Сегментная отчетность в системе управления предприятием тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Сегментная отчетность в системе управления предприятием"

Московский ордена Ленина, ордена Октябрьской Революции и ордена Трудового Красного Знамени Государственный Университет имени М.В. ЛОМОНОСОВА

г ' О и,: Экономический факультет

На правах рукописи

КОЛЯ I О Мария Дмитриевна

СЕГМЕНТАРНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ

Специальность - 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 1997

Работа выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова.

Научный руководитель

Заслуженный деятель науки РФ, доктор экономических наук, профессор Шеремет Анатолий Данилович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Новодворский Владимир Дмитриевич

кандидат экономических наук, доцент Крылова Татьяна Борисовна

Ведущая организация

Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова

Защита состоится 15 мая 1997 года в «/О » часов на заседании Диссертационного Совета Д-053.05.56 при Московском Государственном Университете им. М.В. Ломоносова по адресу: 119899, Москва, Воробьевы горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, ауд. ¿Ь

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского Государственного Университета им. М.В. Ломоносова.

Автореферат разослан 15 апреля 1997 года.

Ученый секретарь

Диссертационного Совета Д-053.05.56 при МГУ им. М.В. Ломоносова

д.э.н., профессор P.C. Сайфулин

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

1.1. Актуальность темы диссертации. Переход России к рыночной модели экономики означает полную самостоятельность предприятий как хозяйствующих субъектов и неизбежно сопровождается глубокими изменениями в области ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, оказывая сильное влияние на сегментарную отчетность1. В связи с этим возникает вопрос: каким путем будет идти развитие формы и содержания сегментарной отчетности на российских предприятиях и с помощью каких мер государственной политики можно регулировать принципы составления сегмептарной отчетности. Эта тема актуальна еще и потому, что в условиях становления и развития инвестиционного рынка необходимо формирование такой формы отчетности, которая позволит впепппш пользователям отчетности адекватно оценить результаты деятельности предприятия с целью сокращения инвестиционных рисков. По опросам проводимым Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг России потребность в сегментарной информации со стороны инвесторов и кредиторов постоянно возрастает. Дальнейшее развитие рыночных отношений будет способствовать росту роли сегментарной отчетности в экономике России.

Российские экономисты давно и успешно занимаются вопросами составления как внутренней так и внешней отчетности предприятия. Однако, до последнего времени наличие сегментарной отчетности как самостоятельно существующей формы отчетности не рассматривалось. При этом отдельно не выделялась внутренняя сегментарная отчетность и внешняя сегментарная отчетность. Из-за отсутствия экономической самостоятельности предприятий главная задача внутретгей отчетности - многоуровневый контроль основных направлений деятельности со стороны управляющих - не выполнялась. В результате отсутствовала необходимость использования понятия внутренней сегментарной отчетности. Внешняя отчетность, несмотря на требование открытости была не доступна внешнему пользователю. Внешний пользователь не был заинтересован в получении внешней отчетности, поскольку основным гарантом продолжающейся деятельности предприятия выступало государство. Однако наличие жесткой отраслевой классификации и стандартизации до середины 80-х годов обязывало министерства и ведомства к составлению отчетности по основным направлениям деятельности, что, бесспорно, стало прогрессивным явлением. Поэтому можно утверждать, что понятие внешней сегментарной отчетности частично использовалось ранее в отечественной практике. Хотя сегодня оно должно использоваться для решения своей основ-

Под сегментарной отчетностью в диссертации понимается отчетность составляемая по сегментам (направлениям) бизнеса, определение которых подробно рассматривается в работе.

ной задачи - доступность дополнительной информации для инвесторов и кредиторов.

В нынешних условиях от российских и западных специалистов, занимающихся проблемами составления сегментарной отчетности, требуется понимание места и роли сегментарной отчетности, поскольку предоставление дополнительной информации по основным направлениям деятельности не должно сильно влиять на конкурентное положение предприятия на рынке. Создание модели сегментарной отчетности позволит решить ряд проблем, с которыми предприятия сталкиваются ежедневно.

Следует шире использовать опыт промышленно развитых стран в области составления сегментарной отчетности, поскольку за несколько последних десятилетий было создано множество конструктивных теорий, посвященных возможностям использования сегментарной отчетности, теорий базирующихся на богатом прикладном инструментарии. Результатом стала разработка государственных стандартов, направленных на совершенствование системы отчетности. Примером могут служить национальные стандарты по сегментарной отчетности в США и Великобритании2, а также международный стандарт3. Для российских специалистов настоятельным является ответ на вопрос о возможностях применения принципов, лежащих в основе западных стандартов и международного стандарта при разработке национального стандарта по сегментарной отчетности.

При составлении российского стандарта по сегментарной отчетности необходимо также учитывать опыт, накопленный российскими учеными в области составления отчетности. Часть проблем, с которыми столкнулись западные специалисты, может быть решена при участии российских специалистов, например, по вопросам связанным с внешней отчетностью.

Вышеизложенное определило выбор темы диссертации, ее цель и задачи.

1.2. Цели и задачи исследования. Цель данного диссертационного исследования заключается в обобщении и развитии теоретических основ составления сегментарной отчетности и разработке предложений по совершенствованию сегментарной отчетности на предприятиях Российской Федерации применительно к рыночным условиям.

В соответствии с поставленной целью в работе решены следующие задачи:

- на основе выявления тенденций, существующих в международной практике, проведена систематизация теоретических воззрений по сегментарной отчетности и выполнен анализ проблемных решений, сложившихся в международной

2 Речь идет о следующих стандартах:

- FASB Statement № 14, Financial Reporting for Segments of a Business Enterprises, FASB, 1976;

- SSAP 25, Segment Reporting, ASC, 1990.

3 IAS № 14, Reporting Financial Information by Segment, IASC, 1994.

практике за последние двадцать лет, с учетом возможностей их использования в России;

- определены сущность и задачи сегментарной отчетности в условиях перехода к рыночной экономике, ее роль в управленческом (внутренняя сегментарная отчетность) и финансовом (внешняя сегментарная отчетность) учете;

- разработана модель внутренней сегментарной отчетности, дан методический инструментарий для оценки сегментов бизнеса;

- разработаны рекомендации по составлению национального стандарта для внешней сегментарной отчетности с учетом международных стандартов и специфического опыта российских предприятий.

1.3. Предмет и объект исследования. Предметом исследования является становление, развитие и применение теории сегментарной отчетности для целей учетно-аналитического обеспечения принимаемых решений в условиях перехода к рыночной экономике.

Объектом исследования выступают иностранные и российские предприятия пищевой отрасли, составляющие сегментарную отчетность.

1.4. Теоретическая и методологическая основа работы. Диссертация базируется на важнейших положениях современной теории бухгалтерского учета и отчетности, изложенной в трудах зарубежных и российских ученых, а также концепциях по теории рыночных отношений.

