуемого финансового' управления^ с определением- функций каждого финансового подразделения. Финансовые службы. полностью интегрированы в рамках! единого управления;,а заместитель генерального директора: и начальники структурных подразделений; могут работать-вместе как.руков6дящая группа. в процёссе^развития управления? финансами: в водоканале; Кроме того, имеется возможность чёткого определения и. согласования фунщий и обязанностей для исключения их дублирования или пересечения. Создание подобного финансового управления продиктовано отсутствием в настоящее время в водоканалах полной интеграции всех финансовых функций под началом, одного заместителя генерального директора по экономике, бухгалтерскому учёту и финансам.

Третий этап посвящён анализу руществующей;инфррмационной системы с целью выявления- качества информационного., обеспечения управленческого учёта. В результате анализа существующей информационной системы предприятия было установлено: что она располагает огромным массивом информации (административных, производственных, статистических, кадровых данных и др.); из неё; .можно гизвлечь мало пользы для оперативного контроля, поскольку возникают трудности организации доступа к данным;, отсутствуют необходимые компьютерные системы для подготовки требуемых данных в установленном формате; отсутствуют определения собранных данных и, как следствие, возникает неточность интегрированных данных. Все это определяет необходимость создания в рамках системы управленческого учёта управленческой информационной системы (УИС), призванной решать проблемы, связанные с постепенным внедрением передовых компьютерных систем в водоканале.

В рамках четвёртого этапа внедрения управленческого учёта на предприятиях водоснабжения и водоотведения на основе анализа существующей информационной системы бухгалтерского учёта автором предлагается определить требования к управленческой информации. В диссертации в качестве требования к информации, формируемой системой управленческого учёта на водока налах, обосновано наличие финансовых и нефинансовых, количественных и качественных показателен текущей деятельности., Они же .будут базовыми показателями, которые собираются УИС. Кроме того, на данном этапе автором устанавливается перечень ключевых показателей эффективности в рамках управленческого учёта на предприятиях ВКХ в целях подготовки управленческой информации для анализа и проведения мониторинга текущей эффективности водоканала, состоящий из производственных и финансовых показателях. Измерение этих показателей может использоваться в качестве важных внутренних управленческих инструментов, а также для анализа эффективности в сравнении с другими организациями. Все эти показатели можно рассчитать с помощью выделенных нами ранее фйнансовых и нефинансовых показателей, формирующихся в бизнес-процессах текущей деятельности водоканалов. Целевые показатели определяют желаемый уровень эффективности, который предполагается достичь к установленному сроку.

На пятом этапе осуществляется построение такой системы информации, которая могла бы обеспечивать сбор, обработку и предоставление информации, необходимой руководству водоканала. В этой связи целесообразно определить центры ответственности. Автором они были установлены на первом этапе внедрения управленческого учёта на предприятия водоснабжения и водоотведения при описании бизнес-функций и бизнес-процессов текущей деятельности. Например, центрами финансовой ответственности в ОАО «Аксайская ПМЕС Рос-товсельхозводстрой» будут являться: все производственные участки непосредственно обслуживающие основные виды деятельности. На каждом из этих сегментов бизнеса будет вестись регистрация учётных событий. И должна она вестись лицами, отвечающими за это событие, то есть, в связи, с финансовой отчётностью которых'оно произошло. К таким лицам можно отнести начальников структурных подразделений и материально-ответственных лиц. Установление центров-финансовой ответственности поможет в дальнейшем в установлении делегирования ответственности за бюджеты разных уровней.

Шестой этап посвящен разработке системы, управленческой отчётности с целью обеспечения руководства водоканалов качественной информацией для принятия эффективных управленческих решений. На данном этапе автором в диссертационной работе были разработаны формы управленческой отчётности, которые включают: отчёт о прибылях и убытках по бизнес-процессам текущей деятельности (водоснабжение, водоотведение) замесяц (квартал), отчёт о движении денежных средств за месяц, бухгалтерский баланс за месяц, с учётом бюджета, отчёт о доходах бизнес-процесса: водоснабжение (водоотведение) за месяц, (квартал), отчёт о прямых эксплуатационных затратах бизнес-процесса: водоснабжение (водоотведение) за месяц, отчёт о численности персонала, занятого в бизнес-процессе: водоснабжение (водоотведение) за месяц (год), отчёт о дебиторской задолженности за месяц. Применение подобных форм позволит проводить сравнение полученных результатов с бюджетными показателями, и будут являться основной базой для управленческого анализа.

