Налог на добавленную стоимость в системе налоговых отношений тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налог на добавленную стоимость в системе налоговых отношений"

0050«°°"

На правах рукописи

ХАДЖИАНИДИ ФЕДОР ГЕОРГИЕВИЧ

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение

и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 2 ЛЕН 2011

Владикавказ 2011

005005808

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Северо-Осетииский государственный университет имени К.Л. Хетагурова»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Токаев Нох Хасанбиевнч

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Пономарев Александр Иванович;

Ведущая организация:

кандидат экономических наук Айларова Галина Идыговна

ГОУ ВПО «Чеченский государственный университет»

Защита состоится «27» декабря 2011 г. в 13.00 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 212.248.04 по экономическим наукам при ФГБОУ ВПО «Северо-Осетинский государственный университет им. К.Л. Хетагурова» по адресу: 362025, г. Владикавказ, ул. Ватутина, 46, Зал ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке СевероОсетинского государственного университета им. К.Л. Хетагурова. Электронная версия автореферата размещена в сети Интернет на сайте Министерства образования и науки Российской Федерации.

Отзывы на автореферат, заверенные печатью, просим направлять по адресу: 362025, г. Владикавказ, ул. Ватутина, 46, ауд. 406. Диссертационный совет ДМ 212.248.04 по экономическим наукам. Ученому секретарю.

Автореферат разослан «25» ноября 2011 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

М.А. Биганова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В общероссийской функционирующей модели налоговой системы есть потенциальные возможности улучшения и эффективного использования каждого налога. В этих целях возникает необходимость усиления теоретической стороны исследования проблематики налога на добавленную стоимость (НДС) на основе дальнейшего уточнения его экономической природы, сущностных характеристик, причии формирования, механизма исчисления и уплаты. В теории налогообложения наблюдается недостаточная осмысленность экономической природы налога на добавленную стоимость, выполняемых им функций, что способствует развитию необоснованных методов практики его применения, слабо учитывающих и оптимизационные основы.

Чрезмерное доминирование развития форм и методов фискального принципа формирования налога способствует усложнению не только механизма расчета, уплаты, но и деформированию его мотивационной основы как для налогоплательщиков, так и бюджетных интересов государства. Требуется системный анализ и оценка вариантных возможностей и экономической оправданности развития стимулирующего потенциала НДС, оправданности снижения от него налоговой нагрузки и, безусловно, эффективности решаемых проблем. Научный интерес к указанным исследовательским задачам обусловливается еще и тем, что НДС крайне противоречив как в устанавливаемой основе формирования (ставка налога, ее дифференциация), так и в ведении реального налогового учета, нечеткости налоговых факторов.

Особо следует выделить актуальность исследовательских задач в разработке мобилизационных и контрольных инструментов улучшения собираемости НДС, в том числе на основе совершенствования его взимания. Нуждаются в качественном улучшении решаемые широкомасштабные проблемы возмещения и возврата налога, которые бы соответствовали экономической целесообразности и эффективности.

Указанные проблемы являются недостаточно изученными не только на основе общероссийской практики, но и мировой. Ряд специфических вопросов оказывается также малоизученным в аспекте форм проявления в региональной экономической и налоговой практике, что еще в большей мере подтверждает высокую степень актуальности диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Методологическое обоснование и исходные теоретические положения в области формирования налога на добавленную стоимость в общей системе налогообложения изложены в трудах отечественных экономистов: С.Н. Алехина, O.A. Акимовой, А. Бузгалина, Е.В. Балацкого, О.В. Богаче-вой, Д.Г. Бурцева, Л.И. Гончаренко, В.А. Дегтярева, В.Г. Князева, Г.Г. Нестерова. К теме нашей диссертации имеют непосредственное отношение труды многих отечественных ученых, представленные в списке изученной и использованной литературы. В этой связи особо выделяются работы: М.Д. Абрамова, С.И. Астахова, И.М. Александрова, П.И. Акинина, И.Н. Башкировой, Т.Н. Беликовой, Ю.А. Васильева, И. Горского. А.Ю. Гаганова, С.Г. Галевского, E.H. Гомика, А.З. Дадашева, И.В. Караваевой, В.А. Кашина, И.А. Колодиной, Ф.С. Крейчмана, И.А. Лебедева, П.Б. Логинова, Б.А. Минаева, Л.П. Павловой, Ф.Ф. Ханафеева, И.В. Трунина, Н.С. Мамкиной и др.

Концептуальные исследования проблематики необходимости коренных улучшений в системе налогообложения НДС широко и многогранно представлены в трудах О.В. Врублевской, Е.С. Вылковой, А.Т. Измайлова, Л.Я. Маршавипой, В.Г. Панскова, Г.Б. Поляка, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной.

Определенным вкладом в разработку ряда сложных теоретических и методических проблем, решаемых по НДС, явились труды Э. Аткинсона, Л. Смита, Дж. Сти-глица, А. Вагнера, Дж. Кейнса, А. Лаффера, А. Маршала, Р. Масгрейва, Д. Рикардо, С. Фишера.

Вместе с тем изменения в налоговой системе России, часто происходящие по причинам экономического и бюджетного характера, не всегда согласовываются с задачами эффективного формирования НДС, различными аспектами совершенствования механизма его исчисления и уплаты. В указанных направлениях не раскрытыми остаются вопросы определения базовой основы налога, его потенциала, места и значения функций налога с позиций эффективного формирования доходов бюджетов. Недостаточно исследованными остаются сложные вопросы налоговых возмещений и возврат по НДС.

Актуальность и недостаточная разработанность перечисленных проблем обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования — развитие теоретических основ обоснования экономической природы налога на добавленную стоимость, уточнение причин его необходимости в системе налогообложения, систематизация факторов влияния на характер формирования, методы исчисления, уплаты и исполняемых функций с позиций совершенствования механизма поступления налоговых платежей в бюджет. Поставленная цель обеспечивается путем решения следующих задач диссертационного исследования:

- дополнить сущностные характеристики экономической природы налога на добавленную стоимость и форм его проявления;

- изучить налоговое законодательство РФ. зарубежное, практические методы и способы исчисления и уплаты НДС в бюджет с выявлением основных факторов влияния, недостатков и возможностей улучшения направлений решаемых проблем;

- обобщить имеющиеся в экономической литературе подходы к решению задач экономической обоснованности и формирования оптимизационных основ налоговой нагрузки по НДС, согласуемые с его налоговой базой, реальным потенциалом и требованиями функционирования эффективной модели налоговой системы государства;

- проанализировать динамику показателей поступления НДС в бюджет, образования по нему недоимки и дать оценку их бюджетной эффективности, в том числе на основе применяемой ставки, развития его фискальных и стимулирующих функций;

- разработать систему методов и направлений максимизации показателей собираемости НДС, в том числе на основе оценки и применительно проблематики налогово-бюджетной среды РСО-Алания;

- раскрыть факторы формирования противоречий фактического механизма исчисления НДС, сформулировать модернизационные вариантные возможности их преодоления путем совершенствования механизма администрирования налога, приведения в соответствие принципам экономической целесообразности и эффективности установления его ставки и кардинального улучшения решаемых задач возмещения и возврата по налогу.

Объектом исследования выступает процесс динамики показателей налогообложения и налоговых изъятий в бюджет НДС - как сфера налогового регулирования. Предметом исследования являются экономические и налоговые отношения, возникающие в развитии форм и методов установления НДС, исполнения его фискальных и стимулирующих функций в налоговой и бюджетных системах.

Соответствие диссертации требованиям Паспорта специальностей ВАК.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.10- Финансы, денежное обращение и кредит (п. 2.4. Бюджетное и налоговое прогнозирование в рыночной экономике; п. 2.5. Налоговое регулирование секторов экономики; п. 2.9. Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы; п. 2.23. Государственный контроль налоговых правонарушений).

Теоретико-методологической основой исследования послужили груды отечественных и зарубежных авторов в области теории и практики налогообложения, обобщения практики формирования и применения налога на добавленную стоимость, внесших существенный вклад в разработку научных основ НДС, механизма его необходимых и возможных вариантов изменений. В процессе проведения научного исследования были использованы методы системного и структурно-функционального анализа, статистических группировок, монографический, абстрактно-логический, нормативный и др.

Нормативно-правовую основу диссертационного исследования составили: Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая), Бюджетный кодекс РФ, Законы РФ (регулирующие налоговую практику), постановления и распоряжения правительства РФ, а также Правительства РСО-Алания, Парламента РСО-Алания, инструкции и методики Министерства финансов РФ, ФНС РФ, УФНС по РСО-Алания.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что совершенствование механизма формирования и использования практики налогообложения на основе дополненных знаний об его экономической природе, сущности и форм проявления способствует стимулированию доходных поступлений в бюджет, развитию благоприятной среды налоговой системы и обоснованности изменений в методах, а также способах налоговых изъятий НДС.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Налог на добавленную стоимость, прежде всего, следует рассматривать с позиции его экономической основы и природы. В объективном процессе экономического развития, как правило, формируются факторы и условия создания добавочной стоимости. Она, естественно, проявляется в форме вновь созданной стоимости и на ее присвоение имеет право (экономическое) производитель товаров и услуг. Государство, разумеется, изымает в бюджет часть этой добавленной стоимости в форме дохода (налога) в бюджет, устанавливая соответствующее законодательство, в рамках которого обосновывается такая необходимость, целесообразность и системность норм, правил, которые учитывают его (государства) интересы, соизмеряемые также с интересами производителей товаров и услуг.

2. Законодательное регулирование формирования и изъятия в бюджет НДС необходимо и им пользуются практически все ведущие страны мира (такой опыт следует в России полнее учитывать). Важно, что без разработанного законодательства ни один налог не имеет право на установление и НДС не является исключением. Законодательным путем определяются требования к налогу, его содержанию, параметрам и функциям. Место и значение, практические методы и способы исчисления, а также порядок уплаты в бюджет НДС необходимо определять в рамках, устанавливаемых законом (в России - Налоговым кодексом) норм и правил. Другой подход к формированию и использованию доходных изъятий в бюджеты будет означать выхолащивание сути системы налогообложения, а в ее рамках и НДС.

В указанном контексте имеет решающее значение выявление факторов положительного и отрицательного влияния на процесс формирования и изъятия в бюджет-НДС. Этот процесс соизмерим со стоимостной результативностью производства товаров и услуг, как базовой основой, но, безусловно, требует соответствующего согласования с бюджетными потребностями доходов.

3. Возникает необходимость дальнейшего совершенствования подходов к определению места и значения НДС в принятой в российской практике модели налоговой системы и налогообложения. Прежде всего, задачи состоят в экономической обоснованности оптимизационных его основ с учетом его же налоговой базы, реального потенциала для исчислеиия и изъятия в бюджет, а также выполняемых функций.

4. Оценка бюджетной эффективности НДС является важнейшей задачей, предъявляемой к содержанию и методам управления им. Существенно, однако, учитывать полнее проблематику согласования бюджетных интересов (государственных) с интересами налогоплательщиков НДС.

5. Достижение бюджетной эффективности НДС зависимо не только от степени устанавливаемой законодательным путем ставки налога, количества налогоплательщиков, но и применяемых методов его стоимости. Собираемость НДС в российской практике достаточно высока, однако проблема состоит, во-первых, в упорядочении методов исчисления налога, а во-вторых, в необходимости совершенствования в организации его платежей в бюджет. Инструменты и формы осуществления контроля за платежами по НДС, являясь элементами налогового администрирования, часто неэффективны, характеризуются низкой системностью реализации. Возникают сложные задачи выбора методов усиления контроля за НДС, соответственно, способствующие повышению эффективности налога, своевременности исполнения налоговых обязательств.

