Совершенствование налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков"

На правах рукописи

Кобылянский Артем Константинович

Совершенствование налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков

Специальность 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

15 Г:НЗ 2015

Ростов-на-Дону - 2015

005557165

005557165

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования

«Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)».

Научный руководитель: Заслуженный деятель науки РФ,

доктор экономических наук, профессор Золотарев Владимир Семенович

Официальные оппоненты: Голик Елена Николаевна

доктор экономических наук, доцент, Южно-Российский институт управления — филиал ФГБОУ ВПО «Российская Академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ», г. Ростов-на-Дону, кафедра «Налогообложение и бухгалтерский учет», профессор Артеменко Дмитрий Анатольевич доктор экономических наук, профессор, ФГАОУ ВПО «Южный федеральный университет», кафедра «Экономическая теория», профессор

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Кубанский

государственный технологический университет»

Защита состоится «б» февраля 2015 г. в 11— часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», www.rsue.ru.

Автореферат разослан «26» декабря 2014 г.

Ученый секретарь ГА

диссертационного совета Иванова Ольга Борисовна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Приоритетной задачей современной налоговой политики Российской Федерации является устранение административных барьеров и создание максимально комфортных условий для осуществления налогоплательщиками экономической деятельности. Достижение указанных целевых ориентиров обусловливает необходимость решения на теоретико-методологическом уровне проблемы формирования налоговых обязательств корпоративных налогоплательщиков и исполнения ими налоговой обязанности. Значительными возможностями в решении этой задачи обладает институт налогового консультирования, находящийся на этапе своего становления. Экономическая составляющая налогового консультирования основывается на рациональном выборе способов формирования налоговых обязательств исходя из целей достижения справедливости в распределении созданной стоимости в процессе реализации социального контракта, существующего между налогоплательщиками и публичной властью.

Рационализация налоговых издержек актуализирует потребность в системном функционировании различных форм консультирования налогоплательщиков, которые должны рассматриваться как составной элемент современного налогообложения, гармонизирующий интересы участников налоговых отношений. Однако эффективная поддержка принимаемых налогоплательщиками решений затрудняется как отсутствием организационно-правового регулирования, так и недостаточной теоретической проработкой проблемы определения содержания налогового консультирования не только как независимой профессиональной деятельности, но и как публично-значимой услуги, которая призвана обеспечить прозрачность взаимодействия участников налоговых отношений.

Усложнение современного налогового законодательства требует расширения сферы консультационной поддержки, необходимой для исполнения экономическими агентами налоговой обязанности, что наиболее значимо для корпоративных налогоплательщиков, деятельность которых сопряжена со значительными налоговыми рисками. Развитие современных методов контроля за соблюдением законодательных норм со стороны налоговых администраций актуализирует для корпоративных налогоплательщиков задачи функционально-методического обеспечения подтверждения уровня рыночных цен совершаемых сделок в рамках зависимых отношений, в том числе - с целью заключения и реализации соглашений о ценообразовании, создания консолидированных групп налогоплательщиков, проведение мероприятий горизонтального мониторинга. Совершенствование налоговых отношений в рамках институционального регулирования способствует повышению значимости налогового

консультирования в профилактике налоговых правонарушений и предупреждении ущерба деятельности для корпоративных налогоплательщиков, обусловленного нерациональными с точки зрения возможных налоговых последствий управленческими решениями.

Степень разработанности темы. Изучению проблем взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, составляющих основу диссертации, посвящены труды современных российских учёных-налоговедов, среди которых можно выделить JI.B. Дуканич, Л.В. Гончаренко, И.В. Горского, А.З. Дадашева, З.А. Клюкович, В.Г. Князева, И.В. Караваеву, И.А. Майбурова, JI.H. Павлову, В.Г. Панскова, А.И. Пономарева, Р.Г. Сомоева, В.М. Романовского, Д.Е. Фадеева, С.Д. Шаталова, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткину.

Существенный вклад в развитие теории и практики налогового консультирования внесли Д.А. Артеменко, Г.А. Артеменко, H.H. Башкирова, Н.В. Бондарчук, A.B. Брызгалин, М.В. Васильева, Е.С. Вылкова, Т.Н. Гущина, Е.Г. Дедкова С.М. Джаарбеков, Т.А. Демишева, М.В. Истратова, З.М. Карпасова, J1.C. Кирина, Е.А. Кирова, О.Г. Лапина, Ю.М. Лермонтов, А.Н. Медведев, Д.Ю. Мельник, Л.В. Попова, Е.Б. Сугробова, A.B. Тильдиков, Д.Н.Тихонов, Е.В.Чипуренко. Вопросы теории и практики налогового консультирования находятся в центре внимания зарубежных ученых Р. Буссе, В. Гэри, Т. Фултона, М. Шуцмана, Р. Эклесса, Т. Элгуда.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью данного диссертационного исследования является разработка методических положений и организационно-экономических инструментов совершенствования налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков в Российской Федерации.

Достижение намеченной цели обусловило необходимость постановки и решения следующих задач:

— исследовать теоретические аспекты института налогового консультирования, определить его экономическую сущность и роль в обеспечении эффективного функционирования налоговых отношений;

— выявить предпосылки и специфику формирования организационно-правовых основ налогового консультирования в Российской Федерации в условиях рыночной экономики, рассмотреть принципы его организации;

— определить место налогового консультирования в механизме управления налоговыми обязательствами корпорации и изучить его методы;

— разработать организационно-экономические инструменты налогового консультирования, применимые в системе внутреннего контроля корпоративных налогоплательщиков;

— рассмотреть направления совершенствования институциональной модели налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков.

Предметом диссертационного исследования избраны финансово-экономические отношения, возникающие между государством, налогоплательщиками и налоговыми консультантами в части исчисления и взимания налогов.

Объектом исследования является совокупность видов, форм и методов налогового консультирования в системе управления налогообложением корпоративных налогоплательщиков.