Седьмой этап, построения системы управленческого учёта на предприятиях ВКХ посвящен построению системы внутрипроизводственного анализа. Основной задачей построения системы управленческого анализа в водоканалах является оценка финансово-хозяйственной деятельности предприятия на основе управленческой аналитической отчётности и выработка рекомендаций по её совершенствованию, выявление и .устранение недостатков в деятельности исследуемого предприятия. Более подробно проблема внедрения управленческого анализа рассмотрена в третьей главе данной диссертационной работы.

Последний, восьмой этап формирования системы управленческого учёта ознаменован построением системы финансового планирования. Практика водоканалов Ростовскойобласти^ сввдетельствует, что основное внимание уделяется краткосрочным (текущим) финансовым планам, которые составляются для обоснования предложений по тарифам, представляемым на утверждение в местные или региональные органы власти. Это планирование не осуществляется в рамках утверждённого; графика.ежегодного финансового планирования;, предусматривающего составление как: краткосрочных, /гак и долгосрочныхфинансо-вых планов. Поэтому целью, по мнению автора,. данного этапа является: дости-: жение того, что планирование: всегда должно быть, текущим процессом: Поскольку планирование наряду с контролем является одной из функций управле- . ния и представляет собой процесс определения-действий; которые должны быть . выполнены в будущем:'Таким образом, для организации системы планирования и .анализа на предприятиях ВКХ необходимо создание системы! бюджетов предприятия. Бюджетирование в рамках данной диссертационной работы рассматривается автором как специфический метод управленческого учёта. На основе. исследований множества литературных истрчников / автором была разработана схема: бюджетного планирования; Кроме того, была разработана схема возможного делегирования: ответственности. Важным элементом успешного делегирования бюджетного контроля является эффективный процесс подотчётности. Для формирования такой- подотчётности,, в. свою очередь, потребуется гибкая структура плана счетов, которую можно использовать одновременно для российских и.международных стандартов.бухгалтерского учёта. В целях разработки нового плана счетов необходимо определить подход к управлению центрами затрат и их контролю. Этого можно добиться посредством присвоения уникального финансового кода каждому держателю бюджета с последующим отнесением, всех соответствующих доходов и расходов на этот номер для создания центра затрат. Для измерения затрат по выбранным центрам затрат все операции водоканала должны относиться к номеру центра затрат. Современные компьютерные системы позволяют решить эту задачу сравнительно просто после соответствующей ластройки системы. Первым шагом является создание системы нумерации, позволяющей присвоить уникальный номер (финансовый код) каждому центру затрат. Структура центра затрат может состоять из еле

1'.;.;./.::. .'•.•л ^ ; . ' 168. ^ . •'>.,. ' .'. . ; дующих элементов: держатели бюджетов, услуги/работы,.объекты, виды затрат. Для- идентификации каждого из четырёх основных объектов анализа в рамках структуры центра затрат будут использоваться две цифры. Количество цифр-будет зависеть от требуемого уровня анализа. . Например, две цифры; для "объектов" позволят осуществлять калькуляцию затрат для 99 адресов, что удовлетворит потребности небольшого водоканала. / Примеры центров затрат с расшифровкой^ присвоенных им кодов более подробно представлены автором в диссертационной работе. На основе выработанных рекомендаций по совершенствованию плана счетов автором также предложен формат данных для подготовки. сводного годового бюджета и отчёта для бюджетного контроля, а также разработана-иерархическая^система формирования бюджетной отчётности. Разработанная систехма бюджетирования на предприятиях водоснабжения и водоотведения прзволитловысить ответственносаъ.ру^ ней за результаты их деятельности,. формировать соответствующую бюджетную. отчётно сть держателями бюджетов, которая,. в; свою; очередь,, будет являться основой для составления управленческой отчётности. Анализ особенностей ценообразования, в водохозяйственной отрасли ЖКХ позволил сделать/вывод, что основными. проблемами являются, установление среднего тарифа, предусматривающее отнесение общего планируемого рбъёма расходов и расчётной прибыли поставщика к расчётному объёму водопотреб-ления и ограничение размера прибыли при расчёте среднего тарифа и установление нормы,прибыли в процентах от затрат. Особое внимание следует уделить калькулированию по удельным затратам, так как именно оно позволит уйти от практики установления среднего тарифа и выйти на новый уровень экономической эффективности.-Плата же, взимаемая предприятием водоснабжения за единицу материального носителя услуги (куб.м. воды), рассчитанная для потребителей исходя из среднего .тарифа, далеко; не всегда отвечает требованиям экономической эффективности или финансовой обоснованности. Расчёт калькуляции удельных затрат необходимо выполнять ежемесячно,, ежеквартально. Автором в диссертационной работе разработана форма отчёта об удельных затратах,