6. Крупной и масштабно разрастающейся проблемой является необходимость решения накопившихся задач в практике возмещения и возвратов НДС. Изменение существующей тенденции нарастающих показателей возмещений и возвратов из бюджета НДС, в первую очередь, необходимо с позиции качественного улучшения планирования налога. Такая практика, которая длительно наблюдается в России, приводит к масштабному отрицательному влиянию налога на его источниковую базу, характеру исчисления и уплаты, а также развитию процессов налогового переложения. Масштабность налоговых возмещений и возвратов по НДС, как представляется, является его наиболее деформирующим фактором и сдерживающим его модернизаци-онные процессы регулирования.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методологических подходов и практических рекомендаций по формированию российского налогообложения, методов и способов регулирования налога на добавленную стоимость, влияющих на его планируемые показатели, своевременность и полноту поступления платежей в бюджет. Приращение научного знания характеризуется следующими положениями:

- сформулированы теоретические основы и подходы к оценке механизмов формирования, исчисления и изъятия в бюджет НДС, согласно которым требования к параметрам и функциям налога определяются исходя из динамики достигнутых показателей добавленной стоимости, обоснованности бюджетных потребностей по критерию целесообразности и эффективности принятой и функционирующей модели налогообложения и значений предоставляемых налоговых преференций;

- обоснована потребность учета и возможность заимствования практического опыта применения и развития концептуальных элементов моделей налоговых систем

экономически развитых стран, а также положительно решаемых в России задач по НДС, на основе разностороннего согласования стоимостной результативности производства товаров и услуг с возрастающими бюджетными потребностями, определяющими приоритетность исполнения фискальных функций налога, соизмеримого с налоговой базой, налоговым потенциалом и его стимулирующим воздействием на вновь созданную стоимость;

- аргументировано на основе проведенного анализа и оценки динамики НДС, что реальностью являются задачи минимизации ставки налога, возможных вариантов ее дифференциации, применения дополнительных льгот, которые должны учитывать преобладание выраженного фискального подхода к решению указанных вопросов, что несет в себе отрицательные последствия в совершенствовании практики НДС, в том числе способствующие значительному (по масштабам самого налога) образованию задолженностей (недоимки);

- выявлены недостатки функционирования механизма НДС, наличие которых не способствует эффективности используемых методов налогового контроля и администрирования, что позволяет сделать вывод о существующей необходимости эффективного взаимодействия налогового объекта, налоговой базы, ставки налога и его собираемости, а также обостренности в реальной налоговой практике противоречий интересов налогоплательщиков, урегулированное™ вопросов дифференциации ставки налога, требующих системных принятий законодательных решений;

- доказано, что урегулирование возмещения (возврата) НДС целесообразно, с одной стороны, с позиций дифференцированного подхода к реализации товаров (работ, услуг) по разным ставкам, а с другой, изменения практики вычета и уплаты налога с усилением обоснованности условий предоставления налогового вычета и ужесточения контроля за налоговыми операциями, оформлениями и учетом налоговых документов, что позволит реализовать интерес государства через ужесточение норм и правил налоговых возмещений и соответственно изменений законодательства, в рамках которого будут предусматриваться коррупционные слагаемые проблемы.

Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы. Теоретические положения диссертации, ее выводы и рекомендации могут найти применение в разработке законодательства методических материалов, применяющихся в регулировании налоговых отношений, а также в практическом решении задач улучшения формирования плановых показателей НДС, его своевременной и полной собираемости. Материалы диссертации могут быть использованы в учебном процессе при преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование», «Бюджетная система РФ», «Доходы бюджета», «Организация исполнения бюджета».

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования докладывались автором на научно-практических конференциях в СевероОсетинском государственном университете имени К.Л.Хетагурова (2008-2011 гг.), на Всероссийской научной конференции «Актуальные проблемы социально-экономического развития» (Кисловодск, КИЭП, 2009).

Публикации и структура диссертации. По теме диссертации опубликовано 7 научных работ общим объемом 2,9 п.л. (авторских 2,75 п.л.), в том числе 3 статьи общим объемом 1,3 п.л. в рецензируемых научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ. Диссертация состоит из введения, трех глав, 9 параграфов, заключения, библиографического списка литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении диссертации обосновывается актуальность исследуемой темы, степень ее разработанности, сформулированы цель и задачи, указана теоретическая и методологическая база исследования, представлены научная новизна, практическая значимость, выделены основные положения, выносимые на защиту.

В первой главе «Сущность и особенности налогообложения добавленной стоимости» раскрывается понятие «экономическая природа добавленной стоимости» и дана характеристика формам ее проявления, уточнена сущность налога на добавленную стоимость, причины его формирования, механизм исчисления, уплаты и функции.

В характеристике базовой основы НДС выделяется, что добавленная стоимость формируется в товарном производстве и имеет свою «приращенную» форму в качестве вновь созданной стоимости.

Экономическая природа добавленной стоимости состоит в приращении (добавлении) стоимости вновь произведенных товаров и услуг. Другими словами, добавленная стоимость ни есть «добавление стоимости к цене реализации товара» как некое субъективное действие и ни есть стоимость товаров и услуг, которые используются в результате производс тва товаров.

Экономическая «чистота» добавленной стоимости состоит в том, что она определяется стоимостью выпуска «производства» товарной продукции без учета валового оборота (в данном контексте - части валовой продукции). Валовая продукция, как известно, исчисляется в денежной форме и включает в себя как вновь созданную стоимость (добавленную вновь, впервые), так и перенесенную. Если бы добавленная стоимость была и перенесенной (отчасти), тогда бы имел место повторный счет, что неминуемо скажется на характере налогообложения, т.е. двойное налогообложение.

Стоимостная оценка товарной продукции позволяет учитывать разницу стоимости производства товаров и услуг и валовой стоимостной оценки продукции. Эта разница должна учитываться при учете, измеряться стоимостной результативностью производства товаров и услуг, и являться базой формирования НДС. Добавляя вновь созданную в производстве стоимость, товаропроизводитель (предприятие, производящее продукцию и услуги для продажи) извлекает выгоду и в этой выгоде аккумулируется его экономический интерес.

В налогообложении необходимо учитывать, что вновь созданная стоимость - показатель экономический по своей природе. Это значит, что ом является результатом экономической деятельности, а не складывающейся рыночно-спекулятивной конъюнктуры. Рыночная конъюнктура оказывает влияние на производство добавленной стоимости, но это не означает, что процесс рыночных продаж товаров является главным и определяющим ее уровень, в том числе для налогообложения. В качестве экономического показателя добавленная стоимость включает сумму затрат на заработную плату и процент на капитал, ренту и прибыль. Есть в этой связи основание считать, что добавленной стоимостью оцениваются доходы работающих на предприятиях и в сфере услуг, и предпринимательские доходы, соизмеряемые (соотносимые) с оценкой объема производимых товарных стоимостей и стоимости услуг за вычетом валового (повторного) счета.

При определении базу НДС нельзя путать с добавочным капиталом. Первая - есть вновь созданная стоимость, а вторая - пополнение стоимости имущества, вложенного в дело (в производство) собственником. Варианты приращения добавочного капитала

могут быть разные (их множество), а добавочной стоимости - один и он характеризуется созидательной основой.

С технико-технологической и организационной точек зрения добавление, т.е. создание новой стоимости, происходит в результате так называемой «обработки» продукции. Это верно, но верно и то, что не всякая обработка продукции (ее создание, выпуск) позволяет создать новую стоимость. Такие тонкости в характеристике экономической природы добавленной стоимости крайне важно учитывать, в том числе и в налогообложении. Товары и услуги продаются на рынке и рыночное влияние на не учет указанных характеристик добавленной стоимости может оказываться существенным.

В литературных источниках различают понятия - «валовая добавленная стоимость» и «добавленная стоимость». Первая отличается от второй и это отличие сводится к проблематике их исчисления (методы исчисления). Сопоставимость таких понятий и их содержательная оценка дает дополнительные ориентиры в понимании экономической природы добавленной стоимости. Авторы «Курса экономической теории» указывают, что ВВП, по существу, является понятием добавленной стоимости.1 В основе указанный подход к экономической природе и форме проявления добавленной стоимости следует признать правильным. Однако существует целесообразность и такой ее характеристики (экономической природы добавленной стоимости), которая связана с уточнением другого понятия - «добавочного дохода». Понятие «добавочный доход» широко используется в учебнике «Экономикс». Однако «Экономикс» проблематику добавочной стоимости рассматривает на уровне получаемого дополнительного дохода от продажи еще одной единицы продукции.

В диссертации указывается, что теоретические подходы к оценке экономической природы добавленной стоимости и добавленного дохода существенно различаются и они не могут в одинаковой степени быть применимы к системе налогообложения, а тем более, в российской практике. Во-первых, база налогообложения будет разной, а, во-вторых, скажутся применяемые методы расчета указанных показателей. В диссертации проведена качественная оценка различных методов расчета добавленной стоимости (ВВП) как на стадии ее (его) производства, так и распределения (или расчет ВВП на основе получаемых в экономике доходов) и на стадии его потребления (или расчет ВВП на основе совершаемых в экономике расходов). Естественно, задачи каждого из указанных методов могут быть разные, но и последствия применения их результатов для оценки налогообложения добавленной стоимости тоже разные. В работе сделан обобщающий вывод, что успешная эффективная модель экономического развития любой структуры, производящей товары и услуги, а значит создающей стоимость, соизмеряема с динамикой добавочной стоимости. Подчеркнем, что применительно к российским условиям модель стоимостного развития экономики оценивается по динамике основных социально экономических показателей, в том числе и через динамику ВВП, т.е. добавочной стоимости. В таблице 1 приводятся показатели динамики ВВП за период с 1992 по 2010 гг.

Неравномерная (нестабильная) динамика ВВП, разумеется, имеет детерминант-ную основу. По расчетам, приведенным в диссертации, для устойчивого динамичного развития экономики требуется, чтобы объем фонда внутреннего накопления составлял не менее 25% ВВП, но этот уровень в России значительно ниже, пример-

1 Курс экономической теории / Под редакцией А. Сидоровича. М.: Изд-во МГУ, 2007. С .323.

но, 16-18%. Низкие темпы роста добавочной стоимости снижают возможности налогооблагаемого оборота для всех товаропроизводителей и производителей услуг и это определяется стоимостным сужением условий налогообложения в целом, за исключением предприятий розничной торговли и общественного питания, для которых налогооблагаемый оборот определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, работ и услуг, с включением в него налога на добавленную стоимость.

Таблица 1

Динамика роста показателей ВВП в России за период с 1992-2010 гг.2

Годы 1992 1995 2000 2005 2006 2007 2008 2009 2010

ВВП (в % к предыдущему году) 85,5 95,9 110,0 106,4 108,2 108,5 105,2 92,2 104,0

Данные таблицы 2 характеризуют приростные показатели валового накопления, оборота розничной торговли и платных услуг населению за период с 1992 по 2010 гг.