Теоретическую и методологическуюй базой исследования составляют фундаментальные работы в области теории налогообложения, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам организации и функционирования налоговой системы, программные документы, методологические разработки международных финансовых организаций, методические и аналитические материалы, а также материалы научных конференций и периодических изданий.

Инструментарно-методический аппарат. Достоверность выводов и рекомендаций, полученных в ходе исследования, обеспечивается применением методов современного гносеологического общенаучного инструментария -историко-генетического, системно-функционального, сравнительного анализа и частных методов экономических наук: категориального; субъектно-объектного; эмпирического; структурного. Анализ статистических данных проведен с применением методов группировки, выборки, сравнения и обобщения.

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит, части 1 «Финансы», раздела 2 «Общегосударственные, территориальные и местные финансы»: п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы»; раздела 3 «Финансы хозяйствующих субъектов»: п. 3.15 «Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов»; п. 3.18 «Концепция налогового консультирования и налоговой экспертизы».

Информационно-эмпирическая база исследования сформирована на основе официальных данных Федеральной налоговой службы, Федерального казначейства, Федеральной службы государственной статистики РФ, данных Всемирного банка, Организации экономического сотрудничества и развития, отчетов об исполнении консолидированного бюджета Российской Федерации, материалов статистических сборников, результатов монографических исследований. Достоверность результатов исследования и аргументированность практических рекомендаций обеспечена совокупностью экономически интерпретированных и прокомментированных статистических данных.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что

обеспечение стабильного и достаточного уровня поступлений налоговых доходов в современных условиях требует пересмотра сложившихся взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками с учетом требований по сокрашению трансакционных издержек, обеспечению транспарентности и прозрачности условий налогообложения, что предполагает расширение сферы консультационной поддержки решений корпоративных налогоплательщиков по применению налоговых норм, осуществляемой как независимыми консультантами, так и путем предоставления налоговыми органами публичных услуг по налоговому консультированию.

Основные положения, выносимые на защиту.

1. Институт налогового консультирования можно представить как систему поддержки принятия решений налогообязанными лицами (налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, банками), основанную на использовании профессиональных суждений и тенденциях правоприменительной практики относительно применения нормативно закрепленных правил исполнения налоговой обязанности и принуждения к ее исполнению. Объективная необходимость налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков обусловлена переоценкой качественных ориентиров налоговых отношений и необходимостью достижения баланса интересов государства и налогоплательщиков. Реализация этих задач обеспечивается применением системы принципов деятельности налоговых консультантов, включающей этические принципы (объективность, нейтральность, внимательность, профессионализм, добросовестность), организационные принципы (законность, эффективность, конфиденциальность, компетентность, ответственность) и технические принципы (управление рисками, системность, технологичность, повышение квалификации).

2. Становление налогового консультирования в Российской Федерации непосредственно связано с развитием рыночной экономики и налоговых отношений, базируется на эволюционных предпосылках своего развития, включающих необходимость реализации гарантированных налоговым законодательством прав налогоплательщика, обоснование возможности применения предложенных государством стимулирующих инструментов, разрешение кризиса правоприменения, формирование атмосферы доверия в налоговых отношениях, повышение налоговой культуры, влияние налогообложения на выбор условий бизнес-процессов, деловых и финансовых операций, ослабление негативных последствий мероприятий налогового контроля для предпринимателей. Деятельность налоговых консультантов, преследуя цели обеспечения гарантий качества предоставляемых услуг, защиты интересов государства, налогоплательщиков и самих консультантов, требует

институционализации, законодательного регулирования, а также саморегулирования профессии.

3. Налоговое консультирование в механизме управления налоговыми обязательствами корпорации призвано решать такие задачи, как обеспечение формирования и воспроизводства рациональных методов организации налоговых отношений на уровне локальных актов (учетная политика в целях налогообложения, маркетинговая политика, договорная политика), а также успешность реализации предложенных рекомендаций. Решение актуальной задачи предупреждения негативных для корпоративных налогоплательщиков последствий налогового контроля трансфертного ценообразования обеспечивается аналитическим инструментарием налогового консультирования, включающим выявление характера взаимоотношений между зависимыми компаниями, анализ соблюдения нормативно установленных требований, подтверждение обоснованности коммерческих условий сделок в реальных рыночных условиях и экономических обстоятельствах, учитывая характер распределения ответственности, рисков и экономической выгоды между их участниками, проведение симметричных и обратных корректировок ценовых параметров заключенных контрактов.

4. Концепция управления налоговыми рисками на основе внутрихозяйственного контроля предполагает системную реализацию комплекса превентивных мер защиты от избыточных налоговых издержек, включающих выявление и квалификацию экономического и правового содержания налоговых рисков; формирование организационных основ для реализации предупредительных мероприятий по сокращению возможности рисковых событий в деятельности хозяйствующего субъекта с учетом современных требований и перспектив изменения налогового законодательства; определение наиболее проблемных направлений экономической деятельности, требующих особого внимания при соблюдении норм и условий формирования налоговых обязательств; рекомендации о целесообразных действиях налогоплательщика, систематическое изучение изменений и дополнений налогового законодательства, официальных разъяснений уполномоченных государственных органов и судебных прецедентов в целях оперативного реагирования на возможные угрозы; обоснование возможности получения налоговой выгоды в целях снижения расходов организаций за счет правильного использования налоговых льгот; обеспечение мер по снижению рисков налогового контроля.

5. Расширение сферы налогового консультирования представляет собой закономерный процесс, отражающий совокупность тенденций совершенствования налоговой системы РФ и учитывающий потребность в качественно ином взаимодействии между государством и

налогоплательщиками, основанном на взаимном доверии. Развитие налогового консультирования как публичной услуги, содействующей исполнению налоговой обязанности, включая расширенное информационное взаимодействие налоговых органов с налогоплательщиками на основе электронного документооборота в рамках соглашений о горизонтальном мониторинге, обеспечивает снижение трансакционных издержек за счет сокращения избыточных налоговых проверок и нейтрализации налоговых рисков, угрожающих крупными финансовыми потерями в виде доначисления налогов, штрафов и пеней, за счет оперативного (до момента декларирования) выявления спорных ситуаций.