I - ' . • которая мржет применяться не только к основным видам деятельности (бизнеспроцессам первого порядка), но и к бизнес-процессам второго порядка: питьевое, техническое водоснабжение, транспортировка. Предлагается составлять подобные отчёты по производственным участкам, что позволит выявить наиболее и наименее эффективно работающий участок и принять соответствующие управленческие решения. На базе выявленных недостатков нормативного метода калькулирования, применяемого на водоканалах Ростовской области, предг ложено применение таких методов калькулирования себестоимости, которые бы позволили нормировать как можно большее количество прямых и накладных затрат. В этой связи в рамках управленческого учёта видится возможным * применения1 в практике калькулирования себестоимости услуг предприятий водоснабжения-и водоотведения элементов-метода стандарт-кост, который позволяет устанавливать стандарты как на прямые, так и на косвенные затраты.

3. Рассмотренная в рамках третьей главы диссертационной работы последняя группа проблем, связанных с выявлением особенностей управленческого анализа текущей деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения, позволили определить пути совершенствования информационной базы управленческого анализа. Выданной диссертационной работе предложена схема поступления управленческой информации в виде схемы полномасштабной управленческой информационной системы с приложениями, ориентированной на решение задач водоканалов. На основе проведённого исследования деятельности предприятий ВКХ показало, что проведение управленческого анализа текущей деятельности является сложной проблемой. Сложности связаны с несколькими факторами: на предприятии нет службы, которая отвечала бы за такой анализ (как, например, служба внутреннего аудита в банках); не формируется необходимая информация (это связано с проблемой организации управленческого учёта в дополнение к бухгалтерскому учёту); отсутствует потребность в проведении управленческого анализа со стороны руководства предприятия. В рамках анализа на водоканалах Ростовской области можно наблюдать подготовку сведений о финансовой устойчивости, подготовку информации о динамике задолженности населения, об объёмах производства в населенных пунктах. Основное внимание уделяется подготовке предусмотренных законодате л ьством финансовых и налоговых отчётов информированию финансовой информации для обоснования заявок на увеличение тарифов.

Решением этих проблем является внедрение в практику водоканалов системы управленческого учёта и системыбюджетирования, которые вызовут необходимость в управленческом анализе и расширят существующий на; водоканалах инструментарий экономического; анализа.5 Исследование современных методик анализа? текущей деятельности показало, что внедрение, системы управленческого учёта, на предприятия, водоснабжения и водоотведения вызовет необходимость применения современных компьютерных программ и применения ? факторного анализа себестоимости. на основекалькуляции, удельных затрат, анализа; ключевых показателей; эффективности, доходов, дебиторской задолженности. Принципиальным отличием от изученных нами методик экономического, анализа, предлагаемые приёмы и'методы управленческого анализа на предприятиях ВКХ будут отличаться., применением разработанных автором форм внутренней управленческой' отчётности; которые; учитывают бюджетные показатели.' Предложенные формы просты и удобны, в использовании, содержат финансовые и нефинансовые, показатели; показатели эффективности, позволяют; предоставлять руководителям достоверную, оперативную и доступную информацию.

Мы надеемся, что, сделанные нами в,ходе исследования выводы и представленные в работе методические указания найдут применение в практике предприятий водоснабжения и водоотведения Ростовской области.