Таблица 2

Динамика показателей валового накопления, оборота розничной торговли и платных услуг населению в РФ3

Годы 1992 1995 2000 2005 2006 2007 2008 2009 2010

Валовое накопление ( в % к предыдущему году) 63,1 89,2 175,2 109,5 117,7 122,0 110.5 59,0 128,4

Оборот розничной торговли (в % к предыдущему году) 100,3 93,8 109,0 112,8 114,1 116,1 113,6 94,9 106,3

Платные услуги населению (в % к предыдущему году) 81,6 82,3 104,7 106,3 107,6 107,7 104,3 97,5 101.5

В диссертации сделан вывод, что чрезмерное увеличение (относительное, разумеется) доли добавленной стоимости от торговли и платных услуг свидетельствует о неэффективной структурированности отраслей экономики, низкой внедряемости и освоения в экономике продукции с высокой добавленной стоимостью, и высокой степени невосприимчивости материально производящих товары предприятий к нововведениям. Это значит, что в российской экономической практике формирование эффективного рыночного механизма не завершено и возможности деформации системы налогообложения НДС в этом качестве сохраняются.

Добавленная стоимость - налогооблагаемая база для НДС и другой такой базы не должно быть. Это означает, что все методы исчисления НДС имеют право на существование, если исходят из определенностей добавленной стоимости, то есть вновь созданной стоимости, что определяет основу и уровень налогообложения добавлен-

2 Составлено автором по данным: Минэкономразвития РФ//\у\у\¥.есопоту. gov.ru ; ФСГС РФ/Лу\\"л^кз.ги.

3 Составлено автором по данным: Минэкономразвития РФ// ^'ту.есопоту. gov.ru ; ФСГС РФ // www.gks.ru.

ной стоимости. Практические же методы налогообложения налога на добавленную стоимость могут быть разными. В этой связи в диссертации подробно анализируется проблематика выделения трех типов (ВВП, ЧИП, расходы на потребление) налоговой базы НДС и сделаны следующие выводы.

Во-первых, в зависимости от выбираемого метода исчисления НДС может получаться разнокачественный результат его регулирования. Как подтверждают результаты исследования, в последние 5-7 лет регулирование НДС в российской налоговой практике происходит не ровно, не эффективно. Во многом такая практика связана с применением в расчетах его налогооблагаемой базы обобщенных показателей добавленной стоимости (как вновь созданной), что увеличивает тяжесть изъятия налога, деформирует механизм способов его собираемости, возмещения и т.д.

Во-вторых, необходимо также учитывать чрезмерное влияние НДС на состояние финансов страны, регионов, отраслей и предприятий. Чрезмерная валовая основа НДС, определяемая по валовой выручке, усложняет оценку налоговых вычетов, скидок, промежуточных и капитальных затрат и создает условия снижения налоговой дисциплины. А самое главное - четко прослеживается систематическая практика повышающего уровня включения НДС в цену реализуемой продукции. В российской налоговой практике доля НДС в приращении цен (в динамике) характеризуется выраженным отрицательным влиянием на финансы, но в меньшей степени на показатели общего налогового бремени.

В ходе исследования обобщено, что система налогообложения НДС тогда эффективна, если предоставляет налогоплательщикам реальную возможность снизить цены на реализуемую продукцию. Если методы исчисления НДС базируются на потребительском типе, то особую остроту приобретает проблематика розничных цен. В этой связи, на наш взгляд, наряду с расчетной проблематикой исчисления налогооблагаемой базы, установлением налоговой ставки, особо важным является совершенствование действующего механизма его администрирования, в том числе и в области возврата НДС. вычетов и предоставления соответствующих льгот. При росте внутреннего потребления производимой в стране и ее регионах продукции, естественно, ожидания больших поступлений НДС оправдываются. Однако результатом не должен быть опережающий рост цен над динамикой показателей поступлений в бюджет-НДС. Экономические интересы государства заключаются не в максимизации НДС за счет роста цен на потребительские товары, а в его увеличении на основе расширения условий и параметров экономического роста и развития, эффективной организации и управления налогообложением, его системностью.

Не каждое приращение цены отражает приращение стоимости, а только то, что обеспечивается в результате реальной динамики показателей производительности труда. При росте производительности труда стоимость продукции снижается, если нет других, побочно влияющих факторов. В этом контексте налогообложением НДС нельзя выходить за пределы конечной стоимости (реальной) продукции. Иной вариант будет стимулировать соответствующее увеличение цен за счет включения в их состав НДС.

В диссертации аргументировано, что не следует оправдывать динамику роста цен на товары различного назначения даже при меньших размерах влияния доли НДС, чем устанавливаемая по нему ставка. Методы расчета НДС должны соответствовать его экономической сущности. Это означает, что НДС, помимо формирования доходной части федерального бюджета, выполняет еще одну функцию - сдерживания стрем-

лений к бесконтрольному росту цен. Сдерживающая рост цен функция НДС проявляется противоречиво, поскольку налог таким образом способствует «уменьшению» добавленной стоимости и тем самым «ущемляет» интересы товаропроизводителей и реализаторов продукции. Более того, если государство все-таки будет с нарастающим итогом облагать налогом на добавленную стоимость доходы товаропроизводителей, то это выступит антистимулом к сдерживанию роста цен.

Безусловно, изменяющийся характер устанавливаемой ставки НДС оказывает свое положительное или отрицательное влияние на результат экономической практики. Более того, изменения нормативной основы НДС немедленно сказываются на характере поступления доходов в бюджеты разных уровней. В диссертации выявлены различные факторы воздействия на НДС и характер его поступления в бюджет и сделан следующий вывод. Среди указанных факторов особо следует выделить: неравномерность изменений налоговой базы как в целом в стране, так и в ее регионах; не-дооцененность базы налогообложения; различие показателей финансового состояния отраслей, предприятий и налогоплательщиков; влияние (в разной степени интенсивности) изменений стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) в результате роста или снижения цен, тарифов. В то же время в проводимой политике налогообложения НДС, на наш взгляд, изменение его ставки обязательно предполагает учет не только общей налоговой нагрузки, но и состояние ее дифференцированности по отношению к различным категориям налогоплательщиков.

Если учитывать, что облагаемый оборот для НДС определяется на основе стоимости реализуемых товаров, тогда дополнительно возникает и ряд других задач. Ставки НДС не могут определяться на основе раз и навсегда заданной схемы и с учетом только фискальное™ самого налога. Поступившие от НДС доходы в федеральный бюджет, как известно, решают множество проблем выравнивания межрегиональных различий территориальных доходных возможностей, интересов государства и хозяйствующих субъектов в сфере налогообложения. Система налогообложения должна позволять использовать гибкие методы изменения как ставок налогов, так и распределения налоговых доходов. Методика расчета НДС должна оставаться единой, но регулирующий механизм налога может меняться.

Расширенное применение НДС в налоговой практике должно находить обоснование фискальными и экономическими методами, но с доказательством преимуществ самого налога относительно вариантных возможностей в системе налогообложения. Варианты замены НДС другими видами налогов, в частности, налогом с продаж, нельзя исключать, так же как изменение способов исчисления, ставок и т.д. Но каждый раз будет возникать вопрос об уровне доходности налога, т.е. вопрос о налогооблагаемой базе. НДС на практике в российской экономике имеет распространенную налогооблагаемую базу, высокую доходность, а налоговое бремя распространяется по наиболее широкому диапазону товаров (работ, услуг). В определенной степени НДС является единственным налогом, который в наименьшей степени не зависим от текущих колебаний в экономическом росте, хотя экономический спад, безусловно, оказывает влияние и на этот налог. Так, например, в период финансово-экономического кризиса (2008-2009 гг.) поступления НДС в федеральный бюджет снизились с 2132,2 млрд. рублей до 2049,9 млрд. рублей (0,65%), в то время как уровень налогообложения в стране снизился с 35,6% ВВП в 2008 г. до 30,3% (потери за один год более 5,3 %) и наибольшее снижение было по налогу на прибыль, НДПИ, таможенным пошлинам.

Разумеется, положительные характеристики НДС, в том числе и с позиции низких потерь в ходе кризиса, не являются поводом для игнорирования имеющихся по этому налогу проблем. В частности, не теряет остроты и значимости решение проблем НДС в связи с практикой высокой относительной взыскаемости этого налога, что снижает не только стоимость налогового сбора, но и расширяет базу злоупотреблений по нему, не позволяет устранить значительные уклонения от налога через использование механизма невозвратов средств в бюджет. В диссертации поддерживается позиция В.Г. Панскова, который пишет: «Проблема состоит в том, чтобы построить такой механизм, при котором, с одной стороны, государство не теряло сотни миллиардов рублей, а с другой стороны, не страдали финансовые интересы добросовестных налогоплательщиков в связи с задержками выплат им законно установленных сумм возмещений налога.4

Проведенное исследование позволило сделать вывод, что минимизация итоговой величины потерь от неуплат НДС - задача чрезвычайной важности и в этой связи необходимо учитывать, что НДС обеспечивает нейтральность налогообложения только при условии правильного применения и учета особенностей самого налога, в том числе влияния на доходность и эффективность НДС его масштабной распространенности на все этапы производства, торговли, товары, работы, услуги. В диссертации развито положение, что эффективность налогового контроля НДС - необходимое условие его прогрессивности, но его обеспечение, как минимум, связано с учетом возможностей возникновения мультипликационного эффекта использования фактора роста цен. В данном контексте вопрос состоит не только об оптимальном уровне ставки НДС, о долевом его значении в составе ВВП, темпах роста, потерях, механизме принуждения к уплате, но и снижении, если учитывать проблематику меняющейся налогооблагаемой базы. Доходы низкообеспеченной категории населения, например, подвержены большему влиянию НДС через расходы, чем высокодоходная часть. Естественно, при возрастающих темпах снижения НДС его распределительная функция усложняется, даже может быть сведена на нет. Но это не желательно в связи с тем, что НДС наиболее доходный и стабильный налог, а еше к тому же закрепленный за федеральным бюджетом, роль которого исключительная в обеспечении консолидированности бюджетных решений.

Следует отметить, что эти вопросы крайне сложно согласовываются в рамках налогового законодательства, но в диссертации они изучены и систематизированы. Российское налоговое законодательство предусматривает изменяющийся характер возникающих условий и ограничений в осуществлении фискальной налоговой политики. Обязательность налогоуплаты предполагает последовательность и системность осуществления разрешительных действий в сфере экономической практики. Но мера необходимости налоговых изъятий определятся целесообразностью формирования бюджетных доходов с одновременной оценкой результатов экономической деятельности. Формирование налогового бремени (налоговая нагрузка на полученные в результате экономической деятельности доходы) должно носить регулирующий характер. Последний включает в себя, как нам представляется, ряд подфункций: распределительную (доходов), стимулирующую (доходы), социальную (способствовать росту уровня жизни) и на такой основе формируется требование: в системе налогового регулирования не должен преобладать принцип изъятия доходов в бюджеты при снижающихся стимулах зарабатывания доходов. Важный вывод заключается в том, что налоговое регулирование является составной частью государственного регули-

4 Пансков В.Г. Администрирование НДС: решение принято, но проблемы остшот-ся.//Финансы. №2. 2010. С. 28.

рования экономики и в современных условиях признано важнейшим экономическим инструментом воздействия на экономически реализуемые доходы. Естественно, что процессы регулирования происходят систематически, в том числе путем введения новых и отмены старых действующих налогов, изменения налоговых ставок, расширения и сокращения налоговой базы (налогооблагаемой), пересмотра схем зачисления налоговых поступлений в бюджеты разных уровней.

