Собираемость налогов и сборов на региональном уровне тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Собираемость налогов и сборов на региональном уровне"

На правах рукописи

ш

Цыдыпова Алена Викторовна

СОБИРАЕМОСТЬ НАЛОГОВ И СБОРОВ НА РЕГИОНАЛЬНОМ

УРОВНЕ: МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ

Специальность 08.00.10- «Финансы, денежное обращение и кредит»

АВТОРЕФЕРАТ

Диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Иркутск, 2006г.

Диссертация выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» Байкальского государственного университета экономики и права

Научный руководитель

Официальные оппоненты

Кандидат экономических наук, доцент

Комарова Галина Петровна

Доктор экономических наук, профессор

Дондоков Зорикто Бато-Дугарович

Ведущая организация

Кандидат экономических наук, доцент

Русакова Оксана Игоревна

Министерство финансов Республики Бурятия

Защита состоится 27декабря 2006г в 15:00 на заседании диссертационного совета К 212. 07.01 при Байкальском государственном университет экономики и права по адресу: 664003 г. Иркутск, ул. Карла Маркса 24, корпус 9, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Байкальского государственного университета экономики и права по адресу : 664003, г. Иркутск ,ул. Ленина, 11,корпус 2 аудитория 101.

Объявление о защите и автореферат размещены на официальном сайте БГУЭП по адресу: www.isea.ru

Автореферат разослан «24» ноября 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидата экономических наук, доцент.

4

А.В. Шипицына

1.0БЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Вопросы собираемости налогов и сборов исследовались многими экономистами, вместе с тем эта тема нуждается в дальнейшем изучении. Она логично вписывается в общероссийскую дискуссию о проблемах совершенствования законодательства о налогах и сборах, налоговой политики, разработки наиболее эффективных методов, обеспечивающих полноту и своевременность поступлений налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации и отдельных субъектов РФ. Одним из направлений налоговой реформы является снижение налоговой нагрузки, а это в свою очередь требует соблюдения платежной дисциплины, то есть начисления и уплаты налогов со всех объектов налогообложения. От полноты собираемости налогов и сборов зависит своевременное и полное финансирование расходов государства и муниципальных образований.

Налоги были и остаются основным источником доходов бюджетной системы России. Изъятие налога представляет собой односторонний процесс и носит обязательный, безвозвратный характер для конкретного налогоплательщика, но при этом значительная часть уплаченных налогов в той или иной форме косвенно возвращается в виде субсидий, государственных вложений в различные отрасли экономики путем обеспечения функционирования здравоохранения, образования, культуры и различных форм социальной помощи.

В настоящее время ключевым остается вопрос укрепления налоговой дисциплины, состояние которой определяется надлежащим исполнением обязанности по уплате налогов и сборов. Налоговая обязанность по уплате налогов и сборов представляет собой один из важнейших элементов налогообложения, относительно которого складываются налоговые правоотношения. Если обязанность не исполнена в установленный законом, срок возникает недоимка.

К причинам возникновения недоимки в России можно отнести : кризис производства, отсутствие средств платежа налога в условиях широкого применения бартерных сделок и выплаты доходов физическим лицам в натуральной форме, вексельную форму оплаты, но следует иметь в виду и уклонение налогоплательщиков от исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

В отечественной экономической литературе собираемость налогов исследована недостаточно, имеющиеся работы в основном направлены на изложение существующего законодательства, описание его недостатков и возможностей совершенствования, а не на изучение причин неполной собираемости налогов и сборов и разработки методических рекомендаций по их устранению.

Степень разработанности проблемы. Проблемы своевременного и полного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов нашли отражение в работах А. Д. Аюшиева, Ю. М. Березкин, Э.А. Вознесенского, А.И. Козыр, А.

П. Киреенко, Б.П. Кузнецова, Г.П.Комаровой, И.И. Малиса, Н.В. Милякова, С.С, Ованесяна, В.Г. Панскова, А.П. Починка, В.М. Пушкарева, A.B. Смирнова, С.Ф. Сутырина, Д. Г. Черника, Т.Ф. Юткиной.

По налоговому праву данной проблеме посвящены работы А.В Брызгали-на, Д.В. Винницкого, Г.В. Петровой, С.Г. Пепеляева, Е.А. Ровинского, A.C. Титова, Ц.А. Ямпольского

Вместе с тем в современной научной литературе вопросам исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и их обеспечению не уделено должного внимания.

Цель и задачи диссертационного исследования.

Целью диссертационного исследования является обобщение научного и практического опыта обеспечения собираемости по налогам и сборам, разработка методических рекомендаций по своевременному и полному исполнению обязанности по уплате налогов и сборов в бюджетную систему России и отдельных субъектов РФ, позволяющая повысить собираемость налогов и сборов.

Реализация цели исследования потребовала решения следующих задач:

- обосновать взаимосвязь понятий «налоговое обязательство», «налоговая обязанность», «обязанность по уплате налога и сбора»;

- изучить методы принудительного взыскания недоимки по налогам и сборам, пеней и штрафов за нарушения налогового законодательства;

- рассмотреть состав и структуру налоговых доходов, мобилизуемых в бюджетную систему РФ на территории Республики Бурятия и динамику недоимки, а также её влияние на налоговые доходы;

- проанализировать способы обеспечения исполнения обязательства по уплате налогов и сборов и эффективность их применения;

- исследовать принудительные методы взыскания недоимки по налогам и сборам в РФ и зарубежный опыт с целью его адаптации в РФ.

Объект диссертационного исследования — налоговые доходы бюджетной системы РФ и субъекта РФ.

Предмет исследования — экономические отношения, возникающие в процессе исчисления и уплаты налогов и сборов.

Наиболее существенные результаты, полученные автором.

-исследовано с современных позиций понятие «обязанность по уплате налогов и сборов» для оценки его исполнения;

- оценена собираемость налогов и сборов в РФ и Республике Бурятии с целью принятия необходимых мер по снижению сумм недоимки по налогам и сборам;

- выявлено влияние форм и методов исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов на коэффициент собираемости по налогам и сборам;

- обоснована необходимость разработки новых способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов по Республике Бурятия.

Степень обоснованности научных положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертации.

Обоснованность и глубина выводов и рекомендаций в работе достигнута благодаря использованию научных трудов отечественных и зарубежных ученых, исследовавших вопросы по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также обширной информационной базы, включающей нормативные правовые акты, инструктивный и методический материал.

Информационно-статическую базу исследования составили данные Министерства по налогам и сборам РФ, Федеральной налоговой службы России, Управления Федеральной налоговой службы Республики Бурятии по налоговым платежам, недоимке, собираемости налогов и сборов. При разработке темы исследования использовались материалы научно-практических конференций, в рамках которых обсуждались актуальные вопросы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Исследование проведено в рамках пункта 2.10 Паспорта специальности ВАК, код 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений и разработке методических рекомендаций по повышению эффективности методов, применяемых при взыскании недоимки и способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, при этом:

-уточнено понятие «налоговая обязанность по уплате налога и сбора», отражающее ее правовую обоснованность и неотвратимость исполнения;

-предложено применение метода взыскания недоимки за счет задолженности третьих лиц перед налогоплательщиком, с целью обеспечения полноты поступления налогов в бюджетную систему РФ и субъектов РФ;

-обосновано расширение применения способа обеспечения обязанности по уплате налога и сбора в виде залога, при систематическом наличии недоимки по налогам и сборам;

- даны методические рекомендации по определению стоимости имущества, являющегося залоговым.

