Совершенствование механизма налогообложения НДС в Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование механизма налогообложения НДС в Российской Федерации"

На правах рукописи

СЮ34Ь им

Колчин Василий Сергеевич

Совершенствование механизма налогообложения НДС в Российской Федерации

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

О 6 НОЯ 2000

Москва 2008

003451777

Диссертационная работа выполнена на кафедре «Финансы, денежное обращение и кредит» Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет управления»

Научный руководитель: доктор экономических наук,

профессор Самсонов Николай Федорович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор Павлова Лидия Петровна

кандидат экономических наук, доцент Горелик Владимир Николаевич

Ведушая организация: Московский финансово-экономический

институт

Защита состоится «17» ноября 2008 г. в 12:00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.049.05 в Государственном университете управления по адресу: 109542, Москва, Рязанский проспект, 99, Зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного университета управления, с авторефератом на официальном сайте ГУУ по адресу: Шр//:\у\у\у^ии.ги

Автореферат разослан 16 октября 2008 года

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент Л.В. Токун

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. В современной российской налоговой системе НДС относится к одним из самых сложных и проблемных налогов.

По самым оптимистичным оценкам в России собирается не более 75% причитающегося бюджету НДС, что негативно сказывается на финансовом обеспечении решения социально-экономических • задач, стоящих перед государством. В последние годы особенно обострилась проблема потерь бюджетных средств из-за больших объемов возмещения НДС по внутренним операциям и при поставках на экспорт. Учеными, практическими работниками Минфина России, ФНС России выдвигались различные варианты решения данной проблемы, каждый из которых при наличии определенных достоинств имел и значительные недостатки.

Дальнейшей оценки требуют нормы налогового законодательства, касающиеся вопросов зачета НДС по строительно-монтажным работам. Решение существующих проблем по зачету НДС позволит повысить инвестиционную активность российских организаций, будет способствовать ускорению обновления изношенного парка оборудования во многих отраслях промышленности.

Имеется ряд нерешенных вопросов, связанных с необходимостью ведения раздельного учета входного НДС при наличии облагаемых и необлагаемых операций.

Неоднозначно оцениваются и последствия реализации относительно новой нормы Налогового кодекса РФ о введении метода начисления по НДС, согласно которой налоговая база по НДС в настоящее время формируется методом начисления.

Поиск эффективных путей совершенствования механизма налогообложения НДС с целью решения поставленных вопросов потребовал проведения данного научного исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемам теории и практики косвенного налогообложения и в том числе вопросам исчисления и взимания НДС посвящены многочисленные исследования отечественных и зарубежных ученых: А.М.Александрова, Э.А.Вознесенского, И.В.Горского, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, С.И.Иловайского, И.М.Кулишера, Л.П.Павловой, В.ГЛанскова, С.Г.Пепеляева, Г.Б.Поляка, В.М.Пушкаревой, Н.И.Тургенева, Н.И.Химичевой, Д.Локка, Ф.БЛарренам, Дж.Д.Сакса, Дж.Стиглица, М.И. Фридмана, Д.Г.Черника и др.

Цель исследования заключается в выработке подходов к совершенствованию механизма исчисления и порядка уплаты налога на добавленную стоимость, и разработке предложений, направленных на повышение уровня собираемости налога в бюджет, недопущения применения противоправных методов в сфере налогообложения, а также снижение необоснованного отвлечения оборотных средств организаций.

Реализация поставленной цели обусловила постановку и решение следующих задач:

- исследовать социально-экономическую природу косвенных налогов и, в частности, налога на добавленную стоимость с позиции теоретического обоснования деления налогов на прямые и косвенные;

проанализировать и обобщить международную практику функционирования налога на добавленную стоимость;

выделить и раскрыть исторические этапы эволюции налога на добавленную стоимость в России;

- проанализировать действующую практику исчисления и взимания налога на добавленную стоимость и выявить методологические проблемы его исчисления;

- дать прогнозную оценку развития налога на добавленную стоимость в

РФ;

- обосновать рекомендации по совершенствованию методологии исчисления налога на добавленную стоимость;

- выработать предложения по устранению или нивелированию недостатков действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость;

- определить перспективные направления развития налогового администрирования налога на добавленную стоимость.

Объектом исследования выступает совокупность финансово-экономических отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Предметом исследования является действующая практика исчисления НДС в Российской Федерации.

Теоретической и методологической основой исследования явились: диалектический подход, принципы исторического, логического и системного анализа и синтеза, методы экономического анализа и статистических группировок, метод сравнения, различные финансово-расчетные методы. В ряде случаев применялся метод экспертных оценок на основе данных научных разработок, а также метод формулировки общих выводов на основе обобщения налоговой практики.

Исследование базировалось на анализе действующей нормативно-правовой базы по налогообложению, арбитражной практики, материалах Конституционного Суда РФ, Минфина России, ФНС России, зарубежного опыта применения дифференцированной и единой ставок НДС, материалов Федеральной службы государственной статистики.

Научная новизна исследования заключается в разработке основных направлений совершенствования исчисления и взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации.

В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, выносимые на защиту:

- теоретически обосновано деление налогов на прямые и косвенные с позиции их влияния на выработку практических рекомендаций по построению налоговой системы Российской Федерации;

- определены исторические этапы становления и развития практики взимания налога на добавленную стоимость в России;

- даны конкретные рекомендации по использованию в отечественной практике опыта взимания НДС в странах Европейского Союза;

- обоснована необходимость уточнения объекта налогообложения и признания в качестве объекта налогообложения отгрузку (передачу) товаров (работ, услуг, имущественных прав), связанную с их реализацией (передачей имущественных прав) на территории Российской Федерации;

- в результате проведенного анализа тенденций развития НДС сделан вывод о том, что основной акцент реформирования НДС должен быть сконцентрирован на совершенствование методических аспектов формирования налоговой базы, а также форм и методов администрирования налога;

- предложена и обоснована методика ведения раздельного учета входного налога при наличии облагаемых и необлагаемых операций;

- предложены меры ответственности по ужесточению права на налоговый вычет, в том числе для лиц, нарушающих действующий порядок заполнения обязательных реквизитов и выписывающих счета-фактуры без оснований;

- сформулированы общие принципы, позволяющие обозначить границу между законным и незаконным снижением налоговой нагрузки;

обоснована экономическая необходимость в наделении дополнительными правами налоговых органов при определении цен сделок на основе экспертных оценок и определении взаимозависимости лиц, в том числе и на основании результатов налоговых расследований, что позволит эффективно бороться с минимизацией налоговых обязательств.

