Методическое обеспечение бухгалтерского учета нематериальных активов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Алейникова, Марина Юрьевна

ВВЕДЕНИЕ

1. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ — НЕТРАДИЦИОННЫЙ ОБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ РОССИЙСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1. Обоснование объекта исследования

1.2. Общие признаки признания активов

1.3. Исследование признаков классификации, характерных для нематериальных активов

2. ОСОБЕННОСТИ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2.1. Бухгалтерский учет операций с нематериальными активами

2.2. Оценка нематериальных активов

2.3. Совершенствование документального обеспечения операций с нематериальными активами

2.4. Особенности налогообложения нематериальных активов

3. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРОГРАММНЫХ ПРОДУКТОВ

3.1. Правовое обеспечение бухгалтерского учета программных средств

3.2. Специфика бухгалтерского учета приобретения, создания и эксплуатации программных продуктов

3.3. Методическое обеспечение идентификации программных средств

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методическое обеспечение бухгалтерского учета нематериальных активов"

Реформирование российского бухгалтерского учета, вызванное отказом от административно-командных методов управления и переориентацией на рыночные экономические отношения, направленное на адаптацию отечественной системы учета и финансовой отчетности в среде международных стандартов с использованием передового зарубежного опыта и сохранением богатейших традиций национальной школы, вызвало в хозяйственной жизни и учетной практике появление новых нетрадиционных объектов бухгалтерского наблюдения, таких как авансируемый (уставный или складочный), добавочный и реинвестированный капиталы, принадлежащие собственнику экономического субъекта, долгосрочные и текущие финансовые вложения, валютные счета, нематериальные активы и т.п.

Среди перечисленных объектов в российской и зарубежной практике менее изученными и не до конца теоретически проработанными, требующими дополнительных научных исследований, можно признать операции по учету нематериальных активов. Это подтверждает тот факт, что Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 38 "Нематериальные активы" вступил в силу только с 1 июля 1999 г., национальный стандарт по этому вопросу до сих пор отсутствует. Международный стандарт по многим принципиальным позициям отличается от одноименного североамериканского стандарта АРВ 17. Действующая российская учетная практика, отраженная в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [26], по многим позициям более близка к заокеанским учетным стандартам, чем к МСФО.

Особую сложность при построении учетной политики организации вызывают идентификация и отражение в учетных регистрах таких неосязаемых объектов, как программные продукты, поскольку методические разработки по данному вопросу отсутствуют вообще, а мнение ведущих теоретиков и практические рекомендации весьма противоречивы.

Приведенные обстоятельства позволяют обозначить актуальность предлагаемого направления исследования, его цели, выделить основные направления, поставить задачи, решение которых обеспечит достижение поставленной цели.

Степень изученности проблемы. В современной зарубежной литературе общие методологические вопросы, посвященные проблеме учета нематериальных активов, описаны в трудах, переведенных на русский язык, такими авторами, как Р. Энтони и Дж. Рис [138]; Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл [94]; Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда [128]; М. Р. Мэтьюс, М. X. Б. Перера [92]; Ф. Вуд [63]. Определенный интерес представили работы, изданные в США [140]. Специальные переводы монографий по данной тематике отсутствуют, правда, не безынтересны отдельные фрагменты работ В.В. Качалина [69] и О.В. Соловьевой [122].

Из отечественных авторов особо следует отметить наличие специальных разделов в диссертационных исследованиях на соискание ученой степени доктора экономических наук С.А. Николаевой [95] и JI.3. Шнейдмана [135]. По тематике учета программных продуктов имеет место материал в аналогичных исследованиях О.В. Голосова [64], М.И. Кутера [78], С.П. Куценко [84].