Сведения о реализации и целесообразности практического использования результатов исследования. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности широкого применения разработанных теоретических и методических положений по совершенствованию методов взыскания недоимки и повышению собираемости налогов и сборов.

Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы при разработке учебных курсов по налогообложению для студентов, а также для слушателей курсов подготовки аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Теоретические положения и практические материалы диссертационной работы используются в учебном процессе на кафедре « Налоги и налогообложение» Байкальского Государственного Университета экономики и права, на кафедре «Финансы» Бурятской Государственной Сельскохозяйственной Академии им. В.Р. Филиппова при подготовке учебно-методического комплекса по курсам «Налоги и налогообложение», «Налоговая система РФ», «Финансы».

Методические рекомендации определения стоимости имущества для залога как обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, нашли практическое применение в деятельности управления ФНС России по Республике Бурятии, комитета Народного хурала Республики Бурятия по бюджету, налогам, финансам. Материалы и результаты диссертационной работы могут использоваться в аналитических целях Министерством финансов Республики Бурятия при подготовке закона о республиканском бюджете на очередной год и УФНС по Республике Бурятии при составлении планов контрольной работы налоговых органов.

Апробация результатов диссертации. Материалы и результаты диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях преподавателей, сотрудников, аспирантов БГУЭП в 2002-2005гт. (г. Иркутск), на экономическом факультете БГСХА им В.Р. Филиппова (г.Улан- Удэ), на региональной научной конференции «Тенденции современной аграрной политики России» (г. Новосибирск).

Публикации. Результаты исследования изложены в 9 печатных работах общим объемом 2,38 п. л., из них авторских 1,577 п. л., в том числе одна публикация в ведущем рецензируемом научном журнале «Известия Бурятского Университета»

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И СТРУКТУРА РАБОТЫ ' Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, определены цели и задачи, объект и предмет исследования, сформулированы основные результаты, научная новизна и практическая значимость результатов работы.

В первой главе «Теоретические аспекты возникновения и исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» отражены теоретические основы

обязанности по уплате налога и сбора, налогового обязательства, налоговой обязанности, определены формы и методы исполнения обязанностей по уплате налога и сбора, а также возникновение обязанности и момент добровольного или принудительного ее исполнения.

Во второй главе «Анализ собираемости налогов и сборов на территории субъекта Российской Федерации - Республика Бурятия» выполнен анализ поступлении налогов и сборов в бюджетную систему РФ на территории РФ и Республики Бурятия, анализ задолженности по налогам и сборам и причины ее возникновения, оценена собираемость налогов и эффективность применения способов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов, а также причины и недостатки использования методов повышения собираемости налогов на региональном уровне.

В третьей главе «Методические подходы к повышению собираемости налогов и сборов в бюджетную систему РФ» исследованы методы повышения собираемости налогов и сборов, применяемые в зарубежной практике, и возможности их адаптации в российской экономике.

На основе изучения зарубежного и российского опыта предложено расширение применения залога и методические рекомендации по определению стоимости имущества, обеспечивающей уплату налогов и сборов, а также взыскание недоимки за счет задолженности третьих лиц перед налогоплательщиком.

В заключении сформулированы основные выводы и результаты, полученные в ходе исследования и выносимые на защиту.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Структура диссертационной работы определена целью и задачами исследования.

3. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ И ИХ КРАТКОЕ ОБОСНОВАНИЕ.

1. Уточнено понятие «обязанность по уплате налога и сбора» с позиции проявления фискальной функции налогов и законно установленной государством необходимости. Обязанность по уплате налогов и сборов определена Конституцией РФ. Вместе с тем в экономической литературе рассматриваются определения « налоговое обязательство» и « обязанность по уплате налогов и сборов», «налоговая обязанность». В этих определениях нет единого толкования. Понятие налогового обязательства отождествляются с обязанностью по уплате налогов и сборов и налоговой обязанностью. Вместе с тем следует исходить из того, что обязанность налогоплательщика уплатить определенный на-

лог возникает при наличии обстоятельств, установленных законодательными или нормативными актами о налогах, и включает исчисление налога, то есть обязанность уплатить налог не может возникнуть, если налог не установлен и не исчислен.

В законодательстве по налогам и сборам не закреплено определение налогового обязательства. В первой части Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что обязанность по уплате налога и сбора возникает, изменяется при наличии оснований, установленных Налоговым Кодексом РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика сбора с момента возникновения обязанности по уплате налога.

В научных работах «налоговое обязательство» представлено с одной стороны как совокупность юридических норм, устанавливающих виды налогов в данном государстве, порядок их взимания, с другой стороны как экономические отношения, возникающие при исчислении и уплате налогов и сборов в бюджетную систему РФ, но отношения властные, то есть установленные государством в одностороннем порядке.

Анализ зарубежных исследований по определению понятия налогового обязательства, позволяет выделить несколько основных направлений разработки данного вопроса.

Во-первых, налоговое обязательство строится с учетом модели гражданско-правового обязательства, однако признается юридически независимым по отношению к нему. Налоговое обязательство подлежит урегулированию специальными нормами — нормами налогового обязательного права (германский подход);

Во-вторых, налоговое обязательство рассматривается как особое обязательство, возникающее на основании налогового закона. Вместе с тем гражданско-правовые нормы об обязательствах, по общему правилу, считаются применимыми к налоговым обязательствам (итальянский подход);

В-третьих, налоговое обязательство рассматривается как чрезвычайно сложное правоотношение, объединяющее самые разные имущественные и процедурные обязанности налогоплательщика (страны ближнего зарубежья). По нашему мнению, германский опыт разработки понятия налогового обязательства наиболее теоретически обоснован, тем более, что в обязанностях налогоплательщика поименованы все составляющие налогового обязательства, включая обязанность уплачивать налоги и сборы. Изучив различные точки зрения, можно сделать вывод, что понятие «налоговое обязательство» шире понятия «обязанность по уплате налогов и сборов» и они взаимосвязаны.

Налоговое обязательство включает в себя обязанность исчислять законно установленные налоги и сборы, составлять налоговую отчетность и уплачивать налоги и сборы в установленные сроки.

На основании рассмотренных определений автором уточнено понятие «обязанность по уплате налога и сбора». Обязанность по уплате налогов и сборов представляет собой законно установленную государством необходимость для организаций и физических лиц перечислять принадлежащие им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежные средства в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Сумма налога (сбора) исчисляется в соответствии с законодательными актами по налогам и сборам. Такое определение полностью вытекает из сущности налога и подтверждает то, что данная обязанность не может быть не выполнена.

2,Оценена собираемость налогов и сборов в РФ и Республики Бурятия с целью принятия необходимых мер по снижению суммы недоимки по налогам и сборам.

Традиционной оценкой исполнения обязанности по уплате налогов и сборов яачяется собираемость налогов.

Показатель собираемости определяется как отношение фактически поступивших в бюджетную систему сумм налогов и сборов к начисленным по декларациям текущего года.

Динамика коэффициента собираемости налогов и сборов представлена в таблице 1.

Таблица 1

Динамика коэффициента собираемости налогов и сборов на территории республики Бурятия за 1999-2005 гг.

