Ситуационно-матричная бухгалтерия тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Кольвах, Олег Иванович

Введение

1. Моделирование как средство развития теории и совершенствования методологии бухгалтерского учета

1.1 Стандарты и принципы бухгалтерского учета как инструменты его гармонизации

1.2 Проблемы математического моделирования бухгалтерского учета: состояние и перспективы

1.3 Необходимость принципиально нового подхода к проблемам математического моделирования бухгалтерского учета

2. Концепция эквивалентности форм представления бухгалтерской информации и алгоритмов ее преобразования

2.1 Теоретические основания концепции эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования информации

2.2 Эквивалентность синтаксических форм изображения бухгалтерских проводок и их логико-математическая форма

2.3 Классификация и эквивалентность форм бухгалтерского учета

3. Ситуационное моделирование бухгалтерского учета институционных единиц

3.1 Концепция бухгалтерского языка ситуационного моделирования

3.2 Балансовые уравнения в системе бухгалтерского языка ситуационного моделирования

3.3 Методологические проблемы алгоритмизации учетных процедур и их решение средствами бухгалтерского языка ситуационного моделирования

3.4 Некоторые примеры алгоритмизации учетных процедур и ситуационного моделирования бухгалтерского учета институционных единиц

4. Методология и методика построения системы матричных и ситуационно-матричных моделей бухгалтерского учета 212 институционных единиц

4.1 Матричная модель формирования шахматного баланса

4.2 Матричная модель бухгалтерского учета: от записи проводки до получения оборотно-сальдового баланса

4.3 Постулаты Пачоли и Пизани: их доказательство в предлагаемой системе средств ситуационно-матричного моделирования

4.4 Методология и методика преобразования ситуационно-матричной модели в ее минимальную форму

5. Методология и методика построения системы матричных моделей формирования и анализа динамики балансовых отчетов 247 институционных единиц

5.1 Балансоведение и классические балансовые уравнения

5.2 Классические балансовые уравнения в предлагаемой системе матричных моделей

5.2.1 Матричная модель формирования статического АП - уравнения

5.2.1 Матричная модель формирования динамического АП - уравнения

5.2.1 Матричная модель формирования статического АКО - уравнения

5.2.1 Матричная модель формирования динамического АКО - уравнения

5.3 Матричные модели формирования балансовых отчетов: динамика и взаимосвязь

5.4 Матричные модели формирования балансовых отчетов в зависимости от группировок их активов и пассивов

5.4.1 Матричные модели формирования балансовых отчетов с одноуровневой АП-группировкой их активов и пассивов

5.4.2 Матричные модели формирования балансовых отчетов с двухуровневой АП-группировкой их активов и пассивов

5.4.3 Матричные модели формирования балансовых отчетов с АОК-группировкой их активов и пассивов 321 Заключение 335 Литература 353 Приложения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Ситуационно-матричная бухгалтерия"

Детальность темы исследования и степень ее разработанности. Возвращение России в экономическое, правовое и информационное пространство мирового сообщества, связанное с этим переустройство экономических отношений, как внутренних, так и международных, потребовало концептуального пересмотра сложившейся теории, методологии и практики отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международно признанными принципами учета и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В результате этого была сформирована и одобрена Методологическим советом при Министерстве финансов РФ и Президентском Совете Института профессиональных бухгалтеров «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России». Публикация текста Концепции [72] стала одним из наиболее значимых событий в развитии теории, методологии и практики отечественного бухгалтерского учета, вызвала многочисленные отклики и инициировала ее заинтересованное обсуждение в среде ученых и практиков -пользователей методологической и методической базы информации о бухгалтерском учете.

Вместе с положительной оценкой основных положений Концепции, которые декларируют признание в отечественном учете международных стандартов, норм и принципов бухгалтерского учета, некоторые авторы высказывают, и совершенно справедливые, по мнению диссертанта, замечания, например, по поводу отсутствия в ней определения того, что собственно следует понимать сегодня под бухгалтерским учетом.

Анализ только определений, данных учету за последние 5-10 лет, -пишут М.П.Орлов и Е.В.Крейнина,- показывает, что преобладающим становится определение бухгалтерского учета как системы измерения, обработки и передачи информации об определенном хозяйствующем субъекте (Б.Нидлз и др.), как системы наблюдения и регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи информации о фактах хозяйственной жизни, созданной для управления хозяйственными процессами (Я.В.Соколов, В.Ф.Палий и др.), как сложной, сознательно и искусственно конструируемой системы измерения, регистрации, сбора, обработки, анализа и представления данных о средствах и источниках средств предприятия»[113, с.79].

В связи с существующим разнообразием определений бухгалтерского учета и отсутствием такового в Концепции - основном методологическом документе по бухгалтерскому учету, приведем собственное определение того, что понимается под бухгалтерским учетом, по крайней мере, в контексте тех проблем, которые рассматриваются в диссертации.

Во всех представленных выше определениях обязательно присутствует представление о бухгалтерском учете как об искусственно созданной, сознательно конструируемой системе, т.е. как об информационной технологии. 1

Но во всех определениях, как это ни парадоксально, отсутствует ссылка на то, что сам бухгалтерский учет как информационная технология, причем принципиально и существенно, отличается от многих других, прежде всего, от статистики, тем, что одновременно включает в себя такой важный ее компонент как язык описания самой технологии - язык бухгалтерских проводок. Именно с его помощью была первоначально сконструирована и продолжает видоизменяться глобальная модель информационной технологии двойственных по своей природе экономических отношений, известная под названием «бухгалтерский учет».

Таким образом, бухгалтерский учет, являясь одной из первых искусственно созданных информационных технологий, одновременно является и языком ее описания что с учетом вышеизложенного позволяет

1 Под информационной технологией понимается «организованная совокупность процессов, элементов, устройств и методов, используемых для обработки информации». Быть может, более лаконичным является определение информационной технологии как технологии получения, преобразования и передачи информации, но, так или иначе, все варианты ее определений включают те признаки, которые и характеризуют бухгалтерский учет как информационную технологию. В дальнейшем это избавляет нас от необходимости каждый предложить следующий вариант его определения как области экономической науки:

Бухгалтерский учет - это искусственно созданная глобальная модель информационной технологии двойственных по своей природе экономических 2 отношении и языка ее описания .

Термин «глобальная модель» употреблен здесь в том смысле, что сама информационная технология бухгалтерского учета по большому счету инвариантна по отношению к материальной основе своей реализации и к конкретным особенностям ее алфавита - плана счетов, на котором она определена. Доказательством тому служит удивительная приспособляемость методологии и методики бухгалтерского учета к изменяющимся экономическим обстоятельствам, его законодательной и нормативной базе3, в различных странах и в различные исторические периоды их развития и, наконец, адаптивность к любым техническим средствам реализации, что называется: от абака до компьютера.

Это обстоятельство, интуитивно понимаемое, по всей видимости, бухгалтерами всего мира, как учеными, так и практиками, заставляет задуматься: I раз перечислять все эти признаки, определив единожды бухгалтерский учет как одну из разновидностей созданных человеком, т.е. искусственных информационных технологий

Основателем бухгалтерского учета как науки (1494) официально признан, как известно, францисканский монах - математик Лука Пачоли (1445 - позже 1509). Создателем современной статистики считается бельгийский социолог-позитивист Адольф Кетле (1794-1874), о чем также упоминает Я.В.Соколов2. Эту точку зрения не разделяют сами статистики, которые считают ее основателем английского экономиста Уильяма Петти (1623-1687). Но так или иначе, разница между появлением этих двух информационных технологий составляет по этим двум оценкам два или три века! Однако в статистике до последнего времени не использовался какой-либо особый язык, подобный языку бухгалтерских проводок, для регистрации исходных данных и конструирования экономической статистики как системы. Любопытно также, что в экономической статистике, идея двойственного отражения операций, но в неком усеченном, можно сказать, имитационном варианте, стала использоваться совсем недавно, начиная с 1970 года, при реформировании ее в систему национального счетоводства.

Причем законодатели в большинстве случаев даже не задумываются над тем, могут ли все эти изменения осуществлены в действующей системе бухгалтерского учета, поскольку даже не сомневаются в обратном.

С одной стороны, над реальными трудностями стандартизации или, в более мягкой терминологии, гармонизации национальных и профессиональных систем учета, поскольку, очевидно, не существует каких-либо веских оснований считать, что система бухгалтерского учета, принятая в одной стране с точки зрения ее логического обоснования лучше, чем в другой, или, наоборот.

С другой, - указывает, казалось бы, естественный путь ее эффективного решения - создание, а точнее, воссоздание средствами современной экономической науки и математики той глобальной модели диграфической бухгалтерии, которая, по всем признакам существует, но в различных пространственно-временных областях ее определения -тех многообразных формах, которые и называют национальными и профессиональными системами учета.

Многообразие форм глобальной модели - форм существования парадигмы диграфической бухгалтерии, и порождает проблему ее распознавания или подобия в реально существующих системах бухгалтерского учета, национальных и профессиональных. Именно эти общие для различных систем учета свойства и должны быть, очевидно, положены в основание единообразно понимаемой и международно признанной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, создание которой и является целью процесса гармонизации.