Практическая значимость проведенной работы заключается в определении направлений совершенствования методики и практики взимания

налога на добавленную стоимость и разработке предложений совершенствования взимания НДС с учетом обеспечения сбалансированности интересов государства и налогоплательщика, что позволит расширить налоговую базу по НДС и повысит эффективность налогового контроля.

Предложенные автором уточнения отдельных статей Налогового кодекса позволят упростить налоговое администрирование и увеличить поступления НДС.

Апробация результатов исследования. Отдельные теоретические положения и результаты исследований докладывались на X Всероссийской научно-практической конференции «Формирование рыночной экономики: опыт, проблемы, перспективы» (ВЗФЭИ, Челябинск, 2006г.) и на международной научно-практической конференции «Экономико-прикладные задачи системного управления и логистики» (МФПА, Москва, 2008г.)

Теоретические выводы и рекомендации, сформулированные автором в диссертации, могут быть использованы в преподавании налоговых дисциплин в высших учебных заведениях (налоги и налогообложение, федеральные налоги).

Предложение о ведении раздельного учета входного налога при наличии облагаемых и необлагаемых операций реализовано в ООО «Стар Мэджик»

Публикации. По теме диссертационного исследования в изданиях, одно из которых рекомендовано ВАК, автором опубликовано 3 работы общим объемом 1,0 п. л.

Объем и структура работы. Поставленные цели и задачи обусловили логику изложения и структуру работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются цели, задачи, объект, предмет, теоретические и

методологические основы исследования, научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

В соответствии с целями и задачами в диссертации выделены и исследованы три блока научно-теоретических и практических проблем.

Первая группа проблем связана с исследованием трудов основоположников экономической мысли по поводу социально-экономической природы косвенных налогов и, в частности, НДС с позиции теоретического обоснования деления налогов на прямые и косвенные. Теоретическая дискуссия о том, какие налоги являются прямыми, а какие косвенными, и какие из них являются более значимыми для государства, продолжается уже не одно столетие и актуальна по сегодняшний день.

Научная обоснованность классификации налогов на прямые и косвенные важна не только с теоретических позиций, но и для выработки практических рекомендаций по построению налоговых систем и отдельных налогов. Вместе с тем, как представляется, классификацию налогов на прямые и косвенные следует считать условной, так как налоговая теория признает возможность совпадающего переложения налогов как в прямом, так и в косвенном налогообложении. При определенных условиях косвенный налог может рассматриваться как прямой, и наоборот. К примеру, налог на прибыль на монопольном рынке цен перелагается и принимает черты косвенного налога. Окончательное распределение налогового бремени - это лишь допущение, так как степень переноса не равна ни нулю (в случае с прямыми налогами), ни 100% (в случае с косвенными налогами).

Проведенный в работе анализ показал, что если спрос неэластичен, то НДС соответствует понятию косвенного налога и может быть переложен на потребителя. При эластичном спросе введение НДС неизбежно способствует стагнации экономики, так как производители вынуждены перекладывать бремя косвенного налогообложения на себя. В результате этого процесса происходит уменьшение нормы прибыли, а, значит, и падает инвестиционный потенциал. Цены в первую очередь ориентируются на потребительский спрос, а не на

величину НДС в цене товара. Кроме того, с целью сохранения рынков сбыта или проникновения на другие рынки, участники которых не в состоянии снизить свои нормы прибыли для сохранения конкурентоспособности, предприятие может сознательно не перекладывать НДС на покупателя и платить его за счет своей прибыли. Но с формальной точки зрения НДС (по документам налогового учета НДС, договорам и платежным документам) представляется, что налог переложен на потребителя, тогда как фактически происходит снижение нормы и массы прибыли.

Несмотря на определенную условность разделения налогов на прямые и косвенные, игнорировать это обстоятельство нельзя, поскольку принципиальные различия в большинстве случаев прямого и косвенного обложения все-таки сохраняются.

В свете развития современного российского налогового законодательства, классификация налогов по принципу их переложения носит не только сугубо теоретический характер. Категория "косвенные налоги" активно используется в практике Конституционного Суда РФ. Исходя из однобокого толкования «безусловности» переложения косвенных налогов, судебной системой РФ был вынесен ряд решений, не учитывающих всех правовых аспектов налогообложения и нарушающих права налогоплательщика. Приведенные в диссертации примеры из практики Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ свидетельствуют, что теоретическая терминология использовалась судами достаточно некорректно, исходя не из норм налогового права, а из целесообразности. Так, при рассмотрении дел, в которых вопрос о природе налога был ключевым, решение суда приводило к нарушению реальных прав налогоплательщиков.

Налог - это отчуждение собственности, и при налогообложении организация платит свои деньги. В НК РФ нет таких понятий, как «фактический и не фактический плательщик». Глава 21 НК РФ определяет в качестве налогоплательщика НДС именно продавца. Для покупателя этот НДС представляет собой часть цены товара.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что теория переложения налогов не должна использоваться в практике налогообложения и права налогоплательщиков не должны быть увязаны с тем, какой именно налог они платят в бюджетную систему РФ.

Механизм сбора НДС позволяет получать государству доходы на протяжении всей стадии движения продукта или услуги от производителя к потребителю, не дожидаясь конечной стадии реализации готовой продукции.

В налоговую базу помимо добавленной стоимости (расходы на оплату труда и прибыль) включают материальные расходы, амортизацию, акцизы, таможенные пошлины, ЕСН, имущественные налоги. И хотя методология исчисления налогового обязательства предусматривает право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС, уплаченному поставщикам материальных ресурсов, тем не менее прямому обложению подлежат материальные ресурсы, приобретенные без налога, амортизация и целый ряд налогов, учитываемых в затратах хозяйствующего субъекта. Таким образом, любой рост оплаты труда, а значит и ЕСН, имеет своим последствием дополнительные поступления и по НДС. Рост инвестиций, а значит и амортизации, также способствует росту НДС, и т.д. Можно сделать вывод о том, что название налога маскирует его экономическое содержание.

Таким образом, по своей сути НДС представляет собой универсальный оборотный налог, взимаемый на всех стадиях движения продукции до конечного потребителя, имеющий специфику в форме налогового вычета при определении конечного налогового обязательства.

Анализ эволюции НДС позволил выделить пять этапов его развития.

