Реформирование учета основных активов организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Реформирование учета основных активов организаций"

На правах рукописи

АХМЕТЖАНОВА Наталия Николаевна

РЕФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТА ОСНОВНЫХ АКТИВОВ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность: 08.00.12- "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Йошкар-Ола - 2006

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Марийского государственного технического университета.

Научный руководитель - д-р. экон. наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Петрова Валентина Ивановна - канд. экон. наук, доцент Церпенто Светлана Ивановна

Ведущая организация - Тольяттинский государственный университет

Защита состоится 7 декабря 2006 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 7 ноября 2006 года.

Ученый секретарь диссертационное^)' " СМЛЙгомолов

совета, д-р экон. наук, доцент -> —3 3

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Основные активы современных организаций являются довольно существенной статьей, удельный вес которой в активе баланса занимает в среднем от 30 до 65%. Развитие в сторону улучшения качественной составляющей основных активов характеризует усиление материально технической базы производства. Поэтому вопросы учета основных активов находятся в центре внимания менеджеров и собственников организаций.

Данные, которые формируются в бухгалтерском учете и отчетности, о сделках, связанных с поступлением активов, передачей их в пользование, в аренд}', ликвидацией, амортизацией и др., составляют основу управленческой информации. Для эффективных управленческих решений уже недостаточно традиционно организованной бухгалтерской информации об основных активах, необходимы: ее детализация, реформирование в соответствии с международными стандартами, использование в учете разного рода оценок, формирование системы показателей для внутренней отчетности (внутреннего пользования).

Такая информация может явиться основой для организации системы внутреннего контроля, может обеспечить прогнозные оценки использования той или иной группы (вида, объекта) основных активов, позволит выстроить эффективную амортизационную политику и стратегию капитальных вложений, обосновать разного рода инвестиционные проекты и программы по обновлению основных активов.

Многочисленные исследования зарубежных и отечественных авторов в данной области подтверждают значимость проблемы. Центральными вопросами проблемы до настоящего времени являются вопросы признания основных активов в качестве объектов учета, выбора способов оценки и методов амортизации, обоснования амортизационной политики.

Развитие технической базы организаций, использование ими передовых технологий, в условиях конкуренции требует методического обеспечения управления не только по движению амортизируемых активов, используемых в качестве средств производства, но и амортизации, как условно-постоянной величины производственных издержек, с одной стороны, и источника финансирования капитальных вложений, с другой. Для повышения общего промышленного потенциала России до уровня западных стандартов необходимы крупные инвестиции, на что может уйти несколько десятков лет. Поэтому особое внимание уделяется достаточно стабильному источнику финансирования воспроизводства основных активов — амортизационным отчислениям.

В отечественной и зарубежной науке до настоящего времени полемизиру-

ются вопросы методологического характера, связанные с правовым регулированием объектов основных активов, с реализацией принципов учета, например, принципа имущественной обособленности, с регулированием стоимости объектов основных активов, с созданием и целевым использованием амортизационного фонда как источника финансирования, и других. Повышенный интерес специалистов и ученых к решению перечисленных проблем свидетельствует о значимости выбранной темы исследования и ее актуальности.

Степень разработанности проблемы. Большое внимание изучению структуры и обеспеченности предприятия учетно-аналитической информацией об амортизируемых активах и амортизационных отчислениях в своих трудах уделили зарубежные ученые, такие как С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда, Р.Энтони, Дж.Рис, Ж.Ришар, Б.Нидлз, Ф.Обербрикманн, Й.Бетге, Д.Кондуэлл и другие.

Исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов связанных с амортизируемыми активами и их отражением в бухгалтерской отчетности, посвящены многочисленные труды отечественных ученых М.А.Вахрушиной, К.М.Гарифуллина, В.Г.Гетьмана, А.Г.Грязновой, Д.А.Ендовицкого, В, Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева, В.А.Кузьменко, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, О .А.Мироновой, В.Д.Новодворского, Я.В.Соколова, В.И.Ткача и других.

Проведенный анализ теоретических разработок и практики работы марийских организаций показал, что методическое обеспечение учета и анализа амортизации недостаточно развито. Мало исследованы проблемы оценки и выбора методов начисления амортизации, отражение показателей по амортизируемым активам, их использованию, а также использованию амортизации, как источника финансирования, в бухгалтерской отчетности организации.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является теоретическое исследование проблем реформирования учета основных активов организации, признания и оценки их как объектов бухгалтерского учета, обоснование методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета основных активов и их амортизации. Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:

- обосновать экономическое содержание категории "основные активы" для их отражения в учете и в бухгалтерском балансе;

- определить методы регулирования стоимости имущества организаций в современных условиях и подходов к оценке основных активов, числящихся на их балансе;

- уточнить экономическую и бухгалтерскую классификацию основных активов;

- раскрыть методологические особенности учета основных активов, связанные с применением принципов учета, формированием целей учета в зависимости от функциональных управленческих задач, с обоснованием содержания базовых категорий и понятий;

- определить экономическую и бухгалтерскую сущность категории "амортизация", уточнить ее содержание для регулирования стоимости основных активов;

- раскрыть взаимосвязь и различия бухгалтерского и налогового учета ос-

новных активов для отражения их в отчетности;

- обосновать выбор оптимального способа амортизации основных активов в бухгалтерском и налоговом учете применительно к деятельности организаций разноотраслевой направленности.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования является финансово-хозяйственная деятельность организаций, проблемы теории и практики учета основных активов и их амортизации, зарубежный опыт, международные стандарты учета и финансовой отчетности.

Объектами исследования явились: законодательная и нормативная база, регламентирующая операции по учету основных средств, нематериальных активов, аренды, начисления амортизации, движения основных активов и практика их оценки. Исследования проведены на примере предприятий разных отраслей и организационно-правовых форм деятельности Республики Марий Эл.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы учета основных активов и их амортизации, формирования показателей и отражение их в отчетности организаций. Использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), законодательство Российской Федерации и нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету.

В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.

Научная новизна диссертации нашла свое отражение в теоретическом обосновании, разработке методических подходов к учету основных активов для современных условий хозяйствования организаций. Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- обосновано экономическое содержание категории "основные активы" с позиции балансовых теорий и исторической сущности категории "основное имущество" для их отражения в учете и в бухгалтерском балансе;

- определены и обоснованы методы регулирования стоимости имущества организаций в современных условиях и выделены подходы к оценке основных активов;

- уточнена экономическая и бухгалтерская классификации основных активов на основе выделенных критериев их признания и возможных вариантов использования;

- раскрыты методологические особенности учета основных активов, связанные с применением принципов учета, формированием целей учета в зависимости от функциональных управленческих задач, с обоснованием содержания базовых категорий и понятий;

- определена экономическая и бухгалтерская сущность категории "амортизация", уточнено ее содержание для регулирования стоимости основных активов;

- уточнена методическая основа для реформирования учета основных средств в соответствии с международными стандартами;

- на основе раскрытых взаимосвязи и различий бухгалтерского и налогового учета основных активов для отражения их в отчетности сделаны предложения по реформированию учета нематериальных активов;

- обоснован выбор оптимального способа амортизации основных активов в бухгалтерском и налоговом учете применительно к деятельности организаций разноотраслевой направленности.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обоснованности методов, приемов и показателей, используемых для организации учета основных активов, их амортизации и формирования отчетности.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике организаций для управления сделок с основными активами, а также для разработки амортизационной и инвестиционной политики, что позволит повысить эффективность управленческих решений.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на межвузовских научных конференциях, проводимых в Московском открытом социальном университете, Марийском государственном техническом университете, Финансовом институте, а так же опубликованы в сборниках научных трудов.

Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются на предприятиях марийского региона.

Основные положения диссертации отражены в 5 печатных работах общим объемом 1,6 пен. листа.

Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Во введении обоснованы актуальность, цель и задачи, определены методика, предмет, метод и объекты исследования.

В первой главе "Экономическая сущность и содержание основных активов как объектов учета" обосновано экономическое содержание категории "основные активы" с позиции балансовых теорий и исторической сущности категории "основное имущество" для их отражения в учете и в бухгалтерском балансе.

Изучение наследия немецкой школы бапансоведения, методических разработок, порожденных практикой действия германского торгового кодекса, анализ требований международных стандартов финансовой отчетности, касающихся отражения в бухгалтерском учете и отчетности основных активов позволило автору обосновать историческое содержание понятия "основное имущество" применительно к условиям современности. Подчеркнуто значение группировки основного имущества, составленной известным немецким экономистом

П.Герстнером, для раскрытия содержания основных активов и их классификационных видов.

Взаимосвязь категории основные активы с категорией основной капитал раскрыто на основе классических экономических теориях Адама Смита (принципы возникновения, формирования и функционирования капитала), материалистического подхода к изучению капитала К.Марксом, теории воздержания У.Сениора. Сопоставляя классические подходы с современными концепциями капитала, автор раскрыл в работе важнейшую особенность категории "основные активы", связанную с уменьшением стоимости в процессе их эксплуатации. Определены понятия "изнашиваемости" и "уменьшения стоимости", раскрыто содержание двух классических приемов уменьшения стоимости: активный метод вычета (прямой метод) и пассивный метод регулирования стоимости (косвенный метод).

В работе определены и обоснованы методы регулирования стоимости имущества организаций в современных условиях и выделены подходы к оценке основных активов.

Определение стоимости имущества исторически означало исчисление чистых активов, т.е. брутго-имущество за минусом долгов и подтверждение размера собственного капитала, отраженного в пассиве баланса по каждому участнику общества.

В системе бухгалтерского учета в контексте различных концепций баланса, исчисление чистых активов было ориентировано, как правило, на принцип оценки по себестоимости. Такой подход, широко распространенный в XIX веке, сочетался с расчетом стоимости активов "по принципу цен" и был основан на временно оценки объектов. Оба подхода имеют отношение к современным методам оценки "по текущей стоимости" и "по восстановительной стоимости", однако в экономической литературе до настоящего времени встречается различное их трактование.

Статические теории баланса сыграли свою роль в обосновании понятий: "всеобщей меновой стоимости", как примере запрета субъективного подхода к оценке; "текущей продажной стоимости"; "индивидуальной стоимости": "всеобщей стоимости". Всеобщая (или общая стоимость) определялась в Пруссии в 1896 году как типичная при обычных (нормальных) обстоятельствах для однородных предметов цена приобретения, при отсутствии прочих объективных измерителей.

Интерпретация всего многообразия подходов к оценке той части имущества каковой являются основные активы, позволило определить следующие критерии классификации оценок:

1) по моменту времени (или временной принадлежности).

2) для определения ценности имущества (основных активов) при его реализации или приобретении.

3) по методам, используемым в оценке.

Последний третий критерий позволяет идентифицировать содержание первоначальных, восстановительных, реализационных, экспертных и условных оценок.

В настоящее время данный критерий используется в международных стандартах финансовой отчетности № 16 "Основные средства" и № 38 "Нематери-

альные активы", в соответствии с которыми определяются разные риды стоимости основных активов: балансовая стоимость; фактическая стоимость; амортизируемая стоимость; справедливая стоимость; убыток от обесценения; возмещаемая стоимость; ликвидационная стоимость.

Вопросы регулирования стоимости основных активов относятся к сфере применения различных оценок в зависимости от сложившейся конкретной ситуации на практике. Выбор способов и методов оценки относится к компетенции руководителей (менеджеров) и собственников организаций.

В работе дана характеристика методов регулирования стоимости имущества: активного метода вычета и пассивного метода регулирования стоимости, которые не потеряли своей исторической значимости, не противоречат основным принципам оценки имущества современных организаций.

В диссертации уточнена экономическая и бухгалтерская классификации основных активов на основе выделенных критериев их признания и возможных вариантов использования.

Для точной характеристики и правильной идентификации основных активов необходима их классификация, позволяющая каждый элемент основных активов назвать объектом бухгалтерского учета. Подчеркнута значимость немецких теорий балансоведения, в которых основное имущество классифицировалось как материальное и нематериальное. Материальное основное имущество подразделено на недвижимое имущество и движимое имущество, а нематериальное имущество подразделено на приобретенные нематериальные права и приобретенные нематериальные блага.

Такой подход оправдан, поскольку современные классификации основных активов, используемые в разных странах мира используют его для обоснования выделения групп и видов основных средств и нематериальных активов.

Экономическая классификация активов шире чем бухгалтерская, в основу ее разработки положены такие критерии как:

- по формам функционирования;

- по характеру участия в хозяйственном процессе с позиций особенностей оборота;

- по характеру участия в различных видах деятельности;

- по характеру финансовых источников формирования;

- по характеру владения;

- по степени агрегированности как объекта управления;

- по степени ликвидности;

- по характеру использования в текущей хозяйственной деятельности;

- по характеру нахождения активов по отношению к предприятию; и другие.

Все перечисленные критерии охарактеризованы в работе с позиции их важности для принятия управленческих решений по сделкам с основными активами.

Во второй главе "Методология и методика учета основных активов" раскрыты методологические особенности учета основных активов, связанные с применением принципов учета, формированием целей учета в зависимости от функциональных управленческих задач, с обоснованием содержания базовых

категорий и понятий.

Что касается принципов учета основных активов, то среди всех выделенных в отечественных, зарубежных и международных стандартах учета и отчетности, наиболее весомым принципом, касаюхцимся нашего объекта исследования, является принцип имущественной и правовой обособленности.

Этот принцип в современной экономической литературе характеризуют уже как постулат бухгалтерского учета, задающий определенность в материальном обеспечении операций и степени материальной ответственности перед кредиторами. Смысл этого постулата состоит в том, что любой хозяйствующий субъект является обособленным имущественно-правовым комплексом, имеющим юридическую самостоятельность и определенную суверенность в системе экономических отношений. Поэтому в бухгалтерские стандарты включена характеристика этого принципа о том, что имущество и обязательство организации существуют обособленно от имущества и обязательств ее собственников и других организаций.

В экономической теории, названный постулат очень тесно связан с классическими концепциями, особенно с концепцией агентских отношений. Для того, чтобы собственники и контрагенты предприятия имели реальное представление о правомочности своих требований к предприятию, об оценке его имущественного и финансового положения, в законодательство каждого государства введено понятие о праве собственности.

