Совершенствование бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций"

На правах рукописи

ХУСАИНОВА Амина Савдахановна

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ: ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И МЕТОДОЛОГИИ

Специальность 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

21 НОЯ 2013

Москва-2013 005539458

005539458

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К. А. Тимирязева»

Научный консультант - доктор экономических наук, профессор,

Хоружий Людмила Ивановна

Официальные оппоненты:

Виноходова Анна Федоровна, доктор экономических наук, профессор, Старо-оскольский технологический институт им. А.А.Угарова (филиал) ФГАОУ ВПО «Национальный исследовательский технологический университет «МИСиС», кафедра экономического анализа, финансов и аудита, заведующая

Сигидов Юрий Иванович, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет», кафедра теории бухучета, заведующий

Рогуленко Татьяна Михайловна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления», кафедра бухгалтерского учета, аудита и анализа, профессор

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО «Волгоградский

государственный аграрный университет»

Защита состоится «5» декабря 2013 года в 12-00 часов на заседании диссертационного совета Д 220.056.04 при ФГБОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет» по адресу: 143900, Московская обл., г. Балашиха, ул. Ю.Фучика, д. 1, Учебно-административный корпус, ауд. 114.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет».

Автореферат разослан «23» октября 2013 года.

Ученый секретарь диссертационного совета к. э. н., доцент

О.Н. Кондрашова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Для достижения одной из целей Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы - обеспечения финансовой устойчивости товаропроизводителей агропромышленного комплекса существенно важное значение имеет создание надежной системы информационного обеспечения и, прежде всего, формирование научно обоснованной системы бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций, отвечающей в наиболее полной мере потребностям как внешних, так и внутренних пользователей для принятия ими соответствующих экономических решений.

В связи с этим необходимо сохранить в формирующейся системе государственно-общественного регулирования бухгалтерского учета ее отраслевой уровень, что крайне необходимо для сельского хозяйства в силу присущих этой отрасли известных особенностей и вышеуказанных государственных решений. В результате на отраслевом уровне может быть сформирована система государственно-общественного регулирования бухгалтерского учета с возложением функций по его государственному руководству на Министерство сельского хозяйства России, а по представлению и защите интересов профессионального сообщества - на соответствующие саморегулируемые общественные организации. Широкое привлечение профессионального сообщества отрасли к подготовке предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, участию в разработке отраслевых методических рекомендаций и иных нормативных актов, обобщению и распространению передового опыта ведения отраслевого учета, повышению квалификации учетных кадров и иным вопросам его организации, установленным на общефедеральном уровне, позволило бы синхронизировать реформирование и нормативное обеспечение отраслевого учета в увязке как с осуществляемыми в отрасли социально-экономическими преобразованиями, так и с адаптацией отечественной системы бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО).

По мере адаптации сельскохозяйственных товаропроизводителей к рыночным условиям и к работе в условиях ВТО все более возрастающее значение приобретают методические аспекты формирования внутренней отчетности, что особенно характерно для агрохолдингов и других крупных коммерческих структур, где экономически оправданной является общепринятая практика раздельного ведения финансового и управленческого учета.

Значимость и многоаспекгность поставленных проблем на макро- и микроуровнях регулирования, требующих безотлагательного решения, предопределила теоретико-методологическую важность и практическую значимость темы диссертационного исследования.

Степень научной разработанности проблем исследования. Вопросам методологии и организации бухгалтерского финансового учета и формирования отчетности в пореформенный период посвящены труды таких известных отечественных ученных, как: В.Г. Гетьман, Л.В. Донцова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, О.М. Островский, Я.В. Соколов, J1.3. Шнейдман.

Реформирование бухгалтерской финансовой отчетности, гармонизация её с требованиями МСФО вызвали значительный ряд публикаций: A.C. Бакаева, Т.Ю. Дру-

желовской, Р.Г. Каспиной, O.A. Мироновой, О.В. Соловьевой, А.Е. Суглобова, В.Т. Чая. Теоретические и прикладные аспекты развития методологии управленческого учета в новейшей истории России рассмотрены в трудах: О.Б. Вахрушевой, М.В. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, К.Г. Гарифуллина, Д.А. Ендовицкого, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой А.Н, Кизилова, С.А. Николаевой, JI.B. Поповой, А.Д. Шеремета.

Исследованию проблем запросов пользователей бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности посвящены работы: О.В. Ефимовой, Е.В. Никифоровой, В.В. Патрова, В.Д. Новодворского, В.Т. Слабинского, А.Н. Хорина. Отраслевые аспекты формирования системы бухгалтерского финансового и управленческого учета и бухгалтерской отчетности в сельскохозяйственных организациях отражены в трудах: P.A. Алборова, Н.Г. Белова, Ф.И. Васькина, А.Г. Глущенко, М.Г. Гриня, Г.М. Ли-совича, М.З. Пизенгольца, Л.И. Хоружий, П.Н. Худякова, Н.И. Чупахиной, В.Г. Ши-робокова. Среди зарубежных ученых можно выделить труды: А. Апчерча, Л.Н. Берн-стайна, Й. Бетге, С.А. Дипиаза, М. Друри, Д Колдуэлла, М. Мотьюса, Б. Нидлза, М. Перера, Ж.Ришара, Р. Экклз.

Вместе с тем, работа российских сельскохозяйственных товаропроизводителей в условиях ВТО, переход отечественной экономики, в том числе и сельского хозяйства, на инновационный и интегрированный путь развития требуют дальнейшего совершенствования бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций. Нормативное регулирование отраслевого учета должно быть обеспечено сопряжением учетно-отраслевого и учетно-федерального законодательств, что в первую очередь относится к его реформированию в соответствии с МСФО. При этом на отраслевом уровне необходимо внедрение специализированного национального стандарта, аналогичного МСФО-41 «Сельское хозяйство», а также отдельных положений общефедеральных стандартов, отражающих отраслевую специфику.

Особого внимания должна заслуживать разработка локальных нормативных актов для сельскохозяйственных товаропроизводителей по формированию бухгалтерской отчетности. Зачастую сельскохозяйственные организации испытывают существенные трудности в экономически обоснованном определении тех или иных вариантов или правил ведения бухгалтерского учета, и такие модельные нормативные акты необходимы для эффективного управления их деятельностью.

Назрела необходимость нормативного обеспечения учета рисков хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций и отражения информации о них в бухгалтерской отчетности. Эти и другие вопросы, регулируемые на общефедеральном уровне, нуждаются в отраслевой дифференциации. Для большинства средних и практически всех мелких сельскохозяйственных организаций, индивидуальный капитал которых формируется и воспроизводится на собственной основе без привлечения сторонних инвесторов, в среднесрочной, а возможно и отдаленной перспективе вполне приемлемой остается традиционно сложившаяся в отрасли интегрированная система бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности, но её следует существенно модернизировать в части усиления ее управленческой направленности, формирования механизмов управленческого учета для сельскохозяйственных организаций.

Отмеченные и связанные с ними другие проблемы все еще остаются недостаточно разработанными, что обусловило необходимость проведения данного исследования, предопределило его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является совершенствование методологии и организации формирования бухгалтерской финансовой и управленческой отчётности сельскохозяйственных организаций, позволяющей снизить учетно-информационные риски при выработке рациональных решений пользователями данной отчетности.

Для достижения поставленной цели в работе определены следующие подцели и задачи:

1. Исследовать проблему взаимосвязи учета и отчетности с экономикой, политикой и государственным регулированием аграрного сектора в условиях глобализации; разработать концептуальные основы формирования эффективного организационно-экономического механизма управления сельскохозяйственным производством на микроуровне и сохранить его адекватной информационной интерпретации; раскрыть положения синтетической теории эволюции в дальнейшем развитии содержания бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций; определить основные этапы развития бухгалтерской отчетности в России; выявить актуальные вопросы дальнейшего развития содержания бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.

2. Научно обосновать теоретико-методологические положения формирования бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций: определить сущность, содержание финансовой и управленческой отчётности как информационных баз для принятия экономических решений; раскрыть иерархию и взаимосвязь принципов, допущений и требований формирования финансовой и управленческой отч&гности сельскохозяйственных организаций в рыночных условиях хозяйствования; обосновать предпосылки и перспективные направления совершенствования финансовой и управленческой отчетности в сельском хозяйстве.

3. Разработать формы и содержание бухгалтерской финансовой и управленческой отчётности сельскохозяйственных организаций: раскрыть влияние целей формирования бухгалтерской отчетности на ее состав; усовершенствовать бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций и раскрыть особенности формирования отчета о целевом использовании полученных средств сельскохозяйственными организациями; разработать формы управленческой отчетности, способствующие повышению эффективности деятельности сельскохозяйственных организаций.

4. Разработать организационно-методические направления развития оперативного, аналитического и синтетического бухгалтерского учета и формирования финансовой и управленческой отчетности в целях надежного информационного обеспечения управления сельскохозяйственными организациями: выделить отчетный период как фактор, определяющий оценку показателей бухгалтерской отчётности; разработать методики оценки статей бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций по справедливой стоимости; усовершенствовать порядок ведения бухгалтерского учета земельных активов; раскрыть содержание пояснительной записки в годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций

Предметом исследования выступают теоретико-методологические и методические положения формирования бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций для повышения их финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности.

Объектом исследования являются субъекты хозяйствования любых организационно-правовых форм (организации) аграрной сферы.

Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составили объективные принципы научного познания, моделирования, системного подхода, группировки данных, использование положений экономической теории, бухгалтерского учета, экономического анализа.

Методическим инструментарием послужили методы: системность и комплексность, анализ и синтез, обобщение, аналогия, классификация, индукция и дедукция, сравнение, типология, наблюдение, описание объектов исследования и полученных результатов, морфологического анализа, приемы логической увязки данных. Методы исследования согласовывались с базовыми учетно-аналитическими концепциями: финансовой устойчивости, справедливой стоимости, экономического роста, риска. В диссертационной работе сохранена историческая преемственность в разработке усовершенствованной методологии формирования финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций.

Информационно-эмпирическую базу исследования составляют научные источники в виде данных и сведений из монографий, статей специализированных научных журналов, научных докладов, материалов научных конференций, статистические источники, нормативная документация, бухгалтерская отчетность сельскохозяйственных организаций, материалы реализации разработанных методологических положений.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в Паспорте специальностей ВАК специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» (экономические науки): п. 1.1 Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета; 1.6. Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам; 1.7. Бух1,алтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; 1.8. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в формировании теоретико-методологических положений и методического инструментария рационализации форм финансовой и разработки управленческой отчетности, способствующих снижению учетно-информационных рисков при принятии управленческих решений в части обеспечения финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций. В диссертации получены следующие научные результаты, соответствующие требованиям новизны и выносимые на защиту:

- обоснован концептуальный подход к развитию системы бухгалтерской отчетности в качестве необходимого институционального элемента гармонизации рыночных отношений макро- и микросубъектов хозяйствования и важнейшего инструмента государственного регулирования аграрного сектора экономики в современных условиях глобализации;

- раскрыты концептуальные основы формирования эффективного организационно-экономического механизма управления сельскохозяйственными организациями на микроуровне и выявлена необходимость обеспечения его адекватной информацией, формируемой в рамках внутренней информационной системы отчетности;

- обосновано применение общесистемных положений синтетической теории эволюции, способствующих дальнейшему развитию сущности и содержания бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов;

- в контексте исторических обобщений выдвинуто новое представление бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности в качестве обособленного элемента рыночной инфраструктуры для создания институционального механизма системы бухгалтерского учета, отвечающего требованиям международной гармонизации, требованиям МСФО и задачам развития российской экономики в условиях интенсивной конкуренции и глобализации рынков;

- научно обоснованы теоретико-методические положения формирования бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций, способствующие делегированию полномочий нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности на отраслевой уровень;

- на основе эволюционного и институционального подходов установлены различия и уточнены определения бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности, включающие как содержательную, так и процессные составляющие; обоснован состав элементов финансовой и управленческой отчетности: пользователя отчетности, цель формирования отчетности (как системоразвивающие факторы), объект наблюдения, показатели (данные), характеризующие данный объект, сроки или период, на (за) который дается описание объекта, регламентацию составления отчетности (как следствия воздействия данного фактора), позволяющие обосновать необходимость разграничения информации, расширить и повысить ее качественный уровень для последующего применения на практике;