Первый этап - введение НДС в налоговую систему РФ. Налог был введен 1 января 1992 года согласно Закону РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге не добавленную стоимость". Введение НДС совпало с началом проведения широкомасштабной экономической реформы, внедрением в экономику рыночных отношений, переходом к свободным рыночным ценам на большинство товаров, работ и услуг.

Объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов:

- необходимостью пополнения доходов бюджета, нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях;

- созданием новой модели налоговой системы в соответствии с требованиями рыночной экономики;

присоединением к международному сообществу, широко применяющему НДС.

Второй этап охватывает период с 1993 по 1995 годы. Для устранения негативных социальных последствий применения НДС ставки с 1993 года были снижены с 28% до 20% по производственным товарам и до 10% по отдельным видам продовольственных товаров и товарам детского ассортимента.

В этот период проходило и развитие зачетного механизма при исчислении конечного налогового обязательства.

Третий этап (1995-2000 г.г.) - в этот период происходила адаптация налогообложения НДС применительно к отраслевым особенностям, при исчислении конечного налогового обязательства стала действовать общепринятая в мировой практике система налоговых вычетов. Тогда же ввели принятую в мире систему налогового учета НДС.

Четвертый этап (2001 - 2005 г.г.) - НДС функционирует на основе налогового закона прямого действия. В 2001 году вступила в силу глава 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость». С ее пршштием законодательная база по НДС существенно улучшилась, исчезла необходимость существования многочисленных подзаконных актов по данному налогу неопределенного правового статуса.

Пятый этап (2006г. - по настоящее время) - с 1 января 2006 года произошло значимое событие в развитии НДС. Моментом определения налоговой базы стала наиболее ранняя из двух дат: - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, (выполнения работ, оказания услуг),

передани имущественных прав, исключена необходимость уплаты налога, как обязательного условия для получения права на налоговый вычет.

В диссертации дан анализ международного опыта функционирования НДС. В результате проведенного анализа выявлено, что в мировой практике существуют разные подходы к установлению ставок НДС. Из 27 стран Евросоюза лишь одна страна - Дания применяет единую ставку НДС. В остальных странах применяются стандартные ставки, пониженные, супер пониженные ставки и "паркинг" ставки.

Изучение системы НДС в западноевропейских странах показывает, что помимо фискальной функции наполнения бюджета НДС успешно выполняет функции регулирования экономического, социального развития и внешнеэкономических связей. Общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. В настоящее время накоплен значительный международный опыт использования дифференцированной и унифицированной ставки НДС. Около 140 стран мира применяют в своей налоговой системе НДС. При этом в 51% стран установлена унифицированная ставка и в 49% стран - дифференцированные ставки НДС. Страны, которые ввели у себя НДС до 1990 г., выбирали дифференцированную шкалу ставок. Те же страны, которые вводили НДС в более поздний срок, как правило, выбирали единую унифицированную ставку. По данным МВФ более 70% стран, которые ввели налог на добавленную стоимость после 1995г., выбрали унифицированную ставку.

Применение дифференцированной шкалы ставок НДС направлено на поддержку потребления социально значимых товаров. Для стран ЕС, в целом, характерна высокая степень дифференциации ставок налога на добавленную стоимость, однако нет единства в методике определения добавленной стоимости.

В развитых странах Европы существуют различные методики определения добавленной стоимости. Одна из них рассматривает ее как сумму заработной платы и получаемой прибыли. Согласно другой - добавленную

стоимость можно определить как разницу между выручкой от реализации товаров и затратами на их производство.

Рассмотренный опыт взимания НДС вполне применим к России и уже во многом реализован в действующем механизме функционирования НДС.

Вторая группа проблем связана с рассмотрением и анализом методологии исчисления и взимания НДС. В методологии налога можно выявить два существенных недостатка, один из которых вызывает многочисленные разногласия относительно механизма его исчисления, другой -оказывает непосредственное влияние на экономический рост и развитие социальной сферы. Эти недостатки автор относит именно к методологическим, поскольку их устранение может оказать воздействие на всю совокупность экономических отношений не только на уровне хозяйствующих субъектов и частных лиц, но и на макро - уровне.

Первый недостаток касается вопроса взаимодействия налогового объекта и налоговой базы и вызывает многочисленные разногласия относительно механизма его исчисления. Он вытекает из противоречия между моментами возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы.

При этом при переходе на метод начислений, в практике хозяйствования расширилось количество случаев, когда момент отгрузки предшествует моменту возникновения объекта налогообложения. Для устранения этого противоречия на наш взгляд необходимо изменить саму формулировку объекта налогообложения НДС, который в соответствии п.п.1), п.1 ст. 146 НК РФ изложен в следующей редакции: «Объектом налогообложения признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации,' а также передача имущественных прав» и изложить его в следующей редакции: Объектом налогообложения признаются следующие операции: 1) отгрузка (передача) товаров (работ, услуг,

имущественных прав), связанная с их реализацией (передачей имущественных прав) на территории Российской Федерации.

Данное определение не противоречит статье 38 НК РФ «Объект налогообложения», поскольку в соответствии с этой статьей объектом налогообложения может быть любое обстоятельство (а, значит, и отгрузка), с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Принятие такой поправки позволяет снять одно из главных методологических противоречий НДС и совместить моменты возникновения объекта налогообложения и налоговой базы во времени и устранит возможность иного толкования этих дат, поскольку отгрузка, в соответствии с законом о бухгалтерском учете, связана с физическим перемещением товаров на основании отгрузочного документа, обязательным реквизитом которого является дата выписки.

Второй недостаток механизма исчисления НДС связан с необходимостью полноценного использования регулирующей функции налога путем целенаправленного применения такого ключевого элемента налогообложения, как налоговая ставка.

Величина налоговой ставки по НДС, как универсального налога на потребление, оказывает прямое влияние на норму прибыли, на величину инфляции, и опосредовано на объемы производственного и частного потребления.

В последнее время идея снижения ставки НДС с установлением ее на сегодня на уровне 12-13% активно обсуждается на разных уровнях.

Предложение по изменению ставки НДС включает две составляющие:

- снижение базовой ставки НДС с 18 до 13 процентов;

- отмена пониженной ставки НДС в размере 10%, с сохранением ставки

За период существования НДС в российской налоговой системе ставка налога снижалась дважды. Дальнейшее понижение ставки одного из основных налогов российской налоговой системы не может быть оценено однозначно.

При рассмотрении вопроса о характере построения налоговых ставок следует иметь в виду, что и единая ставка, и дифференцированная ставка налога имеют как определенные преимущества, так и недостатки.