В числе работ, в полном объеме посвященных данной тематике, следует выделить только три основные работы: В.П. Астахова [48], В.Ю. Башкин-скаса, С.А. Николаевой, М. Ю. Скапенкер [51] и В.В. Белова, Г.В. Виталиева, Г.М. Денисова [52]. Интерес представляют отдельные положения, рассмотренные в работах проф. В. Ф. Палия и В. В. Палия [104], проф. Н. П. Кондра-кова [76], проф. В. Б. Ивашкевича [58], Ю. В. Петровой [108], В. Н. Жукова [68]. Особую пользу для исследования оказал выполненный под редакцией проф. В. Г. Гетьмана перевод проекта Международного стандарта финансовой отчетности "Нематериальные активы" [87], а также переведенный на русский язык сборник МСФО [89].

Однако многие положения, содержащиеся в перечисленных работах, противоречивы и не содержат ответа на значительное число вопросов, возникающих из теории и практики бухгалтерского учета.

Цель исследования — раскрыть роль нематериальных активов в хозяйственной деятельности современных организаций и сформулировать предложения по гармонизации учета и отчетности о нематериальных активах в российском бухгалтерском учете.

Для реализации этой цели в работе поставлены и решены следующие задачи: выявление экономических и правовых характеристик избранного объекта исследования; систематизация признаков признания активов, выделяемых в зарубежном и российском учете; обоснование состава и структуры нематериальных активов по данным финансовой отчетности организаций Краснодарского края; выделение специфических классификационных признаков, характерных для нематериальных активов; анализ методических положений и практики ведения бухгалтерского учета нематериальных активов и разработка предложений по совершенствованию учетных операций; выработка рекомендаций по совершенствованию документального обеспечения учетных операций с нематериальными активами; предложить методы оценки и переоценки нематериальных активов, применяемые в западном учете, выявить возможности их адаптации к российским условиям; разработка рекомендаций по налогообложению операций с нематериальными активами; идентификация программных продуктов как объекта бухгалтерского наблюдения, изучение отечественного и зарубежного опыта организации их учета и выработка рекомендаций по созданию методического обеспечения учета программных средств.

Предмет и объект исследования. Объектом исследования определены нематериальные активы, вообще, и программные продукты, в частности, как важнейшая составляющая имущества организации. Предметом — учетные операции с нематериальными активами, включающие процессы идентификации, классификации и отражение на счетах бухгалтерского учета (программных продуктов).

Теоретической и методологической основой диссертации послужили Федеральный закон "Закон о бухгалтерском учете" [8], Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [26], действующие в настоящее время и проектируемые положения по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности, СААР, а также труды отечественных и зарубежных авторов в области правового регулирования и бухгалтерского учета нематериальных активов. Источниками эмпирического материала послужили данные периодической печати, печатные сведения Госкомстата России, нормативные и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, разработки Института профессиональных бухгалтеров России, а также результаты специального исследования, проведенного автором по финансовой отчетности более 29 тысяч предприятий Краснодарского края за 1996—98 гг.

Научная новизна диссертации состоит в следующем:

1. На основе обобщения зарубежных и отечественных разработок, методических материалов и систематизации практического материала определена значимость нематериальных активов, их структура и содержание.

2. Исследованы признаки и критерии признания активов и особенно нематериальных активов. Проанализированы объективные причины возможностей использования подходов, применяемых в зарубежной и российской теории и практике.

3. Предложен вариант интерпретации теории динамического баланса Э. Шмаленбаха, направленный на идентификацию активов и расходов отчетного периода.

4. Определены различия применения принципа приоритета экономического содержания над правовой формой в странах с развитой рыночной экономикой и в России.

5. Обоснована целесообразность введения нижнего предела стоимости для отнесения к нематериальным активам.

6. Применительно к программным продуктам научно обоснована целесообразность их идентификации как нематериальных активов и текущих неосязаемых активов.

7. Предложено идентифицировать программы для компьютеров, предназначенные для перепродажи совместно с ЭВМ, в зависимости от способа предложения к продаже самой ЭВМ: перепродажа ЭВМ (товары для перепродажи); выпуск ЭВМ организацией (запасы).