- выделены системообразующие факторы, предопределяющие основные направления развития бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности, определены иерархия и взаимосвязь принципов, допущений и требований формирования финансовой и управленческой отчетности, на основании системоразвивающих факторов выделены перспективные направления развития финансовой и управленческой отчётности организаций АПК, реализующие потребности пользователей отчетной информации: государства, контрагентов и менеджеров организаций и повышающие уровень познания объектов экономического воспроизводства в современных условиях хозяйствования;

- определена отраслевая специфика и ее влияние на состав бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, обусловливающие тенденции совершенствования бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о целевом использовании средств сельскохозяйственными организациями, дополнений и положений к бухгалтерской отчетности, отражающие экономическое состояние ключевых пропорций: воспроизводственных, общеэкономических, отраслевых, территориальных и внутрепроизводственных;

- обоснована возможность и необходимость усовершенствования форм и содержания бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций, предполагающие комплексный подход к информационному обеспечению в целях принятия качественных управленческих решений пользователями на федеральном, региональном и локальном уровнях;

- разработаны новые формы оперативной отчетности в системе управленческого учета для мониторинга издержек производства, себестоимости и цен на сельскохозяйственную продукцию (на локальном уровне хозяйствующих субъектов) для выработ-

ки оптимальных направлений их развитая и обоснования рациональной производственной структуры на перспективу;

- выявлены факторы, оказывающие влияние на отчетный период в сельском хозяйстве и предложен дифференцированный подход к периодизации отчетности сельскохозяйственных организаций, обосновано изменение отчётного периода для сельскохозяйственных организаций, базирующегося на концепции временного периода и способствующего максимальной адаптации к реальным хозяйственным условиям;

- разработаны методики оценки статей бухгалтерской отчетности по справедливой стоимости и предложены организационно-методические основы учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции организаций АПК, включающие: регулирование объектов бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности; порядок и способы определения справедливой стоимости для оценки биологических активов и результатов их биотрансформации; первичный и сводный учет биологических активов и результатов их биотрансформации; синтетический учет биологических активов и результатов их биотрансформации по справедливой стоимости;

- выработаны механизмы организации бухгалтерского учета земельных участков по категориям сельскохозяйственных угодий и предложены методики их учета по справедливой стоимости в целях выявления потенциальных возможностей более продуктивного и эффективного их использования;

- предложены содержательные аспекты пояснительной записки в годовой бухгалтерской отчетности организаций, раскрывающие полную информацию о рисках, представлен обоснованный инструментарий пояснительной записки в годовой бухгалтерской отчетности организаций АПК: об учетной политике; об особенностях деятельности; о рисках в хозяйственной деятельности.

Теоретическая значимость исследования заключается в разработке теоретико-методологических положений, вносящих важный вклад в развитие концепций бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций в рыночных условиях их функционирования.

Практическая значимость исследования заключается в возможности использования теоретических выводов, методических разработок и практических результатов работы для формирования и эффективного использования бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций, способствующей снижению учетно-информационных рисков и обеспечению их самофинансирования и финансовой устойчивости.

Самостоятельное значение имеют: формы управленческой отчетности для отслеживания себестоимости и цен на сельскохозяйственную продукцию (на уровне хозяйствующих субъектов); методики оценки земельных участков сельскохозяйственных угодий по справедливой стоимости; методика оценки по справедливой стоимости биологических активов и результатов их биотрансформации; методические рекомендации об особенностях формирования форм бухгалтерской финансовой и управленческой отчётности о финансово-экономическом состоянии сельскохозяйственных организаций, проект национального учетного стандарта - ПБУ «Учет биологических активов и результатов их биотрансформации».

Внедрение и апробация результатов исследования. Основные результаты диссертации представлялись, докладывались и обсуждались на международных и научно-практических конференциях различного уровня в Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К.А. Тимирязева (2009-2013 гг.); Всероссий-

ском институте аграрных проблем и информатики им. А.А. Никонова (2011-2012 гг.), Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р. Филиппова (2012), Ставропольском государственном аграрном университете (2013), Кубанском государственном аграрном университете (2013). Результаты диссертационной работы на различных этапах её подготовки опубликованы, доложены и получили одобрение на научно-практических конференциях и совещаниях бухгалтеров отраслевых министерств субъектов Российской Федерации и Министерства сельского хозяйства Российской Федерации (2009-2012гг.). Часть материалов диссертационной работы используется в учебном процессе.

Научные и практические результаты выполненной работы прошли апробацию в организациях АПК, что подтверждается соответствующими справками о внедрении.

Публикации. Основные результаты диссертационной работы опубликованы в 45 работах, в том числе 24 работах, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК, 2 монографиях и 3 методических рекомендациях, утвержденных Министерством сельского хозяйства Российской Федерации. Авторский объем публикаций составляет 26,7 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав (включающих 19 рисунков, 15 таблиц), заключения, библиографического списка и 42 приложений. Объем диссертации составляет 331 с.

II. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ.

I. Обоснован концептуальный подход к разви тию системы бухгалтерской отчетности в качестве институционального элемента рыночных отношений макро- и микросубъектов хозяйствования и важнейшего инструмента государственного регулирования аграрного сектора экономики в условиях глобализации.

Анализ и оценка различных этапов трансформационных процессов аграрного сектора России, проведенные в работе, позволили установить, что принятые меры государственного регулирования сельского хозяйства не позволили преодолеть адаптивно-инерционную (пассивную) фазу его развития, что отразилось на низких темпах прироста товарной продукции.

Преодоление этой негативной тенденции потребовало разработки новой государственной программы развития сельского хозяйства и продовольственного обеспечения населения до 2020 года, что представляет собой долгосрочный проект перехода на активную фазу целенаправленного качественного развития аграрного сектора.

Вместе с тем, реализация новой программы развития осложняется дальнейшей глобализацией экономики, а также вступлением страны в ВТО.

Следует отметить, что в механизме реализации аграрной политики, как составной части государственного регулирования в целом, законодательно закрепленного в новой программе, его отраслевая информационная составляющая еще не стала важнейшим элементом влияния на развитие экономических отношений при осуществлении как прямых, так и косвенных инструментов регулирования на федеральном, региональном и локальном уровнях. Она оказалась недостаточно сильным звеном в системе рыночного механизма хозяйствования, обеспечивающего эффективное функционирование АПК, как на внутренних, так и на внешних рынках. Более того, определе-

ние предмета информационной системы бухгалтерской отчетности следует отнести к важным теоретическим проблемам.

Представляется, что в числе важных приоритетов видится обновленное развитие информационной системы отраслевой бухгалтерской отчетности как основы экономических и социальных преобразований на селе, от которой зависит реальное дальнейшее реформирование всей системы бухгалтерского учета, в связи с чем требуются принципиально новые подходы, способные объяснить радикальное изменение ее роли в системе управления развитием аграрного сектора.

Признание приоритетов в удовлетворении информационных потребностей различных категорий пользователей возникает как новая и актуальная проблема. Однако ее решение будет результативным, если теория бухгалтерского учета будет рассматриваться и совершенствоваться как составляющая экономической науки, а не изолированно в рамках самостоятельной научной дисциплины.

В контексте поставленной проблемы нами проведен контент-анализ развития различных направлений экономической теории (меркантилизма, физиократии, классической экономической теории, неоклассической и неоклассического синтеза, институциональной и неоинституциональной) на предмет их влияния на экономическую деятельность и взаимосвязей в связи со снятием информационной ассиметрии и определения места учетно-аналитического обеспечения управления процессами экономического воспроизводства.

Институциональный аспект видения развития аграрной экономики на современном этапе, на наш взгляд, является наиболее предпочтительным, поскольку в целом синтезирует основные направления трудовой теории стоимости, отдельных теоретических положений неоклассики (маржинализма и непосредственно институционализ-ма как основных теоретических течений экономической науки. Наше представление информационной базы отраслевой бухгалтерской отчетности как ключевого элемента институциональной рыночной инфраструктуры аграрной экономики представлено в виде схемы на рис. 1.

Такой подход позволяет, на наш взгляд, применить элементы институциональной теории для развития теории бухгалтерсокго учета, отвечающей принципам рыночной экономики и МСФО, недостаток которой, по мнению авторитетных ученых и практиков, проявляется в том, что она не раскрывает всей сущности бухгалтерского учета, его предмет, метод и взаимосвязь с другими экономическими науками. В условиях предлагаемого нами подхода, наряду с сохранением формирования отраслевой бухгалтерской отчетности на основе оценки имущества и обязательств по исторической стоимости (для разработки отраслевых стандартов производственного учета) в полной мере реализуется основополагающий в МСФО принцип приоритета экономического содержания перед правовой (юридической) формой и на этой основе практическое использование текущей оценки по «справедливой стоимости» как объективно необходимой базы прогностической ценности в целях повышения достоверности бухгалтерской информации в условиях неопределенности и рисков.

В процессе исследования в работе также уточнены трактовки таких понятий, как государственное регулирование, агарная политика, хозяйственное управление, учетная политика применительно к агарной сфере.

о о о о о о

о

о

Рис. 1. Логика построения и взаимосвязи элементов, определяющих концептуальные основы отраслевой бухгалтерской отчетности.

2. Раскрыты концептуальные основы формировании эффективного организационно-экономического механизма управления сельскохозяйственными организациями на микроуровне и выявлена необходимость обеспечения его адекватной информацией, формируемой в рамках внутренней информационной системы отчетности.

Глобализация рынков, парадигма развития конкуренции, трансформация системы потребительских ожиданий детерминируют новые подходы конкурентоспособности аграрного сектора России. Источником повышенной сложности (при интеграции субъектов хозяйствования в мировом бизнес пространстве в связи со вступлением в ВТО) становится неопределенность рыночной ситуации на фоне ужесточения конкуренции и недостачи финансовых ресурсов. Аграрный сектор России работает в постоянно изменяющейся национальной внешней среде (политической, экономической, социальной и т.д.) турбулентности и связанной с ней неопределенностью выбора и альтернативности управленческих решений для обеспечения развития устойчивости функционирования сельскохозяйственных организаций. В этих условиях цена адекватных управленческих решений в управлении сельскохозяйственными организациями резко возрастает. Зачастую от качества принятых управленческих решений зави-

Состав основных экономических теорий

Национальная модель экономического развития

НИ

Экономическая политика государства

Экономические и хозяйственные механизмы аграрной политики

хтг

Бухгалтерская отчетность как ключевой институциональный элемент рыночной инфраструктуры

тс

Экономический анализ

Менеджмент

Отраслевая система бухгалтерского учета

тг

Общая система мониторинга в управлении развитием аграрной экономики

сит судьба сельскохозяйственных организаций. Все это обуславливает необходимость формирования рыночного механизма для обеспечения эффективности и результативности управленческой деятельности сельскохозяйственных организаций.

Важность аграрного сектора в экономике страны для обеспечения ее безопасности предопределила разработку основополагающих нормативных документов: Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, Госпрограммы развития сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 гг. В диссертационном исследовании подробно изучены нормативные документы, регламентирующие дальнейшее развитие сельского хозяйства, меры государственной поддержки, развития агропромышленного сектора экономики России в целом и сельскохозяйственных организаций в частности.

В исследовании сделан акцент на том, что система менеджмента сельскохозяйственных организаций должна быть социально-ориентированной. Следовательно, внутренние цели сельскохозяйственной организации должны быть сосредоточены на росте благосостояния коллектива. Исходя из вышеизложенного, социальная значимость системы менеджмента в диссертационном исследовании представлена следующим образом (рис. 2).

В условиях риска и неопределенности неполное формирование подсистем бухгалтерского финансового и управленческого учета может привести к принятию необоснованных управленческих решений и снижению экономических результатов сельскохозяйственной организации. Важно не только разработать отдельные подсистемы, а обеспечить их взаимосвязь, взаимообмен информацией для рационального ведения бизнеса, то есть обеспечить системный подход в управлении организацией.

В соответствии с системным подходом система управления экономического субъекта представляет собой систему взаимосвязанных элементов, имеющих общую цель - обеспечить оптимальный режим своего функционирования и развития в окружающей среде. Приведенная модель показывает, что сельскохозяйственная организация как социально-экономическая система (субъект хозяйствования) и ее система управления работает эффективно и достигает своей цели при наличии ресурсов (факторов производства). Вполне естественно, что эти ресурсы на вход должны быть поставлены своевременно и в достаточном количестве, а с другой стороны - эффективно использованы таким образом, чтобы позволить сельскохозяйственной организации успешно адаптироваться к изменениям внешних факторов.