Наименование 1999г. 2000г. 2001г. 2002г. 2003г. 2004г. 2005г.

Поступило без НДФЛ, млн.руб. 1357,1 1591 2445,4 3244,3 2619,1 3359,8 4001,3

Начислено, млн.руб. 2703,7 3001,4 5038,4 5316,3 4408,5 4538,1 5449,1

Коэффициент собираемости. 0,501 0,530 0,485 0,610 0,594 0,740 0,734

Собираемость налогов по РФ значительно выше, чем по Республике Бурятии (таблица 2).

В 2005 году коэффициент собираемости по налогам в бюджетную систему РФ - 0,980, а по Республике Бурятии - 0,734 , то есть ниже на 0,246. Следует отметить, что в 2005 году коэффициенты собираемости налогов и сборов в бюджетную систему РФ и Республики Бурятии значительно возросли.

Таблица 2

Собираемость налогов и сборов по России и Республике Бурятии за 1999-2005гг.

Наименование показателя 1999г. 2000г. 2001г. 2002г. 2003г. 2004г. 2005г.

Собираемость налогов по РФ 0,710 0,821 0,863 0,860 0,950 0,920 0,980

Собираемость по Республике Бурятии 0,510 0,530 0,485 0,610 0,594 0,740 0,734

Отклонение (+,-) + 0,20 +0,29 + 0,37 + 0,25 + 0,36 + 0,18 +0,246

Вместе с тем абсолютная сумма задолженности по налогам и сборам ежегодно увеличивается. В 2005 году в Республике Бурятии она составляла 1296,5 млн. рублей, в том числе приостановленные платежи к взысканию 1182,4 млн. руб. При оценке собираемости налогов традиционным методом не учитывается задолженность с измененным сроком уплаты, приостановленные платежи, а, кроме, того, в суммах поступивших в бюджетную систему налогах и сборах, учитываются поступления задолженности за прошлые периоды, пени и штрафы. Можно сделать вывод, что рассчитанные показатели собираемости налогов в бюджетную систему не отражают реального исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов за соответствующий год. Например, показатель собираемости налогов и сборов, рассчитанный с учетом задолженности по Республике Бурятии за 2005 год, составил 0,695 (против 0,734), а коэффициент собираемости по акцизам на территории Республики Бурятии без учета поступлений задолженности за прошлые периоды составил 0,694 вместо 0,911.

Необходимость исследования возможностей применения новых методов, обеспечивающих исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов в бюджетную систему, обусловлена тем, что имеющиеся методы не всегда эффективны (таблица 3).

Таблица 3

Оценка эффективности применения методов принудительного взыскания недоимки по налогам на территории Республики Бурятии за 1999-2005гг.

Наименование годы

1999г. 2000г 2001г. 2002г 2003г 2004г 2005г

1 Требования направлено 5658 8743 23633 26994 39462 52246 56225

на сумму млн. руб. 4353,4 5408, 8 3991, 2 3961, 9 3080,1 3541,1 3655,3

поступило, млн.руб 620,1 620,8 686,0 625,2 503,1 492,5 525,0

% к сумме по требованиям 14,24 11,14 17,18 15,78 16,33 13,91 14,36

2 Инкассовые поручения 15413 13267 27459 36279 43479 48569 50250

на сумму, млн. руб 3144,2 1833, 8 3785, 2 11806 11992,0 13351, 6 14523,3

поступило, млн. руб 120,0 138,4 147,6 252,4 242,5 366,4 398,0

% к сумме по требованиям 3,81 7,54 3,9 2,14 2,02 2,74 2,74

3 Решения за счет имущества 982 1004 1368 1784 1410 1598 1625

на сумму, млн. руб 1801,5 2869, 3 4161, 1 6186, 8 7015,1 9666,1 10233,3

поступило, млн.руб 115,0 138,1 135,4 175,2 162,9 175,5 185,6

% к сумме по решениям 6,38 4,81 3,25 2,83 2,32 1,82 1,81

В 2005 году, как предупредительная мера, налогоплательщикам было направлено 56225 требований на сумму 3655,3 млн.рублей из них поступило 525,0 млн.рублей, то есть 14,36 %.

Погашение недоимки за счет выручки от реализации изъятого имущества составило 185,6 млн. рублей, или 1,81% от суммы на которую приняты решения. Следует отметить, что в 2005 году было принято 1625 решений на сумму 10233,3 млн.рублей.

Значительно увеличилось и количество инкассовых поручений с 15413 штук в 1999 году до 20250 в 2005 году и сумма с 3144,2 млн.рублей до 14523,0

млн.рублей соответственно. Поступления по инкассовым поручениям (распоряжениям) составили в 2005 г-2,74 % от суммы, на которую поручения были направлены в банки. Наиболее низкий результат получен по взысканию недоимки по налогам за счет имущества должника (кроме денежных средств на счетах в банках).

Как видно из данных таблицы 4, несколько выше эффективность инкассовых поручений (распоряжений). Применение различных методов взыскания недоимки позволили налоговым органам Республики Бурятии обеспечить поступление в бюджетную систему налогов и сборов только в 2005 году в сумме 1108,6 млн.рублей.

Таблица 4

Погашение задолженности по налогам с применением принудительных методов взыскания и требований по Республике Бурятии за 1999-2005гг.

Показатели годы

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

1 Задолженность, млн. рублей 939,9 1184,3 1847,4 1847,3 1822,2 1556,9 1296,5

2 погашено млн.рублей. из них: 855,1 879,3 969,0 1052,8 908,1 1034,4 1108,6

по требованиям 620,1 602,8 686,0 625,2 503,1 492,5 525,0

по инкассовым поручениям 120,0 138,4 147,6 252,4 242,1 366,4 398,0

за счет имущества 115,0 138,1 135,4 175,2 162,9 175,5 185,6

Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в бюджетную систему применяются только при наличии недоимки.

Наличие недоимки, как правило, влечет к начислению пеней, так как пеня начисляется за каждый день просрочки в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

При принятии решения о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, одновременно принимается решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, как обеспечительная мера.

Исполнение решения об обращении взыскания налога или сбора за счет иного имущества обеспечивается арестом имущества.

Налоговыми органами Республики Бурятия применяются все способы обеспечения обязанностей по уплате налогов, сборов, пени за исключением залога. Необходимо отметить, что в 1998,1999 годах при реструктуризации задолженности юридических лиц по налогам перед федеральным бюджетом применялся залог. Документы о стоимости передаваемого в залог имущества и методики его оценки должны были составляться независимым оценщиком и передаваться организации- недоимщику и в налоговые органы. На практике реструктуризацией задолженности под залог имущества в Республике Бурятии не воспользовалось ни одно предприятие.

В 1999 году были приняты решения на реструктуризацию задолженности по семи организациям на 435,582 млн.рублей, решения были отменены из-за нарушения условий реструктуризации. В соответствии с постановлениями Правительства РФ о реструктуризации задолженности по налогам и сборам, пеням и штрафам в 1999- 2001 годах решения о предоставлении права на реструктуризацию без залога были приняты в Республике Бурятии по 429 организациям на сумму задолженности 1431,049 млн. рублей. До 01.01.2006 года решения отменены по 389 организациям на сумму 1297,6 млн. рублей, 22 организациям право было восстановлено на 49,137 млн. рублей и только 11 организаций воспользовались правом и им была списана задолженность по пеням и штрафам в сумме 58,980 млн. рублей.