Исследование косвенного налогообложения в международной практике показывает, что НДС традиционно является налогом, крайне сложным с точки зрения расчета и декларирования для субъектов экономических отношений и дорогим в администрировании для государства. Сокращение количества ставок и числа льгот по налогу закономерно приведёт к облегчению процесса расчета и администрирования налога. В этой связи в работе проанализированы все преимущества и недостатки введения единой ставки НДС.

В России использование одновременно пониженной и повышенной налоговых ставок провоцирует криминальные и полукриминальные структуры к использованию противоправных так называемых «серых» схем для наживы и является существенным коррупционным фактором.

Широкое распространение получили ряд криминальных и полукриминальных форм уклонений от уплаты налогов, например реализация товаров, работ, услуг без документального оформления или по заниженным ценам, обналичивание денежных средств по фиктивным договорам с фирмами однодневками и т.п. Расчет условного уровня теневой экономики представлен в табл. 1.

Таблица 1

N»11/11 Показатели Сумма (млрд. руб.)

1 Покупка товаров и оплата услуг физ. лицами 11905,9

2 Оплата физ. лицами обязательных платежей и взносов 1524,9

3 Сбережения физ. лиц (на руках у населения) 583,9

4 Прирост финансовых активов 3264,2

5 Приобретение недвижимости 572,3

6 Доходы физических лиц, с которых был удержан налог на доходы физических лиц 11215,9

7 Условный уровень теневой экономики (1+2+3+4+5)/6 1,6

Составлено поданным Российского статистического ежегодника.2007: Стат. СбТРосстат. М. 2007-с. 181; с.204; с.630.

Как видно из расчета, только условный уровень теневой экономики составляет 1,6 к легальному сектору, в котором платят официальную заработную плату.

Полное или частичное сокрытие от налогообложения целого ряда видов деятельности объективно приводит к тому, что действующим в правовом поле организациям - а это, в основном, отрасли промышленного производства -приходится нести добавочное налоговое бремя.

Однако все аргументы в пользу применения единой ставки НДС касаются только вопросов налогового администрирования налога и при этом не учитывают социальные последствия введения единой ставки НДС.

Изменение ставки налога на добавленную стоимость скажется на таком важном макроэкономическом показателе как инфляция. Снижение ставки НДС при одновременной отмене пониженной 10-процентной ставки может привести к противоречивым последствиям.

Теоретически с одной стороны снижение ставки НДС должно снизить темпы роста издержек в отраслях, производящих конечную продукцию (легкой и пищевой). За счет этого фактора можно ожидать снижение темпа роста базовой инфляции на 0,6%. С другой стороны, отмена ставки НДС в размере 10% и замена ее единой ставкой 13% приведет к резкому скачку цен на социально значимые товары (продовольствие, детское питание, медикаменты и т.п.). Теоретически снижение ставки косвенного налога должно сопровождаться снижением цен, а повышение ставки соответственно ростом цен. Однако мировая и российская практика свидетельствует, что в реальной экономике действуют иные практические закономерности.

На практике снижение ставки косвенного налога или отмена косвенного налога не приводит напрямую к снижению цен. Движение к снижению цен сдерживается инерционным процессом, а иногда приводит и к прямо противоположному результату.

Анализ показал, что с высокой степенью вероятности отмена в Российской Федерации льготной ставки НДС приведет к резкому скачку цен на

те группы товаров, которые сегодня облагаются по ставке 10% , и будет способствовать повышению общего уровня инфляции, и может привести к серьезным негативным социальным последствиям.

Большинство стран, применяющих НДС (прежде всего это относится к развитым странам), которые когда-то сделали выбор в пользу дифференцированной шкалы ставок НДС, не спешат от неё отказываться. Они предпочитают совершенствовать администрирование налога, а не изменять ставки.

Учитывая международный опыт взимания НДС и особенности применения НДС в России, можно сделать вывод, что дальнейшее реформирование данного налога следует проводить в направлении снижении ставки НДС при сохранении ее дифференциации. Целесообразно снизить стандартную ставку до 15% и продолжить наблюдения за степенью воздействия данного мероприятия на экономические процессы, а также максимально использовать регулирующий потенциал налоговой ставки, и направить его на повышение конкурентоспособности российского производителя хотя бы на внутреннем рынке. Добиться этого можно путем сохранения действующей ставки НДС на импортируемые товары.

Проведенный анализ позволил выявить также проблемы при применении налоговая ставка НДС в размере 0%. Эта ставка соответствует реализации принципа взимания налога при международной торговле в стране назначения товаров. В результате решаются две основные задачи - устранение двойного налогообложения в экспортно-импортных операциях и обеспечение равных конкурентных условий для продавцов на рынках страны-импортера. Вместе с тем, при данной ставке у налогоплательщика автоматически возникает право на возмещение налога, что способствует созданию схем для получения необоснованного возмещения.

Как видно из табл.2, экспорт из России в страны Евросоюза по отчетным данным Федеральной таможенной службы РФ и по данным самого Евросоюза не совпадают. Так, в 2007 году объем экспорта из страны по данным

федеральной таможенной службы составил 196,6 млрд. долл., а по данным Евросоюза - импорт из России составил 179,8 млрд. долл., тогда, как в идеале эти цифры должны совпадать. Разрыв составил почти 17 млрд. долл. Это говорит о том, что с известной долей допущения можно сделать вывод, что к возмещению НДС из-за необоснованного завышения цены на значительные объемы экспортной продукции или лже-экспорта недобросовестные экспортеры получили из федерального бюджета возмещение НДС в размере 2,6 млрд. долл.

Таблица 2

Экспорт и импорт Российской Федерации (млрд.долл.)

2006 г. 2007 г.

Экспорт из РФ в страны ЕС поданным ФТС 176,9 196,6

Импорт из РФ в страны ЕС по данным ЕС 176,32* 179,8*

Экспорт в РФ из стран ЕС по данным ФТС 61,5 87,3

Импорт в РФ из стран ЕС поданным ЕС 90,5* 111,3*

Составлено по данным Федеральной таможенной службы и еиговШ 'Рассчитано автором по кросс курсу евро/доллар

Если в случае экспорта видно стремление экспортера завысить объемы (декларируется вывоз дорогих товаров, а на самом деле вывозятся дешевые), то при импорте все происходит с точностью наоборот, то есть дорогие товары ввозятся как дешевые. По данным федеральной таможенной службы РФ в 2007 году импорт в РФ из стран Евросоюза составил 111,3 млрд. долл., тогда как по данным Евросоюза объем экспорта в РФ составил 87,3 млрд. долл. Как видим, импортеры занизили стоимость ввозимых товаров на 24 млрд. долл. с целью снижения таможенных пошлин и таможенный НДС. Ориентировочные потери только по НДС - 4 млрд. долл.