В исследовании применяются методы сравнительного анализа, систематизации, а также методы статистических исследований, например, метод пофактор-ного анализа применительно к информационным потокам и сегментам бизнеса.

1.5. Информационная база исследования. В работе использовались Указы Президента РФ, законодательные и нормативные документы Правительства РФ, Минфина РФ, сборники по народному хозяйству СССР и России, ведомственные инструкции и типовые положения, применяемые в международной практике, в том числе в США, материалы периодической печати, бухгалтерская (финансовая) отчетность, внутренняя отчетность предприятий, работы по проблемам составления внутренней и внешней сегментарной отчетности в условиях рынка таких отечественных ученых как Бакаев A.C., Безруких П.С., Кондраков Н.П., Ластовецкий В.Е., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Полякова С.И., Шеремет А.Д. и др., а также зарубежных исследователей таких как Боерсема Дж.(Канада), Джири Ю., Ортман Р., Пактер П., Раппапорт А.(США), Гаррод Н., Грей С., Эммануэль К.(Великобритания) и др.

1.6. Научная новизна исследования заключается в следующем:

- представлен наиболее полный на сегодняшний день обзор и анализ основных экономических теорий, связанных с проблемами составления сегментарной

отчетности; выявлены их преимущества и слабые стороны с точки зрения возможностей разработки национального стандарта по сегментарной отчетности;

- на основе исследования закономерностей развития сегментарной отчетности выявлены черты сходства и различия в теоретических подходах ее составления промышленно развитых стран и России;

- предложено определение сегмента бизнеса как единицы учета, характеризующей положение предприятия на рынках товаров и капиталов, и выявлены ее основные составляющие; проведена систематизация и дана оценка всем существующим определениям сегмента бизнеса;

- впервые в отечественной науке проведено комплексное исследование сегментарной отчетности как основы отчетности предприятия, отвечающей целям и задачам внешних и внутренних пользователей.

1.7. Практическая значимость исследования определяется тем, что изложенные в нем положения и выводы углубляют представление о сегментарной отчетности предприятия в рамках современной теории бухгалтерского учета и отчетности, могут быть использованы для создания спецкурсов по предметам "Управленческий учет", "Управленческий анализ". Рассмотренный, систематизированный и оцененный инструментарий позволяет проводить анализ и оценку деятельности предприятия по основным сегментам бизнеса как в отраслевом, так н в региональном разрезе, что делает его полезным не только в научных исследованиях, но и практической деятельности коммерческих организаций, в особенности при организации внутрихозяйственного расчета, а также при разработке национального стандарта сегментарной отчетности. Введение обязательного требования по составлению сегментарной отчетности будет способствовать формированию цивилизованного информационного рынка и дальнейшей стабилизации рыночных отношений.

1.8. Апробация и реализация результатов исследования. Выводы и предложения, обобщенные в диссертационной работе были обсуждены и одобрены на ежегодных научно-практических конференциях «Татуровские чтения», «Ломоносовские чтения» в МГУ им. М.В. Ломоносова в 1995-1996 гг., а также в трех публикациях автора общим объемом 1,5 п. л.

1.9. Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, содержит приложения, библиографию и глоссарий. Общий объем составляет 210 страниц.

Структура диссертационной работы: Введение.

Глава I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СОСТАВЛЕНИЯ СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1.1. Понятие сегметарной отчетности и ее место в отчетности предприятия.

Пользователи сегментарной отчетности

1.2. Задачи сегментарной отчетности. Требования, предъявляемые к составлению

сегментарной отчетности. Методы составления сегментарной отчетности

1.3. Новые тенденции в составлении сегментарной отчетности, обусловленные мевдупародной практикой Глава 2. МОДЕЛЬ ВНУТРЕННЕЙ СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ЕЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ

2.1. Сопоставление понятии сегмента бизнеса я центра ответственности, как учетных единиц, используемых в системе управления предприятием

2.2. Формирование внутренних отчетов по сегментам бизнеса на основе информационных потоков. Формы отчетов и ах заполнение

2.3. Анализ основных показателей сегментарной отчетности для целей внутрихозяйственного расчета

Глава 3. АНАЛИЗ ПРОБЛЕМНЫХ РЕШЕНИЙ С УЧЕТОМ СУЩЕСТВУЮЩИХ ИССЛЕДОВАНИЙ

3.1. Характеристика основных исследований по составлению сегментарпой отчетности

3.2. Оценка проблем, связанных с сегментарной отчетностью и возможности их решения в российских условиях

Заключение. Библиографии. Приложения. Глоссарий.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ИССЛЕДОВАНИЯ

2.1. Теория сегментарной отчетности. Первое упоминание о сегментарной отчетности появилось около 60 лет назад в США, когда под сегментарными данными понимались иностранные операции предприятия и рекомендовалось выделять их в виде отдельных приложений. Однако само понятие сегментарной отчетности появилось значительно позже. С уверенностью можно утверждать, что этому способствовало ускорение процесса диверсификации, начавшееся примерно 30 лет назад в промышленно развитых странах. Впервые понятие было официально утверждено американским бухгалтерским стандартом по сегментарной отчетности, принятым в 1976г. Для России понятие сегментарной отчетности становится наиболее актуальным и его дальнейшее развитие также связано с ускорением процесса диверсификации. Сегодня складывается ситуация, когда крупные банковские институты стремятся к поглощению рентабельных: предприятий разных отраслей и им просто необходимо совершенствовать систему управления, чтобы контролировать деятельность этих предприятий. Решение подобной ситуации возможно при использовании сегментарной отчетности.

Поскольку сегментарная отчетность является относительно новым понятием, то прежде всего следует определить теоретические основы ее составления. Для этого необходимо рассмотреть принципы определения отчетного сегмента4, организациошше формы бухгалтерского учета при составлении сегментарной от-

" Использование понятия отчетный сегмент вместо сегмент бизнеса позволяет сделать обобщение теоретических основ внешней и внутренней сегментарной отчетности.

четности, основные компоненты (показатели) сегментарной отчетности, формы предоставления сегментарной отчетности и периодичность ее предоставления.