На реструктуризированную задолженность не начисляется пеня, так как установлена плата по ставке одна вторая от ставки рефинансирования Банка России, что значительно ниже, чем пеня.

3. Обоснована необходимость применения метода взыскания недоимки за счет задолженности третьих лиц перед налогоплательщиком.

В Российской Федерации имеет место не соблюдение платежной дисциплины не только по уплате налогов и сборов, но за отгруженные товары, выполненные работы и оказание услуг. Данная задолженность значительно превышает задолженность по налогам и сборам.

Для повышения собираемости налогов применим метод обращения взыскания задолженности по налогам и сборам на задолженность третьих лиц налогоплательщику, то есть возможность взыскания недоимки за счет дебиторской задолженности. В соответствии с налоговым законодательством установлен порядок обращения взыскания на имущество налогоплательщика. Дебиторская задолженность не поименована в составе данного имущества, но имеются указания на другое имущество.

Юридические лица, независимо от формы собственности, а также их филиалы и другие обособленные подразделения (организация- недоимщик),

имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, на которые в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги, ведут учет дебиторской задолженности и ежеквартально составляют перечень организаций - дебиторов с указанием суммы дебиторской задолженности, в том числе просроченной, для контроля за этой задолженностью налоговые органы имеют право истребовать данную информацию в составе отчетности, предоставляемой налогоплательщиками. В Республике Бурятии такая отчетность предоставляется организациями ежеквартально.

Даже в случае списания долга на убытки вследствие неплатежеспособности должника задолженность не является аннулированной. Согласно пункту 67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Налогоплательщик, имеющий задолженность по налогам и сборам, направляет заявление на взыскание платежей в бюджеты с дебитора (дебиторов) на сумму недоимки, но не превышающую сумму просроченной дебиторской задолженности, за подписью руководителя и главного бухгалтера этой организации.

Одновременно с заявлением представлять акт выверки суммы просроченной дебиторской задолженности.

Организация - недоимщик должна уведомить дебитора об обращении на него взыскания по погашению недоимки по платежам в бюджеты в счет просроченной дебиторской задолженности с указанием суммы, даты и номера документов, по которым образовалась просроченная дебиторская задолженность и вида просроченной дебиторской задолженности.

Налоговый орган в этом случае выписывает инкассовое поручение (распоряжение) на бесспорное взыскание сумм, причитающихся недоимщику, по его платежам в бюджеты от его дебитора в размере, не превышающем суммы недоимки по платежам в бюджеты недоимщиком, с обязательным указанием, что производятся списание недоимки, пени по налогам в счет погашения дебиторской задолженности у организации- поставщика.

В случае невыполнения организацией - недоимщиком требований налоговый орган должен иметь право при наличии нескольких дебиторов самостоятельно выбрать дебитора (дебиторов), на денежные средства, которого будет обращено взыскание, и провести выверку соответствующей суммы кредиторской задолженности с одновременным составлением акта. Такая выверка проводится данным органом на основании письменного уведомления налогового органа по месту регистрации организации - недоимщика.

Акт выверки кредиторской задолженности направляется в налоговый орган по месту регистрации организации- недоимщика. Отказ налоговым органом в выверке кредиторской задолженности организации — дебитора не должен допускаться.

При отсутствии средств на расчетном счете организации- дебитора инкассовое поручение поступают в картотеку, и оплата производится в бесспорном порядке в установленной очередности.

Принимаются и определенные меры защиты прав налогоплательщиков с целью предотвратить негативные последствия неправомерных процедур налоговой администрации. В странах Европы налоговая администрация должна предварительно уведомить налогоплательщика о своих намерениях применить методы принудительного взыскания или предоставить период отсрочки для уплаты налога и пени. Кроме того, если налоговая администрация намерена конфисковать имущество должника и продать некоторую его часть, то в соответствии с законодательством, например с канадским, ей необходимо отправить за 30 дней уведомление налогоплательщику о намерении конфискации имущества в течение 10 дней после принятия такого решения. В Канаде, например, если крупный корпоративный налогоплательщик подал налоговую апелляцию, с него взыскивается до половины оспариваемой суммы задолженности. Если спор решается в пользу налоговых органов, налогоплательщик обязан уплатить остаток налоговой задолженности и проценты на нее. Если по решению суда выигрывает налогоплательщик, тогда он получает право на возмещение государством основной суммы и процентов.

В Англии взыскание налоговой задолженности приостанавливается на период рассмотрения апелляции, но при решении спора в пользу налоговых органов взимаются проценты за предоставленный период отсрочки.

В России налогоплательщик имеет право подать жалобу в вышестоящий налоговый орган, но в отличии от Англии и Канады, налоговый орган имеет право принудительно взыскать с налогоплательщика суммы доначисленных налогов и пени, не дожидаясь результатов рассмотрения жалобы. Если решение будет принято в пользу налогоплательщика, то возврат излишне взысканных налогов и сборов налоговыми органами производится на основании письменного заявления налогоплательщика при отсутствии недоимки по другим налогам и без выплаты процентов.

Развитие налогового законодательства и практика налогообложения в РФ привели к потребности выработать наиболее эффективные методы как принудительного взыскания задолженности по налогам, так и способы обеспечения своевременного исполнения обязанностей налогоплательщиками.

4. Обосновано расширение применения способа обеспечения в виде залога, включая залог имущества при систематическом наличии суммы недоимки.

Залог, в российском налоговом законодательстве установлен как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Оценка эффективности применения способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов по Республике Бурятия представлена в таблице 5.

Таблица 5

Оценка эффективности применения способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов по Республике Бурятия за 1999-2005гг..

№ Показатели годы

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

1. Решения о приостановлении операций в банке 3350 3104 4800 4880 8172 5032 6035

2 Поступление по инкассовым поручениям, % 3,81 7,54 3,90 2,14 2,02 2,74 2,74

3 Арест имущества, количество 225 285 327 509 332 315 544

на сумму, млн.руб. 2225,4 2963,6 5974,6 5612,3 5224,3 3891,8 3658,2

поступление, млн.руб 115,0 138,1 135,4 175,2 162,9 175,5 185,6

4 Пеня, млн. руб. 208,0 257,7 424,7 417,3 441,8 501,6 681,3

Залог может быть применен только при изменении сроков уплаты налогов и сборов.

Эффективность применения способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в виде приостановления операций по счетам налогоплательщиков-организаций оценена нами по сумме поступлений по инкассовым поручениям. Поступление в 2005 году составили 2,74 % от суммы, на которую были выставлены инкассовые поручения.

Суммы недоимки, уплаченной за счет выручки от реализации имущества, позволяет оценить арест имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. За 2005 год поступления составили 185,6 млн.рублей или 1,81 % от суммы, указанных решений.

Налоговые органы Республики Бурятия применяют различные способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, но залог практически не применяется.

Залог предусматривает имущественное обеспечение исполнения обязанности, поэтому для повышения ответственности за несвоевременное исполнение налоговой обязанности при систематическом наличии недоимки следует применять залог имущества. Определение «систематически» дано в ст. 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года) [2,п. 3 ст. 120 С. 123]. Следует учесть и то, что в налоговом органе имеется информация об имуществе налогоплательщика (недвижимость, транспортные средства). Залог имущества позволит повысить собираемость налогов и сборов за счет имущественной ответственности налогоплательщиков.