Раскрывая данный принцип учета, применительно к основным активам, использование права собственности означает абсолютное господство собственника над активов (вещью) и бывает выражено в совокупном наличии прав владения, прав пользования и распоряжения данным активом, вещью. Смысл постулата заключается еще и в том, что любой актив, внесенный в качестве вклада в уставный капитал, в соответствии с законодательством, поступает в собственность предприятия (организации), в большей части случаев не может быть востребован (изъят) собственником.

Интересен тот факт, что собственников всех активов будет являться организация, а каждый из ее учредителей (собственников) будет иметь право лишь на соответствующую долю в активах и прибыли независимо от имущественной формы их вклада в уставный капитал, т.е. независимо от того, что внес учредитель: оборудование, материалы, деньги, ценные бумаги и т.д.

Заметим, что международные стандарты финансовой отчетности данный принцип учета и отчетности считают в числе основных, а российские ПБУ определяют его как "допущение" бухгалтерского учета.

С применением принципов учета тесно связаны понятия "признание" и "оценка". Поэтому в отношении основных активов данные понятия следует рассматривать всесторонне, предоставляя возможность выбора методов учета и способов оценки.

Любой выбор всегда основан на целевой направленности. Управление основными активами, в процессе которого реализуются многочисленные функциональные хозяйственные задачи, принимаются решения, - может быть эффективным только в том случае, когда методологические особенности учета

основных активов адекватны условиям их приобретения и использования, отражаемых в системе учета. В этом смысле в современном бухгалтерском учете все чаще стало использоваться понятие "креативный учет" (Creative Accounting).

В работе раскрыто отношение автора к креативному учету, под которым понимается совокупность операций, имеющих целью представление имущественного и финансового положения организации в желаемом и целесообразном ракурсе, положительные и негативные стороны термина "креативность".

Методология как общая категория, может быть представлена совокупностью методов и способов учета. Самым представительным документом, где перечислены выбранные организацией те или иные методы учета, способы оценки, — является учетная политика. Характеризуя учетную политику, можно характеризовать методику (методы).

Элементами учетной политики в части основных активов в соответствии с действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету являются:

- выбор критериев признания основных активов;

- оценка основных активов, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;

- выбор вариантов проведения переоценки основных активов;

- определение сроков полезного использования и норм амортизационных отчислений по объектам основных активов;

- выбор способов начисления амортизационных отчислений;

- изменение стоимости основных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, при проведении работ по их модернизации и реконструкции;

- выбор вариантов включения затрат на ремонт основных активов в состав издержек производства (обращения);

- выбор вариантов учета имущества и обязательств организации, вызванных арендными отношениями;

- выбор и реализация оптимальных инвестиционных направлений деятельности организации и использование предоставляемых налоговых льгот.

Одним из элементов учетной политики предприятия в настоящее время является установление стоимостного предела отнесения активов к основным средствам или к средствам в обороте. Предприятия имеют право самостоятельно варьировать стоимостной границей, выше которой расходы по приобретению имущества относятся к основным средствам, а ниже - к быстроизнашивающимся предметам. При этом стоимостной предел должен устанавливаться ниже нормативно регулируемого предела. Величина предела, определяемого предприятием, зависит от его сферы деятельности, конкретного объекта учета, необходимости осуществления контроля за сохранностью наиболее дефицитных средств труда.

Правила оценки основных средств, поступающих в организацию, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000). В соответствии с указанными нормативными документами, основные активы, приобретенные в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, оцениваются по стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

При этом стоимость передаваемых товаров (ценностей) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Элементом учетной политики организации является проведение переоценки основных активов. В большей степени переоценка касается, конечно, основных средств. В бухгалтерской практике переоценка нематериальных активов производится значительно реже. При проведении переоценки организациям предоставляется выбор варианта проведения переоценки и способа документального подтверждения рыночных цен на отдельные объекты основных средств. При установлении необходимости проведения переоценки следует определи ть ее цель и осуществить предварительный прогноз последствий каждого варианта переоценки и нахождение наиболее оптимального из них. Цель проведения переоценки определяется в первую очередь налоговыми последствиями. Стоимость основных средств является базой для расчета двух основных налогов: налога на прибыль и налога на имущество.

Важное значение для исчисления финансовых результатов деятельности организации и связанного с ними налога на прибыль имеет правильно избранная амортизационная политика, которая включает в себя следующие элементы:

- определение сроков полезного использования основных средств;

- установление норм амортизационных отчислений;

- выбор способов начисления амортизации;

- использование возможностей приостановления начисления амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.

Положениями по бухгалтерскому учету организациям дано право самостоятельно определять срок полезного использования объекта основных активов. При этом самостоятельное определение срока полезного использования допускается при их отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке, а также по объектам основных средств, ранее использованным в других организациях.

В качестве измерителя срока полезного использования могут быть применены либо временной период, либо натуральный показатель объема работ.

При выборе политики в части установления срока полезного использования основных активов необходимо учитывать современные тенденции в области технологий и производств, расчетное время выпуска продукции на данном оборудовании, длительность ее жизненного цикла, конкретные условия эксплуатации машин, станков и технологических комплексов, состояние окружающей среды. Отметим, что порядок самостоятельного определения сроков полезного использования, норм и сумм амортизационных отчислений применяется лишь для целей бухгалтерского учета. В целях налогообложения организаций в настоящее время существует жесткая законодательная регламентация установления сроков переноса стоимости основных средств на затраты производства и, следовательно, сроков их полезного использования.

При установлении сроков полезного использования по объектам основных активов можно воспользоваться следующим алгоритмом решений (рис. 1).

Рис. 1. Алгоритм определения сроков полезного использования объектов основных активов

В работе обоснованы также выборы путей принимаемых решений по определению способа начисления амортизации; решений о консервации основных средств; решений об отражении в учете затрат по модернизации и реконструкции объектов основных средств; решений по отражению в учете операций текущей аренды; решений по проведению ремонтных работ основных средств.

Одним из элементов учетной политики организации является изменение стоимости основных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Чаще всего это происходит при осуществлении работ по модернизации и реконструкции. Увеличение первоначальной стоимости может происходить в том случае, если улучшаются (повышаются) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов. Например, изменены: срок полезного исполь-

зования, мощность, функциональное назначение основных средств. При увеличении первоначальной стоимости основных средств увеличивается добавочный капитан и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации, за исключением амортизационных отчислений. Поэтому, при разработке учетной политики организации в части отражения в бухгалтерском учете произведенных затрат по модернизации и реконструкции объектов основных средств необходимо учитывать следующие факторы:

— новые, улучшенные показатели функционирования объектов основных средств после проведенных работ по модернизации и реконструкции;

— источники финансирования работ.

В том случае, если после осуществления работ по модернизации и реконструкции основных средств улучшаются показатели их функционирования и источником финансирования этих работ не являются амортизационные отчисления, необходимо увеличить первоначальную стоимость основных средств, сроки их полезного использования и изменить нормы амортизационных отчислений.

Принимая решение признавать затраты в качестве объекта учета или нет, можно пользоваться приведенным на рисунке 2 алгоритмом.

Рис. 2. Алгоритм решений о признании в учете затрат по модернизации и реконструкции объектов основных средств

Важную часть методологии учета составляют базовые категории и понятия. Что касается основных активов, то используемые в современной науке и практике категории можно классифицировать применительно к их определению и признанию, к оценке (переоценке) и к возможности регулирования стоимости (амортизации).