В диссертации реализована позиция, согласно которой налоговое стимулирование НДС нельзя понимать как налоговые уступки и послабления, если появляются экономические возможности дифференциации его ставок, введения налоговых льгот для отдельных категорий налогоплательщиков, а самое главное - для поддержания производств, роста товарной продукции, инновационной и модернизационной деятельности. Например, при исчислении налога на добавленную стоимость устанавливаются дифференцированные ставки: 0%, 10% и 18% (ст. 164 НК РФ). Естественно, это стимулирует в разной степени выпуск и реализацию продукции в зависимости от сложностей производства (предложения), спроса и потребления. Государственная экономическая политика направляется в русло налогового стимулирования и повышения жизненного уровня населения, что экономически оправдывает дифференцированные и относительно более низкие налоговые ставки НДС.

Нами выявлено, что при положительной динамике экономического роста и развития налоговые стимулы проявляют себя с большей требовательностью. Другими словами, возникает ситуация необходимости принятия правильных решений по поводу налогооблагаемой базы и налогообложения. Налог, какой бы он не был в названии, всегда есть часть реализованного (созданного) налогоплательщиком дохода. В этом контексте стимулирующие функции налогов, в отличие от фискальных, имеют более высокую степень сложности в их конкретном исполнении. В диссертации мы исходим из того, что долгосрочную перспективу деловой экономической активности надо стимулировать налогообложением НДС, но надо иметь в виду, что параллельно может происходить и рост фискальное™. Снижение налоговых нагрузок по НДС, позволяющее реализовывать большие суммы доходов, неминуемо сопровождается возрастающим значением фискальное™. В экономической науке известен эффект «кривой Лаффера», когда линия кривой, построенная указанным автором, отражает взаимосвязь между величиной ставки налога и объемом поступления налоговых платежей в государственный бюджет.

Снижение фискальной нагрузки в системе налогообложения и повышение роли стимулирующих ее основ необходимо: во-первых, чтобы уровень налоговых ставок устанавливался с учетом реальных экономических возможностей налогоплательщиков, то есть, в зависимости от производимых доходов и принципа равнонапряжен-ности; во-вторых, необходимо прилагать дополнительные усилия, чтобы налогообложение было налогообложением именно реализуемых доходов и носило однократный характер. Всякие «манипуляции» с обложением несуществующих доходов опасны, вредны и приносят только убытки. Нарастающий итог налогообложения должен соответствовать критерию экономической целесообразности, выгоды и стимулированию экономической активности в деятельности. Если наряду с количественным ростом налоговых доходов важны и качественные составляющие экономического развития, то налоговое воздействие должно быть дифференцированным, стимулирующим. Это в полной мере относится и к НДС и выполняемым им функциям, что подтверждается также опытом применения этого налога в развитых в экономическом отношении

странах, специально обобщенным (опыт) и представленным отдельным параграфом диссертации.

Во второй главе «Анализ и оценка динамики показателей поступлений налога на добавленную стоимость в бюджет» доказана зависимость формирования уровня ставки и динамики показателей НДС от уровня и динамики показателей ВВП. В таблице 3 приводятся данные динамики поступления НДС в бюджет государства за период с 2005 по 2010 гг. За указанный период, естественно, на динамику показателей оказывало воздействие множество факторов, что приводило к той неравномерности исполнения плановых показателей, которые отражены в таблице 3. Отметим некоторые, на наш взгляд, наиболее существенные из них. Например, в 2005 г. поступления в доходную часть бюджета от НДС составили 4 627,2. млрд. руб., или 23,4% от всех поступлений. Из них 775 млрд. руб. составил НДС за продукцию, произведенную в России. Чтобы представить, насколько велика была эта сумма, достаточно сказать, что на финансирование всех приоритетных национальных проектов (жилье, здоровье, образование, сельское хозяйство) на 2006 год было выделено 156,5 млрд. рублей, а на 2007 год - 231,3 млрд. рублей.

Таблица 3

Динамика показателей поступлений НДС в бюджет РФ в период с 2005 по 2010 гг. (млрд. руб.)3

Показатель 2005 2006 2007 2008 2009 2010

Налоговые поступления НДС 4 627,2 5 432,4 6 955,2 7 948,9 6 288,3 7 695,8

Задолженность по налоговым платежам 754,2 757,4 574,9 559,1 698,9 703,4

Недоимка по налоговым платежам 246,3 245,2 227,4 223,5 323,4 314,3

Коэффициент исполнения налоговых обязательств,% 94,7 95,5 96,7 97,2 94,8 95,9

Коэффициент собираемости налоговых платежей, % 83,7 86,1 91,7 92,9 88,8 90,8

В первом полугодии 2006 года по сравнению с соответствующим периодом 2005 года начисления НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации увеличились на 47,4%, что опережало сложившуюся динамику темпов роста начислений по этому налогу (за шесть месяцев 2004 года и 2005 год темп роста налоговых начислений составлял около 30%).

Начиная с 2006 года НДС усложнился и стал обладать, по оценкам большинства ведущих экономистов, большой коррупционной емкостью. Существующая методика расчета НДС и система его администрирования открыли в указанный период большие возможности для уклонения от уплаты НДС и для его законной «оптимизации». Процесс уклонения и оптимизации, набирая сил)', приводил к тому, что в первом полугодии 2006 года по сравнению с соответствующим периодом 2005 года темпы роста возмещений НДС (законных и незаконных) существенно превысили темпы роста его уплаты и возникла обеспокоенность в понимании его экономической природы и по? Источник: составлено автором по данным официального сайта ФНС России (ЬМ:/Лу\у\у.па^.ги).

рядка планирования. Такая обеспокоенность усилилась тем, что налоговые вычеты по НДС за первое полугодие 2006 года увеличились на 64,5%, что также опережало сложившуюся динамику темпов роста налоговых вычетов (за шесть месяцев 2004 года и 2005 года темп роста налоговых вычетов составлял около 35%), а превышение темпов роста налоговых вычетов относительно начислений налога составило 5,1%, в то время как за 2005 год опережение составляло 1,6%.

Обратим внимание на то, что в 2007-2008 годах вступили в действие нормы по совершенствованию механизма применения НДС, направленные как на упрощение исчисления и уплаты этого налога налогоплательщиками, так и на стимулирование положительной динамики налоговых поступлений. При этом вступила в действие норма об обязательном перечислении НДС денежными средствами при совершении бартерных операций при расчетах ценными бумагами и при других формах неденежных расчетов, что позволяет получить более целостный информационный массив о суммах НДС, перечисляемых налогоплательщиками.

Кроме того, с 1 января 2008 года для всех налогоплательщиков НДС был установлен квартальный налоговый период, что не только позволило экономить затраты налогоплательщиков на представление отчетности, но и в какой-то мере стало сдерживающим фактором в отношении имеющихся темпов роста сумм возмещаемого налога. При этом вступление в действие норм первой части Налогового кодекса Российской Федерации в отношении упорядочения проведения налоговых проверок и возмещения налога позитивно стали влиять на ситуацию с возмещением налога экспортерам даже при условии квартальной отчетности.

Вместе с тем, несмотря на предпринятые меры, продолжают оставаться высокими масштабы уклонения от уплаты НДС, в том числе за счет лжеэкспорта. Поэтому многие авторы считают, что необходимо введение дополнительных механизмов, направленных на улучшение администрирования этого налога и одновременно позволяющих пресечь случаи злоупотребления при его уплате. Отметим, что такая постановка задач оправдана и имеет под собой дополнительное основание.

Фискальные усилия налоговых органов не смогли изменить динамику отрицательных тенденций в поступлениях НДС в бюджет в период 2005-2008 гг. и как видно из данных таблицы 3 процент исполнения налоговых обязательств по нему в 2009 г. оказался на уровне 94,8, в то время как в 2005 году он был 94,7. Фактор динамики поступлений НДС в бюджет сложился следующим образом: сборы от него составили в 2008 г. 7948,9 млрд. руб., то есть выросли по отношению к 2007 г. всего на 0,5 процента, а возмещение компаниям-экспортерам увеличилось на 30 процентов. В 2009 г. коэффициент собираемости налоговых платежей резко ухудшился (-4,1%). Эти проблемы были вызваны схемами по уклонению от уплаты НДС с помощью фирм-однодневок, через которые проходит незаконное возмещение налога. С ними и намерены бороться Правительство РФ и налоговики, о чем неоднократно говорил Премьер-министр РФ В.В. Путин в своих выступлениях в 2011 году.

Действительно, незаконное возмещение НДС из бюджета происходит с помощью так называемых фирм-одиодневок. Часто они регистрируются на подставных лиц. По имеющимся данным, уклонения отечественных компаний от уплаты НДС в 2009-2011 гг., составляют около 40-45 миллиардов рублей в год. Для того чтобы усложнить жизнь махинаторам, налоговики предлагают ужесточить законодательство о регистрации юридических лиц. Сейчас этот законопроект, подготовленный ФНС совместно с Минэкономразвития, проходит согласование в других ведомствах. Он

предполагает, что основанием для отказа в регистрации юридических лиц будет являться несоответствие заявленных данных о юридическом адресе компании, других сведений. А чтобы налоговики имели возможность проверить документы и паспорта, срок регистрации предлагается увеличить с нынешних 5 до 10-30 дней. Не исключено также, что будет запрещено регистрировать фирмы по доверенности.

Автор в целом согласен с изложенными подходами к решению проблем, в то же время отметим, что НДС - это особое бремя на развитие производства с выделением его трудоемкости в отраслях: машиностроении, легкой, пищевой промышленностях. Фактически налог на добавленную стоимость — это налог на заработную плату и прибыль, если в чистом виде иметь в виду первичное создание добавочной стоимости. Чем выше у предприятия заработная плата и прибыль, тем соответственно и больше суммы НДС, уплачиваемые в бюджет.

Сложившаяся практика такова, что Министерству финансов РФ в бюджетных целях налог на добавленную стоимость удобен в том виде, как собирается лучше. Причина в том, что другие налоги обеспечивают (каждый в отдельности) менее значительную часть доходов бюджета по результатам собираемости. В такой практике НДС перестает стимулировать экономический рост и развитие. Динамика показателей НДС подтверждает, что его надо планомерно снижать, чтобы развивать производство машин, лекарств, мебели, одежды, т.е. конечной готовой продукции, которая возрастающих масштабах импортируется в Россию. Например, с 2009 г. ставку НДС - вместо сегодняшних 18% (2011 г. ) многими учеными предлагалось постепенно снизить до 8-10% и это аргументировалось с позиций развития его стимулирующих функций, а также обеспечения лучшей собираемости, в том числе имея в виду и воз-мешенческие проблемы.

