Совершенствование налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков"

На правах рукописи

Салженикина Наталья Николаевна

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ КРУПНЕЙШИХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

08.00.10 - Финансы, денежное обращение, кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

11 MAP 2015

005560324

Волгоград-2015

005560324

Работа выполнена в Волгоградском филиале Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации.

Научный руководитель - доктор экономических наук, доцент

Придачук Максим Петрович

Официальные оппоненты: Пинская Миляуша Рашитовна -

доктор экономических наук, доцент ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» (г. Москва), директор Центра налоговой политики и налогового администрирования Института финансово-экономических исследований;

Фишер Ольга Владимировна -кандидат экономических наук, доцент ФГАОУ ВПО «Волгоградский

государственный университет», доцент кафедры «Теория финансов, кредита и налогообложения».

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный

аграрный университет» (г. Краснодар).

Защита состоится 22 апреля 2015 г. в 12:30 на заседании

диссертационного Совета Д 212.029.04 при ФГАОУ ВПО «Волгоградский

государственный университет» по адресу: 400062, г. Волгоград, пр. Университетский, 100, аудитория 2-05 «В».

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГАОУ ВПО

«Волгоградский государственный университет» и на сайте http://www.volsu.ru/Aspirant/dissovet/.

Автореферат разослан 24 февраля 2015 г.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор экономических наук, доцент

Аникина Ирина Дмитриевна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы диссертационной работы. Совершенствование налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков и их объединений, в частности консолидированных групп налогоплательщиков, является важным направлением современной налоговой политики России. В рамках указанного направления, в условиях нестабильности условий экономической деятельности налогоплательщиков и поступлений налоговых доходов в бюджетную систему страны, перспективным является развитие методов налогового контроля и оценки уровня налогообложения, учитывающих особенности деятельности, разнообразие форм и методов взаимодействия крупнейших налогоплательщиков с другими хозяйствующими субъектами.

В современных налоговых теориях в качестве индикатора налогового давления на хозяйствующего субъекта применяется показатель налоговой нагрузки. Однако существующие методы администрирования не в полной мере позволяют учитывать факторы, влияющие на налоговую нагрузку, и ее взаимосвязь с финансовыми результатами деятельности налогоплательщиков.

Проблема неразвитости инструментов, обеспечивающих объективную оценку налоговой нагрузки, связана с тем, что, во-первых, при их научном обосновании в недостаточной степени учитывается влияние институциональной среды на деятельность крупнейших налогоплательщиков и их объединений и, во-вторых, внутри группы взаимозависимых лиц зачастую применяются нерыночные механизмы хозяйствования, в том числе методы трансфертного ценообразования. Это уменьшает результативность осуществления налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков и устойчивость формирования налоговых доходов.

Таким образом, актуальность темы исследования обусловлена необходимостью теоретических и практических разработок, обеспечивающих объективную оценку показателя налоговой нагрузки и выявление зон налогового риска в целях совершенствования налогового администрирования

крупнейших налогоплательщиков как основы устойчивого формирования доходов бюджетной системы и развития российских территорий.

Состояние разработанности проблемы. Существенный вклад в разработку теории налогообложения внесли A.M. Абдулгалимов, Б.Х. Алиев, C.B. Барулин, О.В. Врублевская, Т.М. Ляпина, И.А- Майбуров, И.А.Митрофанова, В.Г. Пансков, М.В. Романовский, H.H. Тюпакова, О.В. Фишер, Д.Г. Черник, Т.Ф. Юткина и другие.

Исследованию налогового администрирования, в том числе крупнейших налогоплательщиков и их объединений, посвящены работы Д.А. Артеменко, К.А. Банновой, B.C. Белых, Е.И. Ветер, Л.И. Гончаренко, Н.В. Горшковой, А.З. Дадашева, Е.П. Зобовой, А.Б. Золотаревой, А.Ю. Ильина, М.О. Клеменовой, В.А. Красницкого, Л.А. Куликова, И. С. Леметюйнен,

A.B. Лобанова, К.А. Непесова, О.П. Овчинниковой, И.А. Перонко, М.Р. Пинской, A.B. Плахова, А.И. Пономарева, P.M. Раджабова, О.В. Родиной, С.Ю. Стройковой, М.А. Троянской и других.

Вопросы теории и методологии оценки налоговой нагрузки исследовались в работах И.В. Гарахиной, Л.Л. Горшковой, Е.Б. Дьяковой,

B.Н. Едроновой, Е.А. Ермаковой, М.Н. Крейниной, A.A. Малецкого, В.М. Орловой, М.М. Соколова, A.B. Трошина и других.

Однако усложнение форм и методов налогового контроля над крупнейшими налогоплательщиками и их объединениями, повышение аналитической составляющей показателя налоговой нагрузки для выявления зон налоговых рисков требуют дальнейшего совершенствования налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, направленного на обеспечение своевременного и полного поступления доходов в бюджетную систему, что определило выбор темы, цель исследования и его задачи.

