Инструменты налогового контроля как средство достижения баланса фискальных интересов государства и бизнеса тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Инструменты налогового контроля как средство достижения баланса фискальных интересов государства и бизнеса"

На правах рукописи

Бондарева Наталья Анатольевна

Инструменты налогового контроля как средство достижения баланса фискальных интересов государства и бизнеса

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание учёной степени

кандидата экономических наук

4 ДЕК 2014

Москва - 2014

005556396

Работа выполнена на кафедре Оценочной деятельности, фондового рынка и налогообложения Московского финансово-промышленного университета «Синергия»

Научный руководитель:

Косорукова Ирина Вячеславовна

кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой оценочной деятельности, фондового рынка и налогообложения

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

Кирина Людмила Сергеевна

доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры налогового консультирования ФГБОУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Финансовый университет)»

Анесянц Саркнз Артаваздович

доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры финансов, бухгалтерского учета и налогообложения НОУ ВПО «Институт управления, бизнеса и права»

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Московский государственный университет экономики, статистики и информатики» (МЭСИ), г. Москва

Защита диссертации состоится «26» декабря 2014 года в 16 .00 часов на заседании Диссертационного совета Д 521.042.02 при Московском финансово-промышленном университете «Синергия» по адресу: 121190, Россия, г. Москва, Ленинградский просп., д. 80,корп. Г., аудит. 302Г.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте Московского финансово-промышленного университета «Синергия» http://svnergy.edu.ru (страница http://ri.diss.mfpa.ru).

Автореферат разослан « 24 » ноября 2014 года.

Ученый секретарь диссертационного совета

Улитина Елена Валерьевна

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДИССЕРТАЦИИ

Актуальность темы исследования. В условиях динамичного развития институциональной среды налогового контроля налоговое администрирование принимает новые формы, совершенствует методы и подходы. Разработанные Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) положения, касающиеся демократизации взаимоотношений государства и налогоплательщиков в процессе налогового контроля на основе сотрудничества направлены на сближение, прежде всего, интересов субъектов налогового контроля. В условиях сближения государственных и частных налоговых правоотношений задача государства состоит в создании условий и инструментов для удовлетворения интересов государства и налогоплательщиков.

Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС) ставит целью в ближайшей перспективе сделать налоговый контроль эффективным, гибким, отвечающим запросам экономики и общества.1 Тем не менее, остается большим количество выигранных дел налогоплательщиками. Так, по итогам 2013г. организации выиграли более 50% судебных налоговых споров; возросла в 2014г. сумма доначислений по декларациям до 27, 8 млрд. рублей.2 Приведенные показатели свидетельствуют о неэффективности применяемого инструментария налогового контроля.

Поэтому возникает актуальная проблема внедрения таких инструментов, которые бы способствовали росту эффективности налогового контроля в интересах субъектов налоговых правоотношений: государства и налогоплательщиков. Интересами государства являются повышение поступлений налоговых платежей в бюджеты, снижение трансакционных издержек контроля, правомерное поведение налогоплательщиков; интересы налогоплательщиков заключаются в получении квалифицированной помощи в правоприменении налогового законодательства, улучшении делового сотрудничества и взаимопонимании между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Степень разработанности проблемы. В настоящий момент многие вопросы государственного налогового контроля: повышение его эффективности,

1 Приказ Федеральной налоговой службы от 11 июля 2011 г. N ММВ-7-4/436@ "Об утверждении Концепции кадровой политики Федеральной налоговой службы".

2 Письмо руководителя ФНС России Мишустина М.В. Министру Финансов РФ Силуанову А.Г. № ММВ-18-5-567 от 29.05.2013.

включение в него аудита, ревизии, надзора, исследованы в работах Бачурина Д.Г., Брызгалина А., Гориной Г.А., Ефремовой Т. А., Жабровского И.А., Зубаревой И.Е., Ивановой Н.И., Ильина А.Ю., Кириной Л.С., Кожиной A.A., Мешковой Д. А., Федорова A.C., Филатовой A.B., Шадриной М.В. и др.