Обобщающей и наиболее отражающей ситуацию на конкретном рынке категорией является отчетный сегмент. Достоверность и качество информации, представленной в сегментарной отчетности находится в зависимости от принципов определения отчетного сегмента. В ходе исследования выявлены следующие основные принципы5 определения отчетного сегмента:

1. Принцип, основанный на определении отчетного сегмента как индивидуального товара и услуги®, входящих в состав выручки от реализации или прибыли от реализации, получаемых коммерческой организацией. Этот принцип является наиболее простым, поскольку сопряжен с внутренней деятельностью коммерческой организации и зависит только от решений ее управляющих. Выделение ключевых товаров и услуг, составляющих основную долю выручки от реализации или прибыли, осуществляется на этапе планирования и прогнозирования, когда выручка еще не получена, а товар (услуга) не реализован. Как правило, определение отчетного сегмента базируется на данных маркетинговых исследований, когда осуществляется оценка доли выручки от реализации или прибыли по индивидуальному товару не только внутри предприятия, но и на рынке. Чем выше доля индивидуального товара (услуги) в выручке от реализации коммерческой организации, тем больше шансов на определение данного товара как отчетного сегмента, а также выше вероятность наличия одного отчетного сегмента. Если доля индивидуального товара (услуги) превышает 90% в выручке от реализации, то возникает ситуация наличия одного отчетного сегмента, тогда составление сегментарной отчетности не требуется.

2. Принцип, связанный с группировкой товаров и услуг по отраслевым направлениям в отчетные сегменты. Он предполагает группировку товаров и услуг по отраслевому признаку. Хотя в разных странах разработаны самые различные системы отраслевой классификации, ни одна из них не признается пользователями удобной для определения отчетного сегмента. В России также была разработана подобная система, которая считалась западными экспертами одной из лучших. Жесткая унификация отраслевой отчетности способствовала разработке системы отраслевой классификации по направлениям и видам деятельности внутри каждой отрасли. Однако в связи с изменением экономических отношений между субъектами хозяйствования, появились новые более гибкие связи между отраслями, по-

5 Помимо принципов в исследовании рассмотрены подходы к определению сегментов. Под принципами понимаются инструменты определения границ отчетных сегментов. Подходы предполагают наличие различных определений понятия сегмента бизнеса.

6 Понятие услуги включает не только внешние услуги, оказываемые коммерческой организацией на рынке, но и внутренние услуги, которые одно подразделение (центр затрат) оказывает другому внутри коммерче-

этому пришлось частично отказаться от существовавшей структуры отчетности. Сегодняшние требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету и отчетности, пока сохранили принцип унификации, что является, несомненно, положительным моментом, которым не следует пренебрегать. Так федеральные министерства и другие органы исполнительной власти, а также организации, состоящие на бюджете, при составлении годовой и квартальной отчетности за 1995 и 1996 гг. должны составлять отчетность по видам деятельности. Рекомендуется выделять основную деятельность организаций промышленности, строительных организаций, геологоразведочных, научных, торговых и пр. Внутри ведомств бюджетные предприятия обязаны составлять отчетность по установленным формам, среди которых одна сводная - ф.4 «Отчет об исполнении сметы по внебюджетным средствам» предусматривает предоставление информации по основным направлениям деятельности или видам внебюджетных средств.

Отсутствие подобной системы стандартной отраслевой классификации в промышленно развитых странах потребовало поиска новых путей при решении проблемы определения отчетного сегмента. В результате специалистам, занимающимся вопросами сегментарной отчетности, пришлось обратиться к внутренним возможностям предприятия. В отличие от первого принципа данный принцип рекомендуется применять па момент непосредственного получения выручки от реализации. Большинство коммерческих организаций в момент заключения сделок и подписания контрактов для целей внутреннего контроля аккумулируют учетную и отчетную информацию по центрам прибыли с дальнейшим ее разделением по видам товаров и услуг.

Соблюдение этого принципа, т.е. отраслевая классификация отчетного сегмента, способствует совершенствованию оценки основных направлений деятельности коммерческой организации пользователями сегментарной отчетности.

3. К третьему принципу относится так называемый принцип значительности, когда отчетные сегменты являются значительными по отношению к коммерческой организации в целом. Существует несколько обязательных правил при определении границ сегмента согласно этому принципу:

* Выделение отчетного сегмента, если выручка от реализации по сегменту составляет 10% или более от общей величины выручки коммерческой организации. При этом общая величина выручки от реализации коммерческой организации включает как межсегментарные продажи (трансферты) так и реализацию внешним покупателям.

ской организации. Рассмотрение внутренних услуг находит отражение во внутренней сегментарной отчетности.

* Выделение отчетного сегмевта, когда прибыль (убыток) от реализации по сегменту превышает или равна 10% от общей величины прибыли (убытка) от реализации коммерческой организации.

* Выделение отчетного сегмента, если величина идентифицированных (определенных) активов равна или больше 10% от общего показателя активов коммерческой организации.

* Выделение отчетного сегмента при выполнении так называемого сравнительного правила. Если отчетный сегмент, определенный согласно первым трем правилам, не соответствует 10% (как правило, меньше) в текущем году, а в будущем ожидается соответствие 10%, то сегмент все-таки рассматривается как отчетный. Однако, если "сравнительное правило" не выполняется на протяжении нескольких лет, а в текущем году отчетный сегмент соответствует 10%, то он не выделяется как отчетный сегмент.

« Выделение отчетного сегмента согласно так называемому правилу 75%. Правило было сформулировано на основании аргумента о том, что межсегментарные продажи (трансферты) не должны превышать 25% деятельности коммерческой организации, иначе деятельность становится нерентабельной7. Отчетные сегменты, определенные по первым трем правилам, в совокупности должны составлять не менее 75% выручки, полученной от реализации внешним покупателям, т.е. без учета межсегментарных продаж (трансфертов). Если правило 75% не выполняется, то следует выделить дополнительные сегменты, либо объединить существующие.

4. Четвертый принцип связан с группировкой товаров и услуг по географическим направлениям в отчетные сегменты. Он предполагает группировку продуктов и услуг по территориальному признаку, т.е. месту, где товар (услуга) был произведен и реализован.

Определение отчетного сегмента требует более детальной проработки вопроса использования организационных форм бухгалтерского учета при составлении сегментарной отчетности. В мировой практике сложилось несколько форм организации бухгалтерского учета для целей сегментарной отчетности. Исследование показало, что среди существующих форм на практике используют три следующие - агрегированную, дисагрегированную и частично дисагрешрованную.

Первая предусматривает ведение учета без детализации по отчетным сегментам. Составление сегментарной отчетности в этом случае осуществляется разделительным способом, когда агрегированные данные аналитическим путем делятся в зависимости от целей отчетов.

' International Accounting Standards Committee. Rcportmg Financial Information by Segment. A Draft Statement of Principles issued for comment by the Steering Committee on Segment Reporting. London: IASC, 1994, September.

Вторая форма предполагает учет информации и ее классификацию по отчетным сегментам па момент занесения в бухгалтерские регистры. Это упрощает составление сегментарной отчетности, делает ее более точной.

Третья форма предполагает учет не всей, а только части информации по отчетным сегментам на момент занесения в бухгалтерские регистры. Сегментарная отчетЕюсть в этом случае составляется при частичном использовании аналитического аппарата.