Цель исследования состоит в теоретическом обосновании налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков и разработке практических рекомендаций по его совершенствованию для обеспечения своевременного и полного поступления доходов в бюджетную систему.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

- исследовать условия осуществления и опыт налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков и их объединений для выявления возможностей регулирования стабильного пополнения доходов бюджетной системы страны;

- выявить и описать особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков и их объединений;

- расширить представления о крупнейших налогоплательщиках как о субъектах экономики, от стабильности налоговой нагрузки которых зависит устойчивость формирования доходов бюджетной системы страны, на примере налогоплательщиков Волгоградской области;

- разработать методику комплексной оценки налоговой нагрузки и определения зон налогового риска;

- предложить организационные меры для применения методики комплексной оценки налоговой нагрузки и определения зон налогового риска;

- разработать комплекс мер по повышению качества планирования и проведения налоговых проверок.

Объектом исследования являются финансы государства, формируемые в процессе осуществления налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.

Предметом исследования стали финансовые отношения, возникающие между налогоплательщиками и государством в процессе формирования налоговых доходов региона.

Теоретико-методологической базой диссертационной работы послужили работы отечественных ученых в области теории и методологии налогообложения, осуществления налогового администрирования, оценки и анализа налоговой нагрузки и налогового потенциала.

В работе применены субъектно-объектный, структурно-функциональный подходы, методы анализа и синтеза, дедукции и индукции, приемы

сравнительного, экономико-статистического анализа и другие методы исследования.

Область исследования соответствует Паспорту специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит, часть 1. Финансы, раздел 2. Общегосударственные, территориальные и местные финансы, п. 2.4. Бюджетное и налоговое прогнозирование и планирование в рыночной экономике, п. 2.9. Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы.

Информационно-эмпирическую базу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регулирующие налогообложение крупнейших налогоплательщиков и консолидированных групп налогоплательщиков; аналитические и статистические обзоры; материалы, опубликованные в научной литературе, периодической печати и информационной сети Интернет; статистическая отчетность налоговых органов; данные Федеральной службы государственной статистики.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Развитие налогового администрирования происходит под влиянием объективных и субъективных условий: изменений системы налогов и сборов и налогового законодательства; реализации полномочий налоговыми органами, которые, в свою очередь, детерминированы сложившимся уровнем развития экономики страны и полнотой пополнения налоговых доходов бюджетной системы в каждый конкретный период. В ситуации усложнения финансово-хозяйственных связей между хозяйствующими субъектами особое внимание при разработке мер повышения качества налогового администрирования уделяется крупнейшим налогоплательщикам и их объединениям, что, учитывая зарубежный и российский опыт налогового администрирования интегрированных корпоративных структур, позволяет с наибольшим эффектом достигать стабилизации налоговых доходов.

2. При планировании проведения выездных налоговых проверок консолидированных групп налогоплательщиков и проверок полноты исчисления и уплаты налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами существует проблема обоснованного отбора налогоплательщиков для проведения мероприятий налогового контроля; отбор должен осуществляться посредством выявления зон налогового риска на основе комплексной оценки показателей налоговой нагрузки и результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

3. Устойчивое пополнение налоговых доходов, поступающих от основных доходоформирующих видов экономической деятельности Волгоградской области (добыча топливно-энергетических полезных ископаемых и производство нефтепродуктов), на протяжении 2006-2012 годов достигнуто в периоды, характеризующиеся стабильностью уровня их налоговой нагрузки. Структура указанных видов экономической деятельности по объему налогового вклада представлена преимущественно крупнейшими налогоплательщиками и их объединениями, что позволяет рассматривать стабильность налоговой нагрузки последних в качестве главного условия устойчивости формирования налоговых доходов бюджетной системы.

4. Предлагаемая методика комплексной оценки налоговой нагрузки и определения зон налогового риска включает в себя: 1) выделение в составе налоговой нагрузки двух частей: постоянной (налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог) и переменной (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (далее - НДС)); 2) оценку постоянной части налоговой нагрузки на основе построения прогнозных трендов, переменной части - на основе применения формулы, учитывающей структуру уплачиваемых налогоплательщиком налогов и позволяющей выявлять зоны налоговых рисков в разрезе налогов; 3) классификацию крупнейших налогоплательщиков по уровню их налоговой нагрузки; 4) расчет выпадающих налоговых доходов бюджета.

5. Для практической реализации предлагаемой методики необходимы следующие организационные меры: 1) до проведения выездной налоговой проверки применить критерий самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков - «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с низкой налоговой нагрузкой»; 2) предоставить крупнейшим налогоплательщикам право заключения с налоговым органом соглашения о приемлемом уровне налоговой нагрузки для сокращения расходов на проведение контрольных мероприятий; 3) обеспечить автоматизированный расчет и актуализацию показателей налоговой нагрузки, построение соответствующих аналитических таблиц и графиков на основе модернизации используемого налоговыми органами программного комплекса «СЭОД

местного уровня» АИС «Налог».