5. Предложены методические подходы к определению стоимости имущества, являющегося залоговым, позволяющие при реализации этого имущества обеспечить исполнение обязанности по уплате налогов и сборов.

Способ обеспечения обязательств - залог, предоставляет право кредитору правомерно владеющему вещью, подлежащей передаче должнику, или лицу, указанному должником, в случае невыполнения последним обязательства удерживать у себя до выполнения должником обязательства имущество или реализовать его в погашение недоимки.

Залог требует заключения соответствующего договора, с установленным законом содержанием (существенными условиями). Залоговое имущество может оставаться у залогодателя, при этом следует отметить, что отдельные договоры залога, исходя из их предмета, должны быть нотариально удостоверены.

Для определения стоимости имущества, которое можно передать в залог, необходимо использование следующих показателей:

• суммы недоимки;

• суммы начисленных налогов за налоговый период;

• коэффициента собираемости налогов по РФ и по отдельному субъекту

РФ.

Сумма недоимки постоянно изменяется, поэтому важно закрепить законодательно, что при систематическом наличии недоимки по налогам и сборам следует учитывать недоимку на начало года. Стоимость имущества, передаваемого в залог можно исчислить:

мсз=н*к

Где МСЗ - стоимость имущества в залоге

К- наибольший из коэффициентов собираемости по субъекту РФ или по

РФ;

Н- недоимка по налоговым платежам на начало года. Оценку стоимости имущества налоговые органы проводят по балансовой стоимости, в случае несогласия налогоплательщики проводят оценку имущества с привлечением независимых оценщиков.

Таблица 6

Расчет определения стоимости залогового имущества на территории

Республики Бурятия

Наименование показателей 2005г. 2006г. (ожидаемая сумма)

Недоимка, млн. руб. 132,42 150

Начислено, млн. руб. 5449,17 5500

Коэффициент собираемости 0,97 0,97

Стоимость имущества, млн. руб. 128,45 145,5

Применение залога при наличии недоимки позволит повысить заинтересованность налогоплательщиков- организации в уменьшении суммы неуплаченных налогов и сборов на конец года, так как у налогоплательщика, по существу будут ограничены права по распоряжению имуществом.

4. ПО ТЕМЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ДИССЕРТАНТОМ ОПУБЛИКОВАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ НАУЧНЫЕ РАБОТЫ:

1. Цыдыпова A.B. Реструктуризация - один из способов погашения недоимки / A.B. Цыдыпова // Материалы научно - практической конференции преподавателей сотрудников, аспирантов экономического факультета БГСХА .Улан-Удэ: изд-во БГСХА, 2005г. - (0,25п.л.)

2. Цыдыпова A.B. Исторический аспект использования принудительного взыскания недоимки в России/ A.B. Цыдыпова // Финансово- кредитные отношения в регионе проблемы и перспективы реформирования, часть 2- Иркутск: изд-во БГУЭП, 2005г. - (0,312п.л.)

3. Цыдыпова A.B. Причина налоговых неплатежей в бюджетную систему Республики Бурятии / A.B. Цыдыпова // Проблемы финансово-кредитного механизмов в регионе сборник научных трудов.- Иркутск: изд-во БГУЭП, 2005 г.-(0,31 п. л.)

4. Цыдыпова A.B. Недоимка и меры ее ликвидации в Республике Бурятии/ A.B. Цыдыпова // Материалы 63-й ежегодной конференции профессорско-преподавательского состава докторантов, аспирантов и студентов 22-28 марта 2004 г. секции (ФЭФ) - Иркутск.: изд-во БГУЭП, 2005г.-(0,375п.л.)

5. . Цыдыпова A.B. Ответственность налогоплательщиков за уплату налоговых платежей через проблемные банки/ A.B. Цыдыпова, Г.П. Комарова //Материалы 63-й ежегодной конференции профессорско- преподавательского состава, докторантов, аспирантов и студентов.,22-28 марта 2004г. секция (ФЭФ).- Иркутск.: Изд-во БГУЭП,2005г. - (0,125п.л.)

6. Цыдыпова A.B. Некоторые вопросы по применению федерального закона о несостоятельности и банкротстве в Республике Бурятии/ A.B. Цыдыпова // Материалы 64-й ежегодной конференции профессорско-преподавательского состава докторантов, аспирантов и студентов 22-28 марта 2004г. секции (ФЭФ) - Иркутск.: изд-во БГУЭП, 2005г.-(0,255пл.)

7. Цыдыпова A.B. Анализ поступления налогов и сборов в консолидированный бюджет Республики Бурятия/ A.B. Цыдыпова // Вестник молодых ученых юбилейное приложение к «Известиям ИГЭА» (к 74-летию Байкальского государственного университета экономики и права). - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2005г.-(0,25п.л.)

8. Цыдыпова A.B. Роль налогообложения в экономике Республики Бурятия/ A.B. Цыдыпова // Тенденции современной аграрной политики России. Материалы региональной научной конференции Новосибирска (приложения к известиями НГАУ) Новосибирск - изд-во НГАУ, 2005г. -(0,25 п.л.)

9. Цыдыпова A.B. Оценка собираемости налогов и сборов в России / A.B. Цыдыпова, Г.П. Комарова // «Известия Бурятского Университета» серия 19. « экономика» вып. 2.- изд-во БГУ.г. Улан-Удэ.-2006г.-(0,25 п.л.)

Цыдыпова Алена Викторовна

СОБИРАЕМОСТЬ НАЛОГОВ И СБОРОВ НА РЕГИОНАЛЬНОМ УРОВНЕ: МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ

АВТОРЕФЕРАТ

Подготовлено в печать 23 ноября 2006г.Формат 60x901/16. Бумага офсетная. Печать трафаретная. Усл.печ.лЛ ,25.УЧ.-изд.л.1,11 пл Отпечатано в ИПО БГУЭП. Тираж 100 экз. Заказ № 4104. Байкальский государственный университет экономики и права.

664003,г Иркутск, ул. Ленина ,11.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Цыдыпова, Алена Викторовна

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И

СБОРОВ.

1.1. Исследование понятия «обязанность по уплате налогов и сборов.

1.2. Исполнение обязанности по уплате налогов: формы и методы.

2.АНАЛИЗ СОБИРАЕМОСТИ НАЛОГОВ И СБОРОВ НА ТЕРРИТОРИИ СУБЪЕКТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ -РЕСПУБЛИКА БУРЯТИЯ

2.1. Влияние исполнения обязанности по уплате налогов на налоговые доходы бюджетной системы субъекта РФ.

2.2. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и оценка их эффективности.

3. СОБИРАЕМОСТЬ НАЛОГОВ И СБОРОВ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ЕЕ ПОВЫШЕНИЮ.

3.1. Исследование зарубежного опыта взыскания недоимки по налогам и его адаптация к российской экономике.

3.2. Методические подходы к применению залога для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Собираемость налогов и сборов на региональном уровне"

Вопросы собираемости налогов исследовались многими экономистами, вместе с тем эта тема нуждается в дальнейшем изучении. Она логично вписывается в общероссийскую дискуссию о проблемах совершенствования законодательства о налогах и сборах, налоговой политики, разработки наиболее эффективных методов, обеспечивающих полноту и своевременность поступлений налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации и отдельных субъектов РФ.