Поиск оптимального баланса прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов и их интересов на основе перспектив сближения публичных и частных субъектов отражен в работах Анесянца С.А., Байдарова Д.Ю., Груниной Д.К., Еналеевой И.Д., Журавлевой О.О, Логачевой Н.Ю., Милушевой, Т.В.Мироновой С.М., Сальникова Л.В., Стаканова М.В., Цветкова И.В. и др.

В исследованиях Белокрылова О.С., Бермуса А.Г., Деркача A.A., Жилиной Н.Д., Лебедева O.E., Печниковой E.H., Поверенова Е.В., Романовой М.В., Селиховой Г.В, Скорева М.М. рассмотрены вопросы компетентностного подхода и повышения квалификации работников налоговых органов.

Большой вклад в решение проблем налогового консультирования внесли работы Алешниковой В.И., Балакина В.В., Гудкова Ф.А., Дедковой Е.Г., Демишевой Т. А., Друеко И.В., Ефимовой Т.А., Кириной Л.С., Мазуриной Л.А., Посадского А.П., Соломанина А.И., Тарасовой В.И., Тильдикова A.B., Хайниша C.B., Черника Д.Г., Шибут Л., Шуваловой Е.Б. Они рассматривали вопросы организации и развития рынка налогового консультирования и использования услуг профессиональных консультантов.

Исследование работ вышеперечисленных ученых выявило, что в них не рассматривалась взаимосвязь налогового контроля и налогового консультирования как услуги государства, оказываемой на возмездной основе высококвалифицированными специалистами, хотя есть исследования российских и зарубежных ученых, касающиеся вопросов экономической сущности услуг, проблем гражданско-правового регулирования их оказания.3 Анализ работ ученых в области совершенствования государственного налогового контроля и налогового консультирования показал, что не решен целый ряд теоретических и методических вопросов, касающихся консультирования налогоплательщиков

высококвалифицированными работниками налогового контроля налоговых органов на возмездной основе. Вышеперечисленные проблемы обуславливают выбор темы исследования, его цель и задачи.

3 Это работы Котлера Ф., Коуза Р., Кудреватых С.А., Кузьмина А. М-, Маркса К., Энгельса Ф., Поляковой О Н,. Разгулиной М.Г., Терещенко Л.К., Тихомирова Ю. А., Шаститко А.Е.

Цель исследования — решение научной задачи по разработке инструментов налогового контроля, обеспечивающих баланс интересов государства и налогоплательщиков с учетом современных подходов к налоговому контролю.

Достижение цели исследования предопределило постановку и решение следующих задач:

1. исследовать современные подходы к налоговому контролю, которые обеспечивали бы баланс интересов субъектов налоговых правоотношений, обосновать возможность внедрения нового подхода к налоговому контролю в России и определить его инструментарий в современной институциональной среде для эффективного осуществления налогового контроля;

2. определить сущность, содержание и признаки государственной услуги в виде налогового консультирования по налоговому контролю налогоплательщиков, выявить и раскрыть совокупность необходимых факторов, позволяющих оказывать государственные налоговые услуги, в том числе на возмездной основе;

3. раскрыть содержание и роль государственного налогового консультирования как инструмента налогового контроля, определить группы трансакционных издержек и их влияние на эффективность налогового контроля;

4. определить профессиональные компетенции инспекторов территориальных налоговых органов, формируемые в их профессиональной подготовке в современных российских условиях и их влияние на качество налогового контроля;

5. проанализировать и раскрыть основные направления развития институциональной среды налогового контроля; разработать рекомендации по внедрению разработанных автором инструментов налогового контроля и предложения по созданию органов налогового контроля, обеспечивающих баланс интересов субъектов налоговых правоотношений.

Объект исследования — налоговый контроль в современных российских условиях. Предмет исследования - экономические отношения, возникающие в процессе применения инструментов налогового контроля.

Теоретическую основу исследования составили труды российских и зарубежных ученых в области оказания