Ради этого собственно и созданы многочисленные международные организации, занятые разработкой методологии и методики бухгалтерского учета, разработкой его основополагающих принципов и стандартов, ради этого вкладываются значительные средства в развитие этих исследований, эти проблемы широко и заинтересованно обсуждаются на международных конференциях и семинарах по бухгалтерскому учету и аудиту.

Вместе с тем, и к этому выводу склоняются уже многие авторитетные исследователи проблем бухгалтерского учета, означенные выше усилия и инвестируемые на эти цели средства до сих пор не привели к желаемому результату.

Одна из причин этого заключается, по мнению диссертанта, в том, что путь к гармонизации учета на основании разнопонимаемых, разнотолкуемых и разнореализуемых принципов и стандартов, сформировавшихся как результат рассуждений на основе здравого смысла и обобщения опыта практической работы4, - это не единственный путь. И этот путь, по-видимому, не всегда эффективен, поскольку, как в свое время писал выдающийся российский бухгалтер А.П.Рудановский: «. как бы велика ни была эта счетная вера бухгалтеров в самих себя или в натуру хозяйства - инвентарь, она не может, как и всякая вера, заменить нам счетное знание» [134, с.65].

То, что сегодня предстает перед нами в качестве теории и методологии учета, в значительной своей части и по существу, является набором готовых рецептов, именуемых принципами и стандартами, которые призваны формировать общую культуру, а также этические установки в сфере бухгалтерского учета. Сам же ход рассуждений и умозаключений, благодаря которым основные методологические положения, т.е. принципы и стандарты, логически воспроизводимы и проверяемы, как правило, остается «за скобками» или в лучшем случае иллюстрируется «примерами из жизни», как это и принято в подобного типа документах наставительного и правового характера.

В то же время, сказанное не означает, что при выработке принципов и стандартов их авторы не руководствовались определенными логическими рассуждениями. Однако последние основаны на воззрениях позитивистской школы и являются, скорее, рассуждениями на основе здравого смысла и практического опыта, чем тем, что можно было бы с полным основанием назвать логически последовательной системой рассуждений или развитой теорией.

4 Который по определению не может быть одинаковым, как у различных людей , так и в различных странах, поскольку ограничен только множеством актуализированных для данных субъектов событий, а не множеством всех возможных событий, могущих повлиять на их решения.

Делясь впечатлениями участника XY международного конгресса бухгалтеров, известный исследователь истории и проблем бухгалтерского учета Я.В.Соколов проводит прямую аналогию между позитивистским, по существу, подходом и практикой формирования Конституции государства и результатами ее осуществления в различных странах: «Единство, гармония должны находится в умах людей, а не в корреспонденциях, регистрах и формах отчетности. Механическое заимствование чуждого опыта не только не устранит собственных недостатков, но приумножит их. Конституция США существует и эффективно действует более двухсот лет, за это время принято 27 поправок. В большинстве стран Латинской Америки, в сущности, приняты основные положения конституции США, но достигли ли эти страны успехов благодаря законам своего северного соседа. Конечно, нет. То, что в одном случае было благом и способствовало развитию, в другом - стало тормозом». И далее он делает свой основной и неожиданный вывод: «Но самое интересное заключается в том, что нет ни одной страны, опыт которой по международным стандартам можно было бы признать заслуживающим внимания и изучения».[152, с.79]

Не отрицая значимости позитивистского подхода как систематизированного способа обобщения практического опыта в форме учетных стандартов и принципов, отметим, что при отсутствии развитой и математически обоснованной теории бухгалтерского учета, этот путь развития, если его рассматривать как единственный, неибежно ведет решение проблем гармонизации бухгалтерского учета и его отчетности в закономерный тупик, что сегодня и происходит. И тому есть объективные предпосылки, так как различия правовой базы и особенности национальных систем учета не позволяют сегодня вести полноценный диалог на общем бухгалтерском языке, единообразно понимаемым всеми участниками процесса гармонизации.

Как известно, бухгалтерский учет в любой его системе решает две основные задачи: а) изображение или моделирование учетных событий (ситуаций) средствами языка бухгалтерских проводок с целью формирования первичной учетной информации; б) преобразование первичной информации в сводные бухгалтерские отчеты.

Первая задача, результатом которой является формирование первичной учетной информации, решается ситуативно, а потому имеет своим результатом многообразие ситуационных моделей, сформулированных в терминах используемого для этих целей языка бухгалтерских проводок. Несмотря на известную регламентацию, одна и та же ситуация, как известно, может быть отражена различными группами взаимосвязанных проводок в зависимости от используемых для этих целей счетов, принятой учетной политики, а также других факторов, влияющих на принятие решений по конкретному изображению данной ситуации или учетного события.

С другой стороны, вторая задача - формирование сводных бухгалтерских отчетов заданной структуры на основе одного и того же множества бухгалтерских проводок, решается или должна решаться всегда однозначно, поскольку это отображение детерминировано самой технологией учета, независимо от формы ее реализации.

С помощью информационной технологии бухгалтерского учета, по существу, происходит моделирование двусторонних экономических отношений, возникающих между всеми субъектами, попадающих в сферу этих отношений, но, как отмечают В.Ф.Палий и Я.В.Соколов: «. не прямо и непосредственно, а через специально созданные отражающие их изображения, образы или описания»[\\5, с.75]. При этом основными инструментами моделирования, создающими указанные изображения, образы или описания, т.е. формы представления бухгалтерской информации, являются уже упомянутые ранее: а) созданный специально язык бухгалтерских проводок, определенный на его алфавите - плане счетов, и б) учетные процедуры, формирующие сводные бухгалтерские отчеты.

Благодаря этим инструментам бухгалтерский учет и получает ту информацию, в которой отображается - моделируется в балансовых уравнениях, динамика и статика имущественного и финансового состояния тех субъектов экономических отношений, которые попадают в сферу его технологии.

Моделирование как метод внутренне присущ именно бухгалтерскому учету, но само это моделирование осуществляется, по сути дела, теми же средствами, что и на практике', идентификация ситуации, запись проводок, формирование таблиц и иллюстрации на числовых примерах. Не сомневаясь в необходимости числовой иллюстрации методик учета, все же отметим, что любой другой числовой пример, опровергнувший результаты предшествующего теста, ставит под сомнение все предыдущие выводы, поскольку: «. теория или модель не потому истинна, что она подтверждается фактами, а потому не опровергается фактами, что она истинна» [89, с.9].

Таким образом, традиционный способ моделирования учета, помимо присущей ему громоздкости, не обладает также необходимой степенью общности в логических рассуждениях и выводах.

Кроме того, необходимо обратить внимание на еще одно обстоятельство, которое представляется диссертанту чрезвычайно важным: существование некого информационного отрыва в технологиях получения информации бухгалтерским учетом и их использовании смежными экономическими дисциплинами, прежде всего, статистикой и экономическим анализом.

И эта проблема, на взгляд диссертанта, не является чисто технической: бухгалтерский учет представителями смежных наук обычно рассматривается не более, чем источник необходимой для экономического анализа информации, предназначенной определенным группам ее потребителей. Это видно, хотя бы, из названий работ, которые часто имеют в заголовке фразу: «Как читать или анализировать финансовый отчет?». Но до сих пор трудно найти работу, где бы в заголовке содержалась фраза: «Как формировать финансовый отчет?» так, чтобы получить всю возможную и необходимую для анализа информацию.

Между тем, известно, что большинство из того, что может дать бухгалтерский учет для экономического (финансового) анализа, содержится не в сальдовых балансах, а в Главной книге, которая содержит все балансоформирующие факторы - сводные проводки по всем возможным корреспонденциям счетов, и этого достаточно для составления большинства балансовых отчетов. Но на сегодняшний день в литературе по бухгалтерскому учету и экономическому анализу практически отсутствуют методики, где бы анализ балансовых отчетов строился не от связей между структурными элементами баланса, а от балансоформирующих факторов - данных Главной книги.

Причина этого, если исключить фактор коммерческой тайны, заключается, по мнению диссертанта, в следующем:

Во-первых, связи между его структурными элементами балансовых отчетов легко устанавливаются с помощью обычных алгебраических формул. Например, известное уравнение: Средства = Капитал + Обязательства, - это установленное счетным опытом уравнение связи между соответствующими структурными элементами балансового отчета.

И, во- вторых, до сих пор не существует иного способа установления связи между исходными данными и данными балансовых отчетов, кроме алгоритмического, т.е. в терминах решающих учетных процедур, без заранее установленной связи между исходными данными - Главной книгой, и результатом - балансовым отчетом, подобной той, которая устанавливается математическими уравнениями.

Стремление к решению проблем бухгалтерского учета неалгоритмическим, т.е. непроцедурным путем, характерно для исследований А.П.Рудановского [133, 134] и И.Ф.Шерра [182], которые, судя по содержанию их работ, сознавали, что за процедурной стороной счетоводства скрываются математические уравнения. Гораздо позже, в 1967 году, эта проблема была сформулирована Л.Ломбарди как: « . способ определения такой задачи в компактном виде, подобном описанию математической задачи посредством уравнений, {курсив мной, O.K.)» (цит. по Р.С.Рашитову: [127, с. 11 ]). Насколько нам известно, указанная проблема компактного, т.е формульного установления связей между исходными данными учета и его результатами не решена и до сих пор.

