Совершенствование контрольной функции бюджетного учета с использованием Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование контрольной функции бюджетного учета с использованием Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора"

На правах рукописи

Ляшенко Владислав Алексеевич

Совершенствование контрольной функции бюджетного учета с использованием Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора

08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 4 КОЯ 2013

______Оренбург - 2013

005538009

005538009

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российский университет дружбы народов»

Научный руководитель -

Официальные оппоненты:

Ведущая организация —

Чевычелов Валерий Александрович,

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Российская академия правосудия», профессор кафедры экономики

Зырянова Татьяна Владимировна,

доктор экономических наук, профессор, Уральский институт-филиал ФГБОУ ВПО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации», заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита

Банк Сергей Валерьевич,

доктор экономических наук, доцент, ГБОУ ВПО МО «Финансово-технологическая академия», профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита

Образовательное учреждение профсоюзов высшего профессионального образования «Академия труда и социальных отношений»

Защита состоится 04 декабря 2013 в 15.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.181.08, созданного на базе федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» по адресу: 460018, г. Оренбург, пр. Победы, д. 13, ауд. 170215.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» (ОГУ).

Автореферат диссертации размещен на сайте Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки Российской Федерации www.vak.ed.gov.ru и на сайте ОГУ www.osu.ru.

Автореферат разослан ноября 2013 г.

Учёный секретарь диссертационного совета

Е.М. Крипак

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Государство является одним из крупнейших собственников в нашей стране, в последние годы его доля в совокупных активах страны остается неизменной и составляет 24%. В управлении своей собственностью государство совмещает экономическую и политическую функции, используя собственность как политический инструмент в реализации публичных интересов. Именно поэтому государственная собственность нуждается в контроле. Построение новой системы контроля над собственностью, составляющей имущественную базу государственного сектора, началось с принятия в начале 1999 года Постановления Правительства РФ от 04.01.1999 № I «О прогнозе развития государственного сектора экономики в Российской Федерации», в соответствии с которым органам исполнительной власти надлежало ежегодно представлять сведения об имуществе, находящемся в их распоряжении.

Государственный сектор большинства развитых стран представлен в виде совокупности некоммерческих организаций, чья правоспособность ограничена целями и задачами. Контроль за их деятельностью хорошо отработан, в том числе через систему бухгалтерской отчетности - систему международных стандартов финансовой отчетности, в которой имеется набор стандартов, применяемых в общественном секторе. В нашей стране такая задача находится в стадии решения. Реформирование бухгалтерского учета государственных учреждений ведется путем адаптации и гармонизации российских стандартов с системой Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС).

Принятая в 2004 году Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 № 180 «Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу») предполагает формирование адекватной рыночным реалиям си-

стемы бухгалтерского учета в государственных организациях. Несмотря на это, соответствующие стандарты бюджетного учета и положения оценки эффективности функционирования отдельных организаций еще не разработаны, а оценка результатов деятельности некоммерческих организаций сопряжена с трудностями, так как отсутствует универсальное мерило эффективности их деятельности.

Актуальность темы исследования определяется необходимостью совершенствования информационной базы для принятия управленческих решений в условиях перехода государственного сектора экономики на бюджетирование, ориентированное на результат, с целью повышения уровня контроля над финансово-хозяйственными процессами государственных учреждений.

В связи с этим научной задачей исследования является обоснование возможности применения методов и способов ведения бюджетного учета с последующим отражением результатов деятельности в бухгалтерской отчетности, составленной по МСФООС.

Степень разработанности темы исследования. Настоящее диссертационное исследование, направленное на рассмотрение таких задач, как обеспечение сохранности собственности, ее использование в соответствии с государственными функциями и поддержание ее в надлежащем состоянии, базируется на трудах известных отечественных и зарубежных теоретиков и практиков в области бухгалтерского учета и отчетности.

Вопросам, связанным с проблемами экономического и государственного контроля, посвящены работы следующих авторов: С.Б. Авдашевой,

A.П. Алехина, В.В. Бурцева, В.Н. Вдовина, Т.А. Владыкиной, В.В. Глухова,

B.В. Зародина, О.В. Зобовой, Н.В. Канишевской, C.B. Курова, В.Д. Мазаева, Т.Н. Матюшевой, Л.В. Пепеляевой, Д.В. Петрова, В.И. Рыбина, A.A. Хачатуряна, В.А. Чевычелова, Е.А Яковлевой и др.