Международные стандарты финансовой отчетности раскрывают весь набор категорий и понятий применительно к учету основных активов: МСФО 16 "Основные средства", МСФО 38 "Нематериальные активы", МСФО 36 "Обесценение активов", МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности", МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие информации и представление", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО 40 "Инвестиционная собственность" и другие.

Главной особенностью рыночной экономики является интерпретация объектов учета применительно к целям и интересам, которые преследуют пользователи информации. Можно выделить основные характерные черты этих особенностей:

- во-первых, среди множества оценок объектов основных активов наиболее важной и проблемной является оценка по справедливой стоимости. Нет единых подходов к определению справедливой стоимости, в каждом конкретном случае с основными активами подход к их оценке по справедливой стоимости может быть отличным;

- во-вторых, среди критериев признания нематериальных активов следует выделить возможность оценить возмещаемую сумму отдельного актива, с одной стороны, и невозможность оценки, связанную с определением генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, и гудвилла;

- в-третьих, выбор метода расчета амортизируемой стоимости и эффективной ставки процента амортизации. Эта особенность связана с использованием производных финансовых инструментов, при использовании которых: стоимость актива меняется в зависимости от изменения определенной процентной ставки, кредитного рейтинга, индекса цен, называемых базисными; приобретение актива не требует инвестиций или требует первоначальных чистых инвестиций. Амортизируемая стоимость в этом случае будет являться величиной, по которой оценивается актив при первоначальном признании плюс (или минус) накопленная амортизация, рассчитанная на основе эффективной ставки процента.

Из всех категорий, понятий, их характеристик в работе выделена особо такая категория, как амортизация, поскольку с ней связано множество вопросов не только регулирования стоимости активов, но и их эффективного использования.

Анализируя историю зарубежной и отечественной научной мысли о природе и сущности амортизации можно сделать следующие выводы:

1. Амортизация исторически понимается как финансовая операция.

2. Применение амортизации требует установления норм, закрепленных по видам основных средств.

3. Возможно использование разных методов исчисления амортизации.

4. Возможно создание специального резерва - амортизационного фонда.

Современная бухгалтерская практика использует понятие "амортизация" применительно к объектам, которые в процессе эксплуатации, использования или хранения теряют свои функциональные свойства, соответствующие их назначению и определяющие их стоимость. Здесь может использоваться два термина: "физический износ", "моральный износ". Стоимостное выражение износа часто воспринимается идентичным понятию "амортизация".

Задача начисления износа напрямую связана с выполнением требования ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в котором установлено, что основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации. В частности, указываемая в балансе стоимость имущества должна отражать его реальную стоимость и учитывать реальный износ.

Однако - как и любую учетную проблему — задачу начисления износа можно решать с разной степенью корректности, В качестве примеров некорректного решения поставленной задачи можно рассматривать два крайних варианта:

- начисление износа вообще не производится, хотя объект эксплуатируется;

- производится одномоментное начисление 100% износа, после чего объект продолжительное время эксплуатируется.

Концептуальная модель амортизации, представленная на рисунке 3, главной своей целью имеет измерение и учет изнашиваемости основных активов, а дополнительной целью (подцелью) — уточнение оценочных характеристик основных активов.

Бухгалтерская концепция амортизации

~г

Основная цель — измерение и учет изнашиваемости основных активов Дополнительная цель — уточнение оценочных характеристик основных активов

Рис. 3. Бухгалтерская концепция амортизации

Что касается принципов амортизации, то здесь следует исходить из общей иерархии элементов концептуальной основы бухгалтерского учета и отчетности, в которой "принципы" отражены как положения, лежащие в основе определения размеров (оценок) фактов хозяйственной жизни и раскрывающие их в такой форме, в которой они имеют смысл для пользователей учетной информации. К таким принципам, по нашему мнению, следует отнести:

1 — принцип амортизации, формирующей расход. Начисленные амортизационные отчисления, относимые на счета расходов (затрат), являются расходом. В зависимости от амортизируемого объекта, расход может быть включен или не включен в состав себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг).

2 - принцип активной или пассивной амортизации возникает из первого принципа. Если начисленная амортизация включена в себестоимость, и, следовательно, включена в процесс воспроизводства, реализуется принцип активности. И наоборот, если начисленная амортизация не включена в себестоимость, налицо принцип пассивности амортизации.

Второй принцип является важным, на наш взгляд, для признания амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (для определения налоговой базы по налогу на прибыль).

В третьей главе "Методическое обеспечение управления амортизируемыми активами в организациях" определены направления реформирования бухгалтерского учета основных активов, их амортизации в соответствии с требованиями международных стандартов и налогового законодательства.

Реформирование в работе рассмотрено как процесс сближения методики учета основных активов, основанной по требованиям российских стандартов -ПБУ, с методическими подходами, изложенными в МСФО. Для предложений по реформированию учета мы ограничимся двумя объектами - основных активов: основными средствами и нематериальными активами, которые являются амортизируемыми, и от эффективности использования и обновления которых зависит успех реализации целевых задач развития бизнеса.

Методика учета основных средств, ее реформирование в соответствии с требованиями МСФО, отраженная в работе содержит следующие положения:

— признание основных активов. Различия в элементах фактической себестоимости приобретаемых основных средств, отраженных в ПБУ 6/01 и МСФО 16, позволили обосновать необходимость включения в фактическую стоимость основных средств накопленных убытков от их обесценения, возникающих при переоценке;

- выведенное тождество для ряда сделок между справедливой и рыночной стоимостью;

— определение способа увеличения балансовой стоимости актива;

- обоснование оптимальных сроков, через которые может назначаться переоценка.

Сравнительный анализ требований ПБУ и МСФО в отношении результатов

переоценки основных средств, амортизируемой стоимости, раскрытие показателей в отчетности положен в основу методических и организационных вопросов учетной политики:

1) определение фактических затрат на приобретение объектов основных средств, в состав которых следует отнести предусмотренные в настоящее время ПБУ 6/01 элементы (покупная стоимость, уплаченные пошлины и невозмещаемые налоги, затраты по приведению объектов в рабочее состояние и др.) и предусмотренные МСФО суммы сформированных резервов предполагаемых затрат на демонтаж, удаление актива и восстановление площадки. Обоснование этому положению в работе выполнено на основе МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Принять эти положения российские организации могут, в случаях: 1 - если удорожание стоимости объектов будет не существенным, или 2 - если строится объект стратегического назначения, от наличия которого зависит возможность значительного роста бизнеса. Во втором случае суммы резервов, включаемых в первоначальную стоимость строящихся объектов, могут быть и существенными;

2) определение последующих затрат, возникающих после принятия основных средств к учету и подлежащих капитализации. Последующие затраты по характеру являются дополнительными затрагами, связанными с восстановлением и улучшением технических и нормативных показателей объектов основных средств. Условием признания такого рода затрат является вероятность получения экономических выгод. Для определения содержания затрат следует выделять в аналитическом учете организационно:

- затраты, связанные с модернизацией объектов основных средств, увеличивающие срок его полезной службы и обеспечивающие повышение его технических возможностей;

- затраты на усовершенствование деталей и узлов, других элементов конструкций изделий, обеспечивающие повышение качества выпускаемой продукции;

- затраты на внедрение новых производственных процессов, обеспечивающие сокращение себестоимости в будущем; и др.