Применение системного подхода применительно к управлению сельскохозяйственными организациями позволяет лучше понять глубину рассматриваемого явления, его истинный характер. Вместе с тем следует отметить, что сельскохозяйственные товаропроизводители, являясь важным первичным звеном аграрной экономики, представляют чрезвычайно сложный, непредсказуемый объект для управления в силу крайней изменчивой природной среды.

Кроме того, сложность также усиливается в связи с предстоящим сокращением бюджетного финансирования на производственные нужды из-за функционирования сельскохозяйственных организаций в условиях ВТО. В этих условиях системный подход к управлению, где принималось во внимание традиционное линейное кибернетическое истолкование управления (по схеме «вход - преобразование - выход») становится все более не адекватным действительности. В рамках развития институциональной экономики, приемов адаптивного менеджмента, вытекающего из сути

системного подхода, необходимо развитие нового синергетического направления управленческой деятельности сельскохозяйственных организаций. Использование синергетического подхода к управлению сельскохозяйственными организациями как сложными системами особенно актуально в современных российских условиях, когда экономическую ситуацию нельзя назвать стабильной, а методы управления - эффективными, тем более что сама их организационная деятельность при смене функций и способов государственного регулирования испытывает огромное влияние вследствие глубоких трансформаций в политической и социально-экономической сфере. В рамках рассматриваемого подхода развитие сельскохозяйственной организации в качестве системы можно представить как смену устойчивых состояний (аттракторов) и бифуркационных скачков. В данной связи смена состояний устойчивости (равновесности) и неустойчивости (неравновесности) становится необходимым условием развития любой системы. Особую роль в устойчивости сельскохозяйственной организации играет её информационное пространство.

Для того, чтобы система менеджмента работала в заданном направлении необходима согласованность действий всех структур как по обзору нужной и своевременной информации в требуемой форме, так и ее использованию для принятия решений. Процесс повышения уровня информационного обеспечения заключается не только во внедрении информационных технологий, а является задачей, решаемой в рамках процесса организационного развития, повышения уровней управления и управляемости в сельскохозяйственных организациях.

3. Обосновано применение общесистемных положений синтетической теории эволюции, способствующих дальнейшему развитию сущности и содержания бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов.

Общепризнанным завершающим этапом деятельности, совершаемой хозяйствующим субъектом, считается формирование отчета (отчетности). Вместе с тем проведенное исследование свидетельствует о том, что обычно под отчетом понимается более узкая его трактовка, распространяемая преимущественно на финансовый результат деятельности организации, включающий определенный состав показателей. В этом смысле отчет отождествляется с конкретным видом отчетности - бухгалтерским отчетом. В определении отчета, представленном в экономическом словаре, ограничен и субъект, в качестве которого рассматривается только хозяйственная единица, а индивидуум - сотрудник организации исключен, вводятся периодичность его составления и содержание, хотя и ограниченное только показателями дохода и расхода. На содержательную сторону бухгалтерской отчетности делается акцент и в определениях, содержащимися в научных трудах и нормативных актах, регламентирующих составление бухгалтерской отчетности, а именно: совокупность показателей, разносторонне отражающих количественную и качественную характеристику производственной и финансовой деятельности организации за отчетный период. В определении отчетности также приводятся такие ее характеристики, как периодичность представления, адреса, в которые она направляется, и источники для ее составления - данные бухгалтерского учета.

Однако отчетность как определенный формат представления сведений об объекте наблюдения является составной частью процесса управления. Именно процессная составляющая определения отчета, позволяющая повысить не только эффективность-деятельности, но и оказать влияние на содержательную составляющую, неоправданно

Рис. 2. Принципиальная схема достижения внутреннего механизма саморегулирования сельскохозяйственной организации на базе информации внутренней отчетности

проигнорирована в применяемом определении отчетности.

В диссертационной работе отмечается, что отчет как результат целенаправленной деятельности рассматривали еще в начале прошлого века А.П. Рудановский, И.Ф. Шер и др. При таком подходе к содержанию отчета необходимо знать: кому представляется отчет, какие решения пользователь отчетности должен принимать, когда принимаются эти решения. Изменение круга пользователей отчетности и принимаемых ими решений оказывает влияние на содержание отчетности. Очевидная взаимосвязь содержания отчетности и механизма его определения дает возможность применить соответствующие положения синтетической теории эволюции к анализу и дальнейшему развитию сущности и содержания отчетности хозяйствующего субъекта, представляющего собой самостоятельную хозяйственную систему.

4. В контексте исторических обобщений аргументирована необходимость изменения методологического уровня бухгалтерского учета в части отчетности как элемента его метода.

В диссертационном исследовании нами изучены этапы развития бухгалтерской отчетности в России и выделены три периода (см. рис. 3)

Третий временной период в исследовании разбит на три подпериода:

- с 90-х г. до 2000 г. - бурная регламентация системы бухгалтерского учета и отчётности, отвечающей потребностям рынка;

- с 2001г. по 2010 г. - принятие большинства ПБУ, курс на адаптацию РСБУ с отчетностью по МСФО;

- с 2011г. по настоящее время - развитие индивидуальной, интегрированной, консолидированной, управленческой, структурированной и сегментарной отчетности экономических субъектов.

Исторические обобщения, таким образом, свидетельствуют о том, что учетно-информационная система функционирует и улучшается в большей степени как реакция на потребности результативно управлять хозяйственной практикой последняя постоянно регулируется, совершенствуется и имеет явную тенденцию своего развития.

Теоретически, хозяйственную практику можно рассматривать как систему социально-экономических отношений, которой присущи все стороны общественного воспроизводства, все стадии кругооборота капитала, и которая постоянно развивается.

Вместе с тем, концепция обусловленности развития бухгалтерского учета и отчетности исключительно потребностям предпринимательской практике в современных условиях становится все более неадекватной потребностям и возможностям национальных рыночных институтов, которые, структурируя управленческое бытие, определяют, как развиваются те или иные общества во времени и являются ключом к пониманию исторических перемен.

Институциональный аспект развития рыночной экономики в нашей стране является новым явлением, однако, как показывает опыт стран с развитой рыночной экономикой, именно он определяет пути последующей эффективной рыночной трансформации и составляет основу дальнейшего развития методологии учета, анализа и контроля как важнейших функций управления.

Рис. 3. Три основных периода синтетической теории эволюции бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

В рамках новой экономической парадигмы (информационной экономики) учетная информация и знания становятся базисными элементами воспроизводственной цепи экономической системы, наряду с землей, капиталом, трудом и предпринимательством. В этой связи упорядоченная информация бухгалтерской отчетности должна быть определяющим средством верификации любого теоретического обобщения в экономике и управлении, и поэтому эти науки должны искать и предлагать решения проблем в единстве, а не раздельно. Отсюда методология бухгалтерского учета не должна быть замкнутой и изолированной, а являться главной точкой их сопряжения, сочетаемости и действий в общем направлении.

Реализация новой парадигмы управления экономикой мотивирует более полное использование бухгалтерской информации и улучшение ее качества в механизмах регулирования постоянно усложняющихся экономических отношений. Учитывая высо-

кий динамизм экономической жизни и возникновение новых задач, толкование определенных положений методологии бухгалтерского учета, на наш взгляд, должно измениться. Вместе с тем, традиционная теория бухгалтерского учета до сих пор рассматривает бухгалтерскую отчетность у узких рамках элементов метода бухгалтерского учета. Безусловно, можно согласиться с тем фактом, что отчетность является заключительной стадией бухгалтерской процедуры, но не элементом метода, поскольку сама по себе она не может формировать количественную информацию, генерируют которую другие элементы, исходя из цели бухгалтерского учета - составления отчетности (рис.4).

Наблюдение за фактами хозяйственной жизни

Измерение фактов хозяйственной жизни

Отражение фактов хозяйственной жизни

Обобщение учетных хозяйственных операций

Инвентаризация

Оценка

Калькуляция

Бухгалтерские счета

Двойная запись

Бухгалтерские регистры

Систематизация финансово-хозяйственной деятельности субъекта рыночных отношений

у--->1

Бухгалтерская отчетность как обособленный системный элемент институциональной учет-но-информационной структуры рыночной экономики

Рис. 4. Основные этапы бухгалтерской процедуры, структурные компоненты методологии бухгалтерского учета и научная интерпретация категории бухгалтерской отчетности в качестве самостоятельного институционального элемента в условиях развивающихся рыночных отношений.

Более того, в настоящее время отличительной чертой бухгалтерской отчетности становится ее трансформация в неотъемлемый компонент рыночной инфрастуктуры, что по сути делает ее важнейшим средством выражения политики и экономики. Все это дает нам основания полагать, что бухгалтерская отчетность может иметь вполне самостоятельный научный статус и выведена из состава элементов метода бухгалтер-

ского учета. В своем новом качестве она в полной мере может служить действенным инструментом научного познания условий, хозяйственных процессов и результатов функционирования как отдельных субъектов предпринимательства, так регионов, секторов и отраслей экономической деятельности.

5. Научно обоснованы теоретико-методические положения формирования бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций.

Анализ динамики изменения состава, форм отчетности российских организаций за длительный период позволил сделать вывод о том, что дальнейшее развитие бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности обусловлены одной целью -формированием транспарентной информации, способствующей выработке обоснованных управленческих решений.

Динамичный процесс изменения бухгалтерской финансовой отчетности может быть обусловлен, с одной стороны, тем, что он является основой, объединяющей оба субъекта учетного процесса: составителя бухгалтерских отчетов и его пользователя, с другой стороны, изменением потребностей в информации в связи с развитием отношений в финансово-экономической и социальной сферах человеческой деятельности. Изменения отчетных форм как процесс поиска представления сведений об исследуемом объекте носит не только актуальный характер соответствия общественным отношениям, но и является необходимым условием для поиска установления соответствия теоретического и практического содержания собственно учетного процесса.

В направлениях совершенствования бухгалтерской финансовой отчетности, предоставляемой внешним пользователям, в результате проведенного исследования нами выделены три основные направления:

- раскрытие существенной информации по специфическим направлениям деятельности сельскохозяйственных организаций, специфическому имуществу, и результатам деятельности, обусловленным обладанием, данным специфическим активом;

- раскрытие информации, необходимой для прогнозирования будущих событий, связанных с осуществлением деятельности сельскохозяйственных организаций;

- раскрытие информации, необходимой для принятия решений и осуществления мероприятий в рамках Госпрограммы развития сельского хозяйства до 2020 года, и осуществления контроля за индикаторами ее выполнения, а также целевого использования бюджетных средств, направленных на развитие сельского хозяйства.

Деятельность сельскохозяйственных организаций предопределяется специфическим, характерным только для данной отрасли, составом имущества, которым они обладают а, следовательно, и составом активов: биологические активы, в том числе рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения; готовая продукция растениеводства и животноводства; животные на выращивании и откорме; корма собственного производства: семена и посадочный материал собственного производства.

При этом центральным вопросом методики их учета является расширение возможностей оценки как важного элемента метода бухгалтерского учета.

Наличие биологических активов в сельскохозяйственных организациях и динамика их справедливой стоимости предопределяет необходимость введения в состав отчета о финансовых результатах справочной информации о потенциальных доходах, расходах и финансовых результатах от сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов) в разрезе отраслей животноводства и расте-

ниеводства, об изменениях справедливой стоимости биологических активов в разрезе рабочего продуктивного скота, многолетних насаждений и животных на выращивании и откорме, государственных субсидиях и расходах, принимаемых в зачет полученных субсидий.

Функционирование в условиях перманентных финансово-экономических кризисов предопределяет необходимость представления отчетной информации сельскохозяйственными организациями, не только отвечающей требованиям принципа осмотрительности, но и направленной на оценку соблюдения принципа непрерывности деятельности сельскохозяйственной организации. В диссертации обоснована необходимость трансформации данного принципа: от подхода к оценке показателей бухгалтерской отчетности в условиях, что сельскохозяйственная организация не намеревается прекращать свою деятельность в будущем, до тестирования на возможность сельскохозяйственной организацией устойчиво функционировать в будущем. В связи с вышеизложенным бухгалтерская финансовая отчетность должна обеспечить информацией решения принимаемые относительно будущих операций, о наличии рисков, связанных с деятельностью хозяйствующего субъекта.