В последнее время вырос интерес отечественных ученых к опыту контроля за государственной собственностью в зарубежных странах. Проблемы

контроля за государственной собственностью рассматриваются

4

в работах: М.Б. Балашовой, М.Е. Басовой, A.A. Бовина, Д.Ш. Калиевой, A.M. Лаврова, Н.И. Леймана, Т.Г. Нестеренко, М.Л. Пятова, Д.О. Разживиной, А. Серпилина, И.А. Смирновой, Н.В. Фадейкиной, Г.В. Чая, В.Т. Чая и др.

Адаптации отечественной системы учета к требованиям международных стандартов финансовой отчетности посвящены труды: М.Б. Балашовой, C.B. Банка, В.В. Волкова, A.A. Ефремовой, В.В. Карповой, М.Л. Пятова, О.В. Рожновой, И.Б. Русиевой, Я.В. Соколова, Е. С. Соколовой, В.Т. Чая, Г.В. Чая, А.Е. Шевелева и др.

Реформированию бюджетного учета, наряду с исследованиями вышеупомянутых авторов, посвящены также работы Т.В. Зыряновой, Т.Г. Нестеренко, Н.В. Фадейкиной, В.П. Харькова, A.A. Хорошева.

Развитию системы международных стандартов финансовой отчетности, в том числе общественного сектора, посвящены труды П. Сатклиффа, А. X. Равари, Щ. Анвара и Э. Винна.

Однако комплексу вопросов применения международного опыта, в том числе МСФООС, для повышения контрольной функции бюджетного учета, с целью мониторинга эффективности использования государственной собственности, до настоящего времени не уделялось должного внимания, и существует несоответствие форм и методов контроля с отношениями между субъектами экономики страны.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических решений по применению методов и способов, используемых МСФООС, в бюджетном учете для осуществления контроля за государственной собственностью и эффективностью ее использования.

Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:

- уточнение сущности контроля за государственной собственностью и раскрытие связи контролирующей функции бухгалтерского учета с другими формами и методами контроля за государственной собственностью;

5

- выделение учетных сегментов в деятельности государственного учреждения высшего профессионального образования (ВПО);

- формулировка мер по обеспечению контроля за наличием и движением малоценных предметов долгосрочного характера в соответствии с нормами, нормативами и сметами, по выявлению и мобилизации внутрихозяйственных резервов;

- совершенствование методики ведения бюджетного учета в государственном учреждении высшего профессионального образования с целью осуществления процедуры оценки государственного финансирования деятельности с использованием условной стоимости;

- разработка учетной политики для государственного образовательного учреждения на основе стандартов МСФООС, позволяющей реализовать контрольные функции бюджетного учета в части доходов и расходов.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность государственного бюджетного образовательного учреждения.

Предметом исследования выступают особенности теоретических, методических и практических вопросов бюджетного учета, совершенствование правовых норм и требований с целью принятия управленческих решений в условиях перехода государственного сектора экономики на бюджетирование, ориентированное на результат.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют нормативно-правовые акты государственных органов Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора экономики, положения научных трудов ведущих российских и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета и экономико-правового контроля.

Методологическую и методическую основу диссертационного исследования составляют аналитический, синтетический и системный подходы к изучению объекта исследования с применением методов анализа, синтеза, дедукции, индукции, классификации, типологизации, формализации, наблюдения,

6

сравнения, абстрагирования, моделирования, прогнозирования, формальной и диалектической логики. Достижение цели и решение поставленных в диссертации задач осуществляется с использованием теоретических и эмпирических методов научного познания, а также графических интерпретаций.

Информационную базу исследования составляют официальные данные Федеральной службы государственной статистики, сведения с официальных сайтов органов государственного управления (Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития РФ и др.), контрольно-счетных органов (Счетная палата РФ), материалы периодической печати по исследуемой проблеме, монографические данные отечественных и зарубежных авторов, материалы научно-практических конференций, «круглых столов» по теме диссертационного исследования, проведенные диссертационные исследования. При проведении исследования (сопоставления и анализа) также использовались данные бюджетного учета и отчетности Российского университета дружбы народов (РУДН), Российского государственного гуманитарного университета (РГГУ), Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова (РЭУ) и Государственного университета управления (ГУУ) за 2009-2011 годы. Отчетные материалы по всем перечисленным учебным заведениям были предоставлены Министерством образования и науки РФ по указанию министра Д.В. Ливанова в соответствии с запросом автора исследования.

Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п.2.3 «Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Паспортов специальности ВАК (экономические науки).

Вклад автора в проведенное исследование. В представленной диссертации автор внес определенный вклад в постановку задач исследования и разработку научно-практических рекомендаций. Все результаты, составляющие научную новизну диссертации и выносимые на защиту, получены автором лично.

Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании развития контрольной функции бюджетного учета и в разработке соответствующих практических рекомендаций по применению методов и способов Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора для контроля эффективности использования государственной собственности государственными учреждениями. В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты, раскрывающие личный вклад автора в разработку данной проблематики:

- уточнено определение контроля за использованием государственной собственности, под которым предлагается понимать контроль хозяйственно-финансовых процессов и операций посредством регулирования административно- и гражданско-правовых отношений, возникающих по поводу государственной собственности, с целью обеспечения ее сохранности и использования в общественных интересах. Обратная информационная связь в целях контроля между государственными организациями, государством и обществом реализуется с помощью бухгалтерского учета и отчетности (п. 1.6; п. 1.7 Паспорта специальности ВАК);

- сформулированы условия выделения учетных сегментов в деятельности государственных учреждений в целях контроля эффективности использования государственной собственности: единые условия реализации, реализация в рамках одной задачи (функции) организации, реализация деятельности одного вида совпадает по времени с другим или дополняет его (п. 1.7 Паспорта специальности ВАК);

- предложено использование ресурсного метода начисления амортизации малоценных предметов долгосрочного характера с последующим сопо-

8

ставлением суммы начисленной амортизации с данными бюджетного учета для оценки обеспеченности организации инвентарем и контроля за его состоянием на основе подхода, предложенного МСФООС (п. 2.3 Паспорта специальности ВАК);

- разработана и апробирована методика отражения в бюджетном учете государственного финансирования на счете финансовых результатов на основе применения условной оценки и выделения процентной составляющей в финансовом результате с целью усиления контроля за его получением и использованием (п. 2.3; п. 1.6 Паспорта специальности ВАК);

- сформированы положения учетной политики для государственных учреждений с использованием МСФООС в целях нивелирования рисков, связанных с внедрением стандартов МСФООС в учетную практику государственных учреждений, а также для целей контроля доходов и расходов учреждений высшего профессионального образования (п. 1.6 Паспорта специальности ВАК).

Теоретическая и практическая значимость исследования. Разработанные автором понятия, классификация, аналитические таблицы и рисунки могут использоваться при дальнейшем исследовании заявленной темы и в образовательном процессе в системе высшего профессионального образования при преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бюджетный учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Управленческий учет».

Практическая значимость исследования заключается:

- в формулировке условий для сегментирования деятельности государственных образовательных учреждений;

- в разработке комплекса методических положений и рекомендаций в соответствии с МСФООС, позволяющих реализовать контрольную функцию бюджетного учета.

Предложения автора в выработке практических решений в области

бюджетного учета государственных учреждений для совершенствования кон-

9

троля над имуществом, находящимся в их распоряжении, могут быть также использованы в практической работе бухгалтерских и финансовых служб учреждений высшего профессионального образования и организаций, проводящих аудит.

Апробация работы. Отдельные результаты диссертационного исследования докладывались автором и обсуждались на следующих международных конференциях:

- IX Международная научно-практическая конференция «Аудит, налоги и бухгалтерский учет (основы, теория и практика)», г. Пенза, 2010 г.;

- II Международная научно-практическая конференция «Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития предприятий», г. Москва, 2011 г.

Разработанные автором предложения и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета государственных учреждений приняты для использования в учете РУДН и могут быть использованы всеми бюджетными организациями независимо от сферы их деятельности.

Кроме того, апробация результатов научного исследования осуществлялась при чтении автором в 2010-2011 годах курса лекций и проведении семинарских занятий по курсу «Теория бухгалтерского учета и основы налогообложения» в Российской академии правосудия.

Публикации. По результатам выполненного исследования опубликовано 7 работ (в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России) (0,9 п.л.).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников из 215 наименований и 8 приложений. Основной текст диссертации изложен на 194 страницах текста, содержит 17 таблиц и 11 рисунков.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены его цель, задачи, предмет и объект, теоретико-методические основы и инструментарий исследования, представлена научная новизна и практическая значимость научных результатов.