Формы организации бухгалтерского учета при составлении внутренней сегментарной отчетности соответствуют следующим: централизованной, децентрализованной и частичной децентрализации.

В ходе исследования было определено, что основные компоненты сегментарной отчетности формируются из отчетных сегментов и группы показателей, которые представляются по каждому отчетному сегменту отдельно. Среди основных показателей сегментарной отчетности можно выделить следующие: выручку от реализации товаров (услуг); прибыль от реализации товаров (услуг); общие управленческие расходы8; прибыль от финансово-хозяйственной деятельности; амортизацию основных средств и нематериальных активов; стоимость идентифицированных (определенных) активов; долгосрочные финансовые вложения; среднее количество служащих коммерческой организации. Набор показателей может быть расширен, однако представленный мтгамум является необходимым при составлении сегментарной отчетности. Сегментарная отчетность также как финансовая и управлмиеская нуждается в показателях прошлых лет, фактических и плановых показателях.

Форма составления сегментарной отчетности - матричная. По вертикали располагают основные показатели, а по горизонтали - отчетные сегменты, или наоборот. Помимо матричной существует графическая форма, когда составляется график по отчетному сегменту и отдельному показателю (группе показателей) во временном разрезе или при сопоставлении плановых и фактических данных. Внешняя сегментарная отчетность предоставляется в виде дополнений, приложений, сносок и таблиц к финансовой отчетности не реже одного раза в год. Внутренняя сегментарная отчетность предоставляется в виде, который определяется потребностями управления, причем намного чаще, чем внешняя.

Составление сегментарной отчетности как внешней, так и внутренней, сопряжено с рядом трудностей. Существующие исследования по сегментарной от-

8 Обычно этот показатель выделяется в сегментарной отчетности отдельной строкой без указания отчетного сешента.

четности рассматривают многие из них. Все исследования можно разделить на три направления9.

К первому относятся исследования по влиянию отраслевых и географических сегментарных данных на будущую оценку инвесторов и их рисков по предоставлению сегментарной информации. Большинство внешних пользователей ограничено в получении информации по основпым направлениям бизнеса. Прежде чем принять решение по инвестированию проектов, они требуют дополнительной информации от инвестируемой стороны по сегментам бизнеса с указанием того сегмента, который получит денежные средства. Эта дополнительная информация позволяет минимизировать риск инвестора. Таким образом, сегментарные данные помогают перенести риски на плечи управляющих - составителей сегментарной отчетности. К этому направлению относятся работы Р.Амита, Дж.Ливнат, А.Саннелла.

Второе направление объединяет исследования по оценке затрат на составление сегментарной отчетности и их распределение по сегментам бизнеса. Специалисты классифицируют затраты на подготовку отчетности, ее анализ и интерпретацию. Тип затрат определяют составители отчетов, пользователи и т.д. Затраты на подготовку отчетных данных состоят из расходов по их сбору, обработке и публикации. Величина затрат в основном зависит от предприятия. Выбор метода должен определяться согласно традициям и потенциальным возможностям предприятия. Среди работ этого направления особое значение имеют: Дж.Саламона, П.Дащера, Р.Копеланда.

Третье направление анализирует использование международного стандарта и национальных стандартов по сегментарной отчетности на практике, а также рассматривает вопросы по совершенствованию национальных стандартов сегментарной отчетности. Обобщение практического опыта способствует выявлению основных тенденций развития сегментарной отчетности и дальнейшему изменению существующего международного стандарта. К нему относятся работы К.Эммануэля, Н.Гаррода, а также исследования проводимые международными организациями.

В результате диссертационного исследования было выявлено, что большинство проблем и трудностей при составлении сегментарной отчетности возникает в связи с нерешенностью вопроса о месте и роли сегментарной отчетности по отношению к отчетности коммерческой организации. Большинство возникающих проблем возможно классифицировать по трем группам.

* Однако в иностранной литературе встречается другая классификация, когда выделяют четыре направления. Например, отдельно выделяют исследования по влиянию сегментарных данных на иивесторскуто оценку и исследования по влиянию сегментарных данных на оценку рисков.

К первой относятся проблемы, связанные с определением сегмента бизнеса. Многие специалисты, занимающиеся вопросами составления сегментарной отчетности спорят о методах определения сегмента и содержании самого понятия «сегмент бизнеса». Среди методов сегодня отдается наибольшее предпочтение «сравнительному правилу 10%», когда сегмент составляет не менее 10% от объемов деятельности. В исследовании отдается предпочтение рекомендации по снижению правила до 5%, поскольку существует большая вероятность потерн информации о расширяющейся деятельности или новом направлении деятельности. Выбор оптимального принципа сегментирования поможет в решении вопроса определения сегмента.

Вторая группа связана с количественными параметрами сегментарной отчетности. Во-первых, количество сегментов бизнеса должно быть ограничено. Встает вопрос поиска оптимального количества сегментов. Несмотря на разнообразие предприятий и сегментов бизнеса, их количество может быть ограничено 20 при использовании правила 5%. Для целей внешней отчетности количество сегментов рекомендуется сократить, иначе из-за большого объема информации будет незамечена наиболее важная. Во-вторых, должно быть ограничено количество показателей сегментарной отчетности. Перечень показателей, допустимых для включения в сегментарную отчетность следует определять нормативными документами страны. Оптимальное количество показателей равно восьми, что позволяет не перегружать отчетность дополнительной информацией. В-третьих, величина расходов по составлению сегментарной отчетности не должна превышать доходы. Существует проблема реальной оценки доходов и расходов по составлению сегментарной отчетности, т.к. некоторые носят чисто трансакционньш характер и не имеют фактической стоимости. Ее решение предполагается с помощью оценки трансакционных расходов относительно расходов имеющих стоимость.

Третья группа проблем касается формы предоставления сегментарной отчетности. Внутренняя сегментарная отчетность не имеет жестких ограничений по форме. Внешняя отчетность наоборот ограничена по форме. Сегодня очень сложно найти единую форму, которая бы отвечала интересам всех пользователей внешней отчетности: При этом возникает вопрос совместимости принципов определения отчетных сегментов для внешней и внутренней сегментарной отчетности. Положительный ответ возможен при дальнейшей унификации принципов учета и составления отчетности.

2.2. Роль сегментарной отчетности по отношению к управленческому и финансовому учету, внутренней и внешней отчетности. Современные экономические условия способствуют формированию многоотраслевой, многопрофильной и многопродуктовой фирмы как высшего звена рыночной экономики. Появление все более сложной организационной структуры фирмы требует поиска базы для

определения сегмента деятельности и создания теории сегментарной отчетности. Полная самостоятельность коммерческой организации в рыночной экономике способствует оптимизации учета и контроля всей ее деятельности, что возможно при составлении сегментарной отчетности. Рынок дшаует коммерческой организации какой вид деятельности или тип товара пользуются наибольшим спросом, поэтому управляющие должны быстро реагировать на любые рыночные колебания. При этом в условиях рынка бюджетирование деятельности осуществляется по рентабельности. Определение рентабельности или, так называемого, порога рентабельности отдельных продаж по каждому товару (услуге) необходимо проводить на основании данных сегментарной отчетности.