Третья группа проблем связана с методическими недостатками, наличие которых также существенно снижает фискальное и регулирующее значение НДС.

Важное значение в действующей Методике формирования конечного налогового обязательства имеет использование права налогоплательщика на налоговый вычет.

В работе выявлен целый ряд негативных последствий использования налогоплательщиками права на налоговый вычет по НДС и предложены меры, как по либерализации предоставления налогового вычета, так и по его ужесточению.

В качестве мер по либерализации предоставления налогового вычета целесообразно:

- установить показатель выручки, дающий право на освобождение от уплаты налога, на уровне 5 млн. руб. за три предыдущих последовательных календарных месяца (исходя из показателя выручки, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения);

- законодательно предусмотреть ежегодную индексацию права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС по уровню инфляции;

- закрепить получение права на налоговый вычет при выставлении счетов-фактур с выделенным НДС от лиц, не имеющих прав на выставление такого счета-фактуры.

- отменить формальные основания для отказа в праве получения налогового вычета на основании неточного заполнения обязательных реквизитов счетов-фактур;

- использовать опыт Германии в части внедрения в некоторых случаях регрессивного налогообложения и, соответственно, внесения в бюджет 80% суммы расчетного налога для предпринимателей с небольшими размерами дохода. При этом небольшим размером дохода целесообразно считать доход, не

превышающий установленные критерии по доходам для применения упрощенной системы налогообложения более чем на 50% и др.

Затраты на налоговое администрирование по НДС существенно снизятся если законодательно закрепить за налогоплательщиком право использования налогового вычета в любом последующем налоговом периоде, поскольку отпадет необходимость проведения камеральных проверок при эпизодических возникновениях права на возмещения НДС.

Ужесточение требований при предъявлении сумм НДС к вычету может быть реализовано лишь путем кардинального усиления мер ответственности за создание недобросовестных фирм, обналичивание денежных средств и проведение заведомо недобросовестных операций.

В настоящее время, счет-фактура, дающая право на вычет покупателю составляется продавцом, при этом реализуется его обязанность предъявления исчисленного НДС покупателю. Вместе с тем, эта обязанность в Налоговом Кодексе не подкрепляется какой либо ответственностью. Фактически за качество составленного продавцом счета-фактуры несет ответственность покупатель в виде запрета на налоговый вычет. Ситуацию можно исправить путем введения штрафных санкций за нарушение порядка заполнения и передачи покупателям счетов-фактур в размере 20% к сумме выставленного налога.

Экономическая природа вычета НДС заключается в стремлении избежать повторного налогообложения в отношении затрат, связанных с образованием объекта налогообложения. Вместе с тем, очевидно, что повторность налогообложения возникает в полном объеме только-при условии применения одной и той же ставки НДС. Как только используются различные налоговые ставки, происходит неизбежный перекос либо в сторону превышения, либо в сторону снижения налогового вычета по сравнению с размером налога, подлежащего к уплате. Данный перекос. не только способствует развитию многообразных схем уклонений от уплаты НДС, но и необоснованному получению возмещения налога из средств федерального бюджета (рис.1).

1 пол. 2004 2004 год 1 пол. 2005 2005 год 2006 год

Рис. 1. Динамика фактически возмещенного НДС за период 2004 - 2006 годы, в % ВВП

В этой связи было бы целесообразно изменить порядок предоставления налогового вычета по НДС при реализации товаров по ставке 10 процентов. Организации, реализующие товары, по которым установлена ставка в 10 процентов (а в будущем и по другим пониженным ставкам), должны иметь особый порядок применения налогового вычета. Если приобретается товар, связанный с объектом налогообложения, и в счете-фактуре указан размер налога, определенный исходя из ставки 10 процентов, то право на вычет должно осуществляться на общих основаниях. Если приобретается товар, связанный с объектом налогообложения, и в счете-фактуре указан размер налога, определенный исходя из ставки 18 процентов, то право на вычет предоставляется в размере 50 процентов от суммы налога. Оставшаяся часть НДС, уплаченного поставщику, должна пойти на увеличение стоимости товаров, работ и услуг. Такой подход является методически верным, так уплата НДС за счет собственных средств производителя противоречит и методологии НДС, и законодательству об акционерных обществах.

В порядке исчисления НДС имеются и достаточное количество недоработок, из которых можно выделить проблему раздельного учета НДС.

Представляется, что в главе 21 НК РФ следует более четко определить, какие вопросы ведения раздельного учета должны регулироваться и фиксироваться распорядительными документами налогоплательщика и

предусмотреть возможные варианты ведения учета, в отношении которых должен быть сделан выбор налогоплательщиком.

Определение пропорции, на основании которой рассчитывается сумма НДС, принимаемого в данном налоговом периоде на основе выручки (облагаемой и не облагаемой) этого же периода усложняет ведение бухгалтерского и налогового учета в организациях. В ситуации, когда ресурсы, принятые в налоговом периоде к учету, используются в облагаемой и не облагаемой деятельности, их стоимость может быть определена только после окончания налогового периода, после того, как будет сформирована выручка и на ее основе определена пропорция для раздельного учета НДС (не принятая к вычету сумма входного НДС согласно правилам главы 21 НК РФ будет увеличивать стоимость ресурсов). Проблема обострилась после установления с 1.01.2008 года налогового периода по НДС в один квартал. В самом деле, если пропорция рассчитывается по итогам за налоговый период, то не ясно, как обеспечить ежемесячный учет амортизации и стоимости потребляемого сырья, как определить размер налогооблагаемый прибыли для организаций, применяющих с целью исчисления налога на прибыль отчетный период в один месяц (два месяца, три месяца и т. д.). Возникает явное противоречие между целями и задачами разных видов учета: бухгалтерского, налогового и оперативного.

Данного противоречия можно избежать, если расчет пропорции производить на основе выручки или прошлого налогового периода, или календарного месяца, а показатель выручки применять без учета НДС.

Отдельно в работе был рассмотрен вопрос о целесообразности исчисления НДС при получении авансов в счет будущих поставок. Был сделан вывод о нецелесообразности сохранения существующего порядка и наличии объективных условий для возможности исключения суммы авансовых платежей при расчете налоговой базы по НДС.