8. Обосновано предложение о выделении особого вида деятельности — создание программных продуктов с целью продажи имущественных прав, которая осуществляется не при наличии реального покупателя (как предлагают североамериканские стандарты АРВ 17 и СААР 86 или МСФО 38), а планируется на основе исследования потенциального рынка. Результат подобной деятельности рекомендовано учитывать в составе нематериальных активов, "хранящихся в организации с целью последующего лицензирования".

9. Доказано, что программные продукты, создаваемые по хозяйственным договорам, не относятся к нематериальным активам, не должны учитываться в составе капитальных вложений (а на счетах производственных затрат) и списываются непосредственно на счет реализации от основной деятельности как выполняемые работы на основе авторского договора заказа.

10. Обоснована целесообразность переименования субсчета 6 "Приобретение нематериальных активов" к счету 08 "Капитальные вложения" в субсчет "Приобретение и создание нематериальных активов", а забалансового счета 021 в "Имущество, переданное в финансовый капитальный лизинг", а также выделение отдельных субсчетов к счету 04 для раздельного учета исключительных имущественных и неисключительных прав.

11. Рассмотрен вариант переоценки нематериальных активов по справедливой стоимости в условиях наличия активного рынка.

Теоретическое и практическое значение работы. Основные теоретические выводы и предложения, содержащиеся в диссертационной работе, могут найти применение при разработке "Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов" и создании "Методики классификации программных продуктов при их отражении в бухгалтерском учете".

Апробация и внедрение результатов работы. Выводы и результаты исследования, изложенные в диссертации, неоднократно рассматривались в ходе проведения научных конференций, лекционных и практических занятий в Кубанском государственном университете и Адыгейском государственном университете. Отдельные положения использованы при разработке учебных программ по субпроекту № 353.

Основные положения и результаты исследования нашли свое отражение в 7 опубликованных работах автора, общим объемом 3,95 п.л., в том числе в учебном пособии [81], изданном с грифом Министерства общего и профессионального образования РФ.

Структура исследования. Цель и задачи диссертационного исследования определили структуру данной работы, изложенной на 184 страницах и состоящей из введения, трех глав и заключения, списка использованных источников, включающего 143 наименования. Работа проиллюстрирована 4 таблицами и 7 рисунками.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Алейникова, Марина Юрьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В период переориентации экономики России на рыночные отношения в бухгалтерском учете появились нетрадиционные объекты наблюдения, среди которых особое место занимают нематериальные активы. В переводах на русский язык западной литературы нематериальные активы зачастую ассоциируются с неосязаемыми. Однако только определенное подмножество из совокупности неосязаемых активов может быть выделено в специфическую группу объектов под названием "Нематериальные активы". В бухгалтерском учете следует различать понятия "неосязаемых" активов и "нематериальных". Первое — более широкое и относится как к текущим активам (текущая дебиторская задолженность, расходы будущих периодов, краткосрочные финансовые вложения), так и к долгосрочным активам (дебиторская задолженность со сроком погашения, превышающим 12 месяцев, долгосрочные финансовые инвестиции, нематериальные активы). Другими словами, нематериальные активы — часть долгосрочных неосязаемых активов, соответствующих определенным требованиям.

1. В работе установлено, что в современных определениях активов доминируют три существенных общих признака: будущие экономические выгоды; контроль над доступом к таким выгодам сторонних лиц; происхождение из прошлых хозяйственных операций или событий.

Применительно к нематериальным активам следует выделить также специфические признаки идентификации: невещественный характер, выраженный в основном в виде прав и преимуществ; ограниченность альтернативного использования; способ постановки на учет; выделяемость в самостоятельную учетную единицу; отчуждаемость.

2. Для обоснования взглядов по вопросу идентификации активов и расходов отчетного периода предложен вариант современной интерпретации учения о динамическом балансе Э. Шмаленбаха. Уточнена формулировка экономического определения активов, к которым следует относить денежные ресурсы во всех проявлениях и затраты в имущество, обещающие выгоды в будущем.