3) выбор варианта последующей оценки основных средств. Выбор предполагает, каким способом основным (по первоначальной стоимости) или альтернативным (по переоцененной или справедливой стоимости), следует учитывать объект основных средств.

В учетной политике данное положение следует конкретизировать: какой конкретно переоценке будут подлежать объекты (группы, виды) основных средств. При регулярной переоценке в соответствии с требованиями МСФО, переоценке должны подлежать не отдельные объекты, а целиком группы, в которые они включены. На примере регулярно переоцениваемых объектов группы "оборудование для гальвано-лакокрасочного покрытия" одного из цехов ОАО "Марийский машиностроительный завод" рассмотрим два вышеназванных варианта переоценки (Табл. 1).

Таблица 1

Сравнительный анализ способов переоценки оборудования для гальванолакокрасочного покрытия ОАО "Марийский машиностроительный завод"

Первый вариант пе оеоценки

Содержание хозяйственной операции для отражения в учете Принятые решения руководством

1. Балансовая стоимость группы оборудования -2200 тыс. рублей 2. Накопленная амортизация - 480 тыс: рублей 3. Коэффициент переоценки составляет [2350 тыс. рублей / (2200 тыс. рублей - 480 тыс. рублей)] -1,3 4. Переоцененная стоимость основных средств после дооценки - 2860 тыс. рублей (дооценка - 660 тыс. рублей) 5. Переоцененная накопленная амортизация - 624 тыс. рублей (дооценка - 144 тыс. рублей) 6. Сумма дооценки балансовой стоимости объекта - 516 тыс. рублей (660 тыс. рублей - 144 тыс. рублей) 7. Дооценка в пределах ранее сделанной уценки (300 тыс. рублей) признана доходом периода в сумме 216 тыс. рублей (516 тыс. рублей - 300 тыс. рублей) 1. Переоценить балансовую стоимость оборудования для гальванолакокрасочного покрытия по состоянию на 01.01.200Х г. по рыночной (справедливой) стоимости 2. Ранее было принято решение об уценке на сумму - 300 тыс. рублей (400 тыс. рублей - балансовой стоимости и 100 тыс. рублей - накопленного износа 3. Принято заключение оценщиков переоценить оборудование по справедливой стоимости (в сторону увеличения стоимости) до суммы 2350 тыс. рублей 4. Дооценку оборудования в сумме 216 тыс. рублей (признанный доход) отнести на увеличение капитала акционерного общества

Операция Д-т счета К-т счета Сумма, тыс. руб.

1. Дооценка оборудования Основные средства Прибыли и убытки Резерв переоценки 660 400 260

2. Корректировка накопленной амортизации Прибыли и убытки Резерв переоценки Накопленная амортизация 100 44 144

Второй вариант пе реоценки

Содержание хозяйственной операции для отражения в учете Принятые решения руководством

1. Остаточная (чистая) стоимость объекта - 1720 тыс. рублей (2200 тыс. рублей - 480 тыс. рублей) Те же

Операция Д-т счета К-т счета Сумма, тыс. руб.

I. Корректировка накопленной амортизации Амортизация основных средств (накопленная) Основные средства 480

2. Дооценка оборудования Основные средства Прибыли и убытки Резерв переоценки 516 216 300

4) признание начисленной амортизации в качестве систематического уменьшения амортизируемой стоимости объектов основных средств на протяжении срока его полезной службы. Данное положение требует введения неиспользуемого в российском учете понятия "ликвидационная стоимость объекта";

5) определение критериев для отнесения основных средств к группе "основные средства, предназначенные для продажи". При переводе основных средств в категорию "основные средства, предназначенные для продажи" рекомендуется определить вариант оценки: по какой стоимости будут отражаться переводимые основные средства - по балансовой или по рыночной (спра-

ведливой) стоимости за вычетом расходов на продажу.

Концепция реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами у крупных организаций привела к появлению различий в бухгалтерском и налоговом учете основных активов. Для средних и мелких организаций проблема различий в бухгалтерском и налоговом учете имеет больше негативную сторону, чем положительный эффект. Такие организации стремятся сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Основными положениями методики сближения выделены:

1) организация учета нематериальных активов в случаях приобретения их путем покупки;

2) организация учета нематериальных активов, созданных самой организацией.

Предложенный в работе выбор способа амортизации основных активов в

бухгалтерском и налоговом учете ориентирован на его оптимальность.

Проведенные результаты исследования, по мнению автора, являются определенным вкладом в развитие теории и практики учета основных активов, позволяет ориентировать этот учет на реформирование для современных условий хозяйствования.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО .

ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Ахметжанова H.H., Бсжкова Е.Г. Учет средств, направляемых на строительство объектов // Межвузовский сборник научных статей преподавателей и аспирантов "Перспективы экономического развития организаций в современных условиях". - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - С. 133-140. - 0,4 п.л. (авторских - 0,2 пл.)

2. Ахметжанова H.H., Виноградова Е.А. Бухгалтерская концептуальная модель амортизации // Перспективы экономического развития организаций в современных условиях: Межвузовский сборник научных статей преподавателей и аспирантов. -Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - С. 148-154. - 0,3 пл. (авторские - 0,15 пл.)

3. Ахметжанова H.H. Анализ капитальных вложений в реконструкцию и модернизацию основных средств // Вестник Самарского государственного экономического университета. № 5 (23). - Самара: СГЭУ, 2006. - С. 38-43. - 0,4 пл.

4. Ахметжанова H.H., Зубарева Л.В. Инвестиции в основные активы как объекты бухгалтерского учета // Сборник докладов по итогам Республиканской научно-практической конференции "Качество подттовки специалистов в негосударственном вузе". - Москва-Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2006. - 0,3 пл. (авторские — 0,15 пл.)

5. Ахметжанова H.H. Теоретические основы регулирования стоимости имущества и подходы к оценке основных активов // Межвузовский сборник научных трудов. Проблемы и развитие социально-экономических систем. Часть 2. -Йошкар-Ола, МарГТУ, 2006. - С. 216-219. - 0,2 пл.

Автореферат

Подписано в печать 07.11.2006 г. Заказ № К1-717. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ахметжанова, Наталия Николаевна

Введение

1. Экономическая сущность и содержание основных активов как объектов учета

1.1. Экономическое содержание категории "основные активы": исторический аспект

1.2. Теоретические основы регулирования стоимости имущества и подходы к оценке основных активов

1.3. Классификация основных активов

2. Методология и методика учета основных активов

2.1. Методологическая основа учета основных активов

2.2. Категория "амортизация", ее экономическая и бухгалтерская сущность

2.3. Методологические особенности учета основных активов, формируемых через доходные вложения в материальные ценности, принятых в качестве объектов финансового лизинга

3. Методическое обеспечение управления амортизируемыми активами в организациях

3.1. Методика учета основных средств и ее реформирование

3.2. Реформирование учета нематериальных активов

3.3. Выбор оптимального способа амортизации основных активов в бухгалтерском и налоговом учете

Диссертация: введение по экономике, на тему "Реформирование учета основных активов организаций"

Актуальность темы исследования. Основные активы современных организаций являются довольно существенной статьей, удельный вес которой в балансе занимает в среднем от 30 до 65%. Развитие в сторону улучшения качественной составляющей основных активов характеризует усиление материально технической базы производства. Поэтому вопросы учета основных активов всегда находятся в центре внимания менеджеров и собственников организаций.