Налоги были и остаются основным источником доходов бюджетной системы России. Изъятие налога представляет собой односторонний процесс и носит обязательный, безвозвратный характер для конкретного налогоплательщика, но при этом значительная часть уплаченных налогов в той или иной форме косвенно возвращается в виде субсидий, дотаций, государственных вложений в различные отрасли экономики, путем обеспечения функционирования здравоохранения, образования, культуры и различных форм социальной помощи. Для обеспечения своевременного и полного финансирования расходов государства и муниципальных образований необходимо обеспечить по лную собираемость налогов.

Условиями проводимой в стране налоговой политики по упрощению системы налогообложения, связанной со снижением налоговой нагрузки, являются повышение собираемости налогов и уменьшение прироста недоимки. Исходя из этого, ключевым остается вопрос укрепления налоговой дисциплины, состояние которой определяется надлежащим исполнением обязанности по уплате налогов и сборов. Налоговая обязанность по уплате налогов и сборов представляет собой один из важнейших элементов налогообложения, относительно которого складываются налоговые правоотношения.

В статье 11 Налогового кодекса РФ недоимка определена как сумма налогов или сумма сборов, не уплаченная налогоплательщиком в установленные законодательством сроки. К причинам возникновения недоимки можно отнести кризис производства, отсутствие средства платежа налога в условиях широкого применения бартерных сделок и выплаты доходов физическим лицам в натуральной форме, вексельную форму оплаты, но следует иметь в виду и уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В процессе осуществления преобразований в налогообложении были выявлены определенные проблемы, одной из которых является необходимость совершенствования механизма взыскания недоимки с целью повышения его эффективности. Это позволит обеспечить выполнение основных экономических задач налоговых органов - полное поступление налогов в бюджетную систему Российской Федерации и отдельных субъектов РФ.

Степень разработанности проблемы. Вопросы своевременного и полного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов нашли отражение в работах А. Д. Аюшиева, Ю. М. Березкина, Э.А. Вознесенского, А.И. Козыра, А. П. Киреенко, Б.П. Кузнецова, Г.П.Комаровой, И.И. Малиса, Н.В. Милякова, С.С. Ованесяна, В.Г. Панскова, А.П. Починка, В.М. Пушкарева, A.B. Смирнова, С.Ф. Сутырина, Д. Г. Черника, Т.Ф. Юткиной.

По налоговому праву данной проблеме посвящены работы А.В Брызга-лина, Д.В. Винницкого, Г.В. Петровой, С.Г. Пепеляева, Е.А. Ровинского, A.C. Титова, Ц.А. Ямпольского. Вместе с тем в современной научной литературе вопросам исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и их обеспечению не уделено должного внимания, поэтому имеется необходимость дальнейшего их изучения.

Цель и задачи диссертационного исследования.

Целью диссертационного исследования является обобщение научного и практического опыта обеспечения собираемости по налогам и сборам, разработка методических рекомендаций по своевременному и полному исполнению обязанности по уплате налогов и сборов в бюджетную систему России и отдельных субъектов РФ, позволяющая повысить собираемость налогов и сборов.

Реализация цели исследования потребовала решения следующих задач:

- обосновать взаимосвязь понятий « налоговое обязательство», «налоговая обязанность», «обязанность по уплате налога и сбора»;

- изучить методы принудительного взыскания недоимки по налогам и сборам и оценить эффективность их применения налоговыми органами РФ;

- проанализировать состав и структуру налоговых доходов, мобилизуемых в бюджетную систему РФ на территории Республики Бурятия, и динамику недоимки, а также её влияние на налоговые доходы;

- исследовать принудительные методы взыскания недоимки по налогам и сборам в РФ и зарубежный опыт с целью его адаптации в РФ.

Объект диссертационного исследования - налоговые доходы бюджетной системы РФ и субъекта РФ.

Предмет исследования - экономические отношения, возникающие в процессе исчисления и уплаты налогов и сборов.

Наиболее существенные результаты, полученные автором:

- исследовано с современных позиций понятие «обязанность по уплате налогов и сборов» для оценки его исполнения;

- оценена собираемость налогов и сборов в бюджетную систему РФ и Республики Бурятии для принятия необходимых мер по снижению сумм недоимки;

- выявлено влияние форм и методов исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов на коэффициент собираемости по налогам и сборам;

- обоснована необходимость разработки новых способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов для повышения собираемости налогов и сборов.

Степень обоснованности научных положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертации.

Обоснованность и глубина выводов и рекомендаций в работе достигнута благодаря использованию научных трудов отечественных и зарубежных ученых, исследовавших вопросы по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также обширной информационной базы, включающей нормативные правовые акты, инструктивный и методический материал.

Информационно-статическую базу исследования составили данные Министерства по налогам и сборам РФ, Федеральной налоговой службы России, Управления Федеральной налоговой службы Республики Бурятии по налоговым платежам, недоимке, собираемости налогов и сборов. При разработке темы исследования использовались материалы научно-практических конференций, в рамках которых обсуждались актуальные вопросы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Исследование проведено в рамках пункта 2.10 Паспорта специальности ВАК, код 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений и разработке методических рекомендаций по повышению эффективности методов, применяемых при взыскании недоимки и способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, при этом:

- уточнено понятие «налоговая обязанность по уплате налога и сбора», отражающее ее правовую обоснованность и неотвратимость исполнения;

- предложено применение метода взыскания недоимки за счет задолженности третьих лиц перед налогоплательщиком, с целью обеспечения полноты поступления налогов в бюджетную систему РФ и субъектов РФ;

-обосновано расширение применения способа обеспечения обязанности по уплате налога и сбора в виде залога, при систематическом наличии недоимки по налогам и сборам;

- даны методические рекомендации по определению стоимости имущества, являющегося залоговым.

Сведения о реализации и целесообразности практического использования результатов исследования. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности широкого применения разработанных теоретических и методических положений по совершенствованию методов взыскания недоимки и повышению собираемости налогов и сборов. Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы при разработке учебных курсов по налогообложению для студентов, а также для слушателей курсов подготовки аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Теоретические положения и практические материалы диссертационной работы используются в учебном процессе на кафедре « Налоги и налогообложение» Байкальского Государственного Университета экономики и права, на кафедре «Финансы» Бурятской Государственной Сельскохозяйственной Академии им. В.Р. Филиппова при подготовке учебно-методического комплекса по курсам «Налоги и налогообложение», «Налоговая система РФ», «Финансы руководства».

Методические рекомендации определения стоимости имущества для залога как обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов нашли практическое применение в деятельности управления ФНС России по Республике Бурятии, комитета Народного хурала Республики Бурятия по бюджету, налогам, финансам. Материалы и результаты диссертационной работы могут использоваться в аналитических целях Министерством финансов Республики Бурятия при подготовке закона о республиканском бюджете на очередной год и УФНС по Республике Бурятии при составлении планов контрольной работы налоговых органов.

Апробация результатов диссертации. Материалы и результаты диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях преподавателей, сотрудников, аспирантов БГУЭП в 2002-2005гг. (г. Иркутск), на экономическом факультете БГСХА им В.Р. Филиппова (г. Улан-Удэ), на региональной научной конференции «Тенденции современной аграрной политики России» (г. Новосибирск).