В первой главе «Теоретико-методические основы формирования контроля за использованием государственной собственности в России» рассматриваются современная система государственного контроля использования государственной собственности, ее формы и методы, определяется место бухгалтерского учета в системе государственного контроля, организационно-координационные и основополагающие отличия стандартов от системы бюджетного учета в Российской Федерации и их роль в ее реформировании.

Во второй главе «Бюджетный учет в условиях перехода на Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора» рассматриваются отношения контроля, складывающиеся в Российской Федерации между учреждением высшего профессионального образования и вышестоящими органами исполнительной власти, существующий экономический контроль и текущее состояние бюджетного учета, его методологические отличия от МСФООС. На основе выделенных отличий формулируются определения актива, обязательства и собственного капитала в условиях отечественного гражданского и административного законодательства.

В третьей главе «Развитие бюджетного учета и контроля с применением отдельных положений Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС)» предложены практические шаги в процессе организации бухгалтерской службы, учета хозяйственной деятельности учреждения высшего профессионального образования, ее оценки в целях укрепления контроля над государственной собственностью.

В заключении обобщены основные результаты и сформулированы предложения по использованию результатов диссертационного исследования.

11

ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнено определение контроля за использованием государственной собственности, под которым предлагается понимать контроль хозяйственно-финансовых процессов и операций посредством ре1улиро-вания административно- и гражданско-правовых отношений, возникающих по поводу государственной собственности, с целью обеспечения ее сохранности и использования в общественных интересах. Обратная информационная связь в контрольных целях между государственными организациями, государством и обществом реализуется с помощью бухгалтерского учета и отчетности.

Исследование форм и методов контроля использования государственной собственности позволило выявить множество подходов к его определению, в результате чего в диссертационном исследовании было предложено авторское определение контроля использования государственной собственности. Под контролем государственной собственности следует понимать контроль хозяйственно-финансовых процессов и операций посредством регулирования административно- и гражданско-правовых отношений, возникающих по поводу государственной собственности, с целью обеспечения ее сохранности и использования в публичных интересах, а также обеспечение общества доступной, достоверной и понятной широкому кругу информацией о финансово-хозяйственном положении и результатах деятельности государственных организаций, которые осуществляют правомочия собственника.

Введение такого определения позволило избежать сужения понятия контроля использования государственной собственности до одного из следующих методов (инструментов): периодических проверок и ревизий (инвентаризаций), бухгалтерского учета и отчетности и административно-правовых актов таких, как законы, постановления и приказы. Предложенное определение позволяет заложить основу для развития бюджетного учета в рамках институциональной среды функционирования государственных учреждений в направле-

12

нии оценки эффективности их функционирования в текущих рыночных условиях, достаточности их финансирования и обеспеченности материальными ресурсами.

В диссертационной работе проанализирован правовой статус государственных организаций, имеющих специальную правосубъектность, - учреждений. Последнее налагает ограничения на виды деятельности государственного учреждения, а также на возможность нести ответственность и отвечать имуществом по своим обязательствам. Учреждение вправе заниматься коммерческой деятельностью при условии того, что доход, полученный от нее, полностью или частично используется для достижения его уставных целей. Исходя из этих обстоятельств, в диссертационном исследовании были уточнены понятия актива, обязательства и собственного капитала, содержащиеся в МСФООС, применительно к практике хозяйствования государственных учреждений:

- актив - имущество, имеющее стоимостную оценку, от которого возможно получение чистого притока средств или которое используется учреждением в его основной деятельности;

- обязательство - существующая обязанность, возникающая из прошлых событий в рамках его компетенции, урегулирование которой приведет к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды или сервисный потенциал;

- собственный капитал - это возможное обязательство перед собственником, которое возникает в результате произошедших событий и наличие которого будет подтверждено только с наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых не определено и которые не в полной мере находятся под контролем организации.

Использование стандартов как методологической основы бюджетного учета позволяет наполнить правовую форму события хозяйственной деятельности в учете организации экономическим содержанием. Была установлена возможность применения МСФООС в практике бюджетного учета. Использо-

13

вание уточненных понятий стандартов МСФООС в бюджетном учете государственных учреждений дает возможность расширения его контрольной функции.

2. Сформулированы условия выделения учетных сегментов в деятельности государственных учреждений в целях контроля эффективности использования государственной собственности: единые условия реализации, реализация в рамках одной задачи (функции) организации, реализация деятельности одного вида совпадает по времени с другим или дополняет его.