Позиция, изложенная в научной литературе, как оценивающая нецелесообразность снижения ставки НДС, исходит из того, что оно не приведет к удешевлению тех товаров, которые в настоящее время облагаются по ставке 18 процентов. В противовес утверждается, что это приведет к удорожанию товаров с 10-процентной ставкой налогообложения. Наше видение проблемы и ее решение, изложенное в диссертации, обосновывается следующим образом. Необходимость снижения НДС не следует связывать только с тенденциями отрицательных показателей (по отношению к планируемым) его собираемости. НДС, конечно, не имеет стопроцентной собираемости, но его оценка в динамике показателей поступлений в бюджет, на наш взгляд, должна происходить на основе учета множества разнонаправленно действующих факторов. Если динамика остается возрастающей из года в год, но при этом плановые показатели не выполняются, то такой тенденции должно быть объяснение. Вариант, когда добавленная стоимость (ВВП) растет более высокими темпами, чем собираемость НДС, тоже требует объяснения. Всякое введение нового порядка расчета ставки налога и собирания НДС необходимо соизмерять с эффективностью бюджетных потребностей и его возможностями, но через анализ и оценку динамики его же показателей, в том числе и в регионах страны.

Характерно, что, по данным УФНС по РСО-Алания, в 2005 году поступления по НДС занимали первое место по удельному весу в общей сумме поступлений - 35,3%. Процент сбора НДС в период с 2005 по 2010 it. был относительно стабилен и составлял около 77-78% от исчисленного к уплате (см. таблица 4), рост сборов в 2006 году (91,2 %) объясняется тем, что в декабре 2006 года налоговики попросили налогоплательщиков заплатить авансы по НДС за январь 2007 года, чтобы не провалить годовой план.

Таблица 4

Исчислено и поступило НДС за 2005-2010 гг. по РСО-Алания (млн. руб.)6

2005г. 2006г. 2007г. 2008г. 2009г. 2010г.

Исчислено 741 679 1 110 988 1 437 887 1 046 551 1 055 773 810 853

Уплачено 571 027 1019 168 1 078 360 556 134 617 555 330 478

Недоимка 170 652 91 820 359 527 490 417 438 218 480 375

Штраф 172 936 162 705 209 223 - - -

Возрастающую и снижающуюся позицию НДС можно оценить на основе анализа данных динамики налоговых поступлений в целом по налоговым доходам и это позволило выделить, по материалам РСО-Алания, следующие тенденции: налоговые доходы составили: в 2008 г. -6310 млн. руб., в 2009 г. - 5874 млн. руб., в 2010 г. - 6155 млн. руб., то есть в 2009 г. по отношению к 2008 г. налоговые поступления снизились на 435 млн. руб. или на 7%, а в 2010 г. наблюдается увеличение налоговых поступлений на 280 млн. руб.

В 2008 г. по РСО-Алания поступило налога на добавленную стоимость в сумме 556,1 млн. рублей, в 2009 г. - 617,6 млн. рублей, в 2010 г. - 330,8 млн. рублей. В ходе проведенного анализа выявлено, что в 2009 г. поступления по НДС увеличились на 61,4 млн. рублей или на 11% и имело место по причине его исчисления по декларациям с облагаемого оборота, сумма которого составила 9536,2 млн. руб., а за соответствующий период 2008 г. - 9716,0 млн. руб., т.е. допущено было снижение НДС, исчисленного с облагаемого оборота и оно составило 179,8 млн. руб. или 1,9%.

Налоговые вычеты в 2009 и 2008 годы соответственно составили 9466,2 млн. руб. и 9685,4 млн. руб. Снижение налоговых вычетов в 2009 г. по сравнению с аналогач-ным периодом прошлого года было допущено на 219 млн. руб. или 2,3% от уровня 2008 года. Следует также отметить, что темп снижения налоговых вычетов оказался на 0,4 пункта выше, чем темп снижения суммы НДС исчисленной с облагаемых оборотов. Добавим, что удельный вес налоговых вычетов за 2009 год составил 99,3%, за аналогичный период 2008 года - 99,7% и имело место снижение удельного веса налоговых вычетов на 0,4 пункта. В 2009 году фактически было возмещено налогоплательщикам 410,6 млн. руб., в том числе на расчетный счет 269,3 млн. руб. За аналогичный период 2008 г. - 706, 3 млн. руб. и 302,0 млн. руб. соответственно.

В 2010 г. по отношению к 2009 г. наблюдалось уменьшение поступлений по НДС по РСО-Алания почти в два раза - на 46% или на 287,1 млн. рублей, что объясняется ростом сумм возмещения этого налога. Оно увеличилось из-за роста экспорта, а также по следующей причине: начиная со второго квартала 2010 года организации стали получать возмещение гораздо быстрее, чем раньше, а также в 2010 г. был введен заявительный порядок возврата НДС, при котором, заручившись гарантией банка, можно вернуть налог не позднее 11-го дня после подачи декларации (ранее на это уходило не менее четырех месяцев). Поэтому, начиная с апреля 2010 года, НДС активно возмещается в первые два месяца квартала, а в предыдущие годы этой особенности еще не было.

6 Таблица составлена автором на основе данных УФНС по РСО-Алания, www.rl 5. nalog.ru

В диссертационном исследовании обосновывается важность и возможные методы, а также направления решения проблем задолженности и недоимки по НДС. Разумеется, задолженность по налогу на добавленную стоимость беспричинно не может образовываться. Однако в таком утверждении есть некоторое допущение, которое несет в себе изначальную невозможность образования задолженностей, а в последующем недоимки и долгов. По нашей оценке, в качестве налогового долга могут выступать невыполненные перед бюджетом обязательства юридических и физических лиц налогоплательщиками. Задолженность, как несвоевременно исполненный налоговый платеж, установленный законодательством, может касаться всей суммы определенного в плановом порядке платежа, а недоимка - это неисполнение части обязательного налогового платежа в срок.

Анализ и оценка образования указанной проблематики на материалах РСО-Алания показывает, что в современной практике налогообложения НДС и его взимания (в данном контексте - уплаты) причин возникновения задолженности и недоимки множество. На первое место необходимо поставить несовершенство законодательства. На второе - проблематику, которая фокусируется в определении экономической обоснованности налогооблагаемой базы НДС. Далее правильность (совершенность) планирования налога: ставка налога, льготы по налогу, вычеты и т.д. В следующем ряду должна быть выработка и реализация механизма собираемости налога, в том числе исполнение контрольных функций.

В диссертации обосновывается, что для целей улучшения практического анализа и оценки задолженности и недоимки наиважнейшее значение имеет достоверность плановых расчетов показателей НДС. Однако с позиции уточнения теоретических подходов к проблематике существенно выделить, что недостаточно только уточнение величин налоговых платежей и их структуры, хотя и это сложно в силу их изменяющегося характера. Важное значение имеет оценка складывающихся тенденций. Из данных таблицы 5 видно, что задолженность по НДС по PCO-Алания за 2008-2010 гг. составила 692,8 млн. рублей, 1440,8 млн. и 1447,7 млн. рублей соответственно по годам. За три года этот показатель увеличился на 108,98 % и в общей задолженности по налогам и сборам составил в среднем 37,22%, то есть именно задолженность по НДС выходит на первое место в общей задолженности по налогам и сборам по РСО-Алания.

Таблица 5

Доля задолженности по НДС в общей задолженности по налогам и сборам но РСО-Алания за период с 2008 -2010гг. (млн.руб.)7

2008 год 2009 год 2010 год

Задолженность по налоговым платежам ВСЕГО: 2016194 3137173 4614396

Задолженность по НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ 6'92776 1440776 1447686

Удельный вес НДС, в общих налоговых поступлениях, % 34,36 45,93 31,37

7 Расчеты автора: на основе данных Минфина РСО-Алания, www.mfrno-a.ru

По данным таблицы 5 можно отметить, что задолженность с 2008 по 2010 годы по налоговым платежам по РСО-Алания составляет 2016,2 млн. рублей, 313,7 млн. рублей и 4614,4 млн. рублей соответственно. При этом в 2009 г., по сравнению с 2008 годом, задолженность увеличилась на 53,8%, а в 2010 г., по отношению к 2009 г., на 47,1%. Такое увеличение было связано с финансовым кризисом, в связи с чем количество убыточных предприятий по республике увеличилось на 38,4% и составляет 51,8% в целом. В диссертации установлено, что основная доля задолженности приходится на недоимку, взыскиваемую судебными приставами по постановлениям о возбуждении исполнительного производства и задолженность, приостановленную к взысканию в связи с введением процедур банкротства. За последние два года задолженность, приостановленная к взысканию в связи с введением процедур банкротства, увеличивается быстрыми темпами. Так, например, в 2010 году, по сравнению с 2008 годом, этот показатель увеличился на 249,8%, а с 2009 годом - на 115,8%.

Отличительная особенность состоит в том, что наибольшие суммы недоимок образовались в отраслях обрабатывающих производств, производстве и распределении электроэнергии, газа и воды, сельском и лесном хозяйство. Выделилась особая проблематика недоимки по операциям с недвижимым имуществом, арендой и предоставлением услуг (по услугам обращает на себя внимание предоставление прочих коммунальных социальных и персональных услуг).

В диссертации проведен разносторонний анализ этих проблем в разрезе отраслей экономики и десятков предприятий по Межрайонной ИФНС России №1,2 г. Владикавказа. дана оценка динамики показателей пеней и штрафных санкций за 2008-2010 гг. В результате анализа выявлена следующая тенденция, требующая особого внимания: количество налогоплательщиков по г. Владикавказу (ИФНС №1,2), уплачивающих НДС, росло с 2007 по 2010 гт. соответственно 259, 463, 453, 501. Как видно, в 2008 году произошел значительный скачок количества налогоплательщиков и это не могло не сказаться на динамике показателей уплаты и недоимки.

В контексте выявленной динамики показателей и складывающейся тенденции в диссертации сформулированы целесообразные меры решения возникающих проблем, соответствующие следующему обобщающему выводу. Ликвидация недоимки по НДС в определяющей степени связана с налоговым планированием и налоговыми нарушениями. В этой связи необходим механизм, способный погашать недоимку каждый раз, когда она образуется. Согласно этой позиции, способность погасить недоимку в определенный момент времени I = а можно охарактеризовать следующим образом. Пусть y,(t) - удельный вес налоговой недоимки H(t) но i - тому виду налога в общей сумме налоговой недоимки H (t) в момент времени t, i ~T,...,ri. п - число различных видов налогов в налоговой системе, то есть Hi(t)/H(t), 5i -удельный вес налоговых поступлений 13(1:) по i - тому виду налога в момент времени t в общей сумме налоговых поступлений D(t) в момент времени t, то есть ñ.(t)= D|(t)/L)(t). Это свидетельствует о том, что недоимка по i- тому виду налога может быть погашена за счет поступлений по этому же виду налога в момент времени t = а, записывается так:

- (МО

Пусть

/(0 = 1/(0 =

1=1__ Ы "V)

щ0(УД(0)

То, что недоимка по всем видам налогов может быть ликвидирована за счет налоговых поступлений в момент времени, записывается так:

В третьей главе «Проблемы н вариантные возможности улучшения механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» рассматриваются вопросы противоречивости взаимосвязей механизма исчисления налога и вариантных возможностей его улучшения, в том числе и через призму решаемых задач в его собираемости. В работе, исходя из выявленных недостатков механизма исчисления и уплаты НДС, сделаны следующие выводы. Недопустим в качестве главного мотива компенсационный подход к НДС с позиций нарастающих бюджетных расходов. «Подгонка» 'НДС под бюджетные расходы - это важнейшая задача, но каждый раз, и в первую очередь, возникает необходимость определения цели снижения бюджетной нагрузки в соотношении с динамикой показателей ВВП. Не искусственное (субъективное) сдерживание бюджетных расходов имеется в виду, а реальное соотношение к бюджетным возможностям ВВП (добавочной стоимости). Рхть противоречие в динамике показателей (в их формировании и изъятии) НДС в смысле, что он охватывает в том числе и сферу розничной торговли. Это противоречие воплощается в той конкретности, когда НДСом облагается вся номенклатура товаров и услуг, взимаемая по единой ставке. Такая практика приводит к тому, что, по определению, НДС получается прогрессивным налогом путем отнесения его к объему потребления налогоплательщика, а в случае отнесения к доходам налогоплательщика - НДС становится регрессивным. Противоречие налицо, т.е. реальное и возможности его преодоления, как нами ранее утверждалось, находятся в чистоте определения налоговой базы налога, т.е. реальной добавочной стоимости.