Возникает ряд вопросов о том, что же такое сегментарная отчетность и не является ли понятие надуманным по отношению к отчетности в целом. Прежде всего, ответим на первый вопрос. Сложность определения понятия сегментарной отчетности определяется положением сегментарной отчетности по отношению к внутренней отчетности и внешней отчетности. Внешняя сегментарная отчетность - это та часть внешней отчетности, которая составляется то сегментам бизнеса или основным направлениям деятельности. Определение сегментов бизнеса является самостоятельным правом предприятия, однако должно регулироваться государством в национальном стандарте. Количество сегментов указанных во внешней сегментарной отчетности определяется предприятием самостоятельно. Границы и содержание сегмента бизнеса зависят от национальной практики той страны, где публикуется внешняя отчетность. Например, в Великобритании предприятиям рекомендуется использовать принцип отраслевой и географической ориентации, когда речь идет об определении гршпщ и содержания сегмента бизнеса. Внутренняя сегментарная отчетность - это та часть внутренней отчетности, которая составляется по сегментам бизнеса или направлениям деятельности. Определение сегментов бизнеса является самостоятельным правом предприятия и не регулируется стандартами. Количество сегментов, представленных во внутренней сегментарной отчетности, как правило, превышает количество приведенное ьо внешней сегментарной отчетности. Это связано с необходимостью сплошного контроля на предприятии и определением понятия сегмента бизнеса. Во внутренней сегментарной отчетности сегментом бизнеса может выступать даже самое малое структурное подразделение предприятия или узкая группа товаров. Все будет зависеть от уровня единицы учета, т.е. насколько необходимо детализировать информацию. Поэтому можно говорить о сегменте бизнеса как единице учета.

Ответ на второй вопрос о надуманности понятия вытекает из ответа на первый вопрос. С одной стороны, сегментарная отчетность является составной частью внутреттей и внешней отчетности. С другой стороны, также как бухгалтерский учет и анализ делятся на управленческий и финансовый, так и вся отчетность

предприятия делится на управленческую и финансовую. При этом сегментарная отчетность является той частью финансовой отчетности, которая позволяет более детально и основательно изучить финансовое положение предприятия и той частью управленческой отчетности, помогающей принятию быстрых оперативных управленческих решений. Доля сегментарной отчетности значительно выше в управленческой нежели в финансовой отчетности. Существование сложностей при определении четкой границы между управленческим и финансовым учетом наложило отпечаток на ее определение между управленческой и финансовой отчетностью, внутренней и внешней, а также на определите понятия сегментарной отчетности.

Необходимость составления сегментарной отчетности определяется пользователями отчетности. Пользователи сегментарной отчетности делятся на пользователей внешней сегментарной отчетности и пользователей внутренней сегментарной отчетности. Причем все пользователи внешней сегментарной отчетности делятся на две группы: непосредственно заинтересованные и не имеющие прямой заинтересованности в деятельности коммерческой организации. К первой группе относятся: инвесторы, кредиторы, покупатели, собственники, налоговые органы, служащие. Ко второй группе пользователей относятся: консультанты-аналитики, биржи, аудиторские фирмы, статистические организации, профсоюзы, пресса, общество. Консультанты-аналитики и биржи являются одними из наиболее заинтересованных внешних пользователей, результаты их деятельности напрямую зависят от наличия сегментарной отчетности. Например, Американская Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) для участия в биржевой деятельности выдвигает обязательное требование - предоставление сегментарной отчетности коммерческими организациями. Круг пользователей внут-peiniefi сегментарной отчетности ограничен и определяется возможностями доступа к ней. Среди основных пользователей внутренней сегментарной отчетности выделяются следующие: управляющие, собственники, аудиторские фирмы, юристы и аналитики. Консультанты-аналитики и аналитики являются разными группами пользователей. Первые - это внешние консультанты, представители консультационных фирм. Ко вторым относятся внутренние аналитики коммерческой организации, которые обобщают и анализируют информацию для целей управляющих и собственников. Каждая категория пользователей ставит и решает разные цели и задачи, получая либо внешнюю сегментарную отчетность, либо внутреннюю.

Сегментарная отчетность должна отвечать требованиям пользователей и решать поставленные ими задачи. Из всего спектра задач, которые призвана решать отчетность следует выделить четыре, непосредственно связашше с составлением сегментарной отчетности. Первая задача заключается в предоставлении

информации по сегментам деятельности, что позволяет проводить более точное прогнозирование движения денежных средств. Вторая задача состоит в предоставлении информации для сравнительного анализа основных направлений деятельности. К третьей относится возможность оценки рисков по направлениям деятельности и в общем для всей коммерческой организации, включая также риски, связанные с принятием инвестиционных решений. Четвертая задача заключается в том, что сегментарная отчетность способствует прозрачности отчетности о деятельности коммерческой организации, что позволяет оценить ответственность управляющих перед внешними пользователями и самой организацией. Эта задача связана с требованием понятности (understanding)10 сегментарной информации для разных категорий пользователей.

Деление сегментарной отчетности на внешнюю и внутреннюю помогает определить ее роль в управленческом и финансовом учете. Основная задача управленческого учета состоит в предоставлении информации внутренним пользователям для анализа и оценки рационального использования ресурсов, контроля за движением всех средств коммерческой организации и их планирования. Сегментарная отчетность является сегодня одной из наиболее эффективных форм решения этой задачи. Причем, если управленческий учет выполняет роль инструмента, с помощь которого осуществляется процесс управления, то сегментарная отчетность является формой этого инструмента. Конечная цель управленческого учета состоит в представлении данных для составления экономических заключений и рассмотрении обстоятельств, лежащих в основе принятия управленческих решений. Сегментарная отчетность способствует достижению этой цели. Широкие возможности выбора принципов определения границ отчетного сегмента и выбора подходов к определению понятия сегмента бизнеса повышают роль сегментарной отчетности в управленческом учете. Отсутствие учета по сегментам бизнеса осложняет составление внутренней сегментарной отчетности, снижает ее качество и достоверность. Это ведет к росту рисков коммерческой организации, увеличению вероятности ошибки при принятии управленческих решений.