В ходе диссертационного исследования была рассмотрена деятельность РУДН, РГТУ, РЭУ и ГУ У за 2009-2011 годы, которые наиболее ярко характеризуют разнообразие форм и методов учета в связи с многогранностью деятельности этих учебных заведений. Для повышения контроля за использованием имущества, находящегося в распоряжении бюджетного учреждения высшего профессионального образования, были разработаны практические рекомендации по расширению контрольных функций, сформулированы условия выделения учетных сегментов в деятельности государственного учреждения, соответствующие его функциям:

- единые условия реализации;

- реализация в рамках одной задачи (функции) организации;

- реализация деятельности одного вида совпадает по времени с другим или дополняет его.

Особого внимания, на наш взгляд, требует рассмотрение единых условий реализации функций учреждения, под которыми понимается как соответствие деятельности учреждения внутренним требованиям или внешним со стороны вышестоящих органов, так и использование одних и тех же ресурсов для реализации деятельности.

В соответствии с предложенными условиями были выделены следующие учетные сегменты в деятельности исследуемых учреждений:

14

- реализация программ ВПО для студентов, обучающихся на бюджетной основе;

- реализация программ ВПО для студентов, обучающихся на коммерческой основе;

- проведение научных исследований;

- оказание платных образовательных услуг;

- предоставление мест в общежитии;

- строительство",

- выполнение работ (оказание услуг) производственными подразделениями (временными творческими коллективами) как для нужд Университета, так и для реализации на сторону;

- сдача в аренду федерального имущества, закрепленного за учреждением.

С учетом данных условий возможно выделение части бюджетного финансирования государственного учреждения высшего профессионального образования, непосредственно направленной на выполнение главной задачи учреждения - реализации программ ВПО, что является основной компетенцией высшего учебного заведения. На рисунке 1 представлено соотношение бюджетного финансирования в рамках основной компетенции РУДН, РГГУ, ГУУ и РЭУ за три года, когда отмечается колебание значения доли расходов в рамках компетенции от 54 до 83%. Для выделения сегментов «Реализация программ ВПО для студентов, обучающихся на бюджетной основе» и «Реализация программ ВПО для студентов, обучающихся на коммерческой основе» в деятельности образовательного учреждения был выделен единый крупный сегмент «Реализация программ ВПО», отвечающий следующим единым условиям: соответствие оказываемых услуг государственному образовательному стандарту высшего профессионального образования по соответствующему направлению подготовки (специальности), использование одних и тех же помещений для проведения в них занятий по разным направлениям подготовки,

привлечение одних и тех же преподавателей к ведению занятий.

15

млн.руб. 2 000 ■,-------

1500

1000 і

500

ря

£

0 1 1

2009 2010 2011 2009

РУДН

2010 РГГУ

0 Всего потрачено бюджетных средств по форме 0503127

□ Доля финансирования в рамках компетенции

2011 2009 2010 2011 2009 2010 2011 ГУУ РЭУ

год

Рисунок 1 - Выделение финансирования в рамках основной компетенции учреждений в общем бюджетном финансировании РУДН, РГГУ, ГУУ, РЭУ

Далее в данном сегменте было выделено два сегмента в зависимости от основания приема студента в высшее учебное заведение — обучение, финансируемое из государственного бюджета, и обучение за счет средств, полученных в рамках коммерческого договора. Это позволило провести калькуляцию себестоимости обучения студентов и оценку деятельности учреждения, финансируемой из государственного бюджета, в бухгалтерском учете.

3. Предложено использование ресурсного метода начисления амортизации малоценных предметов долгосрочного характера с последующим сопоставлением суммы начисленной амортизации с данными бюджетного учета для оценки обеспеченности организации инвентарем и контроля за его состоянием на основе подхода, предложенного МСФООС.

В результате исследования положений оценки в бюджетном учете было установлено, что учет малоценных предметов долгосрочного характера (ин-

16

вентаря) не отвечает условиям экономического контроля - контроля имущества на каждой фазе кругооборота капитала. Для решения проблемы контроля инвентаря было предложено амортизировать инвентарь ресурсным методом и сопоставлять суммы начисленной амортизации с данными бюджетного учета.

Выделение инвентаря в отдельный объект учета как совокупность предметов, его составляющих, приобретенных в одном периоде, позволяет использовать в качестве меры ресурса его первоначальную стоимость. За норму амортизации принимается отношение среднего значения поступления инвентаря к общей стоимости инвентаря, находящегося в организации. Объект необходимо объединять с другим аналогичным объектом учета, а его самортизированную стоимость списать с учета при достижении его остаточной стоимости, составляющей 20% от первоначальной.