Отсутствие компактных и единообразных средств изображения процедур формирования балансовых отчетов с помощью математических моделей, где связь исходных данных и результатов устанавливается формулами и математическими уравнениями, - это не только теоретическая проблема, которую необходимо решить, но это также проблема качества и достоверности бухгалтерской информации.

В существующей системе формирования экономической информации одна из информационных технологий - бухгалтерский учет, формирует данные для экономического анализа с помощью процедур, обоснованных главным образом счетным опытом; другая - такая, как, например, экономический анализ, использует их без ясного математического представления о том, каким образом и на каких основаниях были сформированы бухгалтерские отчеты, принятые как исходные данные для аналитических выводов. Таким образом, это не только и не столько информационное разобщение, сколько разобщение в области методологии и методики этих сравниваемых между собой наук.

Вместе с тем, экономический анализ, трудами М.И.Баканова, Л.Д.Шеремета, Ю.П.Маркина, Р.С.Сайфулина, В.П.Суйца, С.К.Татура и других авторов, уже давно приобрел формы математически обоснованного знания, где широко применяются самые современные математические методы: математическая логика, матричная алгебра, теория множеств, методы оптимизации, статистические и другие методы, и это уже давно стало привычным в подготовке высококвалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту. По всей видимости, настало время, чтобы такими же привычными стали и математические модели бухгалтерского учета, разработке которых и посвящена настоящая диссертация. Все это, по мнению диссертанта, будет способствовать реальному сближению методологии бухгалтерского учета и экономического анализа, дальнейшему взаимопроникновению их концепций и методик.

Принципиальные затруднения, а иногда и невозможность решения ряда важных проблем бухгалтерского учета, теми же средствами, какими он осуществляется в своем практическом воплощениии, и является, по мнению диссертанта, одной из причин того, что в свое время были предприняты попытки постановок и решения проблем бухгалтерского учета иными средствами - путем создания разнообразных его моделей: графических, логико-математических, лингвистических, классификационных и других. Эти идеи нашли соответствующее отражение в работах отечественных и зарубежных ученых, как в историческом прошлом, так и в наше время.

Здесь, прежде всего, следует упомянуть классиков отечественного бухгалтерского учета, внесших существенный вклад в развитие его теории и методологии: Н.А.Блатова, А.М.Вольфа, Н.Р.Вейцмана, А.М.Галагана, Я.М.Галъперина, Ф.В.Езерского, А.Колкотина, H.A.Kunapucoea, Н.У.Попова, И.П.Руссшна, А.П.Рудановского, Е.Е.Сиверса, И.П.Шмелева, а также ведущих представителей - классиков зарубежных школ бухгалтерского учета, с работами которых в свое время были хорошо знакомы российские бухгалтеры, и многие из которых были переведены на русский язык, такие, как: B.JJe Кутр, И.Ф.Шерр, Э.Шмаленбах - немецкая школа; Ф.Беста, Е.Пизани, Дж.Понти -итальянская школа; Э.П.Леоте и А.Гильбо, Ж.Б.Дюмарше - французская школа; других авторов конца XIX - первой половины XX века.

Среди наших современников значительный вклад в исследование проблем теории и методологии бухгалтерского учета, в том числе проблем их моделирования, внесли следующие авторы: Б.В.Алахов, В.П.Астахов,

A. С.Бакаев, Ю.А.Данилевский, М.АДеркач, П.С.Безруких, Н.А.Бреславцева, С.И.Волков, Л.Т.Гиляровская, Э.К.Гильде, О.В. Голосов, Г.В.Емуранов,

B.Б.Ефетов, В.Б.Ивашкевич, КЭ.Каллас, З.В.Кирьянова, В.В.Ковалев, Н.П.Кондраков, Т.А.Краева, Л.И. Крюкова, М.И.Кутер, Н.Т.Лабынцев, А.Л.Лузина, К.Н.Нарибаев, В.З.Никитина, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский,

Т.Н.Малькова, В.Ф.Палий, В.В.Патров, В.И.Петрова, В.И.Подольский, Р.С.Рашитов, Ф.Б.Риполь-Сарагоси, Р.С.Сайфулин, Я.В.Соколов, А.И.Ставчиков, С.А. Стуков, В.П.Суйц, С.К.Татур, В.И.Ткач, М.В.Ткач, А.Н.Хорин, В.В.Цыпленков, Д.В. Чистое, А.А.Шапошников, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман, E.J7 Шуремов, а также зарубежные авторы: М.Алле, Х.Андерсон, Р.Антони, Э.Бриттон, М.Ван Бреда, К.Ватерстон, Т.Вильямс, Л.Жегар, М.Линч, Б.Нидлз, Б.Райан, Э.Райс, Дж.Рис, Ж.Ришар, Дж.Сортер, Е.Спиллер, Я.Степневский, Д.Стоун, К.Хитчинг, Э.Хендриксен, Н.Черчиль, Дж.Шродерхейм и другие.

В то же время, не все авторы склонны рассматривать моделирование как самостоятельное и эффективное средство развития его теории и методологии, так, как это, например, принято при рассмотрении проблем экономической теории, где уже сформировалась такая самостоятельная дисциплина, как математическая экономика. Быть может, из-за этого, достаточно распространенного сегодня взгляда на моделирование, как на что-то, непосредственно связанное с компьютеризацией учета, а также и потому, что бухгалтерский учет сам по себе уже является искусственно созданной моделью информационной технологии, успехи в этой области оказались весьма скромными в сравнении с соответствующими достижениями в области экономико-математического моделирования в других, возникших гораздо позже экономических науках теоретического и прикладного значения.

Один из путей решения обозначенных выше проблем, по мнению диссертанта, состоит в иной расстановке акцентов, а именно, - в переносе центра тяжести исследований: от обобщения счетного опыта в форме его принципов и стандартов - к построению единообразной теории и методологии на основе глобальной математической модели бухгалтерского учета. Необходимо создать параллельную существующей систему средств и методов моделирования бухгалтерского учета, компактную, единообразную и достаточно универсальную, с помощью которой могут решаться упомянутые выше две его основные задачи: а) ситуационное моделирование как средство формирования первичной учетной информации и б) формирование на ее основе сводных бухгалтерских отчетов, но не обычным процедурным путем, а путем решения, как отмечал в свое время А.П.Рудановский: «.баланса, как некоторого уравнения или ряда уравнений .» [134, с.65].

Если первая задача - ситуационное моделирование, хотя и громоздкими средствами, но все же решается и в обычной системе изображения бухгалтерского учета, то решение второй задачи непроцедурными средствами и есть, на взгляд диссертанта, та проблема, решение которой открывает значительные перспективы в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета.

Как показал весь предшествующий опыт, прежде всего, опыт двух выдающихся бухгалтеров первой половины XX века: А.П.Рудановского и И.Ф.Шерра, она не может быть удовлетворительно решена в системе традиционно применямых средств и методов, т.е. в системе обычной алгебры чисел или скалярных величин, поскольку бухгалтерский учет работает не с отдельными числами, а с взаимосвязанными между собой бухгалтерскими структурами, организованными в виде таблиц чисел. Как отмечает А.М.Галаган, «. направление, представленное трудами А.П.Рудановского широкого развития не получило .»[28, с. 166], что, по-видимому, в то время также относилось и к соответствующим работам И.Ф.Шерра.

С позиций сегодняшнего дня главные причины этого, по мнению диссертанта, усматриваются, во-первых, в отсутствующих тогда возможностях современных программно-информационных технологий, во-вторых, и это связано с первым, в отсутствии возможностей применения распространенного в наше время математического аппарата дискретной математики, прежде всего, матричной алгебры, который получил развитие именно в связи с появлением программируемой вычислительной техники.

С другой стороны, реальные и, по существу, революционные успехи в области современных нам программно-информационных технологий бухгалтерского учета, как это ни парадоксально, затормозили исследования в этой области, так как предшествовавшие в этом направлении исследования были методологически привязаны к тем техническим и программным средствам, которые сегодня безнадежно устарели. Но именно сегодня настало время переосмыслить накопленный в этом направлении опыт, чтобы придти к необходимости принципиально нового подхода к моделированию бухгалтерского учета как средству развития его теории и методологии, в том числе используя существующие сегодня возможности программно-информационных технологий.

Табличным структурам в математике естественным образом соответствуют математические структуры, называемые матрицами, которые по определению не что иное, как таблицы чисел. Но таблица тогда становится матрицей, когда над ней определены и выполняются известные операции матричной алгебры: умножение на скаляр, сложение, вычитание, транспонирование, умножение и обращение матриц. В матричной алгебре, как и в обычной алгебре, связи между величинами устанавливаются формулами и уравнениями, но входящие в них величины принимают значения не на отдельных числах, а на таблицах чисел заданной структуры и размеров.