При идентификации следует обратить внимание, что понесенные организацией затраты могут быть признаны активами в момент их приобретения (затраты в средства труда, производственные запасы или товары, приобретенные для перепродажи). Кроме того, имеют место затраты, предназначенные для увеличения стоимости уже сформированных активов или расходов отчетного периода. К ним относятся: затраты на услуги сторонних организаций, затраты на оплату труда и т.п.

3. Исследование принципа приоритета экономического содержания над правовой формой при идентификации активов позволило раскрыть важное понятие — контроль над экономическими выгодами. В странах с рыночной экономикой считается, что юридические понятия контроля могут оказаться не так уж полезными при формировании бухгалтерского определения актива, так как для учетных целей экономическая сущность операций преобладает над ее юридической формой. Принцип преобладания сущности над формой предполагает, чтобы операции и другие события ". учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы".

Экономическое понятие контролируемого ресурса несколько шире понятия юридического контроля. К экономически контролируемому имуществу относится как принадлежащее на юридическом праве собственности (используемое в производственно-хозяйственной деятельности организации или предназначенное для нее, например, капитальные вложения в собственную организацию, финансовые вложения в другие организации, имущество, переданное экономическим субъектам в текущую или долгосрочную операционную аренду или в финансовый капитализируемый или некапитализируемый лизинг), так и депозитное имущество. В российском учёте в настоящее время одно и то же имущество не может быть одновременно активом в балансовых уравнениях нескольких организаций.

4. Обобщая экономические и юридические характеристики имущества, можно сформулировать определение актива, соответствующее текущей российской методологии учета и практике. Активы — экономические ресурсы, принадлежащие организации на праве собственности или иного вещного права (за исключением переданных организацией другим экономическим субъектам в капитализированный финансовый лизинг), а также имущество, не принадлежащее организации, но принятое ею в капитализируемый финансовый лизинг.

5. Учитывая то обстоятельство, что в сегодняшней практике не все переданное в аренду имущество учитывается на счете 021 (имущество, переданное в некапитализируемый финансовый лизинг, продолжает отражаться на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), считаем целесообразным этот контрольно-мемориальный забалансовый счет переименовать в "Имущество, переданное в капитализированный финансовый лизинг".

6. Особое внимание в работе обращено на обязательную доказательность будущих экономических выгод от нематериальных активов. Утверждение о том, что "к нематериальным активам относятся права, приносящие доход", содержалось еще в определении, рекомендованном предыдущей редакцией Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. На доказательность экономических выгод от нематериального актива обращает внимание и Международный стандарт финансовой отчетности 38 "Нематериальные активы".

Нематериальные активы в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности должны показываться только при наличии доказательности их будущих экономических выгод. В противном случае они подлежат списанию с бухгалтерского баланса.

7. Внесено предложение об уточнении периода полезного использования нематериальных активов. Представляется оправданным как на материальные, так и нематериальные активы, отнесенные к внеоборотным, распространить единый период полезного использования. Видимо, для нематериальных активов целесообразно распространить временной интервал, изложенный в п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), который гласит: ". в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев".

8. Обоснована целесообразность введения нижнего предела стоимости для отнесения неосязаемого имущества к нематериальным активам. В российской учетной практике отсутствует нижний предел стоимости, выше которого неосязаемые активы-права могут быть отнесены к нематериальным активам. В западном учете принцип существенности предоставляет фирмам возможность самим устанавливать лимит стоимости, до которого затраты на создание или приобретение списываются на текущие расходы, а затраты, превышающие этот предел, капитализируются в нематериальный актив или основной фиксированный актив.

Неосязаемые активы-права признаются нематериальными только в случае их стоимостной оценки, превышающей установленный для них предел, допустим Ь2, по аналогии с основными средствами, где действует предел Ы. Стоимость неосязаемых активов, ниже предела существенности ЬБ, целесообразно списывать на текущие расходы по мере их возникновения.