Научная новизна проведенного исследования заключается в постановке и обосновании комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по развитию налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков, который базируется на развитии институтов сотрудничества по соблюдению требований налогового законодательства, направленного на гармонизацию интересов участников налоговых отношений.

В процессе диссертационного исследования получены следующие научные результаты:

1. Расширены теоретические представления о налоговом консультировании за счет: 1) уточнения его сущностной характеристики как системы поддержки принятия решений налогообязанными лицами (налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, банками), основанной на использовании профессиональных суждений и тенденций правоприменительной практики относительно условий реализации нормативно закрепленных правил исполнения налоговой обязанности и принуждения к ее исполнению; 2) систематизации и обоснования комплекса этических, организационных и технических принципов налогового консультирования. При этом, в отличие от существующих теоретических подходов к определению налогового консультирования как вида услуг (направления деятельности), авторская трактовка раскрывает сущность налогового консультирования как самостоятельного элемента налоговых отношений, институционализация которого позволяет понизить уровень неопределенности налоговых правил и обеспечить гармонизацию интересов налогоплательщиков и государства;

2. Выявлены на основе историко-генетического анализа эволюционные предпосылки развития налогового консультирования, обусловленные особенностями развития налоговой системы в Российской Федерации, в том числе: 1) реализация гарантированных налоговым законодательством прав налогоплательщика; 2) обоснование возможности применения предложенных государством стимулирующих инструментов; 3) разрешение кризиса

правоприменения; 4) формирование атмосферы доверия в налоговых отношениях; 5) повышение налоговой культуры; 6) влияние налогообложения на выбор условий бизнес-процессов, деловых и финансовых операций; 7) ослабление негативных последствий мероприятий налогового контроля для предпринимателей. Реализация указанных предпосылок обеспечивает эффективную адаптацию лучшей практики мирового опыта институционализации налогового консультирования, предполагающей саморегулирование деятельности налоговых консультаций и налоговых консультантов, внедрение института тайны консультирования и осуществление государственного контроля;

3. Предложены методические приемы осуществления процесса налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков, включающие в себя: 1) выявление характера взаимоотношений между зависимыми компаниями и обоснованность коммерческих условий сделки; 2) мониторинг характеристик товаров (работ, услуг), реализуемых взаимозависимыми лицами, в том числе - с привлечением посредников; 3) тестирование контрактных условий на соответствие рыночным принципам и распределение между сторонами сделки ответственности, рисков и экономической выгоды; 4) анализ экономических обстоятельств деятельности, учитывающий географическое расположение, объем рынка, уровень спроса и предложения на рынке в целом и в определенных регионах, покупательную способность, степень конкуренции, доступность взаимозаменяемых товаров и услуг, характер и степень государственного регулирования рынка, себестоимость производства, включая затраты на землю, труд, капитал, транспортные расходы, уровень рынка (розничный или оптовый); 5) проведение симметричных и обратных корректировок ценовых параметров заключенных контрактов. Учет специфики трансфертного ценообразования позволяет оценить справедливость вознаграждения по конкретной сделке, а также принять решение о выборе метода определения трансфертных цен, не влекущем негативных налоговых последствий для корпорации;

4. Обоснованы методические подходы к формированию системы внутреннего контроля налоговых рисков корпоративных налогоплательщиков, в том числе: 1) структурирование системы внутреннего контроля в локальных актах; 2) внедрение контрольных процедур, направленных на предупреждение и минимизацию негативных последствий налоговых рисков; 3) выявление некорректных, неэффективных и нерациональных методов формирования налогооблагаемых показателей, применения налоговых режимов, использования налоговых льгот; 4) обеспечение соблюдения требований формы, полноты, точности, достоверности и непротиворечивости при оформлении первичных документов; 5) обеспечение законности и

эффективности методов налогового планирования; 6) прогнозирование уровня налоговых издержек, в том числе - трансакционных. Внедрение внутреннего контроля дает возможность значительно снизить налоговые риски при применении методов налогового планирования, учётной, налоговой и договорной политики

5. Определены направления развития налогового консультирования как публичной услуги, реализуемой как самостоятельно, так и в рамках соглашений корпоративных налогоплательщиков с налоговыми органами о горизонтальном мониторинге, заключающихся в обеспечении информационного взаимодействия участников налоговых отношений на основе современных методов электронного документооборота, законодательном закреплении условий заключения соглашений и правил взаимодействия при техническом сбое информационных систем, модернизацию технологий обработки полученной налоговыми органами информации о деятельности налогоплательщика и рыночной среде, в которой она осуществляется. Внедрение практики консультирования по налоговым последствиям планируемых или ожидаемых событий позволяет сократить налоговые проверки и нейтрализовать налоговые риски корпоративных налогоплательщиков, обеспечить гармоничное функционирование налоговых отношений с максимальным учетом интересов их участников.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию налогового консультирования, позволяющего обеспечить гармонизацию интересов государства и корпоративных налогоплательщиков.

В практическом плане выводы и рекомендации исследования могут быть полезны для корпоративных налогоплательщиков при формировании системы внутреннего контроля, направленной на предупреждение налоговых рисков, для профессиональных налоговых консультантов, а также для налоговых органов при оказании услуг по консультированию корпоративных налогоплательщиков.

Теоретические и практические положения диссертации могут быть использованы в учебном процессе по дисциплинам «Налоговое планирование», «Организация и методика налогового консультирования», «Налоговый менеджмент», «Финансовый и налоговый менеджмент в социально-экономических системах управления», в программах повышения квалификации и переподготовки сотрудников финансовой службы корпоративных налогоплательщиков.