Данное обстоятельство, как показано в диссертации, позволяет совершенно по-новому решать проблемы формирования балансовых отчетов и их анализа как решения математических уравнений, но связывающее между собой не отдельные числа, а различные структуры чисел, организованные в виде аналогов бухгалтерских табличных структур: матриц, векторов (отдельных строк и столбцов) и отдельных числовых величин - скаляров.

Но не следует думать, что все сводится к простому применению аппарата матричной алгебры и других известных математических методов к проблематике бухгалтерского учета. Здесь проблема состоит в создании принципиально новой системы средств и методов, которая и обозначена в названии диссертации как ситуационно-матричная бухгалтерш.

Происхождение первой части названия -ситуационная, соответствует концепции американского ученого Дж.Сортера [197], которая, по существу, принята повсеместно, поскольку термин «факты хозяйственной жизни» все чаще уступает место термину «учетное событие», а также и потому, что тем самым, кроме того, подчеркивается ситуационный характер формирования первичной учетной информации.

С учетом того, что основными формами представления и преобразования бухгалтерской информации являются таблицы, существующую систему средств и методов бухгалтерского учета можно было бы определить как ситуационно-табличную бухгалтерию. В связи с этим становится понятным и предлагаемое название - ситуационно-матричная бухгалтерия., где в разработанной диссертантом системе средств и методов моделирования основными формами представления и преобразования бухгалтерской информации являются матрицы и операции над ними.

Как полагает диссертант, в предлагаемой им системе удалось соединить ситуационную природу бухгалтерского учета со средствами матричной алгебры и тем самым в какой-то мере способствовать сближению методологии бухгалтерского учета и экономических наук, использующих его информацию для целей экономического анализа.

Но для этого потребовалось выполнить серьезную теоретическую работу, которая заключалась, прежде всего, в соответствующем переопределении существующих табличных структур, учетных категорий и процедур бухгалтерского учета в соответствующие им структуры, категории и операции в системе ситуационно-матричной бухгалтерии. Необходимо было также соответствующим образом переопределить - расширить и модернизировать существующий язык бухгалтерских проводок.

С этой целью и было принято концептуальное решение - разработать новый синтаксис языка бухгалтерских проводок, приняв за его основу, разработанную диссертантом логико-математическую форму записи корреспонденции счетов и бухгалтерской проводки. Таким образом была разработана система обозначений и операторов, предназначенная для записи проводок, формул и алгоритмов формирования их сумм, обозначенная в диссертации как бухгалтерский язык ситуационного моделирования. -БЯСМ. Характерной его чертой является запись проводки в форме элемента соответствующей матрицы-проводки или элементов ситуационной матрицы, если речь идет о группе взаимосвязанных проводок, отображающих учетную ситуацию.

Но все эти структуры, категории и процедуры, переопределенные в новую терминологию ситуационно-матричной бухгалтерии должны быть узнаваемыми, подобными соответствующим структурам, категориям и процедурам в существующей системе средств и методов бухгалтерского учета. Для этого потребовалось принять еще одно концептуальное решение -сформировать достаточно строгую и одновременно прозрачную систему критериев подобия, которая представлена в одной из глав диссертации как концепция эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования бухгалтерской информации.

С помощью упомянутых выше критериев эквивалентности в диссертации логически обоснованы соответствующие эквивалентные переходы от табличных структур, категорий и процедур традиционной бухгалтерии к соответствующим структурам, категориям и операциям в предлагаемой системе ситуационно-матричной бухгалтерии и, наоборот.

Благодаря этому, результаты, полученные в системе моделей ситуационно-матричной бухгалтерии, всегда и без особых проблем могут быть переведены в соответствующие и привычные формы их представления в системе понятий и категорий традиционного бухгалтерского учета, и, наоборот. Поскольку, как показано в диссертации, ряд проблем в системе ситуационно-матричной бухгалтерии, благодаря компактности и единообразию ее средств, решается намного эффективней, чем в существующей системе бухгалтерского учета, то тем самым достигается необходимый эффект в решении типичных и принципиально новых задач теории, методологии и практики учета.

Цель и задачи исследования. Все вышеизложенное определяет цель, т.е. сверхзадачу настоящего исследования - создание или, точнее, воссоздание глобальной модели диграфической бухгалтерии в математической форме как методологической базы для осуществления процесса гармонизации национальных систем учета, их интеграции в международно признанную систему учета и финансовой отчетности.

Создаваемая таким образом глобальная математическая, модель по способу ее построения должна быть, с одной стороны, инвариантой к конкретным особенностям национальных систем учета, т.е. универсальной, с другой - легко определяемой на любых типах институционных единиц, использующих систему диграфической бухгалтерии, на соответствующим им алфавите, синтаксисе и грамматике принятого плана счетов, национального или профессионального.

Указанные выше требования к глобальной модели: универсальность и одновременно способность быть адаптированной к любым особенностям систем учета, на самом деле не являются чрезмерными, так как именно эти свойства подтверждены многовековым опытом использования диграфической бухгалтерии в различных странах и в разные эпохи.

Именно такая, универсальная и легко адаптируемая к национальным особенностям учета, но математически определенная модель, и может стать, по мнению диссертанта, той базой - «нулевым вариантом», относительно которого может и должна проводиться работа по гармонизации - нахождению общих точек зрения на проблемы, несмотря на существующие различия национальных систем учета.

В качестве средства для достижения поставленной таким образом цели или сверхзадачи исследования предлагается разработанная диссертантом ситуационно-матричная, бухгалтерия - метамодель существующей системы средств и методов диграфической бухгалтери, но компактных и единообразных, способных существенным образом сократить видимое многообразие и громоздкость реальных процедур и методик учета.

Настоящая диссертация рассматривается ее автором как попытка найти решение поставленных таким образом проблем и в качестве прототипа глобальной математической модели предлагается концептуально единообразная система моделей бухгалтерского учета и формирования балансовых отчетов, разработанная с помощью предлагаемой системы средств моделирования, которая обозначена в названии диссертации как ситуационно-матричная бухгалтерия.

Разумеется, диссертант не ставил целью замещение существующей методологии и методики учета предлагаемой системой средств и методов моделирования бухгалтерского учета. Ситуационно-матричная, бухгалтерия -это новый взгляд на теорию и методологию бухгалтерского учета, система средств и методов, благодаря которым могут быть поставлены и решены те проблемы, которые не находят удовлетворительного решения в традиционной системе средств и методов бухгалтерского учета

Достижение поставленной цели - сверхзадачи, предлагаемой в качестве общей постановки проблемы и основополагающей концепции диссертации, обеспечивается постановкой и решением следующих задач:

1. Определение роли моделирования бухгалтерского учета как средства развития его теории и совершенствования методологии, в том числе:

Определение роли принципов и стандартов бухгалтерского учета как инструментов гармонизации учета.

Определение роли, состояния и перспектив математического моделирования бухгалтерского учета.

Обоснование необходимости принципиально нового подхода к проблеме математического моделирования бухгалтерского учета.

2. Постановка проблемы и разработка концепции эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования информации как системы критериев адекватности - подобия создаваемых моделей их объектам в бухгалтерском учете, в том числе:

Разработка системы определений и логический вывод утверждений концепции, ее теоретическое обоснование и определение критериев для последующих приложений в решении проблем адекватности при моделировании бухгалтерского учета.

Классификация существующих синтаксических форм языка бухгалтерских проводок, определение их сходства и различия в системе критериев концепции эквивалентности.

Разработка логико-математического эквивалента бухгалтерской проводки, доказательство его эффективности в сравнении с существующими синтаксическими формами записи проводок.

Классификация форм бухгалтерского учета в соответствии с современным состоянием компьютеризации учета, выявление принципиального различия между докомпьютерным и компьютерным счетоводством.

Доказательство эквивалентности основных форм бухгалтерского учета как форм представления учетной информации и алгоритмов ее преобразования.

3. Постановка проблемы и определение ситуационного моделирования как процесса отображения средствами бухгалтерского учета хозяйственных ситуаций в их взаимосвязи, в том числе:

Разработка концепции бухгалтерского языка ситуационного моделирования (БЯСМ) как более эффективной системы средств в сравнении с существующими средствами ситуационного моделирования и алгоритмизации задач бухгалтерского учета.

Апробация БЯСМ в процессе исследования балансовых уравнений бухгалтерского учета и их взаимосвязи.

Апробация БЯСМ в процессе решения методологических и методических проблем алгоритмизации учетных процедур и ситуационного моделирования бухгалтерского учета институционных единиц различных типов.

4. Постановка проблемы и переход от построения процедурных ситуационных моделей к созданию концептуально единой системы ситуационно-матричного моделирования бухгалтерского учета путем последовательного решения задач:

Разработка и апробация ситуационно-матричной модели формирования шахматного баланса.

Разработка и апробация матричной модели бухгалтерского учета: от записи проводки до получения оборотно-сапьдового баланса.

Математическое доказательство постулатов Пачоли и Пизани средствами матричной алгебры в предлагаемой системе ситуационно-матричной бухгалтерии.

Разработка методологии и методики преобразования исходных ситуационно-матричных моделей в их минимальные формы, подтверждение и апробация их эквифинальности для конкретных учетных процедур.