В исследовании выделены общие, единые для всех хозяйствующих субъектов блоки форм бухгалтерской финансовой отчетности: отчет о движении финансовых потоков; отчет о заемных и собственных денежных средствах; отчет об источниках финансирования, потребности в источниках финансирования; отчет о платежеспособности текущей и перспективной деятельности. Что касается управленческой отчетности, то она определяется спецификой деятельности сельскохозяйственной организации. В ее содержание включены: отчет о затратах на осуществление деятельности по структурным подразделениям (центрам ответственности) и по организации в целом, сегментам деятельности; отчет о результатах деятельности по структурным подразделениям (центрам ответственности) и по организации в целом.

6. На основе эволюционного и институционального подходов установлены различии и уточнены определении бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности.

В диссертации обосновано разграничение и включение в дефиницию бухгалтерской отчетности содержательной и процессной составляющих, которые следует отнести к факторам, оказывающим влияние на ее совершенствование, а именно: пользователя отчетности, цель формирования отчетности (как системоразвивающие факторы), объект наблюдения, показатели (данные), характеризующие данный объект, сроки или период, на (за) который дается описание объекта, регламентация составления отчетности (как следствия воздействия данного фактора).

Взаимосвязи этих элементов, на основании которых реализуется формирование информации, необходимой в осуществлении управленческой деятельности, позволили дать следующее определение бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность - базовый источник и одновременно институциональный инструмент, представляющий собой единую систему данных по установленным формам об объектах наблюдения, формируемую на основе данных бухгалтерского учета за установленные периоды и позволяющую принимать ее пользователями обоснованные экономические решения в отношении хозяйствующего (экономического) субъекта.

Как показало проведенное исследование, мнения ученых по основным понятиям, включаемым в определение бухгалтерской отчетности, различны. Большинство из них считают, что в определении должны быть выделены следующие понятия: система

учетных показателей; хозяйственная деятельность; коммерческая организация; период информационного охвата; данные бухгалтерского учета; обязательность формирования. В совокупность понятий ученые не включают пользователей отчетности. Но именно интересы пользователя информации о деятельности хозяйствующего субъекта определяют состав его бухгалтерской отчетности. Поэтому элементом, начальным или направляющим развитие системы отчетной информации, и требующим включения в определение бухгалтерской отчетности, является ее пользователь.

Но наличие, с одной стороны, противоречий в интересах внутренних и внешних пользователей, а, с другой стороны, конфиденциальной информации предопределяет необходимость и возможность раздельного формирования отчетности для внешних и внутренних пользователей. Уже в начале прошлого века в зависимости от цели, преследуемой пользователями бухгалтерской отчетности, А.П. Рудановский различал балансы по их формам на индифферентные (финансовые) и юридически подконтрольные балансы (управленческие). Управленческая и финансовая отчетности являются производными от общего понятия бухгалтерской отчетности. Они имеют различия в структурных элементах определения бухгалтерской отчетности (табл. 1).

Таблица 1.

Различия между финансовой и управленческой отчетностью

Структурный элемент определения Финансовая отчетность Управленческая отчетность

Пользователи отчетности Внешние, внутренние Внутренние

Цель формирования отчетности Принятие решений по взаимодействию с хозяйствующим субъектом, представляющим отчетность. Принятие решений по функционированию бизнес-единиц хозяйствующего субъекта, предоставляющего отчетность

Объект наблюдения, показатели (данные) Состояние хозяйствующего субъекта; результаты деятельности; генерируемые денежные потоки. Плановые задания; бюджеты; контрольные показатели

Сроки (период), на (за) который дается описание объекта Общепринятые, регламентированные. Общепринятые, регламентированные. Дата завершения проекта, выполнения задания

Регламентация составления отчетности На государственном уровне. На государственном уровне. На уровне ведомства (министерства). На уровне группы компаний. На уровне хозяйствующего субъекта.

Проведенное исследование позволило сформулировать следующие определения бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности:

- финансовая отчетность - формализованный инструмент, представляющий единую систему данных о финансовом и имущественном состоянии хозяйствующего субъекта, финансовых и экономических результатах его деятельности, формируемых на основе данных бухгалтерского учета в регламентированных законодательством периоды и позволяющих обосновать принимаемые ее пользователями экономические решения относительно взаимоотношений с хозяйствующим субъектом;

- управленческая отчетность - вариативный инструмент совокупности данных по установленным на корпоративном уровне формам по контрольным показателям и плановым заданиям, формируемых на основе данных бухгалтерского учета в регламентированных корпоративным органом периоды и позволяющий принимать внутренними пользователями отчетности обоснованные управленческие решения относительно функционирования отдельных видов и сегментов деятельности, а также хозяйствующего субъекта в целом.

Приведенные уточнения с эпистемологической (языковой) и онтологической (описательной стороны экономической реальности) точек зрения расширяют тезаурус (понятийный аппарат), тем самым обеспечивают в итоге повышение методологического уровня исследуемой категории и что не менее важно, уменьшают неопределенность в трактовке терминов, с которыми постоянно сталкиваются практикующие бухгалтеры.

7. Выделены системообразующие факторы, предопределяющие основные направления развития бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности.

В результате проведенного в диссертационной работе анализа системы принципов бухгалтерского учета на ее соответствие сформулированным К. Поппером фундаментальным требованиям, предъявляемым к элементам систем: непротиворечивости, независимости, достаточности и необходимости, было сделано заключение, что существуют зависимость между принципами и противоречия между такими принципами как полнота, своевременность, временная определенность фактов и отчетный период, непрерывность деятельности и осмотрительность. Зависимость между принципами полноты и своевременности очевидна: если все факты нашли отражение в учете и принцип полноты реализован, это означает, что они были своевременно отражены в учете. Своевременность также следует из принципов временной определенности фактов хозяйственной деятельности и имущественной обособленности: нарушение последних приведет к нарушению своевременности. Данная зависимость свидетельствует об избыточности системы принципов бухгалтерского учета.

В разрез с мнением Стеффена Гилмана о невозможности создания принципов, так как они существуют объективно и могут быть только установлены или определены в зависимости от существующих условий, обстоятельств, Г.В. Федоришин считает, что принципы бухгалтерского учета, как социальной науки, не носят фундаментальный характер и не являются объективными истинами, а устанавливаются в результате определенных соглашений заинтересованных сторон, в основе которых лежат их взаимоотношения на отдельных этапах развития экономики. Следовательно, принципы бухгалтерского учета отражают в себе в первую очередь требования пользователей отчетности к содержанию экономической информации. Данное утверждение ученого основано на эволюции развития принципов бухгалтерского учета.

В нашем исследовании предполагается, что наиболее приоритетным является принцип релевантности, так как вся информация, отвечающая всем иным требованиям, не будет востребована, если не будет направлена на обоснование принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности решений. На приоритетность целей бухгалтерского учета по сравнению с постулатами в теории и определении принципов указывал В. Ватгер. Цели учета задаются внешним по отношению к учетной системе субъектом - пользователями информации: государством, акционерами, собственниками, инвесторами, контрагентами, кредиторами и т.д. Цели учета влияют на принципы учета, которые составляют основу теорий бухгалтерского учета. Несмотря на то,

что принципы учета определяются целями учета, которые носят значительные отличия в разных теориях, существуют принципы с универсальным характером, позволяющим включать их в систему принципов другой теории. Это определяет универсальность принципов, обусловленную общностью интересов пользователей бухгалтерской отчетности экономического субъекта относительно качественных характеристик показателей, включенных в нее, независимо от того, что пользователи относятся к разным группам: релевантность, правдивость, полнота, непрерывность деятельности, своевременность, непротиворечивость, временная определенность фактов. И в этом ряду наиболее приоритетным является принцип релевантности, так как вся информация, отвечающая всем иным требованиям не будет востребована, если не будет направлена на обоснование принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности экономического субъекта решений.

Определение принципов формирования управленческой отчетности экономического субъекта, исходя из интересов ее пользователей, очерчивает круг задач, которые она решает:

- предоставление информации об эффективности и рентабельности деятельности организации в целом и отдельных ее структурных подразделений (центров ответственности);

- предоставление информации для принятия стратегических решений по развитию бизнеса;

- оперативный контроль за деятельностью организации в целом и отдельным ее сегментам (продуктовым, территориальным и иным выделенным менеджментом);

- выявление «узких», проблемных мест в деятельности организации;

- подготовка информации для обоснования управленческих решений по устранению «узких», проблемных мест в деятельности организации.

К приоритетным принципам формирования управленческой отчетности экономического субъекта в соответствии с ее задачами могут быть отнесены рациональность, релевантность, адресность, своевременность (оперативность), понятность. Основным принципом как управленческой, так и финансовой (бухгалтерской) отчетности является категория релевантности - ее необходимость и соответствие принимаемым решениям пользователями отчетности экономического субъекта.

8. Определена отраслевая специфика и ее влияние на состав бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.

К основным пользователям бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций относятся Министерство сельского хозяйства Российской Федерации и соответствующие региональные сельскохозяйственные органы. Поэтому формы бухгалтерской отчетности, формируемой указанными организациями, должны включать показатели, имеющие значение для принятия решений на соответствующих уровнях. Одним из важных показателей является структура доходов и соответственно расходов по основной деятельности. С 2000 года в соответствии с письмом Минсельхозпрода РФ от 15.02.2000 г. № 29-1-14/16 «О бланках квартальной бухгалтерской отчетности организаций агропромышленного комплекса на 2000 год» выручка от продажи и себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг представлялась в отчете о прибылях и убытках в разрезе их видов: сельскохозяйственной продукции, промышленной продукции, товаров. В 2005 году Приказом Минсельхоза РФ от 16.12.2005 г. №212 «Об утверждении форм отчетности на 2005 год» расшифровка выручки от

продаж и соответственно себестоимости проданных товаров, продукции, работ и услуг была более детализирована включением дополнительных показателей сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки, работ и услуг. В отчетность 2011 года Приказом Минсельхоза РФ от 25.01.2012 г. № 80 «Об утверждении форм отчетности на 2011 год» введен показатель «Доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию переработки, к общему доходу от реализации товаров, работ, услуг (%)».

Особые условия функционирования сельскохозяйственных организаций, зависимость результатов производственной деятельности от природно-климатических условий предопределили и введение с 2005 года в состав отчетности статьи «Расходы по стихийным бедствиям». С 2011 года в составе прочих доходов отражаются чрезвычайные доходы, а в составе прочих расходов - чрезвычайные расходы и в том числе по стихийным бедствиям.

В диссертационном исследовании обоснована необходимость разграничения информации, которая является отчетной для предоставления ее лицам, управляющим организацией и лицам, формирующим информацию на более высоком уровне (отраслевом, территориальном государственном и т.д.) или принимающим решения относительно внешних по отношению к организации действий.

9. Обоснована возможность и необходимость усовершенствовании форм и содержания бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций.

На основании изучения изменений в содержательной части и структуре бухгалтерского баланса на протяжении 20 лет выявлены следующие тенденции:

- первая тенденция отражает потребность в получении развернутой информации по показателям бухгалтерского баланса. Вначале была попытка ее конкретизировать непосредственно в самой форме, позже было принято решение о ее раскрытии в дополнительных формах отчетности - приложениях к бухгалтерскому балансу;

-вторая тенденция характеризует необходимость детализации показателей бухгалтерского баланса по усмотрению поставщика такой информации.

В диссертационном исследовании предложено раскрытие статей бухгалтерского баланса посредством формирования пояснений к нему, в дополнительных формах отчетности, приложениях к бухгалтерскому балансу.