6. Предлагаемый комплекс мер повышения качества налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков включает в себя: 1) внедрение в практическую деятельность налоговых органов алгоритмов контроля, построенных на поэтапном анализе соответствия контрагентов крупнейших налогоплательщиков, в том числе их взаимозависимых лиц, критериям риска получения необоснованной налоговой выгоды и применения трансфертных цен; 2) внесение изменений в налоговое законодательство и внутренние регламентирующие документы налоговых органов: установление закрытого перечня взаимозависимых лиц и источников информации о ценах; установление одинакового объема прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов в выборе методов контроля цен; регламентация порядка взаимодействия между налоговыми органами и разработка методики отбора и контроля налогоплательщиков при планировании и проведении налоговых проверок в области трансфертного ценообразования.

Научная новизна полученных результатов состоит в следующем:

дополнительно аргументированы влиянием объективных и субъективных условий налогового администрирования и генезисом налоговых взаимодействий интегрированных формирований особая значимость,

приоритетность и бюджетная эффективность налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков;

представлен новый подход к отбору кандидатов для проведения выездных налоговых проверок консолидированных групп налогоплательщиков и проверок полноты исчисления и уплаты налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами, состоящий в выявлении зон налогового риска посредством проведения анализа показателей налоговой нагрузки и встречного анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности;

выявлена взаимосвязь между стабильностью налоговой нагрузки крупнейших налогоплательщиков и их объединений в различных видах деятельности и устойчивостью формирования налоговых доходов бюджетной системы, что дополнительно аргументирует необходимость особого подхода к налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков;

разработана методика комплексной оценки налоговой нагрузки и определения зон налогового риска, новизна которой состоит в: 1) выделении в составе налоговой нагрузки постоянной и переменной частей; 2) проведении факторного анализа переменной части налоговой нагрузки для выявления зон налоговых рисков в разрезе налогов; 3) классификации крупнейших налогоплательщиков по уровню их налоговой нагрузки; 4) установлении выпадающих налоговых доходов бюджета;

обоснована условиями применения предлагаемой методики необходимость реализации специальных организационных мер, среди которых: введение нового критерия самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков до проведения выездной налоговой проверки, предоставление крупнейшим налогоплательщикам права заключать с налоговыми органами соглашения о приемлемом уровне налоговой нагрузки;

предложен комплекс мер планирования и проведения налогового контроля крупнейших налогоплательщиков, в числе которых новый подход к поэтапному анализу их контрагентов, в том числе взаимозависимых лиц, на соответствие критериям риска получения необоснованной налоговой выгоды и

применения трансфертных цен, а также новый подход к выбору рационального

объема объектов и методов контроля цен.

Теоретическая значимость результатов исследования заключается в развитии научных представлений о специфике налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, которые могут явиться основой при прогнозировании и планировании налоговых доходов, определении приоритетов налоговой политики и основных направлений реформирования

налоговой системы.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в

разработке методики комплексной оценки налоговой нагрузки крупнейших налогоплательщиков и определения зон налогового риска, рекомендаций по совершенствованию налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Результаты исследования могут быть использованы: 1) институтами государственной власти при определении целей и задач налоговой политики, а также ориентиров социально-экономического развития страны и регионов; 2) в практической деятельности налоговых органов, направленной на обеспечение устойчивого формирования финансовых ресурсов бюджетной системы. Результаты диссертационного исследования могут найти применение в учебном процессе при преподавании дисциплин «Финансы», «Государственные и муниципальные финансы», «Налоги и налогообложение» и создании учебно-методических комплексов по ним.

Апробация результатов исследования. Разработанные в диссертации рекомендации и предложения по проведению факторного анализа налоговой нагрузки, классификации налогоплательщиков и установлению выпадающих налоговых доходов бюджета, отбору контрагентов и взаимозависимых лиц крупнейших налогоплательщиков для проведения скоординированных мероприятий налогового контроля внедрены в практическую деятельность Межрайонной ИФНС России № 2 по Волгоградской области.

Основные положения диссертационного исследования докладывались автором на научно-практических конференциях: «Промышленное развитие

России: проблемы, перспективы» (Волгоград, 2008), «Инновационное развитие экономики: инструменты и технологии» (Волгоград, 2008, 2010), «Кризис экономической системы как фактор нестабильности современного общества» (Саратов, 2009), «Социально-экономические аспекты развития современного государства» (Саратов, 2010), «Российский регион: управление инновационным развитием в условиях мирового финансового кризиса» (Волгоград, 2010), «Комплексная региональная безопасность на современном этапе развития российского общества: стратегии, модели, технологии» (Волгоград, 2012), «Актуальные вопросы развития социально-экономических систем в современном обществе» (Саратов, 2014).

Полученные результаты исследования используются в рамках образовательного процесса Волгоградского филиала РАНХиГС при преподавании дисциплин «Финансы», «Государственные и муниципальные финансы», «Налоги и налогообложение».