5. Обобщение развитой в предыдущем методологии ситуационно-матричного моделирования для решения проблем балансоведения и завершающее построение системы матричных моделей формирования балансовых отчетов и анализа их динамики, в том числе:

Определение роли классических балансовых уравнений, статических и динамических, в исследовании теоретических и практических проблем балансоведения.

Разработка и апробация матричных моделей, формирующих основные типы классических балансовых уравнений, статических и динамических.

Определение основных типов балансовых отчетов в предлагаемой системе матричного моделирования, их взаимосвязи в статике и динамике.

Построение и апробация системы матричных моделей, формирующих балансовые отчеты с одноуровневой и двухуровневой группировкой их активов и пассивов.

Предметом исследования таким образом являются проблемы построения концептуально единой системы ситуационно-матричного моделирования бухгалтерского (финансового) учета, формирования и анализа динамики балансовых отчетов, единообразно понимаемой всеми участниками процесса гармонизации национальных систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности, т.е. проблемы создания средств и методов, обозначенных в названии работы как ситуационно-матричная бухгалтерия. Объектом - область определения предлагаемой в настоящем исследовании системы моделей, т.е. все типы институционных единиц, использующие информационную технологию диграфического учета: предприятия, банки и бюджетные учреждения. При апробации методик в качестве объектов рассматривались два основных типа институционных единиц: предприятия и кредитные учреждения - коммерческие банки.

Методология и методика исследования формировалась, исходя из поставленной цели и для решения обеспечивающих ее задач. Это, прежде всего, методология моделирования, присущая именно бухгалтерскому учету, поскольку составляющие его методологию средства изначально являются искусственно созданным языком моделирования хозяйственных ситуаций -учетных событий в их пространственно-временной взаимосвязи. При этом диссертант исходил из того, что бухгалтерский учет, как наука и как область практической деятельности, не может существовать и полноценно развиваться вне системы современных научных знаний и общечеловеческих ценностей, памятуя о тройственном девизе, начертанном на международном гербе бухгалтеров: наука, доверие, независимость. Поэтому в отношении к рассматриваемым в диссертационной работе проблемам широко применяется общенаучная методология - философия науки, содержащаяся в трудах выдающихся ученых прошлого и современности: бухгалтеров, экономистов, философов, математиков, кибернетиков.

Для решения конкретных задач используется совокупность приемов и методов, т.е. методика, построенная на адекватном применении соответствующих математических методов, среди которых: элементы аксиоматических теорий современной алгебры, теории графов, математической логики, теории множеств, теории алгоритмических языков и программно-информационных технологий. Но основным инструментом является матричная алгебра, в терминах которой сформулированы новые определения некоторых фундаментальных учетных категорий и средствами которой построена предлагаемая в настоящей диссертационной работе система моделей бухгалтерского учета.

Научная новизна настоящего исследования определяется представленным выше содержанием его целеполагающей концепции, теми концептуальными и методологическими решениями поставленных проблем и задач, которые обозначены в названии диссертации как ситуационно-матричная бухгалтерия. Такая постановка проблемы и предлагаемые средства ее решения, насколько это известно диссертанту, рассматриваются впервые как в отечественной, так и в международной практике исследования проблем теории и методологии бухгалтерского учета. Ниже представлены те концептуальные решения и основные методологические положения, которые имеют ключевое значение и, как полагает диссертант, составляют научную новизну предлагаемой к защите системы средств и методов моделирования бухгалтерского учета:

Концепция эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования бухгалтерской информации.

Концепция бухгалтерского языка ситуационного моделирования.

Методология и методика ситуационно-матричного моделирования бухгалтерского учета институционных единиц.

Методология и методика построения системы матричных моделей формирования балансовых отчетов и анализа их динамики.

Все это в совокупности формируют новое научное направление в области теории и методологии бухгалтерского учета, обозначенное в названии работы как ситуационно-матричная бухгалтерия, средствами которой и должна быть, по мнению диссертанта, достигнута сверхзадача предлагаемого научного направления - построение глобальной математической модели бухгалтерского учета.

Практическая значимость вытекает из тех результатов, которые были получены в ходе настоящего исследования. Результаты использования предлагаемой методологии для решения конкретных задач бухгалтерского учета и балансоведения представлены в виде алгоритмов или соответствующих матричных, векторно-матричных и векторных уравнений, возможность практического использования которых подтверждена расчетами на числовом материале. Последнее означает, что основные концептуальные и методологические решения в настоящем исследовании доведены до уровня их практического использования как методик бухгалтерского учета и балансоведения, которые с помощью соответствующих программных средств могут быть представлены как самостоятельные программные продукты или как встроенные в соответствующие автоматизированные системы бухгалтерского учета.

Практическое использование предложенных диссертантом методик, реализованных в форме самостоятельных и встроенных компьютерных программ, подтверждается соответствующими документами о внедрении в аудиторской фирме «Югаудит», ЗАО «Вистрэйд», Филиале государственного унитарного предприятия главного центра специальной связи управления по Ростовской области, АКБ «Донинвест», а также в Ростовском государственном строительном университете, в системе ИПК преподавателей общественных наук Ростовского государственного университета, в Северо-кавказском институте бизнеса при изучении студентами и слушателями соответствующих дисциплин учетного цикла.

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале перечисленных выше организаций, в преподавании соответствующих бухгалтерских дисциплин, в процессе их обсуждения на конференциях и семинарах, где диссертант участвовал в качестве докладчика на пленарных и секционных заседаниях, а также в обсуждении практических предложений по совершенствованию методологии бухгалтерского учета с ведущими специалистами Минэкономики РФ, в администрации и управлении государственного комитета по статистике Ростовской области.

По теме исследования опубликованы: 32 печатных работы общим объемом 67,4 пл., в том числе две монографии объемом 38,4 п.л.; депонированные рукописи - 4,0 п.л.; статьи, тезисы статей -2,4; методические указания и учебные пособия - 22,6 п.л.

Объем и структура диссертации. Сама диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений. Основное содержание изложено на 352 страницах, включает в себя 26 рисунков и 47 таблиц. Остальная часть материала, не включенная в основной текст, представлена в шести приложениях. Концептуальная структура работы, характеризующая ее логическое единство представлена ниже на рисунке.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кольвах, Олег Иванович

Заключение

1. Бухгалтерский учет, являясь (по Н.А.Блатову [13, с.388]) одновременно наукой и искусством по ее практическому применению, и сегодня еще остается наукой преимущественно эмпирической. Его методология, по существу, повторяет те средства и методы, которыми бухгалтерский учет осуществляется на практике. При этом преобладает позитивистский подход, обобщающий счетный опыт в форме принципов и стандартов. Это направление утвердилось в мировой бухгалтерской науке, благодаря существенной организационной и финансовой поддержке, созданных для этих целей многочисленных институтов, комитетов и ассоциаций, среди которых наиболее известны такие американские организации, как AAA, FASB, GASB, AICPA и другие. Причем одна из них - Американская бухгалтерская ассоциация (AAA), создана специально для поддержки теоретических разработок в области учета. Не отрицая значимости позитивистского направления в бухгалтерской науке, отметим, что используемые в его рамках средства и методы, помимо присущей им громоздкости в изображении, не обладают также необходимой общностью в логических рассуждениях и выводах, свойственных наукам, достигшим определенного уровня развития. Причина этого состоит, по мнению диссертанта в том, что в системе традиционных средств и методов бухгалтерского учета практически отсутствует ее необходимая составная часть - математические основания бухгалтерского учета.

2. В то же время, изучение трудов классиков отечественного и зарубежного бухгалтерского учета: Н.А.Блатова, Н.Р.Вейцмана, А.М.Галагана, А.П.Рудановского, Е.Е.Сиверса, И.Ф.Шерра, Э.Шмаленбаха и других, изданных в дореволюционной России и в первые годы советской власти, показывает сколь серьезно и обоснованно они подходили к разработке теории и методологии бухгалтерского учета, в особенности к его математическим основаниям. По данным Я.В.Соколова [143, с.288] книги по теории учета, изданные в России до революции за период 1783-1917 гг., составляли 40,2% от общего количества изданий по бухгалтерскому учету за указанный период.

3. Неоднократно цитированный в настоящей диссертационной работе -выдающийся бухгалтер XX века И.Ф. Шерр [182], рассматривал бухгалтерский учет как триединую систему, состоящую из трех частей: математической, правовой и практически-хозяйственной. При этом под собственно наукой бухгалтерии он понимал именно его математическую теорию. Этих же взглядов на теорию учета придерживались упомянутые выше выдающиеся российские ученые, прежде всего, Н.А.Блатов и А.П.Рудановский. В философском плане Н.А.Блатов был последователем немецких философов Э.Маха и И.Канта. Согласно Э.Маху задача науки состоит в том, чтобы уметь находить решения, возникающих в ней проблем, наикратчайшим путем - «с наименьшей работой мышления»; согласно воззрениям И.Канта - «в каждой науке столько истины, сколько в ней математики» [13,с.389]. А.П.Рудановский был наиболее авторитетным представителем математического направления в бухгалтерском учете не только в российской, но и в мировой науке, и, по-видимому, был первым, кто предпринял попытку преодолеть процедурность бухгалтерского стиля мышления, его счетоводческий характер, используя для этого математические методы, в том числе идеи современной алгебры, восходящие к Галуа.