Апробация результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования докладывались и получили

одобрение на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава, молодых ученых и аспирантов Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» (2010-2012 гг.), пяти международных научных конференциях в г. Ростове-на-Дону (2011-2012г.) и г.Азов (2012г.). Материалы диссертационной работы используются в учебном процессе РГЭУ «РИНХ». Практическая значимость результатов работы подтверждается участием автора в выполнении хоздоговорной научной темы № 1394/13 «Управление финансовыми ресурсами и налоговая оптимизация в системе финансового менеджмента коммерческой организации». Результаты диссертационного исследования нашли свое практическое применение в ОАО «Кировский конный завод», что подтверждено соответствующими справками.

Публикации. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 7 научных работ общим объемом 4,02 пл. в том числе 3,57 авторских п.л. 3 научные работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России общим объемом 2,59 п.л., в том числе 2,14 авторских п.л.

Структура диссертации соответствует теме, целям и задачам исследования. Диссертация изложена на 163 страницах машинописного текста, состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения, списка использованной литературы в количестве 162 источника, 5 приложений. Работа проиллюстрирована 10 таблицами, 7 рисунками и 3 диаграммами.

Диссертация имеет следующую структуру.

Введение

ГЛАВА 1. Пнституционализация налогового консультирования в системе отношений между участниками налогового процесса

1.1. Институт налогового консультирования: сущность и роль в налоговых отношениях

1.2. Организационно-правовые основы, предпосылки становления и принципы функционирования налогового консультирования

ГЛАВА 2. Теоретико-методическое обеспечение налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков

2.1. Налоговое консультирование в механизме управления налоговыми обязательствами корпорации

2.2. Налоговая экспертиза коммерческих условий сделок как основной метод налогового консультирования

2.3. Консультационная поддержка принимаемых решений в сфере налогообложения трансфертного ценообразования корпораций

ГЛАВА 3. Направления совершенствования налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков в России

3.1. Усиление роли налогового консультирования в системе внутреннего контроля корпораций

3.2. Актуальные аспекты совершенствования институциональной модели налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении автором обоснована актуальность выбранной темы диссертации, определены предмет и объект исследования, сформулированы цели и задачи исследования, приведены положения научной новизны, данные о теоретической и практической значимости работы, апробация результатов работы.

В первой главе «Институционализация налогового консультирования в системе отношений между участниками налогового процесса» исследуется процесс становления и развития налогового консультирования в Российской Федерации, непосредственно связанный с развитием рыночной экономики и налоговых отношений, а также мировой опыт функционирования института налогового консультирования.

Проведенное исследование позволило обосновать вывод о том, что в качестве характерной черты налоговой системы Российской Федерации, в отличие от налоговых систем развитых государств, опирающихся на налоги с населения, можно выделить приоритетность налогообложения организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, основную массу налогов за пользование природными ресурсами и налогов на имущество (Табл. 1).

Приведенные в Таблице 1 данные свидетельствуют о запаздывании темпов роста таких значительных налогов, уплачиваемых организациями, как налог на прибыль и налог на добавленную стоимость. Так, поступления налога на прибыль организаций составили в 2013 году 2071,9 млрд. руб., снизившись по сравнению с 2012 годом на 13,8%, при этом уровень докризисного 2008 года не достигнут.

Волатильность поступлений по большинству видов взимаемых в во многом определяется закономерностями развития экономики и экономическим положением хозяйствующих субъектов, функционирующих в сложных условиях финансовой нестабильности при замедлении темпов экономического роста, прежде всего - корпоративных налогоплательщиков, которые вносят существенный вклад в доходы бюджетной системы Российской Федерации.

Таблица 1 - Налоговые доходы в консолидированном бюджете Российской Федерации в 2006-2013 гг. (млрд. руб.)'_

Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2013 к 2006 сумма / рост

Налоговые доходы, из них: 5432,4 6955,2 7948,9 6288,3 8945,4 11258,5 12541,6 13014,8 +7582.4 2,4

- налог на прибыль организаций 1670,6 2172,0 2513,0 1264,4 1519,5 2270,6 2356,9 2071,9 +401.3 1,2

- налог на доходы физических лиц 930,4 1266,6 1665,6 1665,8 1790,5 1995,8 2260,3 2499,1 + 1568.7 2,7

- налог на добавленную стоимость(на территории РФ) 924,4 1390,6 998,4 1176,6 1329,1 1753,2 1886,1 1868,5 +944.1 2,0

- налоги на имущество 310,9 411,2 493,4 569,7 629,3 678,0 785,5 900,7 +589.8 2,9

- платежи за пользование природными ресурсами 1187,3 1235,1 1742,6 1080,9 1440,8 2085,0 2484,5 2580,5 + 1393.2 2,2

Замедление темпов экономического роста, угрожающее устойчивому росту налоговых доходов, влечет за собой дифференцированное повышение налоговой нагрузки, сокращение налоговых льгот, точечную ликвидацию законодательных пробелов, целенаправленную политику противодействия уклонению от уплаты налогов. В условиях усложнения налоговых правил их практическое применение требует консультационной поддержки. Именно поэтому особое значение в современных условиях приобретает профессиональное налоговое консультирование, а также практика развития отношений сотрудничества налоговых органов с налогоплательщиками, прежде всего - с крупнейшими корпорациями.

В диссертационной работе доказывается, что развитие налогового консультирования представляет собой закономерный процесс, отражающий совокупность тенденций налоговой системы РФ к совершенствованию и потребность в качественно иных отношениях между государством и налогоплательщиками, обусловивший появление такого вида услуг, как консультирование в сфере налогообложения, реализующее комплекс аналитических методов, применяемых в целях разработки рекомендаций по применению положений налогового законодательства.

Показано, что объективная потребность корпораций в независимом налоговом консультировании определяется совокупностью факторов, включая ограниченную рациональность индивидов, неразвитость институциональной

1 Рассчитано автором по: Отчеты Федерального казначейства об исполнении консолидированного бюджета РФ. URL: http://www.roskazna.ru (дата обращения: 20.02.2014).