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 13 работ общим объемом авторского вклада 4,53 п.л., в том числе 3 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Объем и структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (148 источников), двенадцати приложений. Диссертация изложена на 173 страницах, содержит 3 таблицы, 24 рисунка, 23 формулы.

Во введении обоснована актуальность темы, проанализирована степень разработанности проблемы, определены цель, задачи, объект и предмет исследования, раскрыты научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы.

В первой главе «Основы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков» исследованы условия осуществления, отечественный и зарубежный опыт и особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков и их объединений.

Во второй главе «Методические аспекты оценки и анализа налоговой нагрузки крупнейших налогоплательщиков» проводится анализ методов прогнозирования налоговых поступлений и методик оценки налоговой нагрузки, исследуются данные о структуре и динамике налоговых поступлений и налоговой нагрузки основных доходоформирующих видов деятельности

Волгоградской области.

В третьей главе «Направления модернизации методов налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков» предлагается методика комплексной оценки налоговой нагрузки и определения зон налогового риска, комплекс мер, позволяющих повысить качество налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.

В заключении обобщены результаты исследования, сформулированы выводы и рекомендации научного и практического характера.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ Аргументация особой значимости и бюджетной эффективности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.

Проведенный анализ теоретических исследований налогового администрирования, его зарождения и развития в России, зарубежной практики налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков и их объединений свидетельствует о том, что развитие налогового администрирования происходит параллельно с генезисом налоговых отношений интегрированных формирований. Возникновение новых способов и функций налогового администрирования сопровождается усложнением структуры и финансово-хозяйственных взаимоотношений крупнейших налогоплательщиков и их взаимозависимых лиц. В свою очередь, объективные и субъективные условия налогового администрирования - изменения системы налогов и сборов и налогового законодательства; реализация полномочий налоговыми органами - формируют предпосылки для дальнейшего совершенствования налогового администрирования интегрированных

корпоративных структур. Однако при отсутствии законодательного определения понятия «крупнейший налогоплательщик» процесс осуществления эффективного налогового администрирования последних, направленного на обеспечение своевременного и полного формирования налоговых доходов бюджетной системы, по-прежнему затруднен по причине неопределенности его объекта. В связи с этим под крупнейшим налогоплательщиком предлагается понимать хозяйствующий субъект, являющийся участником интегрированных корпоративных структур и соответствующий критериям отнесения организаций к категории крупнейших налогоплательщиков. Указанное определение подчеркивает специфику осуществления крупнейшими налогоплательщиками финансово-хозяйственной деятельности: функционирование и построение разного рода связей внутри объединения организаций, официально позиционирующего себя в качестве холдинга, концерна (например, на основе использования единой торговой марки) или представляющего собой группу зависимых лиц, не имеющую официально объединяющую ее участников символику или иные внешние признаки единства.

Отбор кандидатов для проведения мероприятий налогового контроля. В процессе планирования налоговых проверок в отношении крупнейших налогоплательщиков и их объединений, в том числе выездных налоговых проверок консолидированных групп налогоплательщиков и проверок по сделкам между взаимозависимыми лицами, перед налоговыми органами встает проблема обеспечения обоснованного отбора налогоплательщиков для проведения контрольных мероприятий. Оценка налогоплательщиков для осуществления указанного отбора производится по критериям риска совершения налогового правонарушения, одним из которых является показатель налоговой нагрузки. В настоящее время анализ указанного показателя производится по методике, не позволяющей учесть влияние факторов, наличие которых особенно характерно для деятельности крупнейших налогоплательщиков и их объединений; к этим факторам относятся: взаимосвязь участников интегрированных корпоративных структур,

перераспределение налоговых баз и финансовых результатов деятельности между ними, применение нерыночных методов ценообразования. В связи с этим на этапе планирования мероприятий налогового контроля требуется проведение комплексной оценки показателей налоговой нагрузки и влияющих на них факторов во взаимосвязи с анализом результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Условие устойчивости формирования налоговых доходов бюджетной системы. Основную долю налоговых поступлений от налогоплательщиков Волгоградской области на протяжении 2006-2012 годов устойчиво обеспечивают взаимосвязанные предприятия, осуществляющие добычу топливно-энергетических полезных ископаемых и производство нефтепродуктов, за счет уплаты нескольких доходоформирующих налогов. Помимо указанных предприятий, существенный вклад в формирование налоговых доходов бюджетной системы вносят организации, не связанные с нефтегазовым сектором и представляющие собой резерв для региона в случае снижения поступлений от налогоплательщиков нефтегазового сектора в связи с неблагоприятными изменениями конъюнктуры рынка нефте- и газодобычи и производства нефтепродуктов. Структурная схема (рис. 1) показывает соотношение объемов налогового вклада крупнейших налогоплательщиков Волгоградской области: поступления налога на прибыль организаций, НДС и акцизов от налогоплательщиков, осуществляющих производство нефтепродуктов, в среднем за семь лет составляют 7 891 млн. руб., или 10,2% налоговых доходов; поступления тех же налогов от налогоплательщиков, осуществляющих производство прочих неметаллических минеральных продуктов, производство машин и оборудования, химическое производство, составляет 4 847 млн. руб., или 6,3% налоговых доходов; налогоплательщики, осуществляющие добычу топливно-энергетических полезных ископаемых, обеспечивают поступление налога на прибыль организаций, НДС и акцизов в сумме 2 891 млн. руб., или 3,8% налоговых доходов, поступление налога на добычу полезных ископаемых - 9 201 млн. руб., или 11,9% налоговых доходов.