Данные, которые формируются в бухгалтерском учете и отчетности о сделках, связанных с поступлением активов, передачей их в пользование, в аренду, ликвидацией, амортизацией и др., составляют основу управленческой информации. Однако, в современных условиях для эффективных управленческих решений уже недостаточно традиционно организованной бухгалтерской информации об основных активах, необходимы: ее детализация, реформирование в соответствии с международными стандартами, использование в учете разного рода оценок, формирование системы показателей для внутренней отчетности (внутреннего пользования).

Такая информация может явиться основой для организации системы внутреннего контроля, может обеспечить: прогнозные оценки использования той или иной группы (вида, объекта) основных активов; выстроить эффективную амортизационную политику и стратегию капитальных вложений, обосновать разного рода инвестиционные проекты и программы по обновлению основных активов.

Многочисленные исследования зарубежных и отечественных авторов в данной области подтверждают значимость проблемы. Центральными вопросами научных дискуссий до настоящего времени являются вопросы признания основных активов в качестве объектов учета, выбора способов оценки и методов амортизации, обоснования амортизационной политики.

Развитие технической базы организаций, использование ими передовых технологий, в условиях конкуренции требует методического обеспечения управления не только по движению амортизируемых активов, используемых в качестве средств производства, но и амортизации, как условно-постоянной величины производственных издержек, с одной стороны, и источника финансирования капитальных вложений, с другой. Для повышения общего промышленного потенциала России до уровня западных стандартов необходимы крупные инвестиции, на что может уйти несколько десятков лет. Поэтому особое внимание уделяется поддержанию стабильности источника финансирования воспроизводства основных активов - амортизационным отчислениям.

В отечественной и зарубежной науке до настоящего времени полеми-зируются вопросы методологического характера, связанные с правовым регулированием объектов основных активов, с реализацией принципов учета, например, принципа имущественной обособленности, с регулированием стоимости объектов основных активов, с созданием и целевым использованием амортизационного фонда как источника финансирования, и других. Повышенный интерес специалистов и ученых к решению перечисленных проблем свидетельствует о значимости выбранной темы исследования и ее актуальности.

Степень разработанности проблемы. Большое внимание изучению структуры и обеспеченности предприятия учетно-аналитической информацией об амортизируемых активах и амортизационных отчислениях в своих трудах уделили зарубежные ученые, такие как С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда, Р.Энтони, Дж.Рис, Ж.Ришар, Б.Нидлз, Ф.Обербрикманн, И.Бетге, Д.Кондуэлл и другие.

Исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов связанных с амортизируемыми активами и их отражением в бухгалтерской отчетности, посвящены многочисленные труды отечественных ученых М.А.Вахрушиной, В.И.Бариленко, К.М.Гарифуллина, В.Г.Гетьмана, А.Г.Грязновой, Д.А.Ендовицкого, В.Б.Ивашкевича, Е.С.Исаева, В.В.Ковалева, В.А.Кузьменко, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера,

A.Д.Ларионова, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, О.А.Мироновой,

B.И.Петровой, В.С.Плотникова, В.И.Петровой, В.Д.Новодворского, Я.В.Соколова, В.И.Ткача и других.

Проведенный анализ теоретических разработок и практики работы марийских организаций показал, что методическое обеспечение учета и анализа амортизации недостаточно развито. Мало исследованы проблемы оценки и выбора методов начисления амортизации, отражение показателей по амортизируемым активам, их использованию, а также использованию амортизации, как источника финансирования, в бухгалтерской отчетности организации.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является теоретическое исследование проблем реформирования учета основных активов организации, признания и оценки их как объектов бухгалтерского учета, обоснование методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета основных активов и их амортизации. Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:

- обосновать экономическое содержание категории "основные активы" для их отражения в учете и в бухгалтерском балансе;

- определить методы регулирования стоимости имущества организаций в современных условиях и подходов к оценке основных активов, числящихся на их балансе;

- уточнить экономическую и бухгалтерскую классификацию основных активов;

- раскрыть методологические особенности учета основных активов, связанные с применением принципов учета, формированием целей учета в зависимости от функциональных управленческих задач, с обоснованием содержания базовых категорий и понятий;

- определить экономическую и бухгалтерскую сущность категории "амортизация", уточнить ее содержание для регулирования стоимости основных активов;

- раскрыть взаимосвязь и различия бухгалтерского и налогового учета основных активов для отражения их в отчетности;

- обосновать выбор оптимального способа амортизации основных активов в бухгалтерском и налоговом учете применительно к деятельности организаций разноотраслевой направленности.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования является финансово-хозяйственная деятельность организаций, проблемы теории и практики учета основных активов и их амортизации, зарубежный опыт, международные стандарты учета и финансовой отчетности.

Объектами исследования явились: законодательная и нормативная база, регламентирующая операции по учету основных средств, нематериальных активов, аренды, начисления амортизации, движения основных активов и практика их оценки. Исследования проведены на примере предприятий разных отраслей и организационно-правовых форм деятельности Республики Марий Эл.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы учета основных активов и их амортизации, формирования показателей и отражение их в отчетности организаций. Использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), законодательство Российской Федерации и нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету.

В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.

Научная новизна диссертации нашла свое отражение в теоретическом обосновании, разработке методических подходов к учету основных активов для современных условий хозяйствования организаций. Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- обосновано экономическое содержание категории "основные активы" с позиции балансовых теорий и исторической сущности категории "основное имущество" для их отражения в учете и в бухгалтерском балансе;

- определены и обоснованы методы регулирования стоимости имущества организаций в современных условиях и выделены подходы к оценке основных активов;

- уточнена экономическая и бухгалтерская классификации основных активов на основе выделенных критериев их признания и возможных вариантов использования;

- раскрыты методологические особенности учета основных активов, связанные с применением принципов учета, формированием целей учета в зависимости от функциональных управленческих задач, с обоснованием содержания базовых категорий и понятий;

- определена экономическая и бухгалтерская сущность категории "амортизация", уточнено ее содержание для регулирования стоимости основных активов;

- уточнена методическая основа для реформирования учета основных средств в соответствии с международными стандартами;

- на основе раскрытых взаимосвязи и различий бухгалтерского и налогового учета основных активов для отражения их в отчетности сделаны предложения по реформированию учета нематериальных активов;

- обоснован выбор оптимального способа амортизации основных активов в бухгалтерском и налоговом учете применительно к деятельности организаций разноотраслевой направленности.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обоснованности методов, приемов и показателей, используемых для организации учета основных активов, их амортизации и формирования отчетности.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике организаций для управления сделок с основными активами, а также для разработки амортизационной и инвестиционной политики, что позволит повысить эффективность управленческих решений.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на межвузовских научных конференциях, проводимых в Московском открытом социальном университете, Марийском государственном техническом университете, Московском финансовом институте, а так же опубликованы в сборниках научных трудов.

Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются на ОАО "Марийский машиностроительный завод", ООО "Импульс", ООО "Маяк", ОАО "Красногорский комбинат автофургонов" и др.

Основные положения диссертации отражены в 5 печатных работах общим объемом 1,6 печ. листа.

Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ахметжанова, Наталия Николаевна

Заключение

Реформирование учета основных активов, как одну из важнейших задач, решаемых организациями при составлении отчетности по требованиям международных стандартов, осуществить на практике довольно сложно из-за отсутствия серьезного методического обеспечения. Исследования в данной области, связанные с: изучением экономического содержания основных активов как объектов учета; выбором методов оценки и амортизации; доходными вложениями в материальные ценности и др., - проведены в настоящей работе на основе теоретического наследия отечественных ученых, немецкой бухгалтерской школы балансоведения, международных стандартов финансовой отчетности. В результате проведенного исследования сделаны обобщающие выводы и получены следующие результаты:

1. Понятие "основные активы", "основной капитал" часто трактуются в экономической литературе как синонимы. В современных условиях хозяйствования под основными активами в бухгалтерском учете подразумеваются основные средства, нематериальные активы, вложения во внеоборотные активы, т.е. активы, отраженные в балансе в составе "Внеоборотные активы".

Историческое название перечисленных видов активов - "основное имущество", содержание которого изложено в работе на основании учений Симона, Бауера, Штауба, Герстнера, Фишера, Шера, а также германского торгового кодекса, - позволило объяснить критерии классификации основного имущества, содержащиеся в исследованиях немецких экономистов.

Экономическое содержание основных активов в работе связано с категорией "основной капитал". Отмечая существенный вклад итальянских и англо-американских ученых в развитие представления о капитале, в работе построена эволюционная логическая связь понятий "капитал", трансформируемых исторически во времени. Доказательность такой связи в работе выполнена на основе классических экономических теорий У.Петти, А.Смита,

К.Маркса, И.Фишера и др.

2. В международных стандартах амортизация трактуется как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Исторически признанные методы уменьшения стоимости: активный и пассивный, - относятся не только к уменьшению стоимости, но и к ее регулированию. В современной бухгалтерской науке развитие положений о регулировании стоимости имущества связано с его оценкой.

3. Активный метод вычета состоит в том, что из цены получения (или изготовления) ежегодно вычитается сумма, исчисленная по одной и той же ставке. Цену получения предмета распределяют по годам с тем расчетом, чтобы была возможность списать к тому времени, когда его придется заменить новым. Этот прием часто применяется на практике не правильно, списывают известный процент с остающейся книжной стоимости, а не с начальной.

Большая часть предприятий стремится списать основное имущество не только до какого-либо определенного остатка (до цены "на слом"), но еще ниже, до 1 денежной единицы (pro memoria). По выражению бухгалтерии это означает такую минимальную оценку, чтобы объект или статья не исчезли из памяти.

Таким образом, можно вывести несколько правил:

- нормальный срок существования какого-либо предмета, имеющего известное назначение в предприятии, может быть определен;

- в течение определенного срока существования должно быть произведено обычное списание, т.е., на каждый период времени должна относиться известная доля уменьшения стоимости (или же она может равномерно периодически включаться в цену изготовления продуктов, чтобы правильно распределить затраты на основное имущество);

- равномерное списание, которое должно производиться как в прибыльные, так и в убыточные годы.

Многие экономисты за рубежом не исключают чрезвычайного списания, что встречается в промышленных предприятиях. Поводом к такому списанию могут быть чрезвычайные обстоятельства: новые изобретения, перемена моды и т.д. Чрезвычайные списания должны рассматриваться как затраты на производство, если они вызваны уже наступившими чрезвычайными обстоятельствами, влияющими на понижение стоимости. Если же списание предпринимается заранее (из предосторожности), то оно является, так называемым, "антиципативным" списанием (скрытым резервом), которое не относится ни к нормальным, ни к особым затратам, и переносится на позднейший период времени.

Такие антиципативные списания отчисляются из чистой прибыли; их следует обозначать как сбережение прибыли (капитала), т.е., как резервы списания, потому что они представляют не регулирующие статьи, а резервы капитала.

4. Пассивный метод регулирования стоимости имущества отличается от активного: вместо того, чтобы, определив доли списания по той или иной ставке, вычитать их из соответствующих статей актива, можно прямо записать их на стороне пассива в виде регулирующих статей, а в активе сохранить прежнюю стоимость без изменения. На практике при списании с книжной стоимости больше применяется метод вычета. Правильнее списывать с первоначальной стоимости регулирующим способом. Обозначение подобной статьи в пассиве должно ясно указывать на ее характер.

5. Интерпретация всего многообразия подходов к оценке той части имущества каковой являются основные активы, позволяет определить следующие критерии классификации оценок:

1) по моменту времени (или временной принадлежности). Оценки прошлого необходимы для анализа бухгалтерских и экономических показателей, построения их динамики; оценки будущего используются для прогнозирования плановых и балансовых показателей будущих периодов, оценки настоящего используются в текущих отчетных периодах;

2) по определению ценности имущества (основных активов) при его реализации или приобретении. Данный критерий позволяет классифицировать экономические оценки, имеющие калькуляционный характер в зависимости от налоговых, инвестиционных, кредитных и других финансовых целей;

3) по методам, используемым в оценке. Данный критерий позволяет идентифицировать содержание первоначальных, восстановительных, реализационных, экспертных и условных оценок. В настоящее время данный критерий используется в международных стандартах финансовой отчетности № 16 "Основные средства" и № 38 "Нематериальные активы", в соответствии с которыми определяются разные виды стоимости основных активов.

6. В работе дана подробная характеристика классификационных видов основного имущества: материального (недвижимого и движимого) и нематериального (приобретенные нематериальные права и приобретенные нематериальные блага). Историческое и экономическая оценка видов имущества послужила основой для выделения критериев и признаков для современной экономической классификации основного имущества:

- форма функционирования активов;

- характер участия активов в хозяйственном обороте;

- характер участия активов в различных видах деятельности предприятия;

- характер финансовых источников, обеспечивающих формирование активов;

- характер владения активами;

- степень агрегированности активов как объекта управления;

- степень ликвидности активов;

- характер использования активов в текущей деятельности;

- характер нахождения активов по отношению к предприятию.

В основу бухгалтерской классификации основных активов принято выделение среди объектов бухгалтерского учета внеоборотных активов: основных активов и доходных вложений в материальные ценности. Такой подход позволил отразить динамичное развитие категории "основные активы" и показал возможность оценивать сделки передачи основного имущества в лизинг как операции с основными активами. Доказательность вывода подтверждена положениями ряда международных стандартов финансовой отчетности: МСФО 16 "Основные средства", МСФО 38 "Нематериальные активы", МСФО 36 "Обесценение активов", МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности", МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие информации и представление", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО 40 "Инвестиционная собственность" и другие.

7. Методологические особенности учета основных активов в современных условиях, с одной стороны, - традиционны, с другой, - имеют некоторые особенности, связанные с развитием рыночных механизмов экономических отношений. Основу методологии составляют: принципы учета, цели учета, базовые категории и понятия.

Среди всех принципов, выделенных в отечественных, зарубежных и международных стандартах учета и отчетности, наиболее весомым, касающимся нашего объекта исследования, является принцип имущественной и правовой обособленности. Особенности применения данного принципа рассмотрены в работе с теоретической и методической точки зрения.