Сравнение начисленной амортизации по инструкции и по предлагаемому методу позволит оценить обеспеченность организации инвентарем.

На рисунке 2 представлено сопоставление процентных доходов и расходов между рассматриваемыми учреждениями (РУДН, РГГУ, РЭУ, ГУУ) за три года.

Превышение амортизации (суммы отпущенного инвентаря в производство) над ее начислением по предлагаемому методу будет представлять собой процентный доход или, другими словами, экономический потенциал, так как эта разность показывает сумму инвентаря, которая еще не перенесена на стоимость работ и услуг организации и которая потенциально еще находится в распоряжении организации. Если сумма списанного инвентаря в производство в течение периода будет меньше начисленной амортизации по предлагаемому методу за этот же период, то эта разность будет являться процентным расходом, так как инвентарь, только что поступивший, пришел в негодность.

35 ЗО 25 20 15 10 5 О

Млн. руб.

□ Процентный доход ІЗ Процентный расход

Зо

О о гм гм

1 8 О тЧ 8 о ; ; »-( : 8 ! О

! о О о о : о і О о о о

і од гм гм гм : Сч1 О) гм гм

РГГУ РЭУ ГУУ

РУДН

Рисунок 2 — Сопоставление процентного дохода и расхода по амортизации

инвентаря

Из рисунка 2 видно, что во всех учреждениях присутствуют процентные расходы, что свидетельствует о неэффективности использования инвентаря в данных организациях.

Для отражения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения износа инвентаря и обособления полученной разности между начисленной амортизацией по инструкции и по предлагаемому методу на счетах бюджетного учета необходимо открыть соответствующие субсчета. В таблице 1 представлена корреспонденция субсчетов «Амортизация объектов инвентаря» и «Расходы на образовательные услуги», открытых к счету финансово-хозяйственного результата деятельности учреждения отчетного периода «Расходы учреждения» (040101200), и забалансового счета «Процентное составляющее (амортизация)».

Таблица 1 — Бухгалтерские записи по учету амортизации инвентаря РУДН

№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Дебет Кредит

1 Начисление амортизации по предлагаемому методу 60 644 513 Расходы на образовательные услуги Амортизация объектов инвентаря

2 Выделение процентной составляющей в финансово-хозяйственном результате 27 633 929 Амортизация объектов инвентаря Процентное составляющее (амортизация)

Для сопоставления начисленной амортизации по инструкции и по предлагаемому методу в бюджетном учете за основу был принят подход, используемый МСФООС, в соответствии с которым превышение фактической стоимости хозяйственной операции над условной стоимостью признается в качестве процентного дохода. Напротив, превышение условной стоимости - в качестве расхода.

4. Разработана к апробирована методика отражения в бюджетном учете государственного финансирования на счете финансовых результатов на основе применения условной оценки и выделения процентной составляющей в финансовом результате с целью усиления контроля за его получением и использованием.

В ходе диссертационного исследования были рассмотрены различные подходы к финансовой оценке деятельности бюджетных учреждений и установлена возможность применения условной оценки в учетной практике бюджетных учреждений высшего профессионального образования на примере оказания РУДН образовательных услуг, финансируемых за счет бюджетных

средств. Была разработана методика отражения результата финансово-

19

хозяйственной деятельности на счетах бюджетного учета, в соответствии с которой разница между фактической и рыночной (условной) стоимостью хозяйственной операции отражается в качестве процентной составляющей финансово-хозяйственного результата деятельности организации. За основу был принят подход, используемый Международными стандартами финансовой отчетности общественного сектора, в соответствии с которым превышение фактической стоимости хозяйственной операции над условной стоимостью признается в качестве процентного дохода, напротив, превышение условной стоимости — в качестве расхода.

Для отражения в учете процентной составляющей финансово-хозяйственного результата образовательной деятельности, финансируемой за счет бюджетных средств, в бюджетном учете целесообразно дополнить план счетов субсчетами «Расчеты с выгодополучателями» к счету «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (040103100), «Расходы на образовательные услуги» к счету финансово-хозяйственного результата деятельности учреждения отчетного периода «Расходы учреждения» (040101200) и забалансовым счетом «Процентное составляющее».