среды, оппортунизм со стороны налоговых органов, стремление к минимизации трансакционных издержек, связанных с исполнением налоговой обязанности. Поведенческие и организационные предпосылки принятия налогоплательщиком экономических решений, влияющих на уровень налогов, при наличии системного принуждения со стороны государства к исполнению налоговой обязанности, обеспечивают теоретические основы для изучения феномена налогового консультирования с позиции неоинституционализма. В рамках неоинституционального подхода институт налогового консультирования рассматривается в диссертационной работе:

- как совокупность правил, призванных упорядочить конкретные взаимоотношения и повысить их предсказуемость за счет четкого определения функциональных ролей, возможностей и ограничений действий в сфере налогообложения, условий взаимодействия участников отношений;

- как способ согласования на контрактной основе интересов участников налоговых отношений, обеспечиваемого достижением равновесия в процессе формирования и исполнения налоговых обязательств.

С учетом приведенных подходов, авторское определение налогового консультирования представляет его как систему поддержки принятия решений налогообязанными лицами (налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, банками), основанную на использовании профессиональных суждений и тенденций правоприменительной практики относительно применения нормативно закрепленных правил исполнения налоговой обязанности и принуждения к ее исполнению.

Налоговое консультирование выступает самостоятельным элементом налоговых отношений, реализующим комплекс аналитических методов разработки рекомендаций по применению налогового законодательства, обеспечивающим гармонизацию интересов государства и налогоплательщиков, включающим в себя несколько составных элементов, в том числе:

1. Профессиональная деятельность независимых специалистов, включающая в себя деятельность налоговых консультантов, аудиторов, юристов, адвокатов, медиаторов, арбитражных управляющих, финансовых посредников (банков и иных финансовых институтов - инвестиционных, управляющих страховых компаний, пенсионных фондов).

2. Реализация публичных функций государственными органами по разъяснению положений налогового законодательства (Министерством финансов, Федеральной налоговой службой, Федеральной таможенной службой (в части таможенных платежей), Министерством здравоохранения и социального развития (в части страховых взносов), иными администраторами налоговых доходов, а также другими структурами, имеющими соответствующие полномочия в соответствии с законом, например

Федеральной службой по финансовым рынкам (в части определения рыночной стоимости ценных бумаг для целей налогообложения), Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (в части определения кадастровой стоимости земельных участков)). Реализация этой функции предполагает разъяснительную работу, ответы на запросы налогоплательщиков по конкретным ситуациям, осуществление налогового аудита при досудебном урегулировании налоговых споров.

3. Деятельность специалистов и специализированных подразделений в корпорациях и консолидированных группах налогоплательщиков, осуществляющих консультирование дочерних организаций, территориально обособленных подразделений и кластерных бизнес-единиц в процессе осуществления внутреннего контроля, учета информации для целей налогообложения (налогового учета), применения трансфертных цен и, а также в свете противодействия обвинениям в необоснованной налоговой выгоде.

Востребованность налогового консультирования обеспечивается формированием совокупности институциональных предпосылок, обусловленных особенностями развития налоговой системы Российской Федерации, которые включают в себя:

1) необходимость создания механизма консультационной поддержки налогоплательщиков при реализации ими своих прав, гарантированных налоговым законодательством;

2) целесообразность профессионального обоснования возможности применения предложенных государством стимулирующих инструментов в виде налоговых льгот для предупреждения возможных непредумышленных ошибок;

3) разрешение кризиса определенности налогового законодательства, сложившегося в Российской Федерации первом десятилетии XXI века в условиях введения специальной части Налогового кодекса и ее постоянных корректировок;

4) нацеленность налоговой политики и налогового администрирования на формирование атмосферы доверия в налоговых отношениях;

5) повышение налоговой культуры населения и бизнес-сообщества;

6) усиление влияния налогообложения на выбор условий бизнес-процессов, деловых и финансовых операций:

7) необходимость устойчивого развития производственно-коммерческой деятельности, ослабление негативных последствий налогового контроля.

Учитывая, что некоторыми налоговыми посредниками активно разрабатываются и продвигаются схемы агрессивного налогового планирования, государства должны разрабатывать систему предупреждения и ограничения подобных возможностей, а налоговые органы должны придерживаться риск-ориентированных технологий для своевременного

реагирования на проявления признаков необоснованной налоговой выгоды. Разработка такой системы предупреждения должна учитывать поведенческие аспекты деятельности налоговых консультантов, включая следующие направления (Таблица 2):

Таблица 2 - Меры государственного реагирования на угрозу агрессивного налогового планирования, выработанные мировой практикой2

№ п.п. Особенности налогового ко нсул ьтирован ия Содержательная специфика Меры по защите публичных интересов

1 Лояльность к клиенту Приоритет интересов клиента, а не интересов государства Установление для консультанта обязанности следования закону при обслуживании клиентов

2 Профессиональные требования Статус консультанта, дающий право на работу в этом качестве, подтверждается обязательной аттестацией и регистрацией Обязательная регистрация налоговых консультантов, саморегулирование профессии

3 Подтверждение репутации Необходимость следования этическим нормам Внедрение профессионального Кодекса этики и контроля обязательности его соблюдения

4 Финансовый риск Финансовая ответственность перед клиентом за результаты примененных на практике консультаций Обязательное страхование профессиональной отв етстве нности

5 Вознаграждение за услугу Сочетание почасовой или фиксированной оплаты за профессиональные услуги с премиальной комиссией от расчетной величины налоговой выгоды Законодательное ограничение размеров гонорара консультанта

6 Конфиденциальность Сведения, полученные от клиента при оказании консультационных услуг, охраняются профессиональной тайной Закрепление обязанности предоставления сведений фискальным органам

В диссертационной работе проведен сравнительный анализ содержания вариантов 2003, 2012 и 2013 года законопроектов о налоговом консультировании. Его результаты свидетельствуют о проблеме дискуссионности принципов налогового консультирования, являющейся ключевой в разработке его методологии. Показано, что применительно к налоговому консультированию целесообразно рассматривать систему принципов, включающую в себя этические принципы деятельности налоговых консультантов (объективность нейтральность, тщательность, профессионализм, добросовестность), организационные принципы (законность, эффективность, конфиденциальность, компетентность ответственность) и технические принципы налогового консультирования (управление рисками системность, технологичность, повышение квалификации).