Основная задача финансового учета состоит в предоставлении информации о финансовом положении предприятия для оценки рациональности использования полученных ресурсов и контроля за их движением, с целью реализации экономических интересов различных групп пользователей. Сегментарная отчетность предоставляет такую информацию этим группам пользователей. Сегментарная отчетность приносит новое измерение в финансовый учет. В результате данные финансового учета отраженные в сегментарной отчетности позволяют проанализировать целевое использование инвестиций и вовремя отреагировать на изменения в ос-

10 Emmanuel C., Garrod N. and Frost C. Segment Reports and Consolidated Financial Statements; The Sup plemetary Twins, in S.J.Gray and A.G.Conerberg, International Group Accounting. 1988.

новных направлениях деятельности коммерческой организации. Роль сегментарной отчетности в финансовом учете особенно возрастает в последнее время, когда большая часть инвестиционных средств формируется на финансовых рынках. Для участия в операциях на финансовых рынках предприятиям рекомендуется публиковать сегментарную отчетность. Отсутствие внешней сегментарной отчетности может привести к сокращению инвестирования или даже отказу в нем, а следовательно основная задача финансового учета не получит необходимого решения.

2.3. Практические подходы, применяемые в России и за рубежом к составлению сегментарной отчетности. В ходе исследования было определено, что составление сегментарной отчетности наиболее эффективно влияет на систему управления коммерческой организации. Большое внимание уделяется построению модели внутренней сегментарной отчетности, поскольку она составляет основу внешней сегментарной отчетности и является ключевым инструментом системы управления.

В международной практике сложилось несколько подходов при составлении внутренней сегментарной отчетности, которые напрямую зависят от определения понятия сегмента бизнеса. Среди существующих определений понятия сегмента бизнеса выделяются четыре основных (или четыре подхода к составлению внутренней сегментарной отчетности): по видам деятельности, по рынкам сбыта, понятие "оперативного сегмента"11 и "информационного сегмента"12. Однако, если речь идет о сегменте бизнеса как единице учета, то необходимо рассматривать следующие факторы:

- природу товара (услуги);

- природу производственных процессов;

- рынки, на которых осуществляются сделки между продавцом и покупателем;

- основные группы покупателей;

- каналы реализации товаров (услуг);

- методы и формы организации деятельности на предприятии;

- законодательные аспекты, регулирующие внешние связи предприятия и

действующие на территории страны, где оно функционирует (связи с банками, страховыми компаниями, муниципальными органами и т.д.).

Учет приведешгых выше факторов ведется по различным организационным формам, которые можно обобщить для целей внутренней сегментарной отчетности (см. Таблицу 1).

" Под оперативным сегментом понимают центр ответственности.

12 Информационный сегмент определяется по функциональным признакам информационных потоков внутри коммерческой организации в зависимости от уровня управления.

Таблица 1

Организационные формы бухгалтерского учета при составлении внутренней сегментарной отчетности

Определение организационных форм Агрегирован ная Частично ди-сагрегирован ная Дисагрегиро ванная

А 1 2 3

Централизованная

1. Подразделения составляют первичные и сводные данные X

2. Подразделение выполняет все работы через главную бухгалтерию X

3. Подразделения проводят первичную регистрацию операций. X ИЛИ X

Децентрализованная

1. Подразделения ведут обработку первичной документации, аналитический и синтетический учет, составляется отчетность и частные балансы X

2. Осуществляется группировка первичной документации, ведется учет с рабочими и служащими, учет материальных ценностей подразделения X

Частичная децентрализация

1. Наличие бухгалтерии в подразделениях, где осуществляется подготовка учетных данных для последующего обобщения в главной бухгалтерии X и X

В приведенной таблице представлено определение форм ведения бухгалтерского учета, сформулированное в учетной литературе применительно к требованиям внутренней сегментарной отчетности на иностранных и российских предприятиях пищевой отрасли.

Определение сегмента бизнеса и форм ведения бухгалтерского учета оказывает прямое влияние на содержание внутренней сегментарной отчетности, при составлении которой используются следующие подходы:

Первый подход предполагает составление внутренней сегментарной отчетности по видам деятельности. Для целей внутреннего контроля вид деятельности является слишком укрупненной категорией, которая наиболее характерна для внешней сегментарной отчетности. Рекомендуется использовать первый подход вместе со вторым и третьим или четвертым.

В основе второго подхода лежат рынки сбыта. Отчетность составляется с учетом географической ориентации бизнеса. Рынок сбыта - это категория, которая

в большей степени используется при составлении внешней сегментарной отчетности. Второй подход рекомендуется применять в совокупности с первым и третьим или четвертым.

Третий подход предполагает составление отчетности по центрам ответственности, что более всего отвечает требованиям усиления внутреннего контроля в коммерческой организации. Этот подход наиболее часто используется для оценки уровня расходов, поскольку за последние пятнадцать лет на иностранных предприятиях усилилось направление режима экономии всех расходов и наметилась тенденция снижения себестоимости товаров (услуг).

Третий подход полностью реализует одну из главных целей составления внутренней сегментарной отчетности - учет и анализ деятельности по уровням ответственности в пределах организации. На практике большинство управляющих для исправления недостатков системы внутренней организации руководствуются следующими принципами классификации информации:

- по центрам ответственности

- по степени контролируемости в пределах центра ответственности (по типам расходов и доходов)

- по уровням управления.

Центры ответственности наиболее часто бывают: центром затрат, центром получения выручки от реализации, центром прибыли, центром основных инвестиций. Качество отчетной информации представляемой в пределах центра ответственности определяется правильностью ее классификации и степенью контролируемости.

Степень контролируемости информации регулируется не только в пределах центра ответственности, но и по типам расходов и доходов. Если рассматривать сегмент бизнеса как укрупненное понятие, то типы расходов находятся как бы внутри него. Оценку расходов как составляющих компонентов сегмента можно рассмотреть с учетом двух основных моделей учета в коммерческой организации. Первая модель - это финансовый учет. В условиях рыночной экономики эта модель требует жесткой классификации расходов для контроля на всех уровнях управления. Вторая модель - налоговый учет, тесно связана с первой и должна составлять ее основу. Для России характерна ситуация несоответствия этих двух моделей. Существующие требования Положения о составе затрат затрудняют контроль затрат по типам и центрам ответственности одновременно, поскольку учет приходится также вести по степени соответствия нормативным требованиям. На практике предприятие должно контролировать затраты, сопоставляя их с плановыми показателями. Отсутствие гибко функционирующей структуры инвестици-ошюго рынка и разумной налоговой базы заставляют предприятие занижать доходы и увеличивать расходы. Отмена Положения сегодня и дальнейшее изменение

налоговой модели может ухудшить ситуацию, привести к дальнейшему завышению себестоимости и сокрытию финансовых результатов. В результате сократится собираемость налогов.

Третий подход используется обычно самостоятельно, т.к. центром ответственности может выступать вид деятельности или рынок сбыта. Этот подход практикуется западными управляющими при составлении модели сегментарной отчетности в конкретной коммерческой организации.