4. В советский период развитие теории и методологии учета, связанное с его математическими основаниями, проходило в рамках проектирования подсистем бухгалтерского учета в условиях претенциозных (для того уровня развития программно-информационных технологий и вычислительной техники) проектов автоматизированных систем управления (АСУ) народным хозяйством и его отраслями. Оболочка, т.е. технические средства и программно-информационные технологии того периода, в рамках которой осуществлялись эти исследования, растворилась и исчезла во времени, но осталось их направление в отечественной бухгалтерской науке, представленное трудами ведущих его представителей: В.Ф.Палия,

Я.В.Соколова, В.И.Ткача, Р.С.Рашитова, К.Н.Нарибаева, А.А.Шапошникова и других авторов.

5. В то же время, в результате реальных успехов в области компьютеризации учета, и, по существу, уже совершившейся программно-информационной революции, указанное направление подверглось серьезным испытаниям, поскольку появились сомнения в том, насколько актуальными могут быть сегодня идеи, привязанные к уровню программно-информационных технологий того периода, когда они формировались. Все это привело к тому, что количество работ по моделированию бухгалтерского учета значительно сократилось и в последние годы по этой тематике опубликовано всего три работы следующих авторов: Я.В.Соколов ([145], 1996), О.Б.Червань ([177], 1998) и Д.В.Чистов ([179], 1996), причем все указанные работы небольшого объема, изданные в формате статей.

6. Вместе с тем, проблемы моделирования бухгалтерского учета не могут ограничиваться теми утилитарными рамками, которые связаны с его автоматизацией. Моделирование как метод присущ именно бухгалтерскому учету, и сам он является артефактом - первой глобальной моделью информационной технологии экономических отношений, включающей и язык ее описания, известный под названием бухгалтерских проводок. Однако лишь немногие авторы склонны рассматривать моделирование самостоятельно, как эффективный метод развития теории и совершенствования методологии бухгалтерского учета.

7. Рассматривая моделирование как средство развития теории и совершенствования методологии бухгалтерского учета, диссертант считает это направление имеет значительные перспективы в сравнении с преобладающим сегодня позитивистским подходом. Последний, если его рассматривать как единственный, неизбежно приведет решение проблем гармонизации бухгалтерского учета в закономерный тупик, что сегодня и происходит. Несмотря на значительные усилия и инвестиции, большинство экономически развитых стран не спешат с переходом на международные стандарты бухгалтерского учета и его отчетности, поскольку они имеют различное толкование и различную реализацию в национальных и профессиональных системах учета. Выход следует искать в иной расстановке акцентов - в переносе центра тяжести исследований от обобщения счетного опыта к построению его единообразной концепции на основе глобальной математической модели бухгалтерского учета, подобной модели Василия Леонтьева «затраты-выпуск», которая, среди прочего, обеспечила успех решению проблемы гармонизации национальных систем экономической статистики - ее реформированию в концептуально единообразную систему национального счетоводства.

8. Но это отнюдь не означает, что глобальная математическая модель бухгалтерского учета должна строиться по образу и подобию модели Леонтьева. Напротив, подход к ее построению должен быть иным, поскольку ставится задача другого рода - воссоздать в математическом образе уже существующую глобальную модель информационной технологии и языка ее описания, т.е. успешно функционирующую уже много веков систему бухгалтерского учета.

9. Эта сверхзадача была поставлена в качестве цели настоящей диссертационной работы. И в качестве прототипа глобальной математической модели бухгалтерского учета предложена концептуально единообразная система матричных и ситуационно-матричных моделей, методология построения которой и явилась предметом диссертационного исследования. Для этого в процессе исследования была разработана параллельная существующей система средств и методов, обозначенная в названии диссертации как ситуационно-матричная бухгалтерия. Ее концептуальное единство обеспечивается взаимосвязанными в систему тремя основополагающими концепциями, разработанных диссертантом:

• Концепция эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования бухгалтерской информации.

• Концепция бухгалтерского языка ситуационного моделирования.

• Концепция ситуационно-матричного моделирования, в которой обобщены и логически взаимоувязаны предшествующие концептуальные и методологические решения.

10. В концепции эквивалентности находит логическое обоснование принцип приоритета содержания над формой и принцип сопоставимости учетной информации. Она представляет собой математически обоснованную систему определений и вытекающих из них утверждений - критериев адекватности или подобия, благодаря чему внешне различные формы представления информации и алгоритмы ее преобразования рассматриваются как равные по определению или, что то же самое, как эквивалентные. Именно в этом качестве, эквивалентирование, т.е. сведение разнопредставленных форм и алгоритмов преобразования к подобным им, но более простым для изучения и понимания, имеет непосредственное отношение к моделированию как одному из эффективных методов развития теории бухгалтерского учета и совершенствованию его методологии.

11. В философском плане концепция эквивалентности базируется на представлениях об отношениях симметрии, имеющих фундаментальное значение в системе современных научных знаний, и которые имеют непосредственное отношение к бухгалтерскому учету, поскольку его средствами моделируются двойственные, зеркально симметричные по своей природе экономические отношения. При этом диссертант исходил из признания того фундаментального факта, что способы представления информации об объекте, если они ему адекватны, не в состоянии изменить то, что является инвариантом отношений, представленных с помощью той или иной модели объекта.

12. Применительно к бухгалтерскому учету это означает возможность его разнопредставления в форме самых различных моделей при условии, что в них сохраняется подобие отношений, представленных в основной модели -существующей системе диграфической бухгалтерии. Это, прежде всего, отношения двусторонности, независимо от того, представлены ли они одной и той же суммой на разных сторонах бухгалтерских счетов, в виде бухгалтерской проводки, элемента матрицы проводок, положительными и отрицательными числами, и т.п. Или же отношения, представленные балансовыми инвариантами-постулатами Пачоли, Пизани и другими, справедливость которых, установленная в системе предлагаемых моделей, одновременно является и критерием их адекватности объекту моделирования в реально существующей системе бухгалтерского учета.

13. В концепции эквивалентности критерием эквивалентности двух любых форм представления информации (ФПИ) об объекте является доказанная возможность взаимооднозначного (изоморфного) преобразования одной формы в другую. Критерием эквивалентности двух алгоритмов преобразования одной и той же входной ФПИ является совпадение результатов преобразований с помощью каждого из сравниваемых алгоритмов, т.е. сопадение выходных ФПИ. При этом разграничены два понятия: эквивалентность и эквифинальность двух алгоритмов. Все эквивалентные алгоритмы эквифинальны, что следует непосредственно из определения эквивалентности двух алгоритмов, поскольку оно требует совпадения результатов - их эквифинальности. Но обратное неверно: эквифинальные алгоритмы не обязательно эквивалентны, поскольку определение эквифинальности не требует, чтобы совпавшие по содержанию выходные ФПИ были получены на основе одной и той же входной информации.

14. По мнению диссертанта, указанное введенные выше определения фундаментальны и имеют непосредственное практическое значение для решения проблем достоверности и сопоставимости учетной информации. Так, в терминах концепции определены следующие необходимые условия сопоставимости учетных процедур, определяемых в учетной политике предприятия: алгоритмы созданы для решения одной и той же задачи; они должны при сопоставлении иметь одну и ту же исходную базу данных; необходим критерий, по которому должны сравниваться результаты алгоритмов сопоставляемых учетных процедур.

При этом во многих случаях в качестве такого критерия может быть избрано влияние учетной процедуры на финансовый результат, как это обычно и практикуется при сравнении различных методов начисления амортизации, методов признания доходов и расходов, методов списания расходов на издержки производства и обращения, и т.п.

15. С помощью критериев, установленных в концепции выполнен сравнительный анализ существующих синтаксических форм записи бухгалтерских проводок: текстовой, графической и табличной, показана их эквивалентность. Показаны недостатки, которые заключаются в невозможности решать их средствами одновременно три задачи: 1) отражать учетные события; 2) отражать взаимосвязи между бухгалтерскими проводками и 3) записывать формулы и алгоритмы расчета сумм бухгалтерских проводок. Предложена логико-математическая форма (ЛМФ) записи бухгалтерской проводки и показана ее эквивалентность всем остальным существующим синтаксическим их формам. Показаны ее преимущества, состоящие в возможности средствами ЛМФ эффективно решать указанную выше триединую задачу, прежде всего, возможность записывать не только сами проводки, но одновременно формулы и агоритмы расчета их сумм. Это важное свойство логико-математического эквивалента бухгалтерской проводки позволяет использовать его в дальнейшем в качестве базиса при построении системы синтаксических форм и правил предложенного диссертантом бухгалтерского языка ситуационного моделирования.

15. Проанализированы существующие классификации форм бухгалтерского учета, с учетом достигнутого уровня компьютеризации предложена классификация, разделяющая системы учета на две принципиально различные группы: докомпьютерные и компьютерные системы счетоводства. При этом показано, что в условиях компьютерного счетоводства традиционное деление форм учета (мемориально-ордерная, журнально-ордерная, оборотноведомостная и т.п.) не может быть основанием для классификации, поскольку учетные регистры при компьютерном учете уже не являются средствами его ведения. Поэтому основанием для классификации компьютерных систем счетоводства являются группы пользователей, для которых эти системы предназначены.