Производство нефтепродуктов (крупнейшие налогоплательщики: ТОО «ЛУКОЙЛ-НАФТА», ООО «РусАзЭко», ООО «ЛУКОЙЛ-Коробковский газоперерабатывающий завод») Производство прочих неметаллических минеральных продуктов, производство машин и оборудования, химическое производство (крупнейшие налогоплательщики: ОАО «Себряковцемент», ОАО «Волгограднефтемаш», ООО «Волгоградский завод буровой техники», ОАО «Каустик») ч ■ -■- .....—1 Добыча топлнвно-энергетических полезных ископаемых (крупнейшие налогоплательщики: ОАО «РИТЭК»-ТПП «Волгограднефтегаз», ОАО «Спецнефтематериалы», ООО «ЛУКОЙЛ-Нижневолжскнефть», ООО СП «Волгодеминойл», ООО «Прикаспийбурнефть-Поволжье», ЗАО «Нижневолжская топливная компания», ЗАО «ИКФ-СЕРВИС»)

Налог на прибыль организаций, НДС, акцизы -в среднем 15 629 млн. руб., или 20,3% налоговых доходов Налог на добычу полезных ископаемых - в среднем 9 201 млн. руб., или 11,9% налоговых доходов

Рис. 1. Основные доходоформирующие виды деятельности Волгоградской области

Анализ величины налоговых поступлений и налоговой нагрузки налогоплательщиков Волгоградской области, осуществляющих добычу топливно-энергетических полезных ископаемых и производство нефтепродуктов, позволил сделать следующие выводы: 1) динамика изменения величины налоговых поступлений и динамика изменения показателей налоговой нагрузки взаимосвязаны; 2) устойчивая взаимосвязь между стабильностью налоговой нагрузки и налоговых поступлений достигается при обеспечении приемлемого для налогоплательщиков и достаточного для налоговых органов уровня налоговой нагрузки; 3) достижение устойчивого формирования налоговых доходов возможно при обеспечении стабильного уровня налоговой нагрузки для каждого из видов деятельности и в первую очередь для тех видов деятельности, структура которых представлена преимущественно крупными и крупнейшими налогоплательщиками.

Разработана методика комплексной оценки налоговой нагрузки крупнейших налогоплательщиков н определения зон налогового риска. На основе проведенного анализа и систематизации методов оценки налоговой нагрузки и прогнозирования налоговых поступлений установлена недостаточность этих методов для определения соответствующих показателей крупнейших налогоплательщиков и их объединений, так как указанные методы

не позволяют учесть влияние внутренних факторов, воздействующих на рассматриваемые показатели, в том числе последствия применения

трансфертных цен.

Предлагаемая нами методика основывается на выделении в составе

налоговой нагрузки двух частей: постоянной (налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог) и переменной (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (далее - НДС)). Постоянная часть налоговой нагрузки не зависит от изменения объемов производства и реализации продукции, является более стабильной и может определяться на основе данных предыдущих периодов и построения прогнозных трендов.

Налоги, начисления по которым составляют переменную часть налоговой нагрузки, зависят от величины полученной налогоплательщиком выручки и прибыли. Для оценки переменной части налоговой нагрузки крупнеиших налогоплательщиков предлагается использовать формулу, позволяющую учесть влияние факторов, воздействующих на результаты деятельности и налоговую нагрузку налогоплательщиков (например, доля реализации продукции на экспорт; доля налоговых вычетов; рентабельность затрат; прибыль до налогообложения), а также выявить зоны налогового риска в разрезе налогов:

СЛГ

Н. = -— х 100% =

N

|(а, + а.)хС,асх -а,хС№1+ |н

Р

(1+К,) 1 + Л,

х 100%'

где Ну- переменная часть итоговой нагрузки, %; СЫ - сумма начисленных организацией налогов и сборов, руб.; N - выручка от реализации, руб.; а, - доля реализации на экспорт в выручке от реализации, %; а. - доля реализации на внутреннем рынке в выручке от реализации, %; ат - доля расходов на приобретение товаров в выручке от реализации, %; Сндс, - эффективная ставка НДС при реализации товаров (работ, услуг), %; СНДС2 -эффективная ставка НДС при приобретении товаров (работ, услуг), %; СМЛщиз - сумма начисленных акцизов, руб.; СМ,- сумма начисленного налога на прибыль организаций, руб.; Р - прибыль до налогообложения, руб.; Я, - рентабельность затрат, %; а„- доля начисленных прямых налогов, кроме налога на прибыль, в себестоимости, %.