В диссертации подробно изучено содержание отчета о прибылях и убытках с 90-х годов прошлого столетия до настоящего времени, его нормативное регулирование, состоящее из основных этапов:

I этап - приказом Министерства финансов РФ от 12.11.1996г. № 97 коренным образом изменился подход к представлению информации о результатах деятельности организации. В отчете более полно подлежали раскрытию показатели, оказавшие влияние на величину прибылей (убытков) организации, в зависимости от приближенности к основному производственному процессу: доходы и расходы по основной деятельности, прочие операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы. Именно этот подход к представлению информации о формировании финансового результата хозяйствующих субъектов был направлен на удовлетворение интересов реальных или потенциальных его контрагентов. В этот период в отчетности стала более детально представляться информация и об издержках производства: себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг; коммерческие расходы и управленческие расходы. Данный подход сохраняется до настоящего времени, так как

отражает и структуру стоимости продукта, и организацию производственной и маркетинговой деятельности. В отчете о прибылях и убытках отражалась сумма «отвлеченных средств» или прибыли, направленной на потребление, что позволяло осуществлять контроль, с одной стороны, за формированием налогооблагаемой прибыли, с другой стороны, за направлением использования прибыли: на развитие производства или на распределение между собственниками, сотрудниками организации.

II этап - ознаменовался усилением детализации показателей отчета о прибылях и убытках. Приказом Минфина РФ от 13.01.2000г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» было регламентировано представление показателей выручки от продажи и себестоимости товаров, продукции, работ, услуг по их видам. В отчет были включены показатели чрезвычайных доходов и расходов и расшифровка отдельных прибылей и убытков, включающая штрафы, пени, неустойки; прибыль (убыток) прошлых лет; возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, курсовые разницы, снижение себестоимости материально-производственных запасов, списание дебиторской и кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, отчисления в оценочные резервы. Такое детальное представление информации о прочих доходах и расходах имеет значение для организации оперативной деятельности хозяйствующего субъекта, в частности, организации документооборота, взаимодействия с покупателями и поставщиками и т.д. Но для внешних пользователей она не является информативной. Детальное представление прочих доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках существовало на протяжении десяти лет до 2011 года. С 2011 года в составе прочих доходов и расходов Министерством финансов РФ регламентировано выделение только трех показателей: доходы от участия в других организациях, проценты к получению и проценты к оплате. Ориентированность отчета о прибылях и убытках на внешнего пользователя также отражалась и в веденных с 2000г. справочных показателях о дивидендах, приходящихся на одну привилегированную или обыкновенную акцию в отчетном году и предполагаемых в следующем году, с 2004 года - базовой прибыли (убытка) и разводненной прибыли (убытка) на акцию, с 2011г. - результата от переоценки внеоборотных активов и результата от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Совершенствование отчета о прибылях и убытках, как и баланса, также имеет два ярко выраженных направления. Во-первых - унификация, отражение специфики деятельности: состава имущества, обязательств, доходов и расходов и т.п. Во-вторых, информация, включаемая в отчет о финансовых результатах, должна быть направлена на удовлетворение интересов пользователей отчетности. Динамичность состава этих пользователей приводит к динамике и состава статей отчетности, что, в свою очередь, предопределяет важность дополнительных форм отчетности, раскрывающих содержание основных форм, отличающихся стабильностью.

В исследовании обосновано, что два направления развития отчета о прибылях и убытках демонстрируют общую тенденцию: создание унифицированной формы отчета о финансовых результатах, включающей статьи, содержащие информацию релевантную для принятия решений ее пользователями. Перечень данных статей должен быть минимальным и стабильным. Специфические же показатели деятельности хозяйствующего субъекта могут подлежать отражению в дополнениях к отчету о финансовых результатах. В исследовании разработан комплексный подход к составу и содержанию бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности

агропромышленного комплекса, заключающийся в отражении всесторонней инфор-

мации необходимой для принятия качественных управленческих решений, а также деловых решений пользователями отчетности.

В направлениях совершенствования бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности, предоставляемой внешним пользователям, в результате проведенного исследования нами выделены следующие основные группы:

- раскрытие существенной информации по специфическим направлениям деятельности организаций АПК, специфическому имуществу, и результатам деятельности, обусловленным обладанием, данным специфическим активом;

- раскрытие информации о целевом использовании полученных средств сельскохозяйственных организаций;

- раскрытие информации, необходимой для прогнозирования будущих событий, связанных с осуществлением деятельности сельскохозяйственных организации;

- раскрытие информации, необходимой для принятия решений и осуществления мероприятий в рамках Госпрограммы развития сельского хозяйства до 2020 года, и осуществления контроля за индикаторами выполнения Госпрограммы, и целевого использования бюджетных средств, направленных на развитие сельского хозяйства.

10. Разработаны новые формы оперативной отчётности для мониторинга издержек производства, себестоимости и цен па сельскохозяйственную продукцию (на локальном уровне хозяйствующих субъектов).

Управленческая отчетность представляет собой совокупность отчетов и сводок, лицевых счетов и т.д., составляемых центрами ответственности, включающих как сопряженную информацию с производственным учетом, так и другую необходимую для управленцев (менеджеров) информацию с любым заданным уровнем детализации. Формы управленческой отчетности предназначены для: отслеживания себестоимости и цен на сельскохозяйственную продукцию (на уровне хозяйствующих субъектов); установления уровня безубыточной цены; контроля затрат в производстве (предупреждение потерь в результате неоправданного роста себестоимости или недостаточного его снижения); определения эффективности проектируемых и осуществляемых агрозоотехнических, технологических, организационных мероприятий по развитию и совершенствованию производства; перманентного расчета и отслеживания прибыльности (рентабельности, доходности) продукции; обеспечение функционирования системы управления формированием себестоимости продукции в различных ее режимах: оперативном, тактическом и стратегическом; получения показателей "усеченной" и полной себестоимости продукции.

В работе доказана необходимость организации двухуровневой системы учета затрат в рамках управленческого учета:

- первый уровень: по центрам ответственности (структурным подразделениям) в разрезе прямых переменных затрат без деления их по объектам учета (управленческий компонент), составляющий конфиденциальную информацию;

- второй уровень: в обычном порядке (в соответствии с действующими нормативными документами по организации бухгалтерского учета) по объектам учета затрат и исчислением полной фактической себестоимости произведенной продукции (составляющая производственного учета), носящий открытый характер.

Применение данного варианта управленческого учета позволит преобразовать (трансформировать) традиционный производственный учет в определенную систему хозяйствования, обеспечивающую предупреждение и своевременное устранение негативных отклонений в формировании затрат, усиление его контрольно-

аналитической функции. При этом варианте учет прямых переменных затрат, формируемых и контролируемых соответствующими подразделениями, а также объема продаж продукции (ее передача другим подразделениям, оказания услуг), обеспечивается в специальной форме "Лицевого счета подразделения (центра ответственности)", в которой отражаются все необходимые показатели.

В проведенном исследовании представлены разработанные формы оперативной отчетности для отслеживания себестоимости и цен на сельскохозяйственную продукцию (на уровне хозяйствующих субъектов) (табл. 2), позволяющие формировать информацию необходимую для принятия эффективных управленческих решений.

11. Выявлены факторы, оказывающие влияние на отчетный период в сельском хозяйстве и предложен дифференцированный подход к периодизации отчетности сельскохозяйственных организаций

Сельское хозяйство отличается стабильностью периодизации производства независимо от развития техники и технологии. Поэтому в исследовании доказана необходимость концепции временного периода, предложенной Е.Е. Сиверсом. Показатели баланса и отчета о прибылях и убытках предприятия, действующего в первом десятилетии XXI века, подтверждают правдивость и актуальность подхода ученого к оценке финансовых результатов деятельности и составу имущества сельскохозяйственной организации (с 1 июля по 30 июня). Именно на 30 июня запас сырья и готовой продукции является минимальным в течение календарного года, но существенно различается финансовый результат, определенный за календарный год (с 1 января по 31 декабря) от финансового результата за период с 1 июля по 30 июня. В данном случае на имеющим место в действительной практике примере можно утверждать, что результаты деятельности сельскохозяйственной организации намного хуже по операционному году, чем по календарному, что свидетельствует в большей степени об эффективности организации сельскохозяйственного производства за технологический период.

Результаты анализа подходов к определению отчетного периода позволили сделать вывод о значимости для руководства и менеджеров сельскохозяйственной организации результатов бухгалтерской отчетности, составленной за период с 1 июля по 30 июня. Однако для получения сводных показателей по отраслям и видам деятельности на уровне министерств, ведомств и страны в целом необходимо соблюдение требования единства подходов к формированию бухгалтерской отчетности, в том числе и отчетному периоду. Наличие существенной информации, как в первом, так и во втором случае предопределяет необходимость разделения бухгалтерской отчетности в сельскохозяйственных организациях на бухгалтерскую управленческую отчетность, составляемую для внутренних пользователей по операционному году и бухгалтерскую финансовую отчетность, составляемую для внешних пользователей по календарному году.

12. Разработаны методики оценки статей бухгалтерской отчетности по справедливой стоимости и предложены организационно-мстодичсскис основы учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции организаций АПК.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантируемого допус-

ка к ней заинтересованным пользователям. В рамках этой концепции осуществляется проект Европейского Союза по реформированию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации для аграрного сектора экономики. Разработан проект РПБУ «Учет биологических активов» аналог МСФО 41 «Сельское хозяйство». РПБУ «Учет биологических активов» написан по аналогии с российскими положениями бухгалтерского учета, выдержан по структуре, его содержание соответствует зарубежному аналогу. Переход на национальный аналог МСФО 41 позволит увеличить капитализацию сельскохозяйственных товаропроизводителей и сделать их привлекательными для инвестиций, поддерживая движение в направлении конвергенции российской учетной практики с МСФО.

Особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение стабильности этой системы, сопоставимости информации в бухгалтерском учете и отчетности при использовании оценки биологических активов по справедливой сгоимости. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития и др.).

В диссертационном исследовании продолжена дискуссия о сложности применения оценки по справедливой стоимости в связи с тем, что:

1) в настоящее время в бухгалтерском учете используются оценки, отражающие различные свойства, оцениваемых объектов: затратности (понесенные расходы на их приобретение - фактическая стоимость), восстановления (будущие затраты на их приобретение - переоцененная стоимость), доходности (возможная цена продажи объекта учета - рыночная стоимость, ликвидационная стоимость, справедливая стоимость и др.). Оценки, отражающие различные свойства объектов учета являются несопоставимыми, т.о. одновременное использование в проекте ПБУ альтернативных оценок биологических активов по справедливой стоимости и по себестоимости не может быть в полной мере правомерно, так как не обеспечивает требование сопоставимости;

2) использование справедливой стоимости противоречит сложившейся традиции применения исторической (фактической) стоимости не только в отрасли сельского хозяйства, но и в Российской Федерации и за рубежом. Преобладающей в МСФО является фактическая себестоимость (МСФО 2, МСФО 16). Традиционное доминирование в бухгалтерском учете оценки по себестоимости, объясняется присутствием этих оценок в первичных документах, на основании которых оценки отражаются в бухгалтерских, регистрах, книгах и отчетности. Поэтому преимуществом оценок по себестоимости является их объективность (наличие документального подтверждения), верифицируемость и интерпретируемость. Споры ученых о приоритете применения оценки по себестоимости не утихают и сейчас, когда уже более 30 лет действуют МСФО;

3) в российском аграрном учете невозможна полная идентификация использования МСФО 41 «Сельское хозяйство», так как стандарт соответствует особенностям сельскохозяйственной деятельности в фермерских хозяйствах западных стран, где продукция сельскохозяйственного производства зачастую продается на корню. Фермеры заранее заключают с покупателями продукции опционные, фьючерсные и другие контракты (договора). В российской же действительности - наоборот, организация - производитель не знает о возможности ее продажи. В связи с этим в российских сельскохозяйственных организациях финансовые результаты как результаты

Таблица 2.

Оперативный отчет №1 по мониторингу процесса формирования себестоимости и рыночных цен продукции растениеводства

(озимые и яровые зерновые, зернобобовые культуры)

( за_20_г.)

отчеты й период

Наименование продукции:_ Урожайность с 1 га, ц _

Наименование культуры:_ Площадь посева:_га, убрано:_га

Получено основной продукции в натуре

(зерно и используемые зерноотходы): в бункерной массе_ц В массе после доработки_ц

Выход побочной продукции (солома) в натуре:_ц Продукция в условных единицах:_,_ц

№ пп Статьи (элементы) затрат Затраты, всего Затраты на 1 единицу продукции (основной или условной), руб. Примечание

Натуральные показатели Сумма, руб.

Единица количество план (норм.) факт откл.