9. В ходе исследования уточнено определение нематериальных активов, к которым относятся неденежные неосязаемые объекты-права, используемые в собственной производственно-хозяйственной и финансовой деятельности или предназначенные для сдачи в аренду в течение длительного периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, и по стоимости превышающие п-кратный размер установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда, возникающие из . (далее систематизированный перечень прав по тексту п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

10. Для повышения уровня документального обеспечения операций с нематериальными активами признано целесообразным видоизменить форму карточки учета нематериальных активов, а также рекомендованы новые первичные документы: "Акт приемки" и "Акт приемки-передачи нематериальных активов".

11. При идентификации программных продуктов одним из важнейших классификационных признаков следует выделить способ постановки на учет. Здесь, как и для основной массы нематериальных активов, допустимы два варианта: приобретение и создание.

12. При приобретении программных продуктов в договорах на сделку оговаривается правовой режим: организация приобретает исключительные имущественные или неисключительные права на компьютерное программное обеспечение, в том числе на экземпляры копий.

Программы, приобретенные вместе с исключительными имущественными правами на них и предназначенные для использования в собственной деятельности, сдачи в аренду или тиражирование и продажу экземпляров копий, должны относиться к нематериальным активам, если предполагаемый срок их эксплуатации превышает п = 12 мес. Для программных продуктов, отнесенных к нематериальным активам (как и для других видов нематериальных активов), целесообразно установить нижний предел стоимости (8 = Ь2). Имущественные права, стоимостью выше лимита, следует учитывать в составе нематериальных активов. Если затраты на приобретение прав на программные продукты ниже предлагаемого лимита, но выше действующего в российской практике нижнего предела существенности, применяемого при списании на расходы периода малоценных и быстроизнашивающихся предметов (стоимостью до 5 минимальных размеров оплаты труда), их неоправданно учитывать в составе долгосрочных внеоборотных активов, а необходимо выделить в самостоятельную статью текущих неосязаемых активов, учет которых возможно организовать аналогично МБП или расходам будущих периодов.

13. Неисключительные права на экземпляры копий программных продуктов приобретаются организацией для использования в собственной деятельности, сдачи в аренду или прокат, перепродажи в составе ЭВМ. Экземпляры копий программ не подлежат тиражированию (кроме вариантов страховки) для последующей реализации. Экземпляры копий программ, приобретенных для использования в собственной деятельности и сдачу в аренду или прокат могут учитываться аналогично исключительным имущественным правам на программные продукты. Представляется целесообразным выделить два самостоятельных субсчета на счетах нематериальных активов и текущих неосязаемых активов, предназначенных для раздельного учета исключительных имущественных прав и неисключительных прав.

14. Аренда программных средств. В условиях реформирования российского бухгалтерского учета и его ориентации на Международные стандарты финансовой отчетности арендные отношения должны распространяться как на материальные, так и невещественные объекты и, в первую очередь, на программные продукты. В международной практике стандарт МСФО 17 "Аренда" обращен и на программные продукты, переданные или полученные в аренду. Исключается использование программных продуктов, переданных в аренду, в деятельности арендодателя.

15. Бухгалтерская идентификация программных средств, созданных силами экономического субъекта, предполагает выделение нескольких целей: при выполнении на основе хозяйственных (подрядных) договоров на исследования и разработку таких продуктов по заказам сторонних организаций; для реализации на сторону; для использования в собственной производственно-хозяйственной и управленческой деятельности; для сдачи в аренду другим организациям; для изготовления и продажи экземпляров копий программных продуктов.

При работе над национальными российскими стандартами учета (ПБУ) по нематериальным активам и затратам на исследования и разработки необходимо предусмотреть специальный параграф, посвященный созданию неосязаемых активов, не отнесенных в учете к нематериальным активам, экономические выгоды и риски от которых переходят к заказчикам на основе специальных договоров. Специфическим объектом наблюдения и одновременно учетной единицей будет выступать "Выполненная работа".