Государство, многократно взыскав НДС при движении денег в форме авансов, фактически получает беспроцентный кредит, который будет

возвращен налогоплательщику даже без компенсации инфляционных потерь. Кредитование бюджета за счет НДС не вытекает из существующего финансового положения страны (табл. 3.). Уже много лет подряд федеральный бюджет исполняется с профицитом, сформирован стабилизационный фонд, международные резервные активы, включая золото на начало 2008 г. составили почти 500 млрд. долларов, что позволяет России по этой позиции войти в первую тройку стран мира.

Таблица 3

Данные, характеризующие финансовое положение РФ

2001 2002 2003 2004 2005 2006

Профицит консолидированного бюджета (млрд. руб.) 264 96 173 760 1758 2250

В % к ВВП 2,9 0,9 1,3 4,5 8,1 8,4

Международные резервные активы, включая золото(на конец года), млрд. $ США 36,6 47,8 76,9 124,5 182,2 303,7

Объём средств стабилизационного фонда (млрд. руб.) 106,0 522,3 1237,0

В % к ВВП 0,8 зд 5,7

Как представляется, на основании приведенных данных неизбежен вывод о еобходимости отмены фактического исчисления НДС при получении авансов. С ой целью целесообразно исключить п.п. 2) «день оплаты, частичной оплаты в счет редстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) пункта 1 из атьи 167 НК РФ «Момент определения налоговой базы» и внести необходимые орректировки в корреспондирующие статьи НК РФ. Отметим, что при реализации энного предложения фискальные интересы федерального бюджета не пострадают.

По теме диссертации опубликованы следующие печатные работы:

1. Колчин B.C. Проблемы исчисления НДС // Формирование рыночной экономики: опыт, проблемы, перспективы. Сб. материалов X Всероссийской научно-практической конф., 21 апреля 2006г./ Филиал ВЗФЭИ в г. Челябинске, 2006г., о,3 п. л.

2. Колчин B.C. НДС: возможности реформирования. //Вестник университета, 2006, №9, 0,3 п. л. Государственный университет управления (издание из Перечня ВАК)

3. Колчин B.C. НДС: беспроцентное кредитование бюджета // Экономический вестник: проблемы, теория, практика - Липецк: ООО «ИНФОРМ», 2006, №5, 0,4 п.л.

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 14.10.2008. Формат 60*90 '/]6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ № 988.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Колчин, Василий Сергеевич

Введение.

Глава 1. Теоретические основы функционирования НДС.

1.1. Социально-экономическая природа НДС, его фискальное и регулирующее значение.

1.2. Исторические этапы эволюции НДС в России.

1.3. Анализ международного опыта функционирования НДС.

Глава 2. Проблемы функционирования НДС в Российской Федерации.

2.1 Научно-методологические проблемы исчисления НДС.

2.2 Методические недостатки механизма исчисления и взимания НДС.

2.3 Тенденции и перспективы развития НДС в РФ.

ГлаваЗ. Основные направления совершенствования исчисления и взимания НДС.

3.1 .Пути совершенствования методологии исчисления НДС.

3.2 .Основные направления улучшения законодательства по НДС.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование механизма налогообложения НДС в Российской Федерации"

Актуальность темы диссертационного исследования. В современной российской налоговой системе НДС выступает одним из самых сложных и проблемных налогов. Фискальная и регулирующая функции данного налога не реализованы в полной мере.

По самым оптимистичным оценкам в России собирается не более 75% причитающегося бюджету НДС, что негативно сказывается на финансовом обеспечении решения социально-экономических задач, стоящих перед государством. В последние годы особо обострилась проблема потерь бюджетных средств из-за больших объемов возмещения НДС по внутренним операциям и при поставках на экспорт. Растет число незаконных схем, позволяющих налогоплательщикам предъявлять суммы НДС к возмещению из бюджета. Данные МВД свидетельствуют, что в последние годы наблюдается рост числа преступлений, связанных с возмещением НДС при экспорте. Учеными, практическими работниками Минфина России, ФНС России выдвигались различные варианты решения данной проблемы, каждый из которых при наличии определенных достоинств имел и значительные недостатки. Оптимального варианта существенного сокращения преступлений, связанных с возмещением НДС до настоящего времени не найдено.

Дальнейшей оценки требуют нормы налогового законодательства, касающиеся вопросов зачета НДС по строительно-монтажным работам. Решение существующих проблем по зачету НДС позволит повысить инвестиционную активность российских организаций, будет способствовать ускорению обновления изношенного парка оборудования во многих отраслях промышленности.

Имеется ряд нерешенных вопросов, связанных с необходимостью ведения раздельного учета входного НДС при наличии облагаемых и необлагаемых операций. Особенно данная проблема обострилась после перехода на налоговый период по НДС в один квартал.

Неоднозначно оцениваются и последствия реализации относительно новой нормы Налогового кодекса РФ о введении метода начисления по НДС, согласно которой налоговая база по НДС в настоящее время определяется методом начисления.

Последовательная реализация правительством политики снижения налоговой нагрузки должна затронуть в ближайшие годы и НДС. Поставлена задача снижения ставки НДС при одновременной отмене пониженной ставки в размере 10%. Многие ученые предупреждают, что реализация данной меры приведет к отрицательным экономическим и социальным последствиям. Однако отсутствуют расчеты по оценке негативных последствий введения единой ставки НДС.

Обоснование эффективных путей совершенствования механизма налогообложения НДС с целью решения поставленных вопросов потребовало проведения данного научного исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемам теории и практики косвенного налогообложения и в том числе вопросам исчисления и взимания НДС посвящены многочисленные исследования отечественных и зарубежных ученых: А.М.Александровым, Э.А.Вознесенским, И.В.Горским, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, С.И.Иловайским, И.М.Кулишер,

Л.П.Павловой, В.Г.Пансковым, С.Г.Пепеляевым, Г.Б.Поляка, В.М.Пушкаревой, Н.И.Тургеневым, Н.И.Химичевой, Д.Локком, Ф.Б.Ларреном, Дж.Д.Саксом, Дж.Стиглицем, М.И. Фридманом, Д.Г.Черником, Т.Ф.Юткиной и др.