план (норм.) факт откл. план (норм.) факт откл.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

I. Прямые пе ременные материальные и при равненные к ним затраты

I Семена и посадочный материал:

покупные и собственные прошлых лет

- собственные текущего года

2. Удобрения:

***

Органические:

***

3. Средства защиты растений:

***

4. Эксплуатационные расходы:

нефтепродукты

5. Топливо и энергия на технологические цели (по видам)

6. Прочие материальные затраты:

11111111111

II. Прочие прямые переменные затраты

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

7. Оплата труда

8. Отчисления на социальные нужды

9. Содержание основных средств:

***

10. Работы и услуги сторонних организаций (по видам)

II. Работы и услуги вспомогательных производств:

12. Налоги, сборы и др. платежи, включаемые в себестоимость

13. Непроизводительные потери:

- естественная убыль

-прочие потери

14. Прочие прямые переменные затраты

15. Итого переменных затрат (сокращенная производственная себестоимость)

16. Цена реализации продукции растениеводства

17. Маржинальный доход (убыток)

III. Постоянные косвенные затраты

18. Общепроизводственные расходы

19. Общехозяйственные расходы

20. Итого производственных затрат (полная производственная себестоимость)

21. Расходы на продажу

22. Полпая коммерческая себестоимость)

23. Цена реализации продукции растениеводства (зерно)

биотрансформации биологических активов достоверно определить практически нет возможности.

По мнению большинства исследователей, справедливой стоимостью можно назвать стоимость, по которой независимые и информированные стороны могут приобрести активы или погасить обязательства. В работе выделено пять условий, предопределяющих возможность применения справедливой стоимости: наличие активного рынка, доступность информации о ценах, осведомленность и независимость сторон сделки, компетентный маркетинг, возможное подтверждение (определение) независимым профессиональным оценщиком. Порядок определения справедливой стоимости зависит от наличия активного рынка. При наличии активного рынка в качестве справедливой принимается рыночная цена. Это приводит к неадекватной подмене справедливой стоимости рыночными ценами. Рыночная цена не является справедливой стоимостью в полном смысле этого слова, поскольку любой рынок несовершенен. Справедливая стоимость на практике является дифференцированной: для активов, имеющихся на рынке, - это чистая продажная рыночная стоимость за минусом амортизации и обесценения; для остальных - экспертная, остаточная, рыночная, ликвидационная стоимость. Вместе с тем, в диссертационной работе доказано, что справедливая стоимость в большей степени отражает реальность стоимостных оценок, независимо от способа ее определения.

Дилемма в сельском хозяйстве возникает с учетом многолетних насаждений, взрослого скота, семян, кормов и т.п. по справедливой стоимости: сразу в составе финансовых результатов отчетного года или как отложенный доход и списываемый лишь по мере реализации этих активов. Создается двусмысленная финансовая ситуация: в доходах эти объекты учета уже значатся, а в реальных противостоящих им расходах нет.

Вся система бухгалтерского учета в Российской Федерации, включая и отраслевой учет, ориентирована на ведение текущего учета и осуществление контроля за фактами хозяйственной жизни. МСФО 41 исключает возможность осуществления текущего контроля (он может иметь место только в случае получения продукции). Применение исторических цен означает достоверность оценки объектов с позиции понесенных затрат и недостоверность в плане соответствия этих оценок текущим ценам; выбор справедливых стоимостей приводит к диаметрально противоположной ситуации. Особенности и специфика бухгалтерского учета - ежедневное наблюдение за ходом воспроизводственных процессов, в т.ч. и биологических активов, а МСФО 41 предлагает выборочный способ наблюдения, имеющий вероятностный характер, таким образом, бухгалтерский учет трансформируется в статистический учет, полнота и достоверность информации не гарантируется, т.е. стирается системный характер ведения учета.

Самым главным недостатком в оценке объектов по справедливой стоимости является ее субъективность, отсутствие единого подхода к ее определению, а также существенный размер дополнительных затрат на расчет справедливых стоимостей. Сравнение основных экономических теорий в отношении категории стоимости, создавших модели сравнения потребительской стоимости товаров по их полезности для продавцов и покупателей, позволяют сделать вывод о том, что справедливая стоимость обеспечивает эквивалентность обмена, поскольку сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или погашения обязательства на активном рынке, выступает гарантом равнозначности товарообменных операций. С точки зрения дискуссии, теории вопроса - использование оценки по справедливой стоимости явля-

ется в определенной мере прогрессивным направлением, т.к. позволяет более реально оценивать стоимость имущества, а в широком смысле - бизнеса.

Кроме биологических активов, оценка и учет по справедливой стоимости требуется согласно МСФО «Сельское хозяйство» сельскохозяйственной продукции как результату сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов) сельскохозяйственных организаций. Классификации биологических активов и сельскохозяйственной продукции в учете и системе управления организаций представлены на рисунке 5.

Нами разработан проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и результатов их биотрансформации» и представлен в Министерство финансов Российской Федерации для целей возможного утверждения в качестве национального учетного стандарта.

В диссертации предложены два варианта учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции в оценке их по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу:

а) учет биологических активов и товарной сельскохозяйственной продукции в их оценке по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

б) учет биологических активов, товарной и нетоварной сельскохозяйственной продукции в их оценке по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Вариант учета «а» рекомендуется с целью формирования информации о биологических активах, сельскохозяйственной продукции и финансовых результатах от сельскохозяйственной деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вариант учета «б» рекомендуется всем заинтересованным сельскохозяйственным организациям для формирования информации с целью управления эффективностью использования биологических активов и расчета стоимостных показателей оценки эффективности сельскохозяйственной деятельности.

Доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, следует учитывать как потенциальные доходы и расходы за период, в котором они имели место. Государственные субсидии, относящиеся к биологическим активам, отражаемым по справедливой стоимости, и неограниченные никакими условиями, признаются и учитываются также как потенциальные доходы, если имеется уверенность в том, что указанные средства будут получены.

Потенциальные доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности в работе предложено учитывать на счете 92 «Потенциальные доходы и расходы» в корреспонденции со счетами по учету соответствующих биологических активов и сельскохозяйственной продукции в оценке по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Прибыли и убытки, возникающие при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, следует учитывать в составе потенциальных прибылей и убытков за период, в котором они имели место.

Потенциальные прибыли и убытки организации от сельскохозяйственной деятельности определяются путем сопоставления совокупных потенциальных доходов и расходов на счете 92 «Потенциальные доходы и расходы» и предлагается их отражать на счете 85 «Потенциальные прибыли и убытки». Однако определить справедливую цену с наибольшей степенью объективности в российских условиях не просто

гг

Продуктивный скот

Многолетние насаждения и сельскохозяйственные культуры

Животные на выращивании и откорме

Сельскохозяйственные культуры (незавершенное Производство)

Сельскохозяйственная продукция

Достигшие параметров превращения в с.-х. продукцию, либо производство продукции на регулярной основе

Не достигшие к превращению в с.-х. продукцию, либо параметров получения от них продукции

Сельскохозяйственные культуры многолетних насаждений

Продукция растениеводства

Сельскохозяйственные животные

Продукция животноводства

Зерно, картофель, овощи, молокой др.

Корма, семена, органические к ІЗ я?

удобрения собственного Ці

производства и др. Ці

из-за отсутствия активного рынка и действий монополистов (перерабатывающих предприятий), из-за реализации продукции по нескольким каналам.

Многие отечественные специалисты в своих работах предлагают различные методики расчета (определения) справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции и биологических активов. Однако, как свидетельствует проведенное исследование, эти методы не полностью отвечают положениям МСФО 41 и требованиям надежности, объективности, научности. Поэтому, для установления справедливой стоимости, например, сельскохозяйственной товарной продукции, сначала необходимо определить ее реальную среднюю рыночную стоимость по формуле:

P„=XiLxPi, (1)

_ ЛЯо

Р

где «- средняя арифметическая взвешенная рыночная стоимость единицы данного вида сельскохозяйственной продукции, руб.;

Pi - рыночная стоимость единицы данного вида сельскохозяйственной продукции в отчетном периоде по обычно конкретным местам (каналам) ее продажи данной организации, руб.;

qo - объем (количество) данного вида сельскохозяйственной продукции, проданной в год, предшествующий отчетному периоду, по конкретным местам (каналам) реализации.

Далее определяется справедливая стоимость (Стп) единицы данного вида товарной продукции:

Ст„ = ~ РП,

где РП - предполагаемые расходы на продажу единицы данного вида продукции, руб.

Отсюда справедливая стоимость всей продукции данного вида рассчитывается:

С ,т„ = С Т1 х Q,

где Свтп - справедливая стоимость всей товарной продукции данного вида в момент ее сбора, получения, тыс. руб.;

Q - объем (валовой сбор) данного вида сельскохозяйственной продукции, ц.

Справедливую стоимость биологических активов целесообразно определять по их однородным группам с использованием формулы:

с„= РП хЖМ,

^ * * (4)

где Сгж - справедливая стоимость данной группы животных всего, тыс. руб.;

Е р,

N - средняя арифметическая рыночная стоимость 1 ц живой массы данной группы животных за минусом транспортных и прочих расходов, руб.;

ЖМ - живая масса данной группы животных (скота), ц.

В формуле Р1 - означает вариацию рыночной стоимости 1 ц живой массы животных по географическим каналам продажи скота, руб.; N - число единиц совокупности (каналов продажи). Аналогично можно определить справедливую стоимость других видов биологических активов.

Организация учета по варианту «а» необходима для формирования соответствующих показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и отражения финансовых результатов от биотрансформации биологических активов по модели:

С.та±ИС6„-ЗСД, (5)

где ИСба ~ изменение справедливой стоимости биологических активов на конец отчетного периода, руб.;

ЗСД - затраты сельскохозяйственной деятельности (растениеводства, животноводства) за данный отчетный период, руб.

Вариант учета «б», предложенный в диссертации, предполагает оценку по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу не только товарных видов сельскохозяйственной продукции, но и нетоварной продукции (кормов, побочной продукции растениеводства и животноводства) с целью установления всего объема валовой продукции сельского хозяйства в организации. Это необходимо для более объективного расчета показателей использования трудовых, материальных ресурсов (производительности труда, фондоотдачи, материалоотдачи и др.), для определения ожидаемых (потенциальных) финансовых результатов как в целом от сельскохозяйственной деятельности, так и в отдельности от растениеводства:

с,тл+с,нп±ис6а-зсд, (6)

где Свнп - справедливая стоимость нетоварной сельскохозяйственной продукции (кормов, побочной продукции собственного производства).

При этом справедливая стоимость нетоварной сельскохозяйственной продукции (по которой отсутствует рынок), особенно кормов (сено, солома, зеленая масса и др.) собственного производства и побочной продукции, должна определяться с учетом их хозяйственно-экономической полезности. Например, справедливую стоимость 1 ц любого вида кормов можно определить по формуле:

С ч. = Р со х КЕ ¡к, ^

где CB¡K - справедливая стоимость 1 ц i-ro вида корма, руб.;

Рс,-рыночная стоимость 1 ц овса, руб.;

КЕ;к - содержание кормовых единиц в 1 ц i-ro вида корма, ц.

Для учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции в оценке по справедливой стоимости возникает объективная необходимость введения в рабочий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций дополнительных счетов (табл. 3).

Таблица 3.

Счета для учета биологических активов и результатов их биотрансформации в

оценке по справедливой стоимости

Шифр счета Наименование синтетического счета Шифр и наименование субсчета к синтетическому счету

18 Внеоборотные биологические активы в оценке по справедливой стоимости 1. Продуктивный скот. 2. Многолетние насаждения.

47 Сельскохозяйственная товарная продукция в момент ее сбора (получения) в оценке по справедливой стоимости 1. Сельскохозяйственная продукция растениеводства. 2. Сельскохозяйственная продукция животноводства.

12 Оборотные биологические активы в оценке по справедливой стоимости 1. Животные на выращивании. 2. Животные на откорме. 3. Посевы сельскохозяйственных культур.

13 Сельскохозяйственная нетоварная продукция в момент ее сбора (получения) в оценке по справедливой стоимости 1. Корма. 2. Семена и посадочный материал. 3. Побочная продукция, пригодная для использования.

Используя вышеприведенные счета, а также ранее обозначенные счета для учета доходов, расходов и финансовых результатов (92 «Потенциальные доходы и расходы», 85 «Потенциальные прибыли и убытки») можно организовать на них учет по модели «а» следующим образом (табл. 4).