Субсчета «Расходы на образовательные услуги» и «Расчеты с выгодополучателями» в соответствии с предложенной методикой должны вестись только по кредиту, дебетовая сторона данных субсчетов будет отражаться в корреспонденции с забалансовым счетом. По дебетовой (забалансовой) стороне субсчета «Расходы на образовательные услуги» будут отражаться суммы расходов в условной оценке. Операции по данному субсчету будут проходить только с забаласовыми счетами управленческого учета. В случае если забалансовая сторона данного субсчета будет превышать кредитовую сторону, то необходимо будет сторнировать сумму превышения в корреспонденции с забалансовым счетом «Процентное составляющее», на котором будет отражаться разница между дебетовым и кредитовым оборотом по субсчету «Расходы на образовательные услуги». В таблице 2 показаны бухгалтерские записи по учету образовательной деятельности в условной оценке, финансируемой за счет

20

бюджетных средств, с выделением процентной составляющей с использованием предлагаемых субсчетов. Для рассматриваемого примера был открыт субсчет «Финансовый результат отчетного периода» к счету бюджетного учета «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (040103100).

Таблица 2 — Бухгалтерские записи по учету условной оценки бюджетного финансирования РУДН

№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, тыс. руб. Дебет Кредит

1 Списание расходов по фактически оказанным услугам 934 025 Финансовый результат отчетного периода Расходы на образовательные услуги

2 Начисление доходов в пропорции оказанных услуг 439 822 Расчеты с выго-до получ ателя м и (забалансовый счет) Финансовый результат отчетного периода

3 Сопоставление расходов на образовательные услуги с признанными расходами 934 025 Расходы на образовательные услуги Расчеты с вы-годополучате-лями (балансовый счет)

4 Выделение процентной составляющей в финансово-хозяйственном результате учреждения 494 203 Расчеты с покупателями и заказчиками (забалансовый счет) Процентное составляющее (забалансовый счет)

Из таблицы 2 видно, что при различной оценке доходов и расходов в учете бюджетного учреждения остается незакрытым субсчет «Расчеты с вы-годополучателями». Для его закрытия необходимо использовать счет «Процентное составляющее», на котором будет аккумулироваться разница в оценке доходов и расходов учреждения за весь период времени, в течение которого производится оценка с использованием процентной составляющей (см. операция № 4 в таблице 2). Это позволит осуществлять оперативный контроль результатов деятельности учреждения.

5. Сформированы положения учетной политики для государственных учреждений с использованием МСФООС в целях нивелирования рисков, связанных с внедрением стандартов МСФООС в учетную практику государственных учреждений, а также для целей контроля доходов и расходов учреждений высшего профессионального образования.

Рассмотрение текстов стандартов МСФООС показало, что финансовая отчетность в них рассматривается как альтернативный способ группировки и представления учетных данных. Учетные данные должны соответствовать требованиям законодательства, предъявляемым к фактам хозяйственной деятельности. Факт хозяйственной деятельности по отечественному законодательству считается реально имевшим место только в случае присутствия надлежаще оформленного документа по нему. Данное положение рассматривается как ограничение качества информации, формируемой по инструкциям бюджетного учета. В диссертационной работе рассматривается применение альтернативных документов (квазидокументов) в учете для его преодоления. Под квазидокументами понимаются документы, которые могут не удовлетворять условиям, прописанным в федеральном законе, но при этом являются достаточным подтверждением присутствия события (факта) финансово-экономической деятельности организации.

В разработанном проекте учетной политики для целей оценки реализации программ ВПО бюджетными учреждениями высшего профессионального образования за условие признания доходов, полученных от образовательной деятельности, принимается факт оказания услуг по реализации программ ВПО, который оформляется приказом ректора/проректора о переводе студента на следующий учебный год. Данное положение, на наш взгляд, обусловлено следующими обстоятельствами:

- отношения по оказанию образовательных услуг возникают, как правило, между лицом, прописанным в договоре, а не лицом, оплачивающим данные услуги;

- срок исполнения обязательства по оказанию образовательных услуг короче срока действия одноименного договора, отражает время взаимодействия профессорско-преподавательского состава и обучающегося и измеряется отрезком времени между изданием приказов о зачислении в университет и отчислении из него.