Деятельность налоговых консультантов должна регулироваться законодательно, а также посредством саморегулирования профессии, с целью гарантий качества предоставляемых услуг, защиты интересов государства, налогоплательщиков и консультантов.

2 Составлена автором в процессе изучения международного опыта регулирования деятельности налоговых консультантов.

Профессиональные услуги в области налогообложения (консультирование, подготовка деклараций, представительство, экспертиза и др.) должны оказывать только аттестованные лица, получившие специальную подготовку и документ о соответствующей квалификации.

Во второй главе «Теоретико-методическое обеспечение налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков» исследован процесс формирования налогового обязательства корпоративных налогоплательщиков и условий его исполнения с целью определения и институционализации единого понятийно-терминологического аппарата.

Привлечение налоговых консультантов позволяет решить важные вопросы по управлению уровнем налоговых обязательств корпорации, включая обеспечение мер по соблюдению налогового законодательства, ведению налогового учета, консультационному сопровождению по текущим хозяйственным операциям, налоговому планированию, разрешению налоговых споров. В диссертации структурирован механизм управления налоговыми обязательствами корпорации и выделены его четыре структурных элемента: налоговое планирование, обеспечение условий расчета налоговых обязательств, организационный и контрольный элементы. Функционирование каждого элемента осуществляется во взаимодействии с остальными, а привлечение налогового консультирования позволяет повысить эффективность не только каждого отдельного составляющего элемента, но и их совместное воздействие на уровень налоговых обязательств с целью минимизации налоговых рисков.

В диссертации доказывается, что налоговое обязательство возникает на основе налоговой обязанности, которая характеризуется как участие налогоплательщика в налоговых отношениях. В свою очередь, налоговое обязательство определено как подлежащая уплате в соответствующий бюджет не позднее предельного срока, установленного законом, сумма налога, рассчитанная путем применения ставки налога к налогооблагаемой базе. Теоретический и эмпирический подходы к исследованию налогового обязательства и элементов, на которых оно основано, позволил определить механизм его реализации в виде последовательных поступательных стадий -возникновение, оценка, изменение, прекращение, исполнение.

Налоговыми консультантами применяются специфические аналитические приемы, прослеживающие возникновение и развитие налогового обязательства, что предполагает необходимость различать и прогнозировать:

- основания возникновения у налогоплательщика налоговой обязанности;

- элементы налогового обязательства, которые при последовательном применении конкретизируют его сумму и условия исполнения;

- фактические действия по исполнению;

- риски налогового контроля.

В диссертационной работе показано, что налоговое консультирование корпоративных налогоплательщиков базируется на анализе практики договорных отношений, по результатам которого консультант может:

- разъяснить клиенту необходимость построения договорных отношений исходя из экономической целесообразности;

- обосновать наиболее приемлемую модель сделки исходя из положений действующего законодательства с учетом содержания конкретной ситуации;

- проследить соблюдение требований гражданского законодательства при заключении и исполнении договора.

- сформировать рекомендации по достоверному и непротиворечивому заполнению первичных документов, подтверждению полномочий должностных лиц, подписавших первичные документы, соответствию формы первичного документа содержанию отражаемой в нем хозяйственной операции.

- выявить недостатки сложившихся договорных отношений и предложить варианты их исправления, в том числе - путем заключения дополнительных соглашений, подтверждения факта согласованной воли сторон по прошедшим хозяйственным операциям, внесения исправлений в первичные документы, составлении корректировочных счетов-фактур, представления уточненных налоговых деклараций.

В качестве методического обеспечения работы налогового консультанта при анализе договорных отношений в диссертационной работе сформированы способы выявления таких положений договоров, которые могут привести к негативным налоговым последствиям и излишней уплате налогов в том числе:

1) тестирование интерпретации сторонами своих обязанностей на соответствие требованиям гражданского права с целью правильной квалификации возникающих доходов и расходов при исполнении договора;

2) оценка соблюдения не только формы договора, но его реального экономического содержания;

3) поиск неправомерных налоговых оговорок, способствующих возложению обязанности по уплате налога за иное лицо;

4) определение того, насколько правильно определен объект налогообложения и сформирована налоговая база, включая соответствие налогооблагаемых показателей по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций по операциям реализации.

Налоговое консультирование корпоративных налогоплательщиков обеспечивает формирование и воспроизводство рациональных методов организации налоговых отношений на уровне локальных актов (учетная политика в целях налогообложения, маркетинговая политика, договорная политика), а также успешность реализации предложенных рекомендаций. В качестве организационно-экономических инструментов осуществления

процесса налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков с учетом специфики налогового контроля за применением методов трансфертного ценообразования предложены следующие аналитические процедуры, определяющие факторы и условия рыночной сделки.

1. Характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки. Определение характерных свойств предмета контролируемой сделки направлено на выявление тех признаков, которые позволяют сопоставить его с аналогичными предметами неконтролируемых сделок.

2. Характер взаимоотношений между зависимыми компаниями и обоснованность коммерческих условий сделки. Оценить справедливость вознаграждения по конкретной сделке, а также принять решение о выборе метода определения трансфертных цен позволяет метод функционального анализа, направленный на выявление функций каждой из сторон сделки, принимаемые каждой из сторон коммерческие риски.

3. Имеющиеся у сторон сделки активы. Владение активами (в том числе — нематериальными) является необходимым условием для определения размера вознаграждения по сделке и уровня прибыльности.