Приведенная методика учета наглядно отражает операции по изменению справедливой стоимости биологических активов, операции по учету сельскохозяйственной продукции в оценке по справедливой стоимости в момент ее сбора (получения) и затрат на производство.

Операции 1-5 должны найти отражение в специальной (предложенной) справке к форме № 2 бухгалтерской (финансовой) отчетности как потенциальные доходы, расходы и финансовые результаты. Операции 6-8 должны быть отражены непосредственно в отчете о финансовых результатах. По мере фактической реализации сельскохозяйственной продукции или биологических активов (оцененные по справедливой стоимости) покупателям их справедливая стоимость становится себестоимостью продаж, а потенциальные прибыли и убытки трансформируются в реальные финансовые результаты от обычных видов деятельности. Предложенная методика оценки и учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости отвечает требованиям МСФО 41, российской теории счетоведения и практики счетоводства.

Таблица 4.

' Учет изменений справедливой стоимости биологических активов и результатов от их __ биотрансформации в отчетном периоде_

№ пп Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов

дебет кредит

1. Увеличена справедливая стоимость биологических активов (например, молочного стада коров) 18-1 92

2. Уменьшена справедливая стоимость биологических активов (например, молочного стада коров) 92 18-1

3. Признана сельскохозяйственная продукция в момент ее получения (сбора) (например, молока) 47-2 92

4. Списаны затраты на содержание биологических активов и производство продукции (например, содержание молочного стада коров, производство молока) 92 20

5. Признаны потенциальные финансовые результаты: а) прибыль б) убыток 92 85 85 92

6. Сельскохозяйственная продукция признана в качестве запасов 43-2 47-2

7. Продана сельскохозяйственная продукция покупателям: а) отгрузка продукции б) предъявлен счет к оплате 90-2 62 43-2 90-1

8. Признан фактический финансовый результат данной обычной деятельности: а) прибыли б) убытка 90-9 99 99 90-9

9. Списаны потенциальные финансовые результаты пропорционально доли реализованной сельскохозяйственной продукции в отчетном периоде: а) потенциальной прибыли б) потенциального убытка 85 99 99 85

13. Выработаны механизмы организации бухгалтерского учета земельных участков по категориям сельскохозяйственных угодий и предложены методики их учета по справедливой стоимости.

Начиная с 1 января 2013 года, бухгалтерский учет в России осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 года №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон «О бухгалтерском учете»). Применение данного Закона способствует дальнейшему сближению системы бухгалтерского учета с международной учетной практикой. В сельскохозяйственных организациях возникает объективная необходимость создания рациональной модели бухгалтерского учета для практической реализации положений Закона «О бухгалтерском учете», МСФО, разработки отраслевых стандартов и их использование в сельском хозяйстве, разработки методики оценки и учета земельных и других активов.

Основными особенностями сельскохозяйственных организаций, оказывающими существенное влияние на развитие системы их учетного обеспечения, являются: отношения собственности, размеры производственной деятельности, организационная структура и структура управления, специфика технологии производства продукции, состояние материально-технической базы, условия внутренней и внешней среды, хозяйственные связи с другими экономическими субъектами и др. Сельское хозяйство, являясь одной из основных отраслей материального производства, характеризуется рядом специфических, присущих только данной отрасли, особенностей, которые определяются действием как природных, экстенсивных, интенсивных, так и социально-экономических факторов. Специфичность сельского хозяйства состоит, прежде всего, в том, что процесс производства здесь связан с землей и с живыми организмами.

Сельское хозяйство в основном базируется на использовании земли как главного средства производства, а поэтому необходимо обеспечить достоверный учет земельных угодий и вложений в данный вид ресурса и оценку их по справедливой стоимости. Проблема с оценкой по справедливой стоимости земельных угодий связана с тем, что они учитываются как паевые доли участников (пайщиков, собственников) в уставном капитале (паевом и неделимом фондах) сельскохозяйственной организации по условной денежной оценке, не отвечающей требованиям объективности, научности и достоверности формирования в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о земельных активах. Данная ситуация приводит к искажению показателей бухгалтерского баланса, а также показателей оценки финансового состояния, платежеспособности сельскохозяйственной организации и снижает ее инвестиционную привлекательность. Поэтому возникает необходимость разработки научно-обоснованной методики денежной оценки земельных участков сельскохозяйственных угодий. Также в России не формировался активный рынок земельных участков и, следовательно, нет объективных рыночных цен для определения справедливой стоимости земельных активов.

В связи с этим в диссертации предложена методика справедливой оценки земельных участков сельскохозяйственных угодий с учетом качества почв, доходности и предполагаемого периода хозяйственного использования (обычно 50 лет) категории земельных угодий:

а) справедливая стоимость 1 га пашни (Спащ):

где Б] - качество почвы пашни в организации, балл;

Б2 - качество почвы пашни в среднем по региону (районе, области, республике),

балл;

У - средняя урожайность с 1 га посевов зерновых культур за последние 3-5 лет в организации, ц.;

С, - средняя справедливая стоимость 1 ц зерна за минусом расходов на продажу в организации за последние 3-5 лет, руб.;

\У,- средняя полная производственная себестоимость 1 ц зерна за последние 3-5 лет в организации, руб.;

Ип - предполагаемый (прогнозируемый) период времени хозяйственного использования площади пашни в организации, лет;

Кя - среднегодовой темп роста (снижения) коэффициента инфляции в экономике за последние 3-5 лет (этот показатель так же можно определять исходя из показателей долгосрочного планирования);

б) справедливая стоимость 1 га естественного пастбища (Спат):

С„„ =

<ïr(c„-wJxHn, bj

*(l±ÏC Л (9)

где Б3 - качество почвы пастбища в организации, балл;

Б4 - качество почвы пастбища в регионе (районе, области, республике), балл;

Я - средняя продуктивность 1га пастбища за 3-5 лет в организации, ц к.ед.;

Сх - средняя справедливая стоимость 1 ц овса за последние 3-5 лет в организации, руб.;

Wm - средняя полная производственная себестоимость 1 ц овса за последние 3-5 лет в организации, руб.;

ИПат - предполагаемый (прогнозируемый) период хозяйственного использования площади пастбища в организации, лет.

Оценка земельных активов по справедливой стоимости позволит упорядочить их бухгалтерский и статистический учет, и будет способствовать объективной оценке имущественного и финансового состояния сельскохозяйственной организации, ее производственного потенциала. Предложенные методы оценки земельных активов сельскохозяйственных организаций по справедливой стоимости необходимы будут при переходе от единого сельскохозяйственного налогообложения к земельному налогу.

Одной из проблем для сельскохозяйственных организаций является проблема организации аналитического и синтетического учета земельных участков по категориям сельскохозяйственных угодий, которые выступают не только как внеоборотный актив, но и предмет труда одновременно. Поэтому нерационально учитывать земельные активы на одном счете (счете 01 «Основные средства») с целым перечнем других внеоборотных активов, которые являются материальными орудиями труда. В связи с этим в работе предложено учитывать земельные активы на отдельном счете и выделения к этому счету соответствующих субсчетов (табл. 5).

Такая постановка учета отвечает требованиям формирования показателей как бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и статистической по обороту сельскохозяйственных угодий, а также налогооблагаемой базы при переходе к земельному налогу.

Таблица 5.

Структура счета Об «Земельные активы»_

Синтетический счет Субсчета

шифр название шифр Название

1 Пашня

2 Залежи

3 Пастбища

06 Земельные активы 4 Сенокосы

5 Земельные участки под многолетние насаждения

6 Прудовые земельные участки

7 Прочие земельные участки

На счете 06 «Земельные активы» могут учитываться только сельскохозяйственные угодья, то есть земельные участки по категориям, приносящие для сельскохозяйственной организации экономические выгоды в настоящем и будущем. Хозяйственные операции по учету земельных активов представлены в таблице 6.

В связи с предлагаемой постановкой учета земельных участков в бухгалтерском балансе сельскохозяйственных организаций необходимо в разделе I «Внеоборотные активы» выделить отдельную статью с названием «Земельные активы». Соответствующее изменение необходимо внести в приложения к бухгалтерскому балансу сельскохозяйственной организации.

Таблица 6,

Хозяйственные операции по учету земельных активов_

№ Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов

пп дебет кредит

1. Учтены, внесенные в счет вклада в уставный капитал (паевой фонд) земельные активы (пашня) 08 06-1 75 08

2. Переведена площадь долгосрочной залежи после вспашки

в категорию пашня 06-1 06-2

3. Переведены прочие земельные участки после технических работ в категорию пастбища 08 06-3 06-7 08

4. Списана площадь сенокосов в связи с продажей покупателям (по новым требованиям это обычная деятельность) 90-2 62 06-4 90-1

5. Сданы земельные активы в аренду. При этом арендодатель доходы от сдачи в аренду земель- 06 06

ных активов по новым положениям должен учитывать на счете 90 (начисление) 76 90-1

14, Предложены содержательные аспекты пояснительной записки в годовой бухгалтерской отчетности организаций, раскрывающие полную информацию о рисках.

Учетная политика организации является локальным нормативным актом хозяйствующего субъекта, регламентирующим порядок организации бухгалтерского учета в каждой отдельной организации, правила ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности. Согласно Закону «О бухгалтерском учете» экономическому субъекту предоставлено право выбора способа ведения бухгалтерского учета. Сельскохозяйственные организации реализуют указанное право как при выборе методов оценки и учета отдельных объектов, так и при разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета.

ФИНАНСОВЫЕ

ПРАВОВЫЕ

I

о.

ч к

к

Информация, подлежащая раскрытию:

- величина сомнительной (просроченной)дебиторской задолженности;

- обесценение предостав-40 ленных займов;

- приведенная стоимость долговых финансовых вложений и дебиторская задолженность на отчетную дату;

- деловая репутация;

- финансовое состояние;

- максимальный размер потенциального кредитного риска и методика его определения;

- сроки погашения финансовых обязательств относительно отчетной даты в соответствии с условиями их получения.

Т"

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО

Информация, подлежащая раскрытию:

В разделе описания правовых рисков по внутреннему рынку раскрываются в основном риски, связанные с изменением налогового законодательства, вводимым в действие со следующего налогового периода. При описании рисков по внешнему рынку раскрываются изменения в валютном, таможенном и налоговом законодательстве, вводимым в действие со следующего налогового периода и оказывающем негативное влияние на финансовые показатели деятельности организации.

СТРАННОВЫЕ И РЕГИОНАЛЬНЫЕ РИСКИ

х

X «

Н н

Я *

Раскрываются возможные военные конфликты, забастовки, прекращение или перебои в транспортном сообщении, введение чрезвычайного положения, повышенная опасность в связи со стихийными бедствиями, и т.п, а также приводится оценка возможных потерь вследствие данных событий по ранкам (внешнему и внутреннему) и регионам.

РЕПУТАЦИОННЫИ РИСК

Информация должна отражать наличие в отчетном периоде фактов прекращения действия договоров поставки, купли-продажи, оценку возможных потерь 8 результате прекращения действия заключенных на следующий отчетный период договоров, возможного объема возврата продукции и убытков, связанных с выплатой неустоек и штрафов. Данная информация должна быть представлена по рынкам (внешнему и внутреннему), регионам и видам продукции.

Информация о других видах потенциально существенных рисков, например, обусловленных деятельностью связанных сторон организации, возможностью истечения сроков действия значимых для организации патентов, лицензий, также подлежит раскрытию.

Природно-климатические риски засуха и заморозки,

т

Для сельскохозяйственной отрасли большое значение имеют риски, связанные с состоянием биологического актива и обусловленные такими факторами, как их заболевания, гибель растений и животных. В пояснительной записке необходимо указать факты, имевшие место в отчетном году, и возможные последствия для следующего отчетного года по отраслям (животноводство, растениеводство), видам культур и продукции, группам животных.

Рис.

6. Виды рисков и информация, подлежащие раскрытию

в Пояснительной записке

В работе проанализированы требования нормативных актов Министерства финансов РФ, регламентирующие содержание пояснительной записки об активах, обязательствах, доходах и расходах, об особенностях предпринимательской деятельности организации, содержания форм приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах с целью отражения в бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций информации о рисках их хозяйственной деятельности, способных существенно повлиять на финансовые результаты деятельности и их финансовое положение. Виды рисков, подлежащие раскрытию, отражены на рис. 6.