Цель исследования заключается в выработке подходов к совершенствованию механизма исчисления и порядка уплаты налога на добавленную стоимость, и разработка предложений, направленных на повышение уровня собираемости налога в бюджет, недопущения применения противоправных методов в сфере налогообложения, а также снижение необоснованного отвлечения оборотных средств организаций. I

Реализация поставленной цели обусловила постановку и решение следующих задач: исследовать социально-экономическую природу косвенных налогов и, в частности, налога на добавленную стоимость с позиции теоретического обоснования деления налогов на прямые и косвенные; проанализировать и обобщить международную практику функционирования налога на добавленную стоимость; выделить и раскрыть исторические этапы эволюции налога на добавленную стоимость в России;

- проанализировать действующую практику исчисления и взимания налога на добавленную стоимость и выявить методологические проблемы его исчисления; дать прогнозную оценку развития налога на добавленную стоимость в РФ;

- обосновать рекомендации по совершенствованию методологии исчисления налога на добавленную стоимость;

- выработать предложения по устранению или нивелированию недостатков действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость;

- определить перспективные направления развития налогового администрирования налога на добавленную стоимость.

Предметом исследования выступает совокупность финансово-экономических отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Объектом исследования является действующая практика исчисления НДС в Российской Федерации.

Теоретической и методологической основой исследования явились: диалектический подход, принципы исторического, логического и системного анализа и синтеза, методы экономического анализа и статистических группировок, метод сравнения, различные финансово-расчетные методы. В ряде случаев применялся метод экспертных оценок на основе данных научных разработок, а также метод формулировки общих выводов на основе обобщения налоговой практики.

Исследование базировалось на анализе действующей нормативно-правовой базы по налогообложению, арбитражной практики, материалах Конституционного Суда РФ, Минфина России, ФНС России, зарубежного опыта применения дифференцированной и единой ставок НДС, статистических материалов Госкомстата РФ.

Научная новизна исследования заключается в разработке основных направлений совершенствования исчисления и взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации.

В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, выносимые на защиту:

- проанализирована теоретическая обоснованность деления налогов на прямые и косвенные с позиции его влияния на выработку практических рекомендаций по построению налоговой системы Российской Федерации;

- определены исторические этапы становления и развития практики взимания налога на добавленную стоимость в России;

- проанализирован и обобщен опыт взимания налога на добавленную стоимость в странах Европейского Союза и даны конкретные рекомендации по его использованию в отечественной практике;

- обоснована необходимость уточнения в НК РФ п.1 редакции объекта налогообложения, признанием в качестве объекта налогообложения отгрузку (передачу) товаров (работ, услуг, имущественных прав), связанную с их реализацией (передачей имущественных прав) на территории Российской Федерации;

- в результате проведенного анализа тенденций развития НДС сделан вывод о том, что основной акцент реформирования НДС должен быть сконцентрирован на совершенствование методических аспектов формирования налоговой базы, а таюке форм и методов администрирования налога;

- предложена методика ведения раздельного учета входного налога при наличии облагаемых и необлагаемых операций;

- предложены меры ответственности по ужесточению права на налоговый вычет, в том числе для лиц, нарушающих действующий порядок заполнения обязательных реквизитов и выписывающих счета-фактуры без оснований;

- сформулированы общие принципы, позволяющие обозначить границу между законным и незаконным снижением налоговой нагрузки;

- обоснована экономическая необходимость внесения уточнения в ст.40 НК РФ, позволяющего эффективно бороться с минимизацией налоговых обязательств налогоплательщиками, о дополнительных правах налоговых органов в определении цен сделок на основе экспертных оценок и определении взаимозависимости лиц, в том числе и на основании результатов налоговых расследований.

Практическая значимость проведенной работы заключается в определении направлений совершенствования методики и практики взимания налога на добавленную стоимость и разработке предложений совершенствования взимания НДС с учетом обеспечения сбалансированности интересов государства и налогоплательщика, что позволит расширить налоговую базу по НДС и повысит эффективность налогового контроля.

Предложенные автором уточнения отдельных статей Налогового кодекса помогут упростить налоговое администрирование и увеличить поступления НДС.

Апробация результатов исследования. Отдельные теоретические положения и результаты исследований докладывались на X Всероссийской научно-практической конференции «Формирование рыночной экономики: опыт, проблемы, перспективы» (ВЗФЭИ, Челябинск, 2006г.) и на международной научно-практической конференции «Экономико-прикладные задачи системного управления и логистики» (МФПА, Москва, 2008г.)

Теоретические выводы и рекомендации, сформулированные автором в диссертации, могут быть использованы в высших учебных заведениях при преподавании дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Финансы», «Финансы, денежное обращение, кредит».

Предложение о ведении раздельного учета входного налога при наличии облагаемых и необлагаемых операций реализовано в ООО «Стар Мэджик»

Публикации. По теме диссертационного исследования в изданиях, одно из которых рекомендовано ВАК, автором опубликовано 3 работы общим объемом 1,0 п.л.

Объем и структура работы. Поставленные цели и задачи обусловили логику изложения и структуру работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Колчин, Василий Сергеевич

Заключение

В ходе проведения налоговой реформы в России особое внимание уделялось совершенствованию налога на добавленную стоимость как одному из основных источников налоговых доходов федерального бюджета. После окончания действия федерального закона «О налоге на добавленную стоимость», регулировавшего вопросы взимания НДС до вступления в силу 21 главы Налогового кодекса Российской Федерации, российский НДС был существенно модернизирован и приближен к международным аналогам — в частности к требованиям VI Директивы Европейского союза, посвященной вопросам взимания налога на добавленную стоимость.

Несмотря на существенное реформирование налога на добавленную стоимость, в главе 21 Налогового кодекса по-прежнему имеются значительные недостатки, не позволяющие охарактеризовать российский НДС как максимально эффективный налог, полностью соответствующий теоретическим рекомендациям и лучшей зарубежной практике.

В этой связи существует реальная потребность в оценке принятых и вступивших в силу нововведений в налоговом законодательстве за последние годы и разработке рекомендации по совершенствованию НДС.

Проведенное исследование теоретических вопросов косвенного налогообложения и практики становления и развития налога на добавленную стоимость в России позволяет сделать следующие выводы:

1. До настоящего времени среди экономистов остается дискуссионным вопрос об условности классификации налогов на прямые и косвенные по критерию перелагаемое™. Научная обоснованность деления налогов на прямые и косвенные непосредственно влияет на разработку конкретных практических рекомендаций по построению налоговых систем и отдельных налогов. Вопрос о природе налога является ключевым и для практики Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного

Суда РФ при рассмотрении дел, поскольку зачастую теоретическая терминология используется судами достаточно некорректно.