Показатели, полученные с помощью применения предлагаемого метода оценки налоговой нагрузки, рекомендуется сравнивать с определенными ФНС России и Управлениями ФНС России по регионам нормативными отраслевыми показателями, например КГе:т, Кндс, КПри6, для установления отклонений, свидетельствующих о наличии налоговых рисков. Указанные отраслевые показатели могут быть использованы для классификации крупнейших налогоплательщиков с целью установления и сокращения в ходе проведения контрольных мероприятий величины выпадающих налоговых доходов бюджета, которые представляют собой разницу между фактически начисленной суммой налогов и расчетной суммой начисленных налогов. Налогоплательщики могут быть классифицированы следующим образом: 1) налогоплательщики, у которых налоговая нагрузка максимальная (не имеют налогового риска, связанного с применением схем минимизации налоговых платежей; доначисление им налогов возможно за счет выявления ошибок в ведении налогового учета); 2) налогоплательщики, налоговая нагрузка которых выше средней, но ниже максимальной по виду деятельности (имеют налоговый риск, связанный с применением схем оптимизации налоговых платежей в том случае, если налоговая нагрузка аналогичного налогоплательщика в сопоставимых условиях превышает уровень налоговой нагрузки анализируемого налогоплательщика или достигает максимального уровня); 3) налогоплательщики, налоговая нагрузка которых ниже средней по виду деятельности (подлежат налоговому контролю в первую очередь, поскольку имеют налоговый риск, связанный с применением схем агрессивной оптимизации налогообложения); 4) налогоплательщики с объективно низкой налоговой нагрузкой (предприятия, осуществляющие создание значительной части своих производственных объектов; государственные и муниципальные предприятия; налогоплательщики, существенно изменившие порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности). Применение предлагаемой методики классификации налогоплательщиков при планировании мероприятий налогового контроля позволит своевременно осуществлять качественный и

обоснованный отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, заслушивания на комиссиях по легализации налоговой базы в ходе проведения камеральных налоговых проверок.

Условиями применения предлагаемой методики обоснована необходимость реализации специальных организационных мер. Во-первых, в целях повышения объективности оценки показателя налоговой нагрузки и своевременного анализа факторов, определивших ее уровень, до проведения выездной налоговой проверки налоговым органам необходимо использовать - критерий самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков - «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с низкой налоговой нагрузкой». На основе указанного критерия должны быть проведены контрольные мероприятия, позволяющие отобрать добросовестных налогоплательщиков, имеющих объективные причины низкого уровня налоговой нагрузки и предпринимающих меры для его повышения, и налогоплательщиков, сознательно уменьшающих свои налоговые обязательства. Во-вторых, для предварительного обоснования причин низкой налоговой нагрузки и сокращения расходов на проведение контрольных мероприятий рекомендовано предоставить крупнейшим налогоплательщикам право заключения с налоговым органом соглашения о приемлемом уровне налоговой нагрузки. В указанном соглашении должна быть обоснована текущая величина налоговой нагрузки налогоплательщика, указаны и согласованы с налоговым органом причины и факторы, влияющие на нее. В-третьих, для обеспечения автоматизированного расчета и актуализации показателей налоговой нагрузки, построения аналитических таблиц и графиков должна быть проведена модернизация используемого налоговыми органами программного комплекса «СЭОД

местного уровня» АИС «Налог».

Предложен комплекс мер по повышению качества планирования и проведения мероприятий налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков. Во-первых, разработан новый подход к поэтапному анализу контрагентов, в том числе взаимозависимых лиц, крупнейших

налогоплательщиков на соответствие критериям риска получения необоснованной налоговой выгоды и применения трансфертных цен. Контрагенты крупнейших налогоплательщиков, сгруппированные по характеру взаимоотношений с налогоплательщиком, анализируются на предмет соответствия критериям риска для выявления лиц, по взаимоотношениям с которыми у налогоплательщика существует риск получения необоснованной налоговой выгоды (см. алгоритм на рис. 2).

Анализ книг покупок и книг продаж или расчетных счетов крупнейшего налогоплательщика на предмет выявления контрагентов, соответствующих (не соответствующих) признакам недобросовестности: -доля вычетов по НДС свыше 89%; среднесписочная численность менее 10-20 человек;

среднемесячная заработная плата на одного работника ниже прожиточного минимума; сумма исчисленного НДС незначительна по сравнению с суммой заявленного налогоплательщиком вычета;

вид деятельности не соответствует наименованию поставляемых товаров (работ, услуг); - не имеет недвижимого имущества, транспортных средств;

учредитель и (или) руководитель имеет признак «массового»; -осуществление по расчетным счетам операций транзитного характера, «обналичивания» денежных средств; другие признаки, свидетельствующие о недобросовестности контрагентов

| Соответствуют

Проведение в соответствии с гл. 14 Налогового кодекса мероприятий налогового контроля для подтверждения или опровержения факта недобросовестности контрагентов:

- истребование документов в соответствии со ст. 93.1 Налогового кодекса; осмотры территорий, помещений контрагентов;

-допросы должностных лиц, работников контрагентов; направление запросов в налоговые и правоохранительные органы;

- иные мероприятия налогового контроля

Недобросовестность подтверждена

Недобросовестность не подтверждена

1. Отказ в предоставлении налогового вычета по НДС, доначисление налога, пени, штрафов.