Публикации. Результаты исследования изложены в 9 печатных работах общим объемом 3,25 п. л., из них авторских 2,5 п. л., в том числе одна публикация в ведущем рецензируемом научном журнале «Известия Бурятского Университета»

Объем и структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Цыдыпова, Алена Викторовна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате диссертационного исследования автор пришел к следующим выводам и предложениям по вопросам повышения собираемости налогов и сборов в бюджетную систему РФ и отдельного субъекта РФ:

- уточнено понятие «обязанность по уплате налога и сбора» с позиции проявления фискальной функции налогов и законно установленной государством необходимости. Обязанность по уплате налогов и сборов определена Конституцией РФ. Понятия «налоговое обязательство», « обязанность по уплате налогов и сборов», «налоговая обязанность» рассматриваются как в экономической литературе, так и научных работах по праву. В этих определениях нет единого толкования. Понятие налогового обязательства отождествляются с обязанностью по уплате налогов и сборов и налоговой обязанностью. Вместе с тем следует исходить из того, что обязанность налогоплательщика уплатить определенный налог возникает при наличии обстоятельств, установленных законодательными или нормативными актами о налогах, и включает исчисление налога, то есть обязанность уплатить налог не может возникнуть, если налог не установлен и не исчислен. Обязанность отражает определенные экономические отношения, возникающие при изъятии денежных средств у организаций и физических лиц государством.

В научных работах «налоговое обязательство» представлено с одной стороны как совокупность юридических норм, устанавливающих виды налогов в данном государстве, порядок их взимания, с другой стороны как экономические отношения, возникающие при исчислении и уплате налогов и сборов в бюджетную систему РФ, но отношения властные, то есть установленные государством в одностороннем порядке.

Для уточнения понятия «обязанность по уплате налогов и сборов» проанализирован зарубежный опыт исследования по определению понятия налогового обязательства, что позволило выделить несколько основных направлений разработки данного вопроса:

- налоговое обязательство строится с учетом модели гражданско-правового обязательства, однако признается юридически независимым по отношению к нему. Налоговое обязательство подлежит урегулированию специальными нормами - нормами налогового обязательного права (германский подход);

- налоговое обязательство рассматривается как особое обязательство, возникающее на основании налогового закона. Вместе с тем гражданско-правовые нормы об обязательствах, по общему правилу, считаются применимыми к налоговым обязательствам (итальянский подход);

- налоговое обязательство рассматривается как чрезвычайно сложное правоотношение, объединяющее самые разные имущественные и процедурные обязанности налогоплательщика (страны ближнего зарубежья).

На основании рассмотренных определений автором уточнено понятие «обязанность по уплате налога и сбора». «Обязанность по уплате налогов и сборов представляет собой законно установленную государством необходимость для организаций и физических лиц перечислять принадлежащие им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежные средства в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Сумма налога (сбора) исчисляется в соответствии с законодательными актами по налогам и сборам. Такое определение полностью вытекает из сущности налога, отражает определенные экономические отношения и фискальную функцию налога;

- рассмотрена динамика состава и структуры налоговых доходов бюджетной системы РФ и Республики Бурятии, недоимка по налогам и ее влияние на налоговые доходы для оценки эффективности методов и способов, применяемых налоговыми органами, обеспечивающих полноту собираемости налогов и сборов. Основная сумма налогов, мобилизуемых на территории Республики Бурятии, поступает в федеральный бюджет. Если в доходах бюджетной системы РФ налоговые доходы составляют более 90%, то в доходах консолидированном бюджете Республики Бурятии - менее 50% (2005 год

- 47,21%). Абсолютная сумма налоговых доходов ежегодно увеличивается, возрастает и сумма недоимки. Более 80%) от суммы недоимки по налогам на территории Республики составляет недоимка в федеральный бюджет. Наибольший удельный вес в налоговых доходов бюджетной системы Республики занимают: налог на прибыль организаций, НДФЛ, ресурсные платежи, по федеральному бюджету - НДС. Налоговые органы Республики осуществляют контроль за налоговыми платежами как в федеральный так и в республиканский, местные бюджеты, обеспечивая полноту их поступления не только в соответствии с налоговыми декларациями, но и с результатами деятельности. Налоговые проверки показывают, что из числа проверенных организаций более 70% налогоплательщиков НДФЛ и НДС допускают занижение обязанностей по уплате налогов. При этом следует учитывать, что проверка осуществляется не более чем у 20% налогоплательщиков и не проводятся проверки у организаций, не сдающих отчетность;

- определена эффективность методов принудительного взыскания недоимки по налогам и сборам, применяемых налоговыми органами на территории Республики Бурятии. Для обеспечения полноты поступления налогов и сборов в бюджетную систему налоговые органы направляют налогоплательщикам требования как предупреждение к последующему применению принудительных методов взыскания недоимки. Многие налогоплательщики при получении требования производят уплату налога, что свидетельствует о том, что причиной неуплаты является не отсутствие денежных средств, а отсутствие платежной дисциплины. Наиболее часто для взыскания недоимки к налогоплательщику применяется метод списания денежных средств с его счетов в банках по инкассовому поручению (распоряжению) налогового органа. Реже недоимка погашается за счет выручки от реализации имущества налогоплательщика-должника. С налогоплательщиков принудительно взыскано в 2005 году 583,6 млн. руб. из 7 344,3 тыс. руб., поступивших в бюджетную систему Республики. Обращение взыскания налога за счет имущества налогоплательщика не приводит к должным результатам из-за отсутствия должного взаимодействия налоговых органов, службы судебных приставов, республиканских исполнительных органов и рынка сбыта, а также требует дополнительных затрат как государства так и налогоплательщиков, что подтверждает необходимость установления иных методов, обеспечивающих повышение собираемости налогов и сборов;

- оценена собираемость налогов и сборов в РФ и Республики Бурятия с целью принятия необходимых мер по снижению суммы недоимки по налогам и сборам. Традиционной оценкой исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является коэффициент собираемости налогов, который определен как отношение фактически поступивших в бюджетную систему сумм налогов и сборов к начисленным по декларациям текущего года. Коэффициент собираемости, исчисленный ФНС России значительно превышает показатели по Республике Бурятии. Отмечено, что при расчете коэффициента по методике, применяемой ФНС России, в сумме поступлений налоговых платежей учтены не только налоговые поступления текущего года, но и налоговые поступления за прошлые периоды (недоимка), пени и штрафы, а в сумме начислений по декларациям не включают суммы налогов, исчисляемых налоговыми агентами (налог на доходы физических лиц). Для исчисления коэффициента собираемости налогов, характеризующих реальное положение, необходимо устранить эти недостатки, то есть учесть поступления налоговых платежей начисленных по налоговым декларациям за текущий год. Кроме того, коэффициент собираемости налогов не может служить показателем оценки соблюдения платежной налоговой дисциплины. В Республике Бурятии за 2005 год почти 100% налогоплательщиков-организаций нарушили два и более срока уплаты налогов. Для оценки состояния платежной дисциплины необходимы другие показатели. Например, показатель оценки платежной дисциплины, исчисленный как отношение суммы налоговых платежей, поступивших в установленные сроки уплаты к общей сумме налоговых поступлений за определенный период времени (месяц, квартал, год), выраженный в процентах;

- обоснована необходимость применения метода взыскания недоимки за счет задолженности третьих лиц перед налогоплательщиком.

Одной из причин возникновения недоимки по налогам и сборам является нарушение платежной дисциплины за отгруженные товары, выполненные работы и оказание услуг. Данная задолженность значительно превышает задолженность по налогам и сборам.