4. Анализ контрактных условий. При сделках, отвечающих рыночным принципам, контрактные условия прямо или косвенно характеризуют степень распределения между сторонами сделки ответственности, рисков и экономической выгоды.

5. Анализ экономических обстоятельств деятельности. Уровни рыночных цен, на основании которых осуществляются сделки между независимыми компаниями, могут значительно отличаться на разных рынках, даже если торгуются идентичные товары (работы, услуги). Поэтому для достижения наибольшей сопоставимости сравниваются рынки, на которых ведут свою деятельность как независимые, так и взаимозависимые компании.

6. Оценка бизнес-стратегии. Здесь подразумевается учет множества аспектов деятельности компании, в том числе делового цикла. Так, начало бизнеса, внедрение инноваций и разработка новой продукции, продвижение товаров на новый рынок или увеличение доли на старом рынке способствуют повышенным издержкам и принятию дополнительных рисков, что может привести к убыткам.

В третьей главе «Направления совершенствования налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков в России» структурирован методический инструментарий налогового консультирования, активизируемый применительно к конкретным условиям ведения деятельности, и включающий: 1) использование налогового законодательства в интересах налогоплательщика; 2) анализ внешних условий характерных налоговых рисков; 3) анализ факторов внутренней среды (особенностей корпоративного

управления, формы и структуры собственности, территориального расположения, организационного строения, масштаба и динамики показателей финансово-хозяйственной деятельности); 4) моделирование условий организационно-правового регулирования деятельности корпорации (договорная и маркетинговая политика); 5) структурирование договорных отношений с позиции соблюдения требований налогового законодательства; 6) оптимизация положений налоговой учетной политики; 7) ориентация на результаты положительного разрешения судами налоговых споров.

На основе анализа конкурентоспособности налоговых систем для развития бизнеса, проведенного в рамках рейтинга «Doing Business» исследовательской группой Всемирного банка, был сделан вывод о том что эффективность налоговой системы Российской Федерации снижена в результате значительного уровня налоговой нагрузки по отношению к предпринимательской прибыли, который в 2012 году составил в Российской Федерации 50,7%, увеличившись с 2009 года на 4,2 п. п. (с 46,5%). В этой связи интересы корпоративных налогоплательщиков совпадают с тенденциями развития налоговой системы Российской Федерации в части сокращения дискриминационного воздействия налогообложения на бизнес, равенству условий взимания налогов с равных по масштабности видов предпринимательской деятельности, упрощению процедур взаимодействия с налоговыми органами и снижению трансакционых издержек, своевременности изменений налогового законодательства в соответствии с интересами российской экономики.

Налоговые консультанты обеспечивают эффективное сокращение всех видов трансакционных издержек, способствуя своевременному выявлению налоговых рисков и их оперативной нейтрализации, начиная от консультационной поддержки действий налогоплательщика в процессе формирования и исполнения налоговых обязательств, действуя в качестве уполномоченных представителей налогоплательщиков при взаимодействии с налоговыми органами, при проведении мероприятий налогового контроля и представляя интересы налогоплательщика при рассмотрении результатов налоговых проверок и принятия решений по ним, при подготовке и представлении жалоб, апелляционных жалоб, судебных исков.

В диссертационной работе налоговый риск корпоративного налогоплательщика определен как любое последствие реализации налоговой стратегии и налогового планирования корпорации, несоблюдения налогового законодательства в процессе текущей деятельности, правил составления и представления налоговой отчетности, которое оказывает негативное воздействие на финансовые результаты и финансовое положение корпорации.

Многообразие налоговых рисков корпоративных налогоплательщиков позволили сформировать их авторскую классификацию (Табл.3).

Таблица 3 - Классификация налоговых рисков деятельности корпоративных налогоплательщиков3_

По характеру воздействия По направлению воздействия По источнику воздействия По последствиям для плательщика

1. Объективные 2. Субъективные 1. Внешние 2. Внутренние 1. Политические риски 2. Риски контроля 3. Действия контрагентов 4. Действия работников 5. Судебные прецеденты 1. Устранимые 2. Неустранимые 3. Спорные

В диссертационной работе доказывается, что налоговая составляющая финансовых рисков должна рассматриваться в качестве неотъемлемой части системы внутреннего контроля и управления корпоративными рисками. Для предупреждения налоговых рисков корпоративных налогоплательщиков предложена модель построения системы внутреннего контроля (Рис. 1).

Рисунок 1 - Модель системы внутреннего контроля и предупреждения налоговых рисков корпоративных налогоплательщиков4

Структурируя методические подходы к формированию системы внутреннего контроля корпоративных налогоплательщиков в целях снижения налоговых рисков налогового планирования, учётной, налоговой и договорной

3 Составлена автором в процессе исследовании и идентификации рискообразуюших факторов налоговых отношений в рамках деятельности корпоративных налогоплательщиков.

4 Составлен автором по результатам изучения организационных основ системы внутреннего контроля налоговых рисков.

политики, и определяя условия построения системы внутреннего контроля в локальных актах, необходимо рассматривать следующие направления ее функционирования: 1) внедрение контрольных процедур, направленных на предупреждение и минимизацию негативных последствий налоговых рисков; 2) выявление некорректных, неэффективных и нерациональных методов формирования налогооблагаемых показателей, применения налоговых режимов, использования налоговых льгот; 3) обеспечение соблюдения требований формы, полноты, точности, достоверности и непротиворечивости при оформлении первичных документов; 4) обеспечение законности и эффективности методов налогового планирования; 5) прогнозирование уровня налоговых издержек, в том числе - трансакционных.