В случае, когда НДС полностью относится к потреблению, возникают острые противоречия не только в части высокой фискальное™ налога, но и достоверной оценки собственных условий его формирования, а ведь надо учитывать не только их, но и социальные стандарты, на основе которых формируются доходы и расходы различных бюджетов. Здесь можем повторить, что методика расчета НДС должна оставаться единой (если налог будет по-прежнему общефедеральным) по стране, но его регулирующий распределительный механизм должен становиться более гибким. Изменения нормативной основы НДС немедленно сказываются на характере и уровне поступления доходов в бюджеты. Противоречия состоят в том, что может меняться налоговая база налога как в целом, так и территориальном аспекте. Существенно, что такие изменения по НДС, как правило, фокусируются на различные показатели финансового состояния налогоплательщиков. Кроме того, НДС, оказывая собственное влияние на стоимость реализуемых товаров и услуг (рост цен, тарифов и т.д.), специфично влияет на инфляционные процессы (где больше, а где меньше).

НтД/) = 0

Снятие противоречий в налогообложении НДС должно происходить в его согласовании с налоговой системой в целом. Параметры управления налогом не могут не быть в согласии с критерием эффективности налоговой системы. Бесконтрольный рост НДС недопустим и тем более за счет роста цен. Это может становиться разрушительной основой всей налоговой системы, если особенно иметь в виду масштабы налога.

Следующее противоречие НДС и механизм его изъятия состоит в том, что фиксируется законодательным путем норма налога, которая не согласуется с его вариантой компонентой, проявляющей себя в процессе согласования сделки купли-продажи товаров и услуг. В соответствии со сг. 146 НК РФ в ее системной связи с п.1 ст.38 и п.1 ст.39 НК РФ объектом обложения НДС являются операции, которые свойством измеримости не обладают и обладать не могут. Это подтверждает, что налоговая база не может существовать сама по себе в отрыве от объекта налогообложения. Налоговая база определяется только в случае, если подтверждается документальными проверками налогоплательщиков. Однако эти проверки оказываются малоэффективными, например, как счета-фактуры, которые не используются при льготных режимах налогообложения.

В диссертации проведен расчет структуры начисления НДС за 2008-2010 гг. по РСО-Алания, позволивший сделать ряд выводов. Во-первых, за указанный период наблюдалась тенденция неравномерного снижения показателей сумм налога, исчисленная к уплате в бюджет. Во-вторых, сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, почти сравнялась с предыдущими показателями, в том числе и по декларациям п екущего года. В-третьих, весьма низкими являются суммы результатов камеральных и выездных проверок. В-четвертых, низкими являются показатели сумм начисленных налоговых санкций и пеней.

В работе аргументируется необходимость усиления контрольных методов за своевременностью и полнотой поступления НДС в бюджет. Такую проблематику следует рассматривать с позиции теории значимости формирования и организации исполнения бюджета и улучшения динамики показателей собираемости НДС. Подчеркнем, что оценка всех факторов собираемости НДС должна происходить с позиции определения уровня собираемости налога по отношению к планируемым показателям. В планировании налога происходит (так должно быть) учет требований и параметров возможной оптимизации ставки 71алога, обоснованности льгот и даже вопросов образовавшейся задолженности (недоимки). Вместе с тем чрезвычайно важно своевременное и достоверное выявление определенных недостатков формирования и исчисления самого НДС, возможностей их устранения и учет той практики, что собираемость налогов сопровождается налоговыми нарушениями (сокрытие доходов, уклонение от налогов, неучет (документальный)) наличного оборота денежных средств (доля такого оборота, по разным данным, составляет около 40 процентов денежного оборота страны, а через расчетные счета они не проходят, как следствие бюджеты недобирают 20-25 процентов запланированных доходов).

В диссертации классифицированы факторы, определяющие уровень собираемости НДС. К первой группе факторов следует отнести те из них, которые зависят от уровня экономического развития, доходности (финансовое сальдо). Вторая группа факго-

ров связана с изменениями в налоговом законодательстве, с его несовершенством, с процессами скрываемости доходов, судебными налоговыми разбирательствами и т.д. и в то же время следует учитывать, что в организации собираемости НДС возникают конкретные задачи выявления причин сбоев в его механизме. В этой связи нами разработана модель прогнозирования и контроля поступлений НДС в бюджет. Суть и механизм реализации модели сводится к следующему. На первом этапе в модели определяется динамика планового сбора НДС и их поступлений в бюджет в определенный период (квартал, например, как он определен законодательством). План сбора НДС, как правило, возрастает в последующие периоды (кварталы года), поэтому зависимость плана сбора С (О от времени может иметь вид темповой функции (степень функции), т.е.

С« = С0Р,

где С0 — плановый сбор первого квартала года, п — показатель степени возрастания собираемости НДС во времени последующего периода.

Фактический сбор НДС С^) и его поступлений в бюджет будет отличаться от планового, поэтому

Сф(1) = С01"-»,

ш - показывает темп п (степень) отклонения фактического сбора налогового поступления от планового и является элементом управления собираемостью налога, т.е. если ш > 0, то фактический сбор налога опережает плановый, а если т < 0, то будет происходить отставание от планового за период времени I (следующий квартал). Таким образом, ш зависит от скорости (временного шага) сбора налога и может быть определен из соотношения:

ГП = 1 — —'

где ув — скорость планового сбора налога, скорость фактического его сбора во времени (I). Если скорость фактического сбора НДС и его поступлений в бюджет совпадает с плановым, то ш ™ 0, и такой вариант будет оптимальным с точки зрения принятых поступлений НДС в бюджет в любом отрезке времени. Для этого необходимо сформировать данные о его ежеквартальных плановых показателях и их фактическом выполнении.

На основе такой модели можно прогнозировать фактические поступления, в том числе и с учетом изменений в нормативной базе налога, темпов инфляционных тенденций и т.д. На рисунке 1 представлены показатели, рассчитанные в соответствии с предложенной моделью по одному из предприятий, функционирующих в РСО-Алания и уплативших НДС (данные реальные, но на рисунке их масштаб уменьшен) в 2010 году.

Необходимо отметить, что факторы административного воздействия на собираемость налога требуют к себе пристального внимания. На наш взгляд, решение проблемы видится в плоскости не только обоснованности и прозрачности правоотношений, но и укрепления налоговой ответственности и дисциплины. Применение мер администрирования - необходимое условие обеспечения полной собираемости налогов, однако администрированием нельзя устанавливать новые, тем более повышенные налоги, но обеспечить более высокие показатели собираемости налогов можно.

шш.

ш

2:1

12

-Плановый сбор налога

- Фактический сбор налога

Рис.1. Плановая и фактическая динамика показателей собираемости НДС на предприятии8.

В завершающей части диссертации дан обширный анализ различных литературных источников по проблематике возмещения НДС и произведена оценка конкретных показателей его динамики на материалах предприятий РСО-Алания. Выводы диссертации в этой части следующие.

Во-первых, наблюдающаяся в течение ближайшего периода времени тенденция роста показателей возмещения и возврата НДС сказывается отрицательно на характеристиках общей его значимости и роли.

Во-вторых, государственный интерес, естественно, состоит в ужесточении норм и правил налога, но в пределах изменений в законодательстве. Незаконодательное регулирование применения НДС может иметь множество субъективных последствий и коррупционных слагаемых. Этого надо избегать, не допускать, но через законодательство, прежде всего, недопустимо, чтобы темпы роста налоговых возмещений деформировали исполнение его плановых показателей и, тем более, превышали темпы роста его уплаты. Здесь возрастает значите не только собственно налогового планирования, но и бюджетного. Крайне важным в этой проблематике, как показывают результаты исследования, является организация и эффективная работа налоговых органов.

В-третьих, эффективно функционирующая система возмещения НДС. основанная на классической, зачетной схеме его исчисления и уплаты, создает значительные искажения для некоторых групп налогоплательщиков, которые влекут за собой существенные издержки. Однако также следует указать на то обстоятельство, что возмещение значительных сумм налога из бюджета создает большое количество возмож-

8 Авторская разработка.

ностей для злоупотреблений как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны органов налогового администрирования.

В-четвертых, целесообразен, с одной стороны, дифференцированный подход к реализации товаров (работ, услуг) по разным ставкам, а с другой, - изменение технологии предоставления вычета и уплаты налога. В частности, необходимо использовать меры как по либерализации предоставления налогового вычета, так и по его ужесточению, созданию оптимального режима при предоставлении налогового вычета.

В заключении обобщены основные положения, выводы и рекомендации диссертационного исследования.

По теме диссертации опубликованы следующие работы: Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Хаджианиди Ф.Г. Экономическая обоснованность и оптимизированные основы налога на добавленную стоимость // Южный федеральный университет «ТЕЯЯА ЕСОМЖГСШ», 2011.- Л1» 3,Т.8,- 0,6 п.л.

2. Хаджианиди Ф.Г. Динамика ставки НДС и его администрирование // Управление экономическими системами: Электронный научный журнал, http://uecs.rncnip.ru -2/2011-№26-0,35п.л.

3. Хаджианиди Ф.Г. Добавленная стоимость и особенности ее налогообложения // Управление экономическими системами: Электронный научный журнал. ЬИр://иес5. mcnip.ru - 11/2011-№35 - 0,35 п.л.

Другие публикации:

4. Хаджианиди Ф.Г. Сравнительный анализ практики применения налога на добавленную стоимость в России и странах - экономических партнерах // Проблемы и приоритеты экономического развития: Сборник научных трудов. Владикавказ: Изд-во СОГУ, 2009. - 0,65 п.л.

5. Хаджианиди Ф.Г. Целесообразность снижения НДС в период кризиса // Материалы всероссийской научной конференции «Актуальные проблемы социально-экономического развития». 2009.- Ч. 1. КИЭП - 0,25 п.л.

6. Хаджианиди Ф.Г., Токаев Н.Х. Проблемы возврата НДС при экспорте И Проблемы и приоритеты экономического развития: Сборник научных трудов. Владикавказ: Изд-во СОГУ, 2009. - 0,4 / 0,25 п.л.

7. Хаджианиди Ф.Г. Фискальное и стимулирующее составляющие налогообложения // Современные научные исследования. КИЭП. 2010. - №1 - 0,3 п.л.