Собираемость налогов предложено повысить за счет применения метода обращения взыскания задолженности по налогам и сборам на задолженность третьих лиц налогоплательщику, то есть взыскание недоимки за счет дебиторской задолженности. В соответствии с налоговым законодательством установлен порядок обращения взыскания на имущество налогоплательщика, в имуществе дебиторская задолженность, но имеются указания на другое имущество. Вместе с тем, юридические лица ведут учет дебиторской задолженности и ежеквартально составляют перечень организаций - дебиторов с указанием суммы дебиторской задолженности, в том числе просроченной, для контроля за этой задолженностью налоговые органы имеют право истребовать данную информацию в составе отчетности, предоставляемой налогоплательщиками. В Республике Бурятии такая отчетность предоставляется организациями ежеквартально. Налоговый орган выписывает инкассовое поручение (распоряжение) на бесспорное взыскание сумм, причитающихся недоимщику, по его платежам в бюджеты от его дебитора в размере, не превышающем суммы недоимки по платежам в бюджеты недоимщиком, с обязательным указанием, что производятся списание недоимки, пени по налогам в счет погашения дебиторской задолженности у организации- поставщика. Должны быть приняты определенные меры защиты прав налогоплательщиков с целью предотвратить негативные последствия неправомерных процедур налоговой администрации. В странах Европы налоговая администрация должна предварительно уведомить налогоплательщика о своих намерениях применить методы принудительного взыскания или предоставить период отсрочки для уплаты налога и пени. Кроме того, если налоговая администрация намерена конфисковать имущество должника и продать некоторую его часть, то в соответствии с законодательством, например с канадским, ей необходимо отправить за 30 дней уведомление налогоплательщику о намерении конфискации имущества в течение 10 дней после принятия такого решения. В Канаде, например, если крупный корпоративный налогоплательщик подал налоговую апелляцию, с него взыскивается до половины оспариваемой суммы задолженности. Если спор решается в пользу налоговых органов, налогоплательщик обязан уплатить остаток налоговой задолженности и проценты на нее. Если по решению суда выигрывает налогоплательщик, тогда он получает право на возмещение государством основной суммы и процентов.

В Англии взыскание налоговой задолженности приостанавливается на период рассмотрения апелляции, но при решении спора в пользу налоговых органов взимаются проценты за предоставленный период отсрочки.

В России налогоплательщик имеет право подать жалобу в вышестоящий налоговый орган, но в отличии от Англии и Канады, налоговый орган имеет право принудительно взыскать с налогоплательщика суммы доначисленных налогов и пени, не дожидаясь результатов рассмотрения жалобы. Если решение будет принято в пользу налогоплательщика, то возврат излишне взысканных налогов и сборов налоговыми органами производится на основании письменного заявления налогоплательщика при отсутствии недоимки по другим налогам и без выплаты процентов.

- предложено расширить применения способа обеспечения в виде залога, включая залог имущества при систематическом наличии суммы недоимки. Залог в российском налоговом законодательстве установлен как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Залог применяется только при изменении срока уплаты. Исследуя возможности применения залога, следует отметить, что залог был использован при реструктуризации задолженности по налогам и сборам в 1997-1998 годах.

Жесткие условия реструктуризации, угроза потери собственности и хозяйственной самостоятельности стали причиной того, что в 1998 году ни одно предприятие Республики Бурятия не воспользовалось правом на проведение реструктуризации. Право на реструктуризацию имели 857 организации на сумму 1268,0 млн. руб.

Реструктуризация задолженности как инструмента бюджетной политики в Российской Федерации проходила в три этапа. Первый этап проведения реструктуризации задолженности по обязательным платежам носил локальный характер и регламентировался указами Президента РФ или отдельными решениями Правительства РФ, которые были основаны на нормах бюджетного законодательства и характеризовались тем, что был применен залог как способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

На первом этапе реструктуризация была применена относительно небольшим количеством организаций. В соответствии с актами Президента РФ была реструктуризирована задолженность на сумму около 9 млрд. руб. и по актам Правительства РФ - более 15 млрд. руб. Следует отметить, что реструктуризация задолженности не имела существенного макроэкономического значения. Это подтверждается незначительной суммой реструктурированной задолженности. Для ряда крупнейших организаций реструктуризация сыграла позитивную роль, позволив им избежать банкротства.

Второй этап применения реструктуризация приобрел массовый характер, так как был отменен залог. Право на реструктуризацию было предоставлено 42 тысячам организаций на общую сумму около 370 млрд.руб. В соответствии с отдельным постановлением Правительства РФ № 458 от 08.06.2001г. налоговыми органами было принято более 13 тысяч решений о предоставлении прав на реструктуризацию задолженности по налогам сельскохозяйственным организациями на общую сумму более 33 млрд. руб.[174]. Обеспечения в виде залога в связи с изменением сроков уплаты налогов по данному Постановлению не требовалось. В результате 60% предприятий нарушили право на реструктуризацию в первый же год.

Третий этап характеризуется переходом от массовой реструктуризации задолженности к отдельным группам организаций, что подтверждается данными диссертационного исследования. Наибольший объем задолженности на этом этапе был реструктурирован по недоимке в государственные внебюджетные фонды.

Третий этап продолжается в настоящее время. Действующие нормативные акты предоставляют право локальным группам организаций реструктурировать свою задолженность и опять таки без обеспечения (организации добывающих отраслей, сельскохозяйственные организации).

Залог предусматривает имущественное обеспечение исполнения обязанности, поэтому для повышения ответственности за несвоевременное исполнение налоговой обязанности при изменении сроков уплаты, включая реструктуризацию задолженности, при систематическом наличии недоимки следует применять залог имущества. Определение «систематически» дано в ст. 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года) [2,п. 3 ст. 120 С. 123]. Следует учесть и то, что в налоговом органе имеется информация об имуществе налогоплательщика (недвижимость, транспортные средства). Залог имущества позволит повысить собираемость налогов и сборов за счет имущественной ответственности налогоплательщиков.

- предложены методические подходы к определению стоимости имущества, являющегося залоговым, позволяющие при реализации этого имущества обеспечить исполнение обязанности по уплате налогов и сборов. Залог как способ обеспечения налоговых обязательств предоставляет право кредитору, правомерно владеющему вещью, подлежащей передаче должнику, или лицу, указанному должником, в случае невыполнения последним обязательства удерживать у себя до выполнения должником обязательства имущество или реализовать его в погашение недоимки.

Залог требует заключения соответствующего договора, с установленным законом содержанием (существенными условиями). Залоговое имущество может оставаться у залогодателя, при этом следует отметить, что отдельные договоры залога, исходя из их предмета, должны быть нотариально удостоверены.

Сумма недоимки постоянно изменяется, поэтому важно закрепить законодательно, что при систематическом наличии недоимки по налогам и сборам следует учитывать недоимку на начало года. Стоимость имущества, передаваемого в залог можно исчислить:

МСЗ= Н* К

Где МСЗ - стоимость имущества в залоге

К- наибольший из коэффициентов собираемости по субъекту РФ или по РФ;

Н- недоимка по налоговым платежам на начало года.

Оценку стоимости имущества налоговые органы проводят по балансовой стоимости, в случае несогласия налогоплательщики проводят оценку имущества с привлечением независимых оценщиков.