Направления налогового консультирования в целях формирования и поддержки функционирования системы внутреннего контроля для целей предупреждения налоговых рисков могут быть сгруппированы следующим образом: 1) проведение аналитических процедур с целью установления законности осуществляемых корпорацией методов налогового планирования; 2) разработка механизма мониторинга состояния налоговых рисков корпорации, его внедрение и сопровождение; 3) предоставление консультационной поддержки по налоговым последствиям отдельных операций, сделок, видов деятельности и их географических сегментов, а также по формированию объектов обложения, признанию доходов и расходов, применению налоговых льгот; 4) осуществление аналитических процедур в части прогноза налоговых последствий взаимодействия корпорации с аффилированными и связанными лицами; 5) подготовка консультаций при взаимодействии налогоплательщика с поставщиками, покупателями и иными контрагентами; 6) содействие процессу взаимодействия с налоговыми органами, проведение консультаций по вопросам правомерности и объемности налоговых запросов и проверок, участие в налоговых спорах, подготовка жалоб и арбитражных исков.

В диссертационной работе доказано, что налоговое консультирование может быть организовано как публичная услуга на разных стадиях налоговых отношений. Перспективным направлением институционализации налогового консультирования развитие прозрачности во взаимодействии налогоплательщика непосредственно с налоговыми администраторами путем расширения последними сферы разъяснительной работы и обслуживания налогоплательщиков, нацеленных на достижение добровольного соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства.

При установлении правил публичного консультирования целесообразно учесть следующие соображения: 1) подавая запрос о получении официальной консультации, налогоплательщик должен индивидуализироваться и раскрыть содержание интересующей проблемы; 2) консультация должна предоставляться

при условии высокой вероятности наступления ожидаемого события, последствия которого являются предметом запроса, причем такая вероятность должна быть подтверждена налогоплательщиком документально; 3) разъяснения налоговых органов должны быть опубликованы при условии обезличенности; 4) налогоплательщик, направивший запрос, получает четкий ответ, предусматривающий установление взаимной ответственности как налогоплательщика за достоверность информации, представленной в запросе, так и налогового органа за применимость иного толкования рассмотренной ситуации в будущем; 5) для консультирования не должны приниматься запросы, если изложенные в них ситуации не порождают налоговых последствий для заявителя в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и ратифицированными ею соглашениями с другими государствами по вопросам налогообложения.

В диссертационной работе сделан вывод о том, что отсутствие института публичного консультирования сдерживает достижение баланса интересов участников налоговых отношений, поскольку в современной российской практике представления разъяснений по запросу налогоплательщика официальная позиция налоговых и финансовых органов зачастую представляется как частное мнение, что не препятствует использовать для целей налогового контроля иное толкование соответствующих положений закона. В тоже время клиентоориентированное взаимодействие и сотрудничество с корпоративными налогоплательщиками развивается в современной российской практике в рамках содействия в исполнении налоговой обязанности, заключении соглашений о трансфертном ценообразовании, использование режима консолидации при исчислении налога на прибыль организаций (консолидированные группы налогоплательщиков), внедрении соглашений о горизонтальном мониторинге. Преимущества публичного консультирования налогоплательщика уполномоченными органами можно оценить на основе потенциальной экономии на налоговых санкциях, доначислениях сумм налога, пеней, судебных издержках.

Предлагаемые меры по расширению и институционализации сферы публичного налогового консультирования будут способствовать росту собираемости налогов, а также улучшению экономической ситуации за счет сглаживания основного противоречия между государством и налогоплательщиком.

В заключении диссертационной работы приведены наиболее существенные теоретические и практические результаты, полученные в ходе исследования.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах: Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России:

1. Кобылянский, А.К. Теоретические и организационные аспекты формирования института налогового консультирования [Текст] / А.К. Кобылянский // Финансовые исследования. -2012.-№ 1 (34). -0,94 п.л.

2. Кобылянский, А.К. Роль налогового консультирования в профилактике рисков по сделкам с недобросовестными поставщиками [Текст] / B.C. Золотарев, А.К. Кобылянский // Финансовые исследования. - 2012. - № 28, -0,9 п.л., в т.ч. авт. 0,45 п.л.

3. Кобылянский, А.К. Развитие налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков [Текст] / А.К. Кобылянский // Вестник Ростовского Государственного Экономического Университета (РИНХ). - 2013. - № 1-2.-0,75 пл.

Научные публикации, статьи и тезисы докладов:

4. Кобылянский, А.К. Денежно-кредитный механизм устойчивого экономического развития [Текст] / А.К. Кобылянский // Финансовое образование в течение всей жизни - основа инновационного развития России: Материалы II Международной интернет-конференции 20-27 октября 2010г. / Рост. гос. экон. ун-т (РИНХ). - Ростов н/Д, 2011. - 0,1 пл.

5. Кобылянский, А.К. Консультационная поддержка решений по налогообложению корпораций [Текст] / А.К. Кобылянский // Материалы III Международной научно-практической конференции ППС, молодых ученых, аспирантов и студентов, г. Азов, 15 мая 2012 г. / Рост. гос. экон. ун-т (РИНХ). -Ростов н/Д, 2012. - 0,25 пл.

6. Кобылянский, А.К. Совершенствование контроля трансфертного ценообразования как фактор устойчивости бюджетной системы России [Текст] / А.К. Кобылянский // Инновационные процессы и управление развитием экономики. Сборник материалов Международной научно-практической конференции / Под общ. ред. Э.М. Лисс. - Ростов н/Д, РМИЭУ, 2012. - 0,7 п.л.

7. Кобылянский, А.К. Налоговое консультирование в механизме управления налоговыми обязательствами корпорации [Текст] / А.К. Кобылянский // Сборник материалов Международной научно-практической конференции «Актуальные социально-экономические проблемы развития предпринимательства и права» / Ответственный редактор Т.Ю. Кулик, научные редакторы С.Н. Гончарова, Л.П. Масленникова, И.А. Семенцова. - Ростов-на-Дону, Ростовский-на-Дону филиал Московской академии предпринимательства при Правительстве Москвы, 2013. - 0,38 п.л.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1.0 уч.-изд.-л. Заказ № 3655. Тираж 100 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88