Подписано в печать 20.11.2011. Усл. п.-л. 1,4. Тираж 130 экз. Заказ Л" 186. Издательство Северо-Осетинского государственного университета имени К. Л. Хетагурова, 362025, г. Владикавказ, ул. Ватутина, 46.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Хаджианиди, Федор Георгиевич

Введение

Глава 1. Сущность и особенности налогообложения добавленной стоимости

1.1. Экономическая природа и форма проявления добавленной 14 стоимости

1.2. Сущность налога на добавленную стоимость, причины его 19 формирования, механизм исчисления, уплаты и функции

1.3. Практика применения налога на добавленную стоимость в 59 налоговых системах за рубежом и в РФ: экономическая обоснованность и оптимизационные основы

Глава 2. Анализ и оценка динамики показателей поступлений налога на добавленную стоимость в бюджет

2.1. Анализ динамики показателей поступлений налога на 80 добавленную стоимость в РФ и по PCO-Алания

2.2. Анализ и оценка задолженности поступлений и недоимки по 94 налогу на добавленную стоимость в РФ и по PCO-Алания

2.3. Оценка бюджетной эффективности ставки налога на 111 добавленную стоимость

Глава 3. Проблемы и вариантные возможности улучшения 119 механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

3.1. Противоречия фактического механизма исчисления и 119 уплаты налога на добавленную стоимость и вариантные возможности их снятия (преодоления)

3.2. Улучшение собираемости налога на добавленную стоимость 130 на основе совершенствования механизма его взимания и администрирования

3.3. Возмещение и возврат налога на добавленную стоимость: соответствие принципам экономической целесообразности и эффективности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налог на добавленную стоимость в системе налоговых отношений"

Актуальность темы исследования. В общероссийской функционирующей модели налоговой системы есть потенциальные возможности улучшения и эффективного использования каждого налога. В этих целях возникает необходимость усиления теоретической стороны исследования проблематики налога на добавленную стоимость (НДС) на основе дальнейшего уточнения его экономической природы, сущностных характеристик, причин формирования, механизма исчисления и уплаты. В теории налогообложения наблюдается недостаточная осмысленность экономической природы налога на добавленную стоимость, выполняемых им функций, что способствует развитию необоснованных методов практики его применения, слабо учитывающих и оптимизационные основы.

Чрезмерное доминирование развития форм и методов фискального принципа формирования налога способствует усложнению не только механизма расчета, уплаты, но и деформированию его мотивационной основы как для налогоплательщиков, так и бюджетных интересов государства. Требуется системный анализ и оценка вариантных возможностей и экономической оправданности развития стимулирующего потенциала НДС, оправданности снижения от него налоговой нагрузки и, безусловно, эффективности решаемых проблем. Научный интерес к указанным исследовательским задачам обусловливается еще и тем, что НДС крайне противоречив как в устанавливаемой основе формирования (ставка налога, ее дифференциация), так и в ведении реального налогового учета, нечеткости налоговых факторов.

Особо следует выделить актуальность исследовательских задач в разработке мобилизационных и контрольных инструментов улучшения собираемости НДС, в том числе, на основе совершенствования его взимания. Нуждаются в качественном улучшении решаемые широкомасштабные проблемы возмещения и возврата налога, которые бы соответствовали экономической целесообразности и эффективности.

Указанные проблемы являются недостаточно изученными не только на основе общероссийской практики, но и мировой. Ряд специфических вопросов оказываются также малоизученными в аспекте форм их проявления в региональной экономической и налоговой практике, что еще в большей мере подтверждает высокую степень актуальности диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Методологические обоснования и исходные теоретические положения в области формирования налога на добавленную стоимость в общей системе налогообложения в диссертации основаны на трудах отечественных экономистов: С.Н.Алехина, О.А.Акимовой, А.Бузгалина, Е.В.Балацкого, О.В.Богачевой, Д.Г.Бурцева, Л.И.Гончаренко, В.А.Дегтярева, В.Г.Князева, Г.Г.Нестерова. К теме нашей диссертации имеют непосредственное отношение труды многих отечественных ученых, представленные в списке изученной и использованной литературы. В этой связи особо выделяются работы Абрамова М.Д., Астахова С.И., Александрова И.М., Акинина П.В., Башкировой И.Н., Беликовой Т.Н., Васильева Ю.А., Горского И., Гаганова А.Ю., Галевского С.Г., Гомика E.H., Дадашева А.З., Караваевой И.В., Кашина В.А., Колодиной И.А., Крейчмана Ф.С., Лебедева И.А., Логинова П.Б., Минаева Б.А., Павловой Л.П., Ханафеева Ф.Ф., Трунина И.В., Чамкиной Н.С. и др.

Концептуальные исследования проблематики необходимости коренных улучшений в системе налогообложения НДС широко и многогранно представлены в трудах О.В.Врублевской, Е.С.Вылковой, А.Т. Измайлова, Л.Я.Маршавиной, В.Г.Панскова, Г.Б.Поляка, Д.Г.Черника, Т.Ф.Юткиной.

Определенным вкладом в разработку ряда сложных теоретических и методических проблем решаемых по НДС, явились труды Э.Аткинсона, А.Смита, Дж.Стиглица, А.Вагнера, Дж.Кейнса, А.Лаффера, А.Маршала, Р.Масгрейва, Д.Рикардо, С.Фишера.

Вместе с тем изменения в налоговой системе России, часто происходящие по причинам экономического и бюджетного характера, не всегда согласовываются с задачами эффективного формирования НДС, различными аспектами необходимости решения проблем совершенствования механизма его исчисления и уплаты. В указанных направлениях не раскрытыми остаются вопросы определения базовой основы налога, его потенциала, место и значения функций налога с позиций эффективного формирования доходов бюджетов. Недостаточно исследованными остаются сложные вопросы налоговых возмещений и возврат по НДС.

Актуальность и недостаточная разработанность перечисленных проблем обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования - развитие теоретических основ обоснования экономической природы налога на добавленную стоимость, уточнение причин его необходимости в системе налогообложения, систематизация факторов влияния на характер формирования, методы исчисления, уплаты и исполняемых функций с позиций совершенствования механизма поступления налоговых платежей в бюджет. Поставленная цель обеспечивается путем решения следующих задач диссертационного исследования:

- дополнить сущностные характеристики экономической природы налога на добавленную стоимость и форм его проявления;

- изучить налоговое законодательство РФ, зарубежное, практические методы и способы исчисления и уплаты НДС в бюджет с выявлением основных факторов влияния, недостатков и возможностей улучшения направлений решаемых проблем;

- обобщить имеющиеся в экономической литературе подходы к решению задач экономической обоснованности и формирования оптимизационных основ налоговой нагрузки по НДС, согласуемые с его налоговой базой, реальным потенциалом и требованиями функционирования эффективной модели налоговой системы государства;

- проанализировать динамику показателей поступления НДС в бюджет, образования по нему недоимки и дать оценку их бюджетной эффективности, в том числе, на основе применяемой ставки, развития его фискальных и стимулирующих функций;

- разработать систему методов и направлений максимизации показателей собираемости НДС, в том числе на основе оценки и применительно к проблематики налогово-бюджетной среды PCO-Алания;

- раскрыть факторы формирования противоречий фактического механизма исчисления НДС, сформулировать модернизационные вариантные возможности их преодоления путем совершенствования механизма администрирования налога, приведения в соответствие принципам экономической целесообразности и эффективности установление его ставки и кардинального улучшения решаемых задач возмещения и возврата по налогу.

Объектом исследования выступает процесс динамики показателей налогообложения и налоговых изъятий в бюджет НДС - как сфера налогового регулирования.

Предметом исследования являются экономические и налоговые отношения, возникающие в развитии форм и методов установления НДС, исполнения его фискальных и стимулирующих функций в налоговой и бюджетных системах.

Соответствие диссертации требованиям Паспорта специальностей ВАК.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.10-Финансы, денежное обращение и кредит, (п.2.4. Бюджетное и налоговое прогнозирование в рыночной экономике; п.2.5. Налоговое регулирование секторов экономики; п.2.9. Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы; п.2.23. Государственный контроль налоговых правонарушений).

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области теории и практики налогообложения, обобщения практики формирования и применения налога на добавленную стоимость, внесших существенный вклад в разработку научных основ НДС, механизма его необходимых и возможных вариантов изменений. В процессе проведения научного исследования были использованы методы системного и структурно-функционального анализа, статистических группировок, монографический, абстрактно-логический, нормативный и др.

Нормативно-правовую основу диссертационного исследования составили: Налоговый кодекс Р.Ф. (части первая и вторая), Бюджетный кодекс РФ., Законы РФ. (регулирующие налоговую практику), постановления и распоряжения правительства РФ., а также Правительства РСО-Алания, Парламента РСО-Алания, инструкции и методики Министерства Финансов РФ, ФНС РФ, УФНС по РСО-Алания.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что совершенствование механизма формирования и использования практики налогообложения на основе дополненных знаний об его экономической природе, сущности и форм проявления способствует стимулированию доходных поступлений в бюджет, развитию благоприятной среды налоговой системы и обоснованности изменений в методах, а также способах налоговых изъятий НДС.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту: 1. Налог на добавленную стоимость, прежде всего, следует рассматривать с позиции его экономической основы и природы. В объективном процессе экономического развития, как правило, формируются факторы и условия создания добавочной стоимости. Она, естественно, проявляется в форме вновь созданной стоимости и на ее присвоение имеет право (экономическое) производитель товаров и услуг. Государство, разумеется, изымает в бюджет часть этой добавленной стоимости в форме дохода (налога) в бюджет, устанавливая соответствующее законодательство, в рамках которого обосновывается такая необходимость, целесообразность и системность норм, правил, которые учитывают его (государства) интересы, соизмеряемые также с интересами производителей товаров и услуг.

2. Законодательное регулирование формирования и изъятия в бюджет НДС необходимо и им пользуются практически все ведущие страны мира (такой опыт следует в России полнее учитывать). Важно, что без разработанного законодательства ни один налог не имеет право на установление и НДС не является исключением. Законодательным путем определяются требования к налогу, его содержанию, параметрам и функциям. Место и значение, практические методы и способы исчисления, а также порядок уплаты в бюджет НДС необходимо определять в рамках устанавливаемых законом (в России - Налоговым кодексом) норм и правил. Другой подход к формированию и использованию доходных изъятий в бюджеты будет означать выхолащивание сути системы налогообложения, а в ее рамках и НДС.

В указанном контексте имеет решающее значение выявление факторов положительного и отрицательного влияния на процесс формирования и изъятия в бюджет НДС. Этот процесс соизмерим со стоимостной результативностью производства товаров и услуг, как базовой основой, но, безусловно, требует соответствующего согласования с бюджетными потребностями доходов.

3. Возникает необходимость дальнейшего совершенствования подходов к определению места и значения НДС в принятой в российской практике модели налоговой системы и налогообложения. Прежде всего, задачи состоят в экономической обоснованности оптимизационных его основ с учетом его же налоговой базы, реального потенциала для исчисления и изъятия в бюджет, а также выполняемых функций.

4. Оценка бюджетной эффективности НДС является важнейшей задачей, предъявляемой к содержанию и методам управления им. Существенно, однако, учитывать полнее проблематику согласования бюджетных интересов (государственных) с интересами налогоплательщиков НДС.

5. Достижение бюджетной эффективности НДС зависимо не только от степени устанавливаемой законодательным путем ставки налога, количества налогоплательщиков, но и применяемых методов его стоимости. Собираемость НДС в российской практике достаточно высока, однако проблема состоит, во-первых, в упорядочении методов исчисления налога, а во-вторых, в необходимости совершенствования в организации его платежей в бюджет. Инструменты и формы осуществления контроля за платежами по НДС, являясь элементами налогового администрирования, часто не эффективны, характеризуются низкой системностью реализации. Возникают сложные задачи выбора методов усиления контроля за НДС, соответственно, способствующие повышению эффективности налога, своевременности исполнения налоговых обязательств.