2. Рекомендация исследовать взаимоотношения с контрагентом в ходе выездной налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика.

3. Рекомендация провести выездную налоговую проверку в отношении контрагента _ _

1. Завершение проведения мероприятий налогового контроля в отношении контрагента.

2. Предоставление налогового вычета по НДС.

3. Направление материалов и результатов проведенного анализа в отдел предпроверочного анализа

Рис.2. Алгоритм проведения мероприятий налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков для отбора контрагентов для проведения скоординированных выездных налоговых проверок

В процессе реализации представленного на рис. 2 алгоритма, в случае выявления контрагентов, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику и осуществляющих с ним финансово-хозяйственные сделки, налоговый орган организует мероприятия по алгоритму,

представленному на рис. 3.

Анализ сведений, содержащихся в базах данных налоговых органов, коммерческих информационных базах данных (СПАРК, FIRA PRO, Интегрум, Bureau Van Dyk и др.), отчетах налогоплательщиков, списках аффилированных лиц для выявления взаимозависимых лиц крупнейшего налогоплательщика

Выявлены

Анализ книг покупок, книг продаж или расчетных счетов крупнейшего налогоплательщика на предмет выявления операций с взаимозависимыми лицами

,, Выявлены_ ____

Установление соответствия (не соответствия) сделок между взаимозависимыми лицами и крупнейшим налогоплательщиком признакам контролируемых сделок

Соответствует

Проверка факта представления налогоплательщиком уведомления о контролируемой сделке_

Не соответствует

Представлено

1. Завершение проведения контрольно-аналитических мероприятий.

2. Направление уведомления в ФНС России

Не

, представлено

Направление извещения в ФНС России и уведомление об этом

налогоплатель щика

1. Рекомендация провести выездную налоговую проверку крупнейшего

налогоплательщика, в ходе которой необходимо установить факт занижения налоговых обязательств по причине манипулирования ценами по сделкам с взаимозависимыми лицами.

2. Рекомендация провести скоординированную выездную налоговую проверку взаимозависимого лица

,, Не выявлены Завершение проведения контрольно-аналитических мероприятий в отношении взаимозависим ых лиц

Рис.3. Алгоритм проведения мероприятий налогового контроля в отношении взаимозависимых лиц крупнейших налогоплательщиков

Во-вторых, для повышения качества налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, в связи с наличием проблем при администрировании взаимозависимых лиц, контролируемых сделок, использовании методов контроля цен и источников информации о ценах,

предлагается внести изменения в налоговое законодательство страны и внутренние регламентирующие документы налоговых органов (таблица).

Таблица

Проблемы администрирования сделок между взаимозависимыми лицами

Суть проблемы Решеиие

Открытый перечень случаев взаимозависимости лиц, что ведет к неопределенности в налоговом администрировании указанных лиц Установление исчерпывающего закрытого перечня случаев взаимозависимости лиц

Спорность признания сделки контролируемой в случаях, прямо не указанных в Налоговом кодексе Установление исчерпывающего закрытого перечня случаев взаимозависимости лиц; появление арбитражной практики по указанному вопросу

Необходимо обеспечение качественного отбора налогоплательщиков для проведения проверок сделок между взаимозависимыми лицами Разработка порядка взаимодействия между налоговыми органами и методики отбора и контроля налогоплательщиков при планировании и проведении налоговых проверок в области трансфертного ценообразования

Несоответствие объема прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов в выборе методов контроля цен Совершенствование налогового законодательства в части расширения объема полномочий ФНС России по применению методов контроля цен, не указанных в Налоговом кодексе, либо сужения прав налогоплательщиков в области применения методов контроля цен

Неопределенность источников информации о рыночных ценах и лицах, ответственных за их формирование Формирование закрытого перечня источников информации о ценах; создание независимого органа, осуществляющего сбор, анализ и публикацию информации о ценах

Таким образом, проведенное в диссертации обоснование специфики

налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, разработанная методика комплексной оценки налоговой нагрузки и определения зон налогового риска, а также предлагаемые меры по повышению качества налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков развивают теоретико-методологическую базу налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, направленного на обеспечение своевременного и полного поступления доходов в бюджетную систему страны.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России

1. Салженикина, H.H. Некоторые аспекты налогового контроля мезоэкономических структур [Текст] / H.H. Салженикина, А.Н. Табаков // Бизнес. Образование. Право. Вестник Волгоградского института бизнеса. -

2012. - № 4. - С. 203-206 (0,47 пл.).