Вместе с тем, как представляется, классификацию налогов на прямые и косвенные следует считать условной, так как налоговая теория признает возможность совпадающего переложения налогов как в прямом, так и в косвенном налогообложении. При определенных условиях косвенный налог может рассматриваться как прямой, и наоборот. К примеру, налог на прибыль на монопольном рынке цен перелагается и принимает черты косвенного налога.

2. По своему экономическому содержанию НДС является универсальным оборотным налогом, взимаемом на всех стадиях движения продукции до конечного потребителя. Однако НДС ни по существу, ни по форме не являлся изъятием из добавленной стоимости. В экономической теории под добавленной стоимостью понимается оплата труда с начислениями и прибыль. Стоимость сырья, материалов, а также износ основных фондов в форме амортизации является переносной стоимостью в процессе производства, а не вновь созданной. Таким образом, на практике объектом налогообложения у предприятий, производящих продукцию, стала не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации товаров, работ и услуг.

3. Тенденции развития НДС позволяют сделать вывод, что за ним сохранится ведущая роль среди прочих налогов и платежей в Российской Федерации, так как это стабильный и регулярный источник доходов государства, оказывающий серьезное влияние на воспроизводственные процессы. Он способен стимулировать или сдерживать экономическое развитие, усиливать или ослаблять накопления капитала, расширять или сужать платежеспособный спрос населения.

4. Результатом проведенного анализа становления и развития НДС в России стало выделение 5-ти этапов его эволюции. Анализ развития НДС с момента его введения по настоящее время показал, что за время существования НДС механизм его исчисления и взимания претерпевал существенные изменения. НДС, по своему влиянию на формирование доходов бюджета, экономику, формирование ценовых пропорций и финансы организаций намного превзошел существовавший ранее налог с оборота. В ходе развития законодательства НДС в своей методологической и методической основах постепенно приближался к международным стандартам, что привело к росту степени его нейтральности, справедливости и эффективности.

5. Общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. Рассмотренный опыт взимания НДС вполне применим к России и уже во многом реализован в действующем механизме функционирования НДС.

6. Анализ мировой практики взимания НДС выявил разные подходы к установлению ставок НДС. Из 27 стран Евросоюза лишь одна страна — Дания применяет единую ставку НДС. В остальных странах применяются стандартные ставки, пониженные, супер пониженные ставки и "паркинг" ставки. С помощью дифференциации ставок, помимо фискальной функции -наполнения бюджета, НДС, в странах Европейского сообщества, успешно выполняет функцию регулирования экономического, социального развития и внешнеэкономических связей.

7. НДС традиционно является налогом дорогим в администрировании для государства. Предложения экономистов о сокращении количества ставок и числа льгот по налогу закономерно приведёт к облегчению процесса расчета и администрирования налога. Введение единой унифицированной ставки упростит ведение налогового учета, отчетности, облегчит процедуру проведения аудиторских и налоговых проверок, а также налогового администрирования. Однако ее введение может иметь и негативный социальный эффект. Налоговая ставка, как элемент налогообложения, является серьезным инструментом регулирования экономики и формирования налоговой политики государства. Варьирование налоговыми ставками, а особенно, ставкой косвенного налога, оказывает непосредственное воздействие на экономические и социальные процессы в современном обществе. Учитывая успешный международный опыт взимания НДС и особенности применения НДС в России, можно сделать вывод, что дальнейшее реформирование данного налога следует проводить в направлении снижении ставки НДС при сохранении ее дифференциации.

8. В результате проведенного исследования в действующей методологии НДС является нерешенной до настоящего времени проблема взаимодействия налогового объекта и налоговой базы;

Эта проблема связана с противоречием между моментом возникновения объекта налогообложения и моментом формирования налоговой базы. Ее решению будет способствовать уточнение объекта налогообложения НДС в п.п.1, п.1 ст. 146 НК РФ и изложение его в следующей редакции: Объектом налогообложения признаются следующие операции: 1) отгрузка (передача) товаров (работ, услуг, имущественных прав), связанная с их реализацией (передачей имущественных прав) па территории Российской Федерации.

9. Назрела необходимость по-возможности упростить функционирование НДС для налогоплательщика и признать его интересы.

В работе предложен ряд рекомендаций, учитывающих как интересы бюджета, так и интересы налогоплательщика. Так, для урегулирования проблемы возмещения НДС целесообразно с одной стороны осуществить дифференцированный подход к реализации товаров (работ, услуг) по разным ставкам, а с другой - изменить технологию предоставления вычета и уплаты налога. В частности предлагается использовать меры, как по либерализации предоставления налогового вычета, так и по его ужесточению, созданию оптимального режима при предоставлении налогового вычета, когда право на налоговый вычет возникает в том налоговом периоде, когда одновременно выполнены три условия:

- товары приобретены для облагаемых налогом операций;

- товары поставлены на учет;

- имеется правильно оформленный счет-фактура.

В интересах государства целесообразно перенести право на налоговый вычет на более поздние налоговые периоды.

Предлагается упростить порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, предусмотрев фиксирование суммы, подлежащей восстановлению, в случае использования объекта недвижимости только в необлагаемых операциях и уплату восстановленного налога на равномерной основе в течение 3 лет.

Недостаточно четко прописаны в главе 21 НК РФ вопросы ведения раздельного учета, которые должны регулироваться и фиксироваться распорядительными документами налогоплательщика и предусмотреть возможные варианты ведения учета, в отношении которых должен быть сделан выбор налогоплательщиком. Автор предлагает введение в практику методики раздельного учета по облагаемым и необлагаемым операциям входного НДС.

Интересен для российской практики и опыт Германии в части внедрения в некоторых случаях регрессивного налогообложения и, соответственно, внесения в бюджет 80% суммы расчетного налога для предпринимателей с небольшими размерами дохода.

10. В диссертационном исследовании сформулированы общие принципы, позволяющие обозначить границу между законным и незаконным снижением налоговой нагрузки, и предложены меры ответственности по ужесточению права на налоговый вычет для лиц, нарушающих действующий порядок заполнения обязательных реквизитов и выписывающих счета-фактуры без оснований;

11. Обоснована экономическая необходимость внесения уточнения в ст.40 НК РФ, позволяющего эффективно бороться с минимизацией налоговых обязательств налогоплательщиками, о дополнительных правах налоговых органов в определении цен сделок на основе экспертных оценок и определении взаимозависимости лиц, в том числе и на основании результатов налоговых расследований.