6. Крупной и масштабно разрастающейся проблемой является необходимость решения накопившихся задач в практике возмещения и возвратов НДС. Изменение существующей тенденции нарастающих показателей возмещений и возвратов из бюджета НДС, в первую очередь, необходимо с позиции качественного улучшения планирования налога. Такая длительная практика, которая наблюдается в России, приводит к масштабному отрицательному влиянию налога на его источниковую базу, характеру исчисления и уплаты, а также развитию процессов налогового переложения. Масштабность налоговых возмещений и возвратов по НДС, как представляется, является его наиболее деформирующим фактором и сдерживающим его модернизационные процессы регулирования.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методологических подходов и практических рекомендаций по формированию российского налогообложения, методов и способов регулирования налога на добавленную стоимость, влияющих на его планируемые показатели, своевременность и полноту поступления платежей в бюджет. Приращение научного знания характеризуется следующими положениями:

- сформулированы теоретические основы и подходы к оценке механизмов формирования, исчисления и изъятия в бюджет НДС, согласно которым требования к параметрам и функциям налога определяются, исходя из динамики достигнутых показателей добавленной стоимости, обоснованности бюджетных потребностей по критерию целесообразности и эффективности, принятой и функционирующей модели налогообложения и значений предоставляемых налоговых преференций;

- обоснована потребность учета и возможность заимствования практического опыта применения и развития концептуальных элементов моделей налоговых систем экономически развитых стран, а также положительно решаемых в России задач по НДС, на основе разностороннего согласования стоимостной результативности производства товаров и услуг с возрастающими бюджетными потребностями, определяющими приоритетность исполнения фискальных функций налога, соизмеримого с налоговой базой, налоговым потенциалом и его стимулирующим воздействием на вновь созданную стоимость;

- аргументировано на основе проведенного анализа и оценки динамики НДС, что реальностью являются задачи минимизации ставки налога, возможных вариантов ее дифференциации, применения дополнительных льгот, которые должны учитывать преобладание выраженного фискального подхода к решению указанных вопросов, что несет в себе отрицательные последствия в совершенствовании практики НДС, в том числе, способствующие значительному (по масштабам самого налога) образованию задолженностей (недоимки).

- выявлены недостатки функционирования механизма НДС, наличие которых не способствует эффективности используемых методов налогового контроля и администрирования, что позволяет сделать вывод о существующей необходимости эффективного взаимодействия налогового объекта, налоговой базы, ставки налога и его собираемости, а также обостренности в реальной налоговой практике противоречий интересов налогоплательщиков, урегулированности вопросов дифференциации ставки о налога, требующих системных принятий законодательных решений; доказано, что урегулирование возмещения (возврата) НДС целесообразно, с одной стороны, с позиций дифференцированного подхода к реализации товаров (работ, услуг) по разным ставкам, а, с другой, изменения практики вычета и уплаты налога с усилением обоснованности условий предоставления налогового вычета и ужесточения контроля за налоговыми операциями, оформлениями и учетом налоговых документов, что позволит реализовать интерес государства через ужесточение норм и правил налоговых возмещений и соответственно изменений законодательства, в рамках которого будут предусматриваться коррупционные слагаемые проблемы.

Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы. Теоретические положения диссертации, ее выводы и рекомендации могут найти применение в разработке законодательства методических материалов, применяющихся в регулировании налоговых отношений, а также в практическом решении задач улучшения формирования плановых показателей НДС, его своевременной и полной собираемости. Материалы диссертации могут быть использованы в учебном процессе при преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование», «Бюджетная система РФ», «Доходы бюджета», «Организация исполнения бюджета».

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования докладывались автором на научно-практических конференциях в Северо-Осетинском государственном университете имени К.Л.Хетагурова (2008-2011гг.), на Всероссийской научной конференции «Актуальные проблемы социально-экономического развития» (Кисловодск, КИЭП, 2009).

Публикации и структура диссертации. По теме диссертации опубликовано 7 научных работ общим объемом 2,9 п.л. (авторских 2,75 п.л.), в том числе 3 статьи общим объемом 1,3 п.л. в рецензируемых научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ. Диссертация состоит из введения, трех глав, 9 параграфов, заключения, библиографического списка литературы.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Хаджианиди, Федор Георгиевич

Результаты исследования подтверждают и актуализируют проблематику взаимодействия налогового объекта и налоговой базы, ставки налога и его собираемости, обостренности противоречий интересов налогоплательщиков и урегулированности вопросов его дифференциации. Вероятность событийного развития решений в регулировании проблематики видится в согласованности уровня налогообложения НДС и его дифференциации. В данном же направлении целесообразнее решать проблематику налоговых льгот и других преференций на перспективу.

Сверхактуальным являются вопросы налоговых возмещений и возвратов. В этом качестве нет другого налога, который бы имел столь разнообразную палитру проблем. В целях урегулирование проблемы возмещения НДС целесообразно, с одной стороны, осуществлять дифференцированный подход к реализации товаров (работ, услуг) по разным ставкам, а, с другой, изменить технологию предоставления вычета и уплаты налога. В частности необходимо использовать меры, как по либерализации предоставления налогового вычета, так и по его ужесточению, созданию оптимального режима при предоставлении налогового вычета, когда право на налоговый вычет возникает в том налоговом периоде, когда одновременно выполнены три условия:

• товары приобретены для облагаемых налогом операций;

• товары поставлены на учет;

• имеется правильно оформленный счет-фактура.

Наблюдающаяся в течение ближайшего периода времени тенденция роста показателей возмещения и возврата НДС сказывается отрицательно на характеристиках общей его значимости и роли. Государственный интерес, естественно, состоит в ужесточении норм и правил налога, но в пределах изменений в законодательстве. Не законодательное регулирование применения НДС может иметь множество субъективных последствий и коррупционных слагаемых. Этого надо избегать, не допускать, но через законодательство, прежде всего. Недопустимо, чтобы темпы роста налоговых возмещений деформировали исполнение его плановых показателей и, тем более, превышали темпы роста его уплаты. Здесь возрастает значение не только собственно налогового планирования, но и бюджетного. Крайне важным в этой проблематике, как показывают результаты исследования, является организация и эффективная работа налоговых органов.

Эффективно функционирующая система возмещения НДС, основанная на классической, зачетной схеме его исчисления и уплаты, создает значительные искажения для некоторых групп налогоплательщиков, которые влекут за собой существенные издержки. Однако, также следует указать на то обстоятельство, что возмещение значительных сумм налога из бюджета создает большое количество возможностей для злоупотреблений, как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны органов налогового администрирования.

Результаты проведенного исследования подтверждают актуальность проблематики и целесообразность совершенствования методов налогового администрирования. Ряд направлений этой проблематики фокусируются в вопросах законодательства, а другие в организации и методах его осуществления. Общий вывод здесь такой: налоговое администрирование НДС объективно необходимо и не только с позиций улучшения показателей собираемости налога. Наиважнейшее значение имеет реализация эффективного в экономическом значении механизма исчисления и уплаты налога.

Эффективная модель формирования и использования НДС является частью другой, более общей модели налоговой системы. В этом качестве НДС оказывается наиболее «чувствительным налогом» налоговой системы. На НДС замыкается проблематика роста объемов производства товарной продукции и услуг, стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности, обеспечение роста доходов налогоплательщиков. НДС выполняет важнейшую функцию распределения доходов, способствует развитию предпринимательской деятельности. Как показывают результаты проведенного исследования, НДС играет существенную роль в ценообразовании и решении вопросов ценообразования в осуществлении эффективной денежно-кредитной политики. Особо следует выделить вопросы стимулирования экономического роста и развития.

Заключение

Налог на добавленную стоимость является одним из налогов налоговой системы и в не этой системы не может применяться, иметь какое-либо существенное значение. Он требует к себе пристального внимания специалистов, государственных органов, разрабатывающих законодательные акты. Кардинальное улучшение налоговой практики в части НДС, безусловно, может иметь место и способствовать эффективному решению множества экономических проблем. Проведенное исследование этой проблематики позволяет дополнительно сделать ряд существенных выводов.

Во-первых, добавленная стоимость, являющаяся базовой основой НДС, требует к себе большего теоретико-методологического внимания в российской налоговой практике. Налогом на добавленную стоимость, соответственно, должна облагаться та стоимость, которая впервые создана товаропроизводителем. Вновь созданная стоимость аккумулирует в себе совокупность экономических интересов товаропроизводителя - и в этой связи любой отход от точного учета добавленной стоимости (вновь созданной стоимости) в системе налогообложения НДС привносит дополнительные сложности.

Во-вторых, существенно, когда расчетная методика НДС позволяет под обеспечительные меры, предусматривающие пополнение (формирование) бюджетных доходов увеличивать налоговую нагрузку. В такой подгонке, однако, есть двоякая опасность. С одной стороны, появляется соблазн фискальных действий в противовес экономическому смыслу, а, с другой стороны, отказ от прямого метода исчисления налога в угоду усложненным методам его переложения на цены реализации товаров. И то, и другое неминуемо искажают суть НДС и провоцируют отход от конкретных проблем изучения и учета базы налога (налогооблагаемая база НДС).

В-третьих, возникает множество вопросов касательно законодательного поля НДС, определения границ его установления и использования по критерию экономической эффективности. Неучет или недостаточный учет этой проблематики не может приводить к тому, что эффективность налога становится малоучитываемой категорией. НДС -доход, который изымается (собирается) в бюджет и в этом его качестве суммарные величины, казалось бы, достаточны для оценки эффективности. Но если иметь ввиду проблематику базы налога и стимулирование роста и развития, тогда критерий эффективности смотрится по другому. Во многом фискальные функции НДС ограничиваются его стимулирующими.

Проведенное нами исследование теоретических вопросов косвенного налогообложения и практики становления и развития налога на добавленную стоимость показало, что по своему экономическому содержанию НДС является фискально-стимулирующим налогом, но практически взимаемом на всех стадиях движения продукции до конечного потребителя. В этом качестве НДС по существу является изъятием из добавленной стоимости, но по форме нет.

Выявленные в ходе исследования факторы, условия, тенденции и закономерности формирования и использования НДС позволяют делать вывод о том, что этот налог развивающийся и предполагает дальнейшие свои изменения. В таком качестве налог имеет перспективу и доказательную базу в пользу отсутствия необходимости его замены на другой налог (например, налог с продаж). НДС в обозримый период, в силу своих положительных свойств сохранит одну из ведущих ролей в налогово-бюджетной практике, являясь стабильно собираемым и постоянным источником бюджета. Разумеется, характер изменения бюджетного процесса, организация использования бюджета, эффективность функционирования бюджетной системы страны, будет накладывать свой отпечаток на оценку места, роли и функции НДС.

Крайне актуальными остаются для дальнейших научных исследований задачи формирования и совершенствования механизма его исчисления и взимания. Эти изменения происходили, как полагало проведенное исследование, под влиянием достигнутого уровня экономического развития и доходности (динамика показателей добавленной стоимости, т.е. ВВП, если иметь ввиду метод прямого счета). Такая же практика и на перспективу будет первичной к учету, хотя потребует переоценивания и динамики показателей бюджетов, ценовых пропорций, показателей инфляции и т.д.