16. Указанное различие между докомпьютерным и компьютерным счетоводством является принципиальным и оно обосновано в системе критериев концепции эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования информации. С этой целью трем основным формам представления бухгалтерской информации: мемориально-ордерной, журнально-ордерной и в форме оборотно-сальдовых ведомостей, поставлены в соответствие предложенные диссертантом их логико-математические модели (JTMM). В результате доказательство эквивалентности перечисленных выше форм учета сведено к доказательству эквивалентности их логико-математических моделей. Само же доказательство существенно упрощено, благодаря использованию свойства транзитивности отношения эквивалентности форм представления информации и алгоритмов ее преобразования.

17. Концепция эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования информации, имеет область применения, более широкую и многообразную, чем та, что была представлена выше. Разработанные в ее рамках критерии адекватности - подобия, используются на протяжении всего диссертационного исследования для доказательств адекватности разрабатываемой системы моделей их объектам в реально существующих системах бухгалтерского учета институционных единиц.

18. Бухгалтерский учет определен в настоящей диссертационной работе как глобальная модель информационной технологии экономических отношений и языка ее описания. Этот язык, известный под названием бухгалтерских проводок, имеет областью своего определения план счетов, национальный или профессиональный, который является его алфавитом; правила грамматики правила отражения ситуаций или учетных событий в корреспонденциях счетов, формулах и алгоритмах расчета сумм операций; принятый на практике синтаксис - текстовые, графические и Табличные формы записи проводок. Тем самым бухгалтерский учет принципиально отличается от других информационных технологий, прежде всего, от статистики, которая не использует какой-либо особый язык для регистрации событий, конструирования и видоизменения самой модели, с помощью которой реализуется сама информационная технология. Фактически в рамках информационной технологии бухгалтерского учета осуществляется то, что названо в настоящей работе ситуационным моделированием, т.е. отображение средствами ее языка хозяйственных ситуаций или учетных событий в их пространственно-временной взаимосвязи.

19. В диссертационной работе обоснована необходимость модернизации, расширения и развития существующего языка бухгалтерских проводок в соответствии с достижениями современных программно-информационных технологий бухгалтерского учета, в которых используются встроенные алгоритмические языки, предназначенные для записи проводок, формул и алгоритмов расчета их сумм, а также для формирования стандартных и произвольных бухгалтерских отчетов на основании заполняемого таким образом журнала операций. Все это составляет содержание предложенной диссертантом концепции бухгалтерского языка ситуационного моделирования (БЯСМ), в соответствии с которой: существующий язык бухгалтерских проводок рассматривается как искусственный проблемно-ориентированный язык с перечисленными выше его основными признаками: алфавитом, грамматикой и синтаксисом; признается его недостаточная алгоритмичность, обусловленная архаичными формами его синтаксиса; в качестве новой синтаксической формы, но эквивалентной всем существующим, предлагается логико-математическая форма записи проводок, составляющая базис БЯСМ; ее преимущества состоят в возможности записывать не только сами проводки, но одновременно формулы и алгоритмы расчета их сумм во взаимосвязи с предшествующими проводками, ставками, коэффициентами и нормативами, определенными на том же алфавите плана счетов; средства БЯСМ расширены путем введения операторов: ЕСЛИ ТО, ИНАЧЕ ИЛИ, а также других операторов, подобных операторам известных алгоритмических языков, которые могут вводится дополнительно по мере их необходимости в процессе алгоритмизации учетных процедур;

БЯСМ рассматривается как литературный вариант алгоритмического языка, предназначенный для постановки и предпрограммной алгоритмизации задач бухгалтерского учета, ситуационного моделирования и изображения его средствами балансовых уравнений бухгалтерского учета в их взаимосвязи; синтаксис БЯСМ, основанный на позиционной записи корреспонденции счетов, естественным образом связан с ситуационно-матричным моделированием бухгалтерского учета, поскольку проводка, записанная в предложенном диссертантом синтаксисе, автоматически оказывается элементом ситуационной матрицы шахматного баланса.

20. БЯСМ рассматривается как средство коммуникации, расширяющее круг пользователей методической базы знаний бухгалтерского учета. При этом определены два основных типа коммуникационной связи: а) связь через БЯСМ между разработчиками методической базы знаний и практикующими бухгалтерами пользователями автоматизированных систем бухгалтерского учета (АСБУ); б) связь через БЯСМ между разработчиками АСБУ и бухгалтерами-пользователями АСБУ.

21. Средства БЯСМ апробированы диссертантом в процессе исследования балансовых уравнений по счетам бухгалтерского учета, запись которых в системе обозначений БЯСМ чрезвычайно проста и единообразна, поскольку использование в нем внесистемных, по существу, иероглифографических обозначений, сведено к минимуму. В этих целях используется естественный для бухгалтера алфавит - коды счетов, определенные в плане счетов соответствующей институционной единицы. Средствами БЯСМ определены две основные и эквивалентные формы представления балансовых уравнений: алгебраическая и бухгалтерская, для двухрядной (активные и пассивные) и трехрядной системы счетов, включающей, помимо активных и пассивных, смешанные, т.е. активно-пассивные счета. Кроме того, установлена и определена связь трех типов балансовых уравнений: брутто-, нетто- и контруравнения, , связывающие между собой соответствующие счета бухгалтерского учета.

22. Средства БЯСМ, используемые для изображения балансовых уравнений, расширены путем введения аналогичной системы обозначений и правил записи количественных уравнений по счетам, на которых учитывается движение товаро-материальных ценностей, валютные операции и операции с ценными бумагами. При этом определена связь количественных и стоимостных уравнений через соответствующие денежные оценки остатков, прихода и расхода ценностей, учитываемых на соответствующих счетах.

23. Средства БЯСМ были апробированы и показали свою эффективность в процессе алгоритмизации учетных процедур различной степени сложности и для различных типов институционных единиц, а также в процессе составления и сравнительного анализа различных ситуационных моделей. Так, были предложены и рассмотрены ситуационные модели, связанных с вероятностями - рисками незавершения начатых хозяйственных операций, а также модели, связанных с моментом признания в бухгалтерском учете доходов и расходов.

24. В результате дана классификация учетных процедур по их завершенности:

Ситуация 1. Учетная процедура начата и завершена в отчетном периоде.

Ситуация 2. Учетная процедура начата в прошлом и завершена в отчетном периоде.

Ситуация 3. Учетная процедура начата в отчетном и не завершена в отчетном периоде.

Ситуация 4. Учетная процедура начата в прошлом, но не завершена в отчетном периоде.

В свою очередь, третья и четвертая ситуации могут быть классифицированы по степени риска их незавершения или вероятностей их завершения в соответствующем периоде. Так, третья ситуация может быть классифицирована следующим образом:

Ситуация 3.1. Учетная процедура начата в отчетном периоде и вероятнее всего завершится в обозримом будущем.

Ситуация 3.2. Учетная процедура начата в отчетном периоде и вероятнее всего не завершится в обозримом будущем.

Четвертую ситуацию также можно классифицировать по степени риска ее завершения:

Ситуация 4.1. Учетная процедура начата ранее отчетного периода, не продолжалась в отчетном периоде, но, вероятнее всего, завершится в обозримом будущем. Ситуация 4.2. Учетная процедура, начата ранее отчетного периода, не продолжалась в отчетном периоде, но вероятнее всего не завершится в обозримом будущем.

Предложенная классификация с необходимыми уточнениями относительно регламентированного времени завершения учетных процедур -периода «обозримого будущего», может, по мнению диссертанта служить основой для установления процентных ставок необходимого резервирования. Например, по операциям, связанным с возникновением и погашением дебиторской задолженности, а также по всем другим операциям, где риск неизбежен, т.е. осуществлять то, что называют хеджированием или хедж-бухгалтерией.

25. Другая классификация, связанная с моментом признания доходов и расходов, выполненная также средствами БЯСМ, определяет две ситуационные модели - по моменту отгрузки и моменту оплаты, где каждая из них, в свою очередь, определена на семи ситуациях прошлого, отчетного и будущего периодов. Ситуационный анализ по семи состояниям показал, финансовые результаты по сравниваемым двум методам не совпадают. Во-первых, они разновременны, за исключением ситуации «Оплата» & «Отгрузка»; во-вторых, даже в случае их совпадения по времени, финансовые результаты не будут равны численно в общем случае.

26.Апробация БЯСМ, выполненная в процессе алгоритмизации учетных процедур не только финансового, но и управленческого учета, а также многочисленных процедур банковского учета различной степени сложности, примеры которых приведены основном тексте диссертационной работы и в Приложении 5, показала его эффективность и доступность широкому кругу пользователей. Все это имеет непосредственное практическое применение, поскольку значительно облегчает программную реализацию учетных задач существующими программными средствами: средствами языков управления базами данных, электронных таблиц и встроенных языков автоматизированных систем бухгалтерского учета.