Четвертый подход основан на составлении внутренней сегментарной отчетности по информационным потокам, выделяемым для различных уровней управления. Система управления коммерческой организации может быть представлена в виде трехступенчатой модели (треугольника) Энтони, где в основании находится оперативное управление, промежуточное положение занимает тактическое управление , а в вершине - стратегическое. Это делает систему внутренней сегментарной отчетности более гибкой по отношению к самым различным требованиям управляющих. Подход используется для разработки конкретной модели внутренней сегментарной отчетности, работа которой проверена на практике. Модель состоит из десяти информационных потоков, каждый из которых представлен различными сегментарными отчетами с ключевыми параметрами (см. Таблицу 2).

Таблица 2

Модель внутренней сегментарной отчетности по информационным потокам

Информационные потоки, выделяемые для различных управленческих решений Наименование отчета Ключевые параметры отчетов

I уровень управления - Стратегический (1 информационный поток)

1. Основной Свод учетных понятий по сегментам бизнеса Свод обязательств и непредвиденных обстоятельств Операции с валютой Анализ затрат по оплате процентов О приросте стоимости основных средств, связанном с инфляционными и валютными колебаниями О составе доходов (расходов), полученных от неосновной деятельности О резервах на покрытие сомнительных долгов Организационные формы бухгалтерского учета: - методы оценки товарных запасов - момент признания налоговых льгот - метод амортизации - обстоятельства форвардных сделок - политика хеджирования ценового риска - и т.д.

0 величине корпоративного дохода по основным категориям товаров ( услуг)

П и Ш уровни управления - Тактический и Оперативный (равномерно распределяют меяоду собой остальные 9 информационных потоков)

2. Бюджетный или плановый Оперативный план Прогноз по основным направлениям деятельности Корректировка прогноза Отчет по закрытию отчетного периода Матрица ответственности Матрица отчетной структуры: 1) величина затраченных усилий на подготовку плановых показателей 2) возможности управляющих для выполнения задачи 3) неконтролируемые факторы, которые зависят от степени отклонения фактических результатов от запланированных

3. Денежный О движении денежных средств по сегментам бизнеса с указанием налоговых ставок, льгот Взаимозачеты обязательств подразделений, филиалов и пр. Прогноз движения денежных средств с учетом ожидаемых инвестиций, новых налоговых ставок и невыполненных обязательств

4. Доходов О дебиторской задолженности О крупных клиентах предприятия О размерах торгового кредитования Сроки оплаты Типы клиентов Стоимостная и натуральная оценка объемов задолженности во временном разрезе

5 .Производственный Прогноз производственных затрат О деятельности производственного подразделения Оценка производственных мощностей Отраслевая ориентация производства Объемы, служащие, часы, затраты постоянные и переменные, инциденты на производстве, качество выпускаемой продукции

6. Основных средств Принадлежность основных средств по сегментам бизнеса О видах основных средств и величине амортизационных начислений Классификационные группы, местонахождение, техническое назначение

7*. Постоянных рас- Отчеты по типам расходов Организационная структура

ходов и направлениям деятельности предприятия

8*. Расходов на заработную плату -<о>- Отклонения плановых показателей от фактических

9*. Расходов по исследованию рынка

10. Информационных технологий Отчеты о техническом состоянии информационной системы и возможных отклонениях или ошибках системы Может включать любой из выше указанных параметров в зависимости от типа отклонения или ошибки

* Седьмой, восьмой и девятый потоки возможно объединить, особенно, если речь идет о коммерческой организации с небольшими объемами деятельности.

Объединение последних двух подходов (3 и 4) дополняет модель сегментарной отчетности. Положительной стороной модели является возможность полной оптимизации системы внутреннего контроля коммерческой организации. Отрицательная сторона связана с величиной затрат, которую необходимо произвести, чтобы модель работала эффективно. Поэтому рекомендуется проводить предварительную оценку ожидаемых затрат и выгод коммерческой организации от использования модели.

Коммерческая организация, составляющая сегментарную отчетность нуждается в оценке сегментов бизнеса. Для этого рекомендуется использовать основные методы анализа хозяйственной деятельности.

Анализ сегментарной отчетности позволяет ответить на вопрос, который поднимался в российской экономической литературе начала 80-х годов: от чего зависит эффективность внутреннего хозрасчета. Используемое в российской практике понятие хозяйственного расчета соответствует подходу развитых стран к оценке внутренней системы управления коммерческой организации.

При проведении оценки сегментов бизнеса следует выделять два направления анализа сегментарной отчетности. Первое предполагает проведение анализа внутренней сегментарной отчетности или оценку сегментов бизнеса управляющими. Второе связано с анализом внешней сегментарной отчетности или оценкой сегментов бизнеса для принятия инвестиционных решений.

Одним из важных инструментов оценки сегментов бизнеса является метод сравнительного анализа ключевых позиций сегментарной отчетности. Рекомендуется использовать отдельные показатели в качестве инструментов оценки. Например, расчет показателя MAT (Moving Annual Total), который характеризует поло-

жение сегмента бизнеса по отдельным статьям13 на конкретный отчетный период по сравнению с другим отчетным периодом год или полгода14. Показатель равен:

МАТ/ = Я; -Ип - ТЪ-к.

где:

Ш - величина выручки от реализации, полученная в ¡-ом конкретном отчетном периоде;

Кп - суммарная величина выручки от реализации, полученная за п периодов, предшествующих конкретному отчетному;

Яп-к - величина выручки от реализации, полученная в периоде к;

п - количество периодов, предшествующих конкретному отчетному периоду;

к - период, предшествующий 1-ому конкретному отчетному периоду п периодов назад.

Количество периодов, предшествующих отчетному определяется потребностями анализа внутренней сегментарной отчетности, а также периодичностью ее составления. Расчет показателей по нескольким периодам и нескольким компонентам показывает динамику сегмента бизнеса в данном году по сравнению с предыдущим.

Другой не менее важный показатель, который необходим для анализа сегментарных данных - так называемый показатель сегментарного роста или ранжирования сегментов по темпам роста для оценки перспективности развития предприятия. Обычно при его расчете взвешивается величина прибыли относительно оцениваемых сегментов бизнеса и сравниваются возможности роста прибыли по сегментам для того, чтобы наиболее точно определить будущую величину прибыли коммерческой организации. Рекомендуется проводить оценку степени риска каждого сегмента бизнеса с тем, чтобы в дальнейшем оценить деятельность коммерческой организации в условиях внутрихозяйственного расчета.

2.4. Рекомендации по разработке российского стандарта сегментарной отчетности. Многообразие национальных стандартов по сегментарной отчетности требует выбора наиболее разработанных при составлении российского стандарта по сегментарной отчетности. Для России характерна до сих пор унифицированная система бухгалтерского учета и отчетности, поэтому при разработке национального стандарта следует больше использовать международный стандарт, объединяющий опыт многих стран и предполагающий высокий уровень унификации.