В разработанных Методических рекомендациях информацию по всем рискам, которым подвержена организация, предложено соотнести с конкретными показателями бухгалтерского баланса и (или) отчета о финансовых результатах, что позволит пользователю бухгалтерской отчетности получить реальное представление о возможных изменениях в финансовом положении организации в перспективе, а также, с высокой степенью достоверности, оценить жизнеспособность сельскохозяйственных организаций.

Использование разработанных в исследовании теоретико-методологических и методических положений интегрированной концепции формирования финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций позволит достичь целей создания надежного информационного обеспечения системы управления ими в условиях динамичной среды.

Основные положения исследования опубликованы в следующих работах: Монографии и учебные пособия:

1. Хусаннова A.C. Проблемы методологии формирования финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций: монография. - Красноярск, 2013. - 121с. -(авторских 7,5 п.л.)

2. Хоружий Л.И., Хусаинова A.C. Проблемы формирования итерированной системы финансовой и управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций: монография. -М.: Изд-во РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева, 2012. - 254с. - (авторских 9,1 п.л.)

3. Хусаинова A.C., Белов Н.Г., Хоружий Л.И., и др. Методические рекомендации по организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в связи с принятием Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». - М.: ФГБНУ «Росинформагротех». 2012,-100 с. - (авторских 2,3 п.л.)

4. Хусаинова A.C., Хоружий Л.И., Белов Н.Г. и др. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве. - М.: ФГБНУ «Росинформагротех». 2011. - 56 с. - (авторских 1,8 п.л.)

5. Хусаинова A.C., Хоружий Л.И., Костина Р.В. и др. Методические рекомендации по формированию учетной политики в сельскохозяйственных организациях. - М.: ФГБНУ «Росинформагротех». 2011. - 160 с. - (авторских 3,7 п.л.)

Публикации в ведущих рецензируемых изданиях, одобренных ВАК:

6. Хусаинова A.C. Организация контроля за деятельностью федеральных государственных учреждений Минсельхоза России // Бухучет в сельском хозяйстве. 2010,- № 12. - С. 33-37. -(0,4 п.л.)

7. Хусаинова A.C. Изменения в бухгалтерской отчетности организаций АПК // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011.- № 8. - С. 3-5. - (0,2 п.л.)

8. Хусаинова A.C. Отчетный период как фактор, определяющий оценку показателей бухгалтерской отчетности // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2011.- № 9. - С. 47-52. - (0,4 п.л.)

9. Хусаинова A.C. Влияние целей формирования бухгалтерской отчетности на ее состав // Бухучет в сельском хозяйстве,- 2011.- № 10. - С. 22-28. - (0,5 п.л.)

10. Хусаинова A.C. Пояснительная записка как составная часть годовой бухгалтерской отчетности организаций АПК. // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2011,- Ks 11. - С. 3-9. - (0,4 п.л.)

11. Хусаинова A.C. Раскрытие информации об особенностях деятельности организаций АПК в пояснительной записке // Бухучет в сельском хозяйстве.- 2011. -Ks 12.- С. 10-14. - (0,3 п.л.)

12. Хусаинова A.C. Раскрытие положений учетной политики в бухгалтерской отчетности // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. Ks 1. - С. 8-10. - (0,2 п.л.)

13. Хусаинова A.C. О проекте Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 20132020 годы. // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. К» 2. - С. 3-6. - (0,3 п.л.)

14. Хусаинова A.C. Основные направления деятельности бухгалтерских и финансово-экономических служб органов управления АПК в условиях инновационной экономики // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012,- № 3.- С.4-6. - (0,2 п.л.)

15. Хусаинова A.C. Раскрытие информации об особенностях деятельности организаций АПК в пояснительной записке // Бухучет в сельском хозяйстве.- 2012.- Ks 4. - С. 10-14. - (0,3 п.л.)

16. Хусаинова A.C., Ромадикова В.М. Бухгалтерская отчетность сельскохозяйственных потребительских кооперативов о целевом использовании полученных средств. // Бухучет в сельском хозяйстве.- 2012. - Ks 8. - С. -42-46. - (авторских 0,2 п.л.)

17. Белов Н.Г., Хоружий Л.И., Хусаинова A.C. Особенности формирования учетной политики в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012.- Ks 8. - С. 3-8. - (авторских 0,1 п.л.)

18. Хусаинова A.C. Совершенствование отчета о прибылях и убытках сельскохозяйственных организаций. // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. № 9. - С. 33-36. - (0,2 п.л.)

19. Хусаинова A.C. Совершенствование бухгалтерского баланса сельскохозяйственных организаций. // Бухучет в сельском хозяйстве,- 2012. - Ks 10. - С. 28-31. - (0,3 п.л.)

20. Белов Н.Г., Хоружий Л.И., Хусаинова A.C. Комментарий к Закону «О бухгалтерском учете». // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. -Ks 10. - С. 3-9,- (авторских 0,2 п.л.)

21. Хусаинова A.C. Содержание пояснительной записки в годовой бухгалтерской отчетности организаций АПК. // Бухучет в сельском хозяйстве,- 2012. -Ks 11. - С. 10-14. - (0,3 п.л.)

22. Хусаинова A.C. Раскрытие в пояснительной записке рисков хозяйственной деятельности организаций АПК. // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012.- Ks 12. - С. 8-11. - (0,2 п.л.)

23. Хоружий Л.И., Хусаинова A.C. Этапы перехода на составление отчетности по МСФО -Барнаул. Вестник Алтайского государственного аграрного университета. Научный журнал. Ks 11(97)ноябрь-2012.-С. 89-91,-(авторских0,1 п.л.)

24. Хоружий Л.И., Хусаинова A.C. Международные стандарты финансовой отчетности в действии // Экономика с.-х. и перераб. предпр. -2012.- № 10. - С. 41-44. - (авторских 0,2 п.л.)

25. Хусаинова A.C., Шахина Н.В. Инвентаризация животных на выращивании и откорме. // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2013.- К» 1. - С. 15-22. - (авторских 0,1 п.л.)

26. Хусаинова A.C. Развитие аналитического бухгалтерского учета в целях информационного обеспечения подпрограммы «Развитие подотрасли растениеводства, переработки и реализации продукции растениеводства» Государственной программы развития сельского хозяйства. // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2013.- Кэ2.- С. 6-13. - (0,3 п.л.)

27. Хоружий Л.И., Хусаинова A.C. Совершенствование методов бухгалтерского учета земельных активов.// Бухучет в сельском хозяйстве. - 2013.-№3 - С.7-12. - (0,2 п.л.)

28. Хоружий Л.И., Хусаинова A.C. Варианты методов учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2013. - Ks3 - С.13-23. - (авторских 0,2 п.л.)

29. Хусаинова A.C. Бухгалтерский учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции в соответствии с международными стандартами. // Вестник Алтайского государственного аграрного университета - Барнаул , - 2013. - №3(101) март. - С. П0-116. - (0,4 п.л.)

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках, доклады на конференциях, научно-методические работы:

30. Хусаинова A.C. Некоторые аспекты учета затрат и финансовых результатов предприятий АПК / A.C. Хусаинова // Вестник института экономики, управления и права. Серия «Экономика». - Казань: Таглимат», 2002. (0,3 п.л.).

31. Хусаинова A.C. Совершенствование отчетности о финансовых результатах организаций / A.C. Хусаинова // Ежемесячный журнал «Современные аспекты экономики». - Санкт-Петербург. 2003. № 8 (36). С. 126-131 (0,4 п.л.).

32. Хусаинова A.C. Совершенствование сушности экономической выгоды в сельском хозяйстве / A.C. Хусаинова // Научный Татарстан. - Казань. 2003. № ЪА. С. 96-100 (0,5 пл.).

33. Хусаинова A.C. Показатели и факторы рентабельности производства продукции / A.C. Хусаинова // Ежемесячный журнал «Современные аспекты экономики». - Санкт-Петербург 2003. -№ 4 (55). -С. 88-95 (0,3 п.л.).

34. Хусаинова A.C. Раскрытие информации о прибылях и убытках сельскохозяйственных предприятий в финансовой отчетности / A.C. Хусаинова // Современные проблемы трансформирующейся экономики. Материалы Всероссийской научно-практической конференции

- Чебоксары: ЧГУ. -2002. - (0,3 п.л.).

35. Хоружий Л.И., Хусаинова A.C. Проблемы отражения в бухгалтерской отчетности биологических активов и их биотрансформации // Инновационные технологии в сервисе: сборник материалов 3 Международной научно-практической конференции. 18-19 октября 2012 года. Санкт-Петербург,- СПб.: Изд-во СПбГУСЭ, - 2012. - С. 435-437. - (авторских 0,2 п.л.)

36. Хусаинова A.C. Применение справедливой стоимости в оценке статей бухгалтерской отчетности организаций АПК. // Социально - экономическое развитие сельских территорий: материалы международной научно-практической конференции, посвященной 50-летию экономического факультета ФГБОУ ВПО « Бурятская государственная сельскохозяйственная академия имени В.Р.Филиппова». Часть 2 - Улан-Удэ: Изд-во БСХА им. В.Р. Филиппова. 2012,- С.195-198. - (0,3 п.л.)

37. Постникова Л.В., Хусаинова A.C. Влияние теоретических предпосылок на формирование внешнеэкономической деятельности / Современные проблемы учетно-аналитического обеспечения управления агропромышленным комплексом: Материалы всероссийской научно-практической конференции - М.: Изд-во РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева, - 2012. - С. 132141. - (авторских 0,3 п.л.)

38. Хоружий Л.И., Хусаинова A.C. Роль бухгалтерского учета в поддержании концепции устойчивого развития / Современные проблемы учетно-аналитического обеспечения управления агропромышленным комплексом: Материалы всероссийской научно-практической конференции - М.: Изд-во РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева, - 2012. - С. 3-10. - (авторских 0,3 п.л.)

39. Хусаинова A.C. Актуальные вопросы регулирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве / Современные проблемы учетно-аналитического обеспечения управления агропромышленным комплексом: Материалы всероссийской научно-практической конференции

- М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, - 2012. - С. 10-15. - (0,4 п.л.)

40. Павлычев А.И., Хусаинова A.C. Историческое и эпистемологическое наследие A.M. Га-лагана для современного развития системы бухгалтерского учета / Доклады ТСХА: Сборник статей. Вып. 284. Часть II. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА, 2012. - (авторских 0,2 п.л.)

41. Постникова Л.В., Хусаинова A.C. Раскрытие учетной информации о внешнеэкономической деятельности в системе бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных товаропроизводителей / Доклады ТСХА: Сборник статей. Вып. 284. Часть II. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА, 2012. - (авторских 0,2 п.л.)

42. Харчева И.В., Хусаинова A.C. Особенности бухгалтерского учета вознаграждений работникам по МСФО и РСБУ / Доклады ТСХА: Сборник статей. Вып. 284. Часть II. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА, 2012. - (авторских 0,2 п.л.)

43. Хоружий Л.И., Ромадикова В.М., Хусаинова A.C., Муканова В.К. Теория бухгалтерского учета. Бухгалтерские счета и двойная запись: теория, практические задания, тесты: Учебное пособие. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА, 2012. -148 с. - (авторских 1,5 п.л.)

44. Хусаинова A.C. Адаптация учета земельных активов к современным требованиям формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности / Аграрная наука, творчество, рост: материалы Международной научно-практической конференции. Т. I. Перспективы развития учетно- аналитической работы на предприятиях различных отраслей экономики (Секция факультета «Учетно-финансовый). Ч. I. - Ставрополь: АГРУС Ставропольского агарного университета, 2013. - (0,4 п.л.)

45. Хусаинова A.C. Теоретические подходы к формированию общих требований раскрытия информации в бухгалтерской отчетности / Современная экономика: проблемы, перспективы, информационное обеспечение: Материалы международной научной конференции, 15 февраля 2013 г., г. Краснодар / КубГАУ. - Краснодар, 2013. - (0,3 п.л.)

Отпечатано с готового оригинал-макета

Подписано в печать 07.11.2013 г. Формат 60*84 Усл. печ. л. 2,56. Тираж 100 экз. Заказ 509.

Издательство РГАУ-МСХА 127550, Москва, Тимирязевская ул., 44 Тел.: (499) 977-00-12, 977-26-90, 977-40-64