В проекте учетной политики для целей оценки реализации программ ВПО, финансируемых за счет бюджетных средств, в учете высшего образовательного учреждения обозначено признание дохода в условной оценке исходя из количества студентов, обучаемых за счет бюджетных средств, помноженного на стоимость договоров на обучение в текущем году (в 2010 году составляла 81 873 руб.) по аналогичным программам. В РУДН условная стоимость бюджетного финансирования составила 439 822 тыс. руб., тогда как сам объем бюджетного финансирования составлял 934 025 тыс. руб. Соответственно, разница в 494 203 тыс. руб. между бюджетным финансированием и условной оценкой признается в виде процентной составляющей финансово-хозяйственного результата деятельности государственного учреждения, финансируемой из бюджета. Из таблицы 2 видно, что в кредите счета «Процентное составляющее» (см. операция № 4 в таблице 2) отражается разница между условной оценкой бюджетного финансирования РУДН и его фактической стоимостью. Данная разница представляет собой процентный доход по образовательной деятельности и отражает избыток государственного финансирования по сравнению с рыночной стоимостью услуг учреждения.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Полученные в ходе диссертационного исследования результаты и практические рекомендации позволяют внедрить в организацию бухгалтерского учета и контроля государственных учреждений элементы учета по стандартам МСФООС. Данные рекомендации дают возможность расширить контрольные функции по управлению отдельных статей бухгалтерского учета и отчетности,

более внимательно подойти к вопросам оценки результата, являющегося неотъемлемой частью контроля.

Использование комплексного подхода к исследованию бюджетного учета, который заключается в его рассмотрении наряду с другими элементами системы контроля государственной собственности, позволило предложить авторское определение контроля государственной собственности и уточнить такие понятия учета, как актив, обязательство и собственный капитал. Показано, что существенное влияние на порядок оценки деятельности учреждений оказывает как гражданское законодательство, так и законодательство в сфере образования и науки в России.

Предложенная методика выделения процентной составляющей финансово-хозяйственного результата в бюджетном учете государственных учреждений позволяет осуществлять контроль достаточности государственного финансирования и эффективности реализации функций организации. Применение данной методики в бюджетном учете государственных учреждений позволяет расширить контроль ресурсов организации.

В разработанной и апробированной учетной политике доходов и расходов учреждения высшего профессионального образования реализованы условия выделения учетных сегментов в деятельности учреждения, что позволяет производить контроль за реализацией программ ВПО и за эффективностью использования закрепленного за организацией государственного имущества.

Полученные результаты могут найти свое применение в качестве инструмента для принятия более взвешенных, аргументированных решений, касающихся дальнейшего реформирования бюджетного учета и внедрения бюджетирования, ориентированного на результат.

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

В журналах и изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России:

1. Ляшенко, A.B. Формы контроля над государственной собственностью / A.B. Ляшенко // Вестник АКСОР. - 2010. - № 4. - С.215-217. - 0,26 п.л.

2. Ляшенко, A.B. Контрольная среда бухгалтерского учета / A.B. Ляшенко // Вестник АКСОР. - 2011. -№ 1. - С.226-229. - 0,30 п.л.

3. Ляшенко, A.B. Применение международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС) в современных условиях документооборота / A.B. Ляшенко // Экономика и предпринимательство. - 2011. — № 6. — С.111-114. - 0,33 п.л.

4. Ляшенко, A.B. Контроль малоценных предметов в хозяйственном процессе организации (на примере бюджетных учреждений высшего профессионального образования) / A.B. Ляшенко // Экономика и предпринимательство. -2013. —№ 2. - С.186-189. — 0,30 п.л.

Общие публикации:

1. Ляшенко, A.B. О противоречиях государственных, некоммерческих и коммерческих организаций / A.B. Ляшенко // Экономика и предпринимательство. - 2010. - № 2. - С.92-95. - 0,22 п.л.

2. Ляшенко, A.B. Метод начисления в бюджетном учете / A.B. Ляшенко // Аудит, налоги и бухгалтерский учет (основы, теория и практика): сборник статей IX Международной научно-практической конференции. - Пенза: Приволжский дом знаний, 2010. - С. 17-22. - 0,22 п.л.

3. Ляшенко, A.B. Оценка доходов и расходов учреждений / A.B. Ляшенко // Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития предприятий: материалы II Международной научно-практической конференции. - Москва: РУДН, 2011. - С.250-252. - 0,10 п.л.

Подписано в печать 30.10.2013 г. Формат 60x84'/|6, бумага офсетная, гарнитура «Тайме». Усл. печ. листов 1,0. Тираж 120 экз. Заказ 236.

Участок оперативной полиграфии ОГУ 460018, г. Оренбург, пр-т Победы 13, Оренбургский государственный университет