13 Под статьями понимаются основные компоненты сегментарной отчетности, приведенные в ра й. Теория сегментарной отчетности. Эт может быть прибыль, вырч-чка от реализации и пр.

14 Предполагается, что коммерческая организация составляет отчетность по внутренним отчетным периодам, количество которых определяется самостоятельно Например В год) может быть 5.1 Г). ]2 и т.д. отчетных периодов.

Цель рекомендаций заключается в определении аргументов за и против составление стандарта, в представлении его принципиальной структуры и альтернативных решений отдельных положений стандарта.

Аргументами за составление стандарта по сегментарной отчетности являются следующие:

- повышение прозрачности отчетности на агрегированном уровне;

- рост качества и аккуратности прогпозов (планов) внешних пользователей;

- необходимость регулирования сегментарной отчетности (финансовая отчетность готовится для осведомленного пользователя);

- повышение сопоставимости информации за счет использования единых требований;

- повышение сопоставимости расходов по составлению сегментарной отчетности за счет соблюдения общих требований;

- рост информированности пользователей.

При составлении стандарта пеобходимо учесть и аргументы против:

- внешних пользователей интересует только агрегированная информация: однако на практике внешних пользователей всегда интересует сегментарная информация, даже, если финансовые средства предоставляются всему предприятию, а не отдельному сегменту, пользователь всегда хочет знать о возможных просчетах предприятия;

- отчетные сегменты различных коммерческих организаций сложно сравнивать: сравнимость сегментов для различных предприятий обеспечивается едиными принципами определения отчетных сегментов - это задача стандарта;

- разные группы пользователей имеют разные интересы, которые нельзя решить в одной форме сегментарной отчетности: единство принципов определения сегментов позволит объединить разные группы пользователей;

- сегментарная отчетность нарушает коммерческую тайну: предоставление дополнительной информации не может нарушить конкурентное положение предприятия, если требования к предоставлению дополнительной информации едины для типов коммерческих организаций;

В стандарте необходимо определить задачи сегментарной отчетности. Поскольку речь идет о внешней сегментарной отчетности, то их можно сформулировать как предоставление информации по отчетным сегментам для помощи внешним пользователям: понять прошлую деятельность предприятия, лучше оцепить риски и перспективы, получить больше публичной информации о предприятии в целом. Информация, которая представляется в сегментарной отчетности должна отвечать основным требованиям финансовой отчетности, а, именно, достоверности, полноты и сопоставимости.

По структуре стапдарта рекомендуется прежде всего дать характеристику коммерческих организаций, для которых составление сегментарной отчетности является обязательным. Далее необходимо привести определение сегмента бизнеса на основании одного из 4-х существующих подходов. Причем предприятию следует указать в отчетности какой подход использовался. Затем необходимо кратко охарактеризовать учетную политику по составлению сегментарной отчетности, с указанием применяемой формы бухгалтерского учета. Среди принципов определения отчетных сегментов рекомендуется "правило 10%". При первоначальном составлении сегментарной отчетности предприятия могут испытывать трудности, поэтому пока не следует руководствоваться "правилом 5%", поскольку оно может усложнить структуру отчетности. Содержание отчетного сегмента должно включать по крайней мере 4 показателя: выручку от реализации, прибыль от реализации, идентифицированные активы и долгосрочные финансовые вложения. Форма составления отчетпости - матричная. Отчетность следует предоставлять в виде таблицы с кратким описанием основных характеристик отчетного сегмента, включая информацию по учетной политике. Дополнительно допускается публикация графической интерпретации сегментарной отчетности по усмотрению предприятия. Периодичность составления сегментарной отчетности не должна быть реже одного раза в год.

В стандарт рекомендуется ввести несколько новых понятий. Понятие сегментарной выручки или выручки от реализации по конкретному сегменту. Этот показатель не должен включать непредвиденные статьи, проценты и дивиденды. Понятие сегментарных расходов, которые определяются как расходы, понесенные сегментом. Однако выделение этого показателя не является обязательным. Он может быть рассчитан в виде разницы выручки от реализации и прибыли. Прибыль от реализации можно называть сегментарной прибылью. Понятие сегментарных активов или идентифицированных активов включает текущие активы отчетного сегмента, но исключает долгосрочные финансовые вложения.

Сегментарная отчетность идентична для всех сегментов и составляется по каждому отчетному сегменту. Данные сегментарной отчетности не должны противоречить информации представленной в финансовой отчетности. В случае, когда сумма отчетных сегментов не соответствует общим показателям финансовой отчетности, требуются допошштельные объяснения или отдельные приложения по отклонениям в показателях. Всякие изменения учетной политики в отчетном периоде, затронувшие показатели отчетных сегментов должны быть указаны и объяснены. Коммерческая организация может представить любую дополнительную информацию, которую считает нужной. Дополнительная информация должна соответствовать общим требованиям и принципам, которые использовались при составлении основной части сегментарной отчетности.

Западные стандарты сегментарной отчетности не учитывают существовава-ние внутренней сегментарной отчетности. Подобные вопросы нашли широкое отражение в работах по внутрихозяйственному расчету, написанных российскими специалистами. Решение проблем составления сегментарной отчетности должно проводиться государственными органами. В российский стандарт рекомендуется ввести понятие внутренней сегментарной отчетности (когда дается определение сегмента бизнеса по одному из 4-х подходов), которое детально рассматривается в модели внутренней сегментарной отчетности, что будет способствовать дальнейшей унификации отчетности коммерческой организации. Однако не следует определять жесткие требования по составлению внутренней сегментарной отчетности, т.к структура внутренней отчетности определяется коммерческой организацией самостоятельно.

Разработка государственного национального стандарта, направленного на улучшение качества публикуемой информации о деятельности предприятия, должна быть основана на максимально полной оценке существующей ситуации в области учета и отчетности. Это поможет удовлетворить потребности в сегментарной информации, будет способствовать минимизации инвестиционных рисков и оптимизации управленческих решений. Стандарт должен учесть противоречия рынка и риск, который ложится на предприятие, публикующее сегментарную отчетность, а также мировой опыт составления подобных стандартов, не забывая о национальных особенностях.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. На пути к международному стандарту // Бухгалтерский учет. - М.: Бухгалтерский учет, № 7, 1996, с.44-47, 0,47 п.л.

2. Татуровские чтения // Бухгалтерский учет. - М.: Бухгалтерский учет, № 8, 1996, с.84-87, 0,48 п.л.

3. Сегментарная отчетность: проблемы и решения // Бухгалтерский бюллетень. -М.: АО «Бизнес-школа ИНТЕЛ-СИНТЕЗ», № Ю, 1996, с.23-29, 0,53 п.л.