27. Выполнена постановка проблемы и осуществлен переход от построения процедурных ситуационных моделей к созданию концептуально единой системы ситуационно-матричного моделирования бухгалтерского учета. Таким образом, впервые, как в отечественной, так и в международной практике, разработана методология построения средствами матричной алгебры метамодели бухгалтерского учета, где процедура как определенная последовательность шагов, ведущая к цели - получению сводных отчетов, замещена адекватным ее изображением в форме матричных, векторно-матричных и векторных оборотно-сальдовых уравнений.

28. Концептуальное единство процедурного и ситуационно-матричного моделирования обеспечено тем, что: логико-математической форме корреспонденции счетов и бухгалтерской проводки в системе БЯСМ поставлены во взаимооднозначное (изоморфное) соответствие матрица-корреспонденция и матрица-проводка в системе ситуационно-матричного моделирования бухгалтерского учета; процедурной ситуационной модели ставится во взаимоодназначное соответствие ситуационно-матричная модель; матричная модель шахматного баланса определяется как сумма матриц-проводок или как сумма ситуационных матриц, содержащих связные группы проводок, или как линейная комбинация матриц корреспонденций, где ее коэффициентами являются числовые (скалярные) величины - суммы проводок; показано, что представленная в трех указанных вариантах матричная модель формирования шахматного баланса эквивалентна по результату, т.е. эквифинальна, а потому адекватна обычной пошаговой процедуре его формирования на основе первичных и промежуточных учетных регистров.

29. Следующий конструктивный шаг состоял в разработке методологии построения матричной модели: от записи проводки до получения оборотносальдового баланса. В этих целях:

Построена матричная модель формирования оборотно-сальдового шахматного баланса, т.е. определено его уравнение в матричной форме -основное уравнение бухгалтерского учета. Здесь моделеобразующей является матрица шахматного баланса сводных проводок, а сальдовая матрица определена как разность моделеообразующей (исходной матрицы шахматного баланса) и транспонированной к ней.

Установлены свойства зеркальной симметричности сальдовой матрицы, которые и есть проявления зеркально симметричной природы экономических отношений, актуализированных в соответствующих хозяйственных ситуациях или учетных событиях.

Определены операции матричной алгебры - операторы преобразований основного матричного уравнения в его векторно-матричную форму -эквивалент главной книги, и в векторную форму — эквивалент оборотно-сальдового баланса.

Определены две эквивалентные формы представления этих уравнений: алгебраическая и бухгалтерская. При этом преобразование алгебраического уравнения достигается путем разложения сальдовой матрицы на полуположительную (дебетовую) и транспонированную к ней полуположительную (кредитовую) сальдовую матрицу. Представленные в виде разности, эти матрицы определяют бухгалтерскую форму основного матричного уравнения бухгалтерского учета, объединенные в одну сальдовую матрицу, они, соответственно, определяют его алгебраическую форму.

30. Предложено компактное математическое доказательство постулатов Пачоли и Пизани, справедливость которых непосредственно следует из системы предложенных диссертантом матричных моделей бухгалтерского учета. Эти доказательства рассматриваются как обобщенные критерии адекватности - подобия системы ситуационно-матричного моделирования соответствующим пошаговым процедурам бухгалтерского учета.

31. Разработана методология и методика преобразования исходных ситуационно-матричных моделей, которые содержат линейно-зависимые проводки (а потому являются информационно-избыточными), в их минимальные формы, которые уже не содержат линейно-зависимых проводок. Все это указывает на реальную возможность создания в будущем непроцедурной или ситуационно-матричной бухгалтерии, в которой результат - сводный отчет, зависит от минимального количества внесистемно определяемых числовых величин.

32. Предложенная таким образом методология построения ситуационно-матричных моделей, распространенная впоследствии на решение проблем моделирования процедур формирования балансовых отчетов, может рассматриваться как принципиальное решение проблемы Ломбарди: найти способ определения задач бухгалтерского учета не в терминах его пошаговых решающих процедур, а в компактном виде, подобном изображению математических задач с помощью уравнений.

33. Развитая в предыдущем методология ситуационно-матричного моделирования обобщена и распространена на решение проблем балансоведения — построение соответствующих моделей формирования балансовых отчетов и анализа их динамики. Благодаря обобщению матричного определения бухгалтерской проводки на случай, когда корреспондируют не отдельные счета, а их учетные агрегаты (статьи, разделы и произвольные группировки счетов в балансовых отчетах), достигнуто концептуальное единство всей системы моделирования, предложенной в настоящей диссертационной работе.

29. Среди проблем, относимых обычно к балансоведению, поставлены и принципиально решены следующие:

• Предложена методология и апробирована методика построения матричных моделей, формирующих балансовые инварианты - сальдовые уравнения Шерра, статические и динамические. При этом:

Методология их построения единообразна, не зависит от группировок актива и пассива. Динамические уравнения получаются добавлением пассивного счета доходов и активного счета расходов, представленных, соответственно, столбцом и строкой исходной - моделеообразующей матрицы.

Матрично-векторное преобразование исходного оборотно-сальдового матричного уравнения автоматически определяет компоненты, характеризующие вклад соответствующих факторов в формирование оборотов и сальдо баланса.

Векторно-скалярное преобразование сальдового вектора и формирует соответствующие сальдовые балансовые инварианты - уравнения Шерра, которые ранее определялись как принимаемые без доказательства постулаты, подтверждаемые исключительно эмпирически, на числовых примерах.

• Построены векторно-матричные уравнения основных типов балансовых отчетов, показана их динамика и взаимосвязь:

В терминах предлагаемой системы матричного моделирования (СММ) задача формирования балансового отчета сводится к преобразованию шахматного баланса в матрицу сводных макропроводок В. Как только это преобразование, то независимо от конкретного содержания и структуры моделеобразующей матрицы, все остальные преобразования балансовых отчетов представимы в виде обобщенного основного матричного уравнения балансовых отчетов, форма которого с точностью до обозначений совпадает с основным матричным уравнением бухгалтерского учета. Его остальные преобразования: матрично-векторные и векторно-скалярные, по форме также совпадают, но структура операторов преобразования е зависит от структуры моделеообразующей матрицы балансового отчета В. Также, аналогично СММ бухгалтерского учета, определяются две формы балансовых отчетов: алгебраическая и бухгалтерская.

Взаимосвязь балансовых отчетов во времени, по периодам их составления, устанавливается весьма просто, благодаря принятой системе обозначений временных факторов.

Показана взаимосвязь брутто-, нетто- и контр-балансов в их широком понимании, из которой вытекают теоретически ясные требования к организации бухгалтерского учета: а) если балансовый отчет составляется как нетто-баланс, то учет должен вестись по нетто-стоимости, с отдельным отражением контр-стоимости на регулирующих счетах; б) если балансовый отчет составляется как брутто-баланс, то учет должен вестись по брутто-стоимости с выделением включенной в нее контр-стоимости также на отдельных регулирующих счетах. В первом случае брутто-баланс получается сложением нетто- и контр-стоимостей, учитываемых на соответствующих счетах, во втором - нетто-баланс получается вычитанием из брутто-стоимости соответствующей ей контр-стоимости.

Кроме того, в терминах брутто-, нетто- и контр-баланса рассмотрены и получили принципиальное методологическое решение некоторые другие проблемы балансоведения: а) взаимосвязь статических и динамических форм представления балансовых отчетов, где статический баланс рассматривается как нетто-баланс, динамический - как брутто-баланс, а в качестве контрбаланса рассматривается отчет о финансовых результатах; б) проблемы взаимосвязи балансовых отчетов в исторических и текущих ценах, где первый рассматривается как нетто-баланс, второй - как брутто-баланс, а в качестве контр-баланса рассматривается баланс дооценки (+,-) исторических цен до их текущего уровня. В терминах СММ определены некоторые основные типы балансовых отчетов: вступительный баланс, текущий, объединительный (сводный и консолидационный), разделительный и ликвидационный балансы. Показано их формирование с помощью соответствующих матриц сводных макропроводок.

35. Предложена методология и методика построения системы матричных моделей формирования балансовых отчетов в зависимости от группировки их активов и пассивов: 1) одноуровневая и двухуровневая АП - групппировка («Актив-Пассив), предполагающая раделение операций, соответственно, на четыре и шесть типов; 2) АОК-группировка («Актив-Обязательства-Капитал), группирующая операции на девять основных типов. Моделеобразующая матрица в этих случаях имеет явно выраженную блочную структуру, соответствующую перечисленным четырем, шести и девяти типам операций. В процессе построения этих моделей, благодаря указанным преобразованиям, автоматически получены балансообразующие факторы и установлены их последовательные влияния на формирование исходящих сальдо балансового отчета. Кроме того, установлены дополнительные контрольные балансовые соотношения, представленные в таблицах - своего рода математических картах балансовых отчетов. Данные этих таблиц, по мнению диссертанта, могжно эффективно использовать для контроля качества и достоверности информации балансовых отчетов в условиях компьютерного учета и аудита.

36. В целом предложенную методологию и методику можно рассматривать как систематизированный способ - аналитическую схему использования информации главной книги при построении матричных моделей формирования балансовых отчетов и анализа влияния устанавливаемых таким образом балансоформирующих факторов на их динамику.