16. Программные продукты, создаваемые для сторонних заказчиков, целесообразно учитывать на счетах 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", а не в составе капитальных вложений. Доход от реализации выполненных работ по договорам на создание программных продуктов следует учитывать в кредите счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В качестве расходов выступает себестоимость реализованных работ, переносимая с кредита счетов 20 или 23 в дебет счета 46 по мере признания доходов.

17. В тех случаях, когда организация создает программный продукт для собственных нужд, затраты на исследования и разработку, как правило, списываются на расходы тех периодов, когда эти затраты имели место. В ситуации, при которой появляется потенциальный покупатель на программу и будущие специфические экономические выгоды могут перекрыть последующие издержки на стадии разработки, возникающие после появления реализационного предложения, их учет необходимо продолжить на счете 08 "Капитальные вложения субсчет 6 "Приобретение нематериальных активов", а по мере завершения разработок, капитализировать на счете 04 "Нематериальные активы". Заметим, что было бы более справедливо переименовать субсчет 6 счета 08 "Капитальные вложения " в "Приобретение и создание нематериальных активов".

Возможны два варианта развития событий. Первый — реализация исключительных прав на программный продукт. На счете 48 "Реализация прочих активов" отражается балансовая стоимость нематериального актива и правообладатель теряет имущественные права на актив, в том числе на использование в собственной организации, если по условию сделки он не приобрел вещное право на экземпляр копии этого продукта.

При передаче неисключительных имущественных прав правообладатель наравне с покупателем сохраняет авторские имущественные права на объект программных продуктов. В подобных случаях нецелесообразно списывать стоимость нематериального актива со счета 04 "Нематериальные активы", а полученный при этом доход следует рассматривать как внереализационный и учитывать непосредственно на счете 80 "Прибыли и убытки". Издержки тиражирования, очевидно, попадут на противоположную сторону того же счета.

Аналогично придется поступать и в том случае, когда затраты на создание программного продукта не были отнесены к нематериальным активам (списывались на невосстанавливаемые расходы), а по просьбе покупателя ему реализуется экземпляр копии программных средств без предоставления имущественных прав, которые и не могли возникнуть в силу отсутствия факта признания нематериального актива.

18. Создание программных продуктов с целью продажи имущественных прав, которая планируется на основе исследования потенциального рынка предлагает три подхода к проблеме. Первый, когда затраты на исследования и разработку по мере их понесения списываются в расходы отчетных периодов проведения работ, а доходы от продажи актива признаются внереализационными, так как стоимость выбывшего актива (имущественных прав) равна нулю. Второй — можно описать по аналогии с материальными активами в соответствии с МСФО 2 и ПБУ 5/98, выделив накапливаемые затраты на специальном счете "Неосязаемая продукция к продаже". Тогда реализационным доходам от продажи программного продукта будут противостоять издержки его создания, списываемые в расходы того периода, в котором получены доходы от реализации. Не исключен и третий вариант, когда согласно п. 3 МСФО 38, к нематериальным активам относятся неосязаемые объекты, хранящиеся на предприятии для последующего лицензирования.

19. Идентификация программ для компьютеров, предназначенных для перепродажи совместно с ЭВМ. Когда программа приобретена для продажи вместе с компьютером (а не самостоятельно), она может учитываться как "Комплектующие" на счетах запасов, а в последствии включаться в стоимость компьютеров, которые предприятие производит. При перепродаже компьютеров, учет которых ведется на счете товаров, приобретенное для комплектования программное обеспечение может учитываться как на счете производственных запасов, так и на счете товаров.

Рассмотренные положения направлены на повышение уровня обоснованности методического обеспечения бухгалтерского учета нематериальных активов вообще и их составляющей — программных продуктов, в частности.