2. Салженикина, H.H. Иностранный опыт налогового администрирования интегрированных корпоративных структур [Текст] / H.H. Салженикина // Бизнес. Образование. Право. Вестник Волгоградского института бизнеса. -

2013.-№ 3. -С. 204-206 (0,23 пл.).

3. Салженикина, H.H. Взаимозависимые лица: понятие, критерии и практические особенности установления взаимной зависимости [Текст] / H.H. Салженикина // Аудит и финансовый анализ. - 2014. - № 5. - С. 18-21 (0,47 пл.).

Публикации в других изданиях

4. Салженикина, H.H. Эффективное использование НДПИ как фактор снижения налогового бремени для развития региона [Текст] / H.H. Салженикина, Т.Н. Шиндялова // Промышленное развитие России: проблемы, перспективы: тр. VI междунар. науч.-практ. конф. (Нижний Новгород, 26 ноября 2008 г.). - Нижний Новгород: Изд-во ВГИПУ, 2008. -

С. 97-100 (0,19 пл.).

5. Салженикина, H.H. Управление налоговыми рисками [Текст] / H.H. Салженикина // Инновационное развитие экономики: инструменты и технологии: матер. I междунар. науч.-практ. конф. - Волгоград: Изд-во «Парадигма», 2008. - С. 95-99 (0,3 пл.).

6. Салженикина, H.H. Формирование оптимальной налоговой нагрузки как фактор экономического развития в условиях кризиса [Текст] / H.H. Салженикина, А.Н. Табаков // Кризис экономической системы как фактор нестабильности современного общества: матер, междунар. науч,-

практ. конф. (Саратов, 18 декабря 2009 г.). - Саратов: ИЦ «Наука», 2009. -С. 145-148 (0,25 пл.).

7. Салженикина, H.H. Институциональные факторы оптимальности налоговой нагрузки [Текст] / H.H. Салженикина, А.Н. Табаков // Социально-экономические аспекты развития современного государства: матер, междунар. науч.-практ. конф. (Саратов, 9 февраля 2010 г.). - Саратов: ИЦ «Наука», 2010. - С. 119-122 (0,25 пл.).

8. Салженикина, H.H. Проблемы и перспективы экономического развития региона на базе «точек роста» [Текст] / H.H. Салженикина // Российский регион: управление инновационным развитием в условиях мирового финансового кризиса: всерос. науч.-практ. конф. (Волгоград, 11-12 ноября 2010 г.). - Волгоград: Изд-во ФГОУ ВПО ВАГС, 2010. - С. 375-377 (0,25 пл.).

9. Салженикина, H.H. Обеспечение стабильного поступления налоговых доходов в региональный бюджет [Текст] / H.H. Салженикина // Инновационное развитие экономики: инструменты и технологии: матер. IV междунар. науч.-практ. конф. (Волгоград, 24 декабря 2010 г.). - Волгоград: Изд-во ФГОУ ВПО ВАГС, 2011. - С. 325-328 (0,25 пл.).

10. Салженикина, H.H. Понятие налоговой нагрузки и ее роль в формировании доходов бюджетной системы [Текст] / H.H. Салженикина // Научный вестник Волгоградской академии государственной службы. Серия «Экономика».-2011,-№ 1/5.-С. 29-31 (0,35 пл.).

11. Салженикина, H.H. Совершенствование налогового администрирования как инструмент стабилизации налоговых доходов [Текст] / H.H. Салженикина // Матер. Ill внутривуз. науч.-практ. конф., посвященной Дню науки (Волгоград, 8 февраля 2012 г.). - Волгоград: Изд-во Волгоградского филиала ФГБОУ ВПО РАНХиГС, 2012. - С. 490-496 (0,44 пл.).

12. Салженикина, H.H. Совершенствование налогового администрирования как способ обеспечения экономической безопасности региона [Текст] / H.H. Салженикина, А.Н. Табаков // Комплексная региональная безопасность

на современном этапе развития российского общества: стратегии, модели, технологии: матер, всерос. науч.-практ. конф. (Волгоград, 9-10 ноября 2012 г.). - Волгоград: Изд-во Волгоградского филиала ФГБОУ ВПО РАНХиГС, 2012.-С. 121-124(0.5 пл.).

13. Салженикина, H.H. Совершенствование налогового администрирования интегрированных корпоративных структур как инструмент стабилизации налоговых доходов [Текст] / М.П. Придачук, H.H. Салженикина // Актуальные вопросы развития социально-экономических систем в современном обществе: матер. V междунар. науч.-практ. конф. (Саратов, 6 ноября 2014 г.). - Саратов: Изд-во ЦПМ «Академия бизнеса», 2014. -С. 129-133 (0,58 пл.).

Подписано в печать 20.02 2015 г. Формат 60 * 84/16. Бумага офсетная. Гарнитура Times. Усл. печ. л. 1,5. Тираж 110 экз. Заказ 1366.

Отпечатано с готового оригинал-макета в ООО «Волгоградское научное издательство» 400011, г. Волгоград, ул. Электролесовская, 55.