В работе сделан акцент на взаимосвязь принципов учета с понятиями "признание" и "оценка". Вывод о том, что данные понятия предоставляют бухгалтеру возможность выбора, связан в работе с последствиями, отражаемыми в креативном учете. Особая роль отведена элементам учетной политики в части учета основных активов, поскольку любое реформирование может быть реализовано на основе сделанного выбора методов учета и способов оценки.

Приведенные алгоритмы: определения сроков полезного использования объектов; выбора применяемых норм амортизационных отчислений; выбора способа начисления амортизации; принятия решений об отражении в учете затрат по модернизации и реконструкции основных средств; принятия решений о проведении ремонтных работ; - позволяет выработать подходы для более детального формирования аналитической информации и ее использования в управлении основными активами.

8. Анализ зарубежной и отечественной литературы по раскрытию экономической природы амортизации позволил выявить основные различия во взглядах авторов на содержание понятия амортизации (бухгалтерская, финансовая, налоговая, экономическая концепции амортизации). Кроме того, выявлена "принадлежность" амортизации к: общественному капиталу, расходам по основанию предприятия, потерям и затратам, и, как к главным амортизируемым объектам - основным средствам.

Амортизация, как экономическая категория, выполняет следующие функции:

- денежного возмещения износа основных активов;

- инвестирования на простое и расширенное воспроизводство;

- формирования издержек на производство и реализацию продукции;

- определения налогооблагаемой прибыли;

- экономического обоснования инвестиций;

- предотвращения чрезмерного морального и физического износа основных активов;

- развития и ускорения темпов НТП и др.

Рассмотрены вопросы учета износа основных средств (хозяйственного, физического, морального) и методы его начисления. Это позволило выявить различия между объектами учета "амортизация" и "износ", а также обосновать необходимость отражения в учете износа на ряду с начисленной амортизацией.

9. Бухгалтерская концепция амортизации, предложенная в работе основана на двух основных принципах:

1) принцип амортизации, формирующей расход. Начисленные амортизационные отчисления, относимые на счета расходов (затрат), являются расходом. В зависимости от амортизируемого объекта, расход может быть включен или не включен в состав себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг);

2) принцип активной или пассивной амортизации возникает из первого принципа. Если начисленная амортизация включена в себестоимость, и, следовательно, включена в процесс воспроизводства, реализуется принцип активности. И наоборот, если начисленная амортизация не включена в себестоимость, налицо принцип пассивности амортизации.

10. Методологические особенности учета основных активов, формируемых через доходные вложения в материальные ценности, рассмотрены в работе на примере финансового лизинга. Данная характеристика предмету лизинга, содержанию лизингового договора, понятиям "поток платежей", "финансовая рента", "аннуитет", "процентная ставка" и др., - определили логический смысл операций с основным имуществом, переданным в лизинг, у лизингодателя и у лизингополучателя и сделать ее уточнение.

11. Предложенная методика расчета платежей по операциям лизинга содержит три последовательно выполняемых этапа:

1) расчет величины лизинговых платежей по годам, охватываемым договором лизинга;

2) расчет общего размера лизинговых платежей за весь срок договора лизинга;

3) расчет лизинговых взносов в соответствии с их периодичностью, методами начисления и способом уплаты, которые оговорены сторонами в лизинговом договоре.

Такая последовательность расчетов вполне оправданна, поскольку с уменьшением задолженности по кредиту, полученному лизингодателем для приобретения лизингового имущества, уменьшается и размер комиссионного вознаграждения лизингодателю. Кроме того, методика учитывает, что ставка вознаграждения часто устанавливается сторонами в процентах к непогашенной (несамортизированной) стоимости имущества. Расчеты лизинговых платежей по предложенной в работе методике приведены на примере организации лизингодателя - ОАО "Марийский машиностроительный завод" и лизингополучателя ООО "Маяк".

Критический анализ используемых в практике способов расчета лизинговых платежей, отраженных в работах Л.Н.Прилуцкого, Е.В.Кабатовой, Е.М.Четыркина, В.В.Ковалева, в работах зарубежных авторов по использованию пооперационного метода распределения затрат (метод ABC), позволил из всех существующих вариантов выделить два основных: 1 - расчет, базирующийся на финансовых рентах, и 2 - расчет, основанный на определении конкретной составляющей лизинговой платы. Характеристика методов, данная в работе, вскрывает их положительные моменты и некоторые недостатки.

12. Для реформирования бухгалтерского учета основных активов современных организаций, безусловно, необходимо методическое обеспечение. Какую цель будут ставить собственники и контролировать топ-менеджеры, осуществляя сделки с основными активами, такую учетную политику будет формировать бухгалтерия. С развитием корпоративных форм управления требования к содержанию бухгалтерской информации растут, особенно это касается формирования учетных показателей для финансовой отчетности, составляемой по международным стандартам (МСФО).

Реформирование в работе рассмотрено как процесс сближения методики учета основных активов, основанной по требованиям российских стандартов - ПБУ, с методическими подходами, изложенными в МСФО. Для предложений по реформированию учета мы ограничимся двумя объектами -основных активов: основными средствами и нематериальными активами, которые являются амортизируемыми, и от эффективности использования и обновления которых зависит успех реализации целевых задач развития бизнеса.

13. Методика учета основных средств, ее реформирование в соответствии с требованиями МСФО, отраженная в работе содержит следующие основные вопросы:

- признание основных активов. Различия в элементах фактической себестоимости приобретаемых основных средств, отраженных в ПБУ 6/01 и МСФО 16, позволили обосновать необходимость включения в фактическую стоимость основных средств накопленных убытков от их обесценения, возникающих при переоценке;

- выведенное тождество для ряда сделок между справедливой и рыночной стоимостью;

- определение способа увеличения балансовой стоимости актива;

- обоснование оптимальных сроков, через которые может назначаться переоценка.

Сравнительный анализ требований ПБУ и МСФО в отношении результатов переоценки основных средств, амортизируемой стоимости, раскрытие показателей в отчетности положен в основу методических и организационных вопросов учетной политики в части отражения основных активов.

Предложенная методика учета основных активов целесообразна в случае, если отчетность организации будет формироваться по требованиям МСФО. Поскольку Программа реформирования бухгалтерского учета обязывает уже сейчас крупные предприятия, акционерные общества формировать такую отчетность, то предлагаемая методика учета может оказаться, на наш взгляд, весьма полезной.

Что касается мелких и средних предприятий, для которых задача реформирования учета в соответствии с требованиями МСФО не стоит, то процесс реформирования учетных процедур может происходить лишь в сторону сближения бухгалтерских и налоговых требований.

14. Правила налогового учета нематериальных активов, осуществляемого в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ, существенно отличаются от предусмотренных законодательством по бухгалтерскому учету. Это становится особенно очевидным при сопоставлении этих правил между собой, поэтому на практике часто возникает необходимость сближения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов.

Основными положениями методики сближения выделены:

1) организация учета нематериальных активов в случаях приобретения их путем покупки;

2) организация учета нематериальных активов, созданных самой организацией.

15. Предложенный в работе выбор способа амортизации основных активов в бухгалтерском и налоговом учете ориентирован на его оптимальность, что происходит, как правило, в случаях сокращения различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Расчет амортизации по выбранным вариантам показан на примерах предприятий - объектах исследований.

Проведенные результаты исследования являются, по нашему мнению, определенным вкладом в развитие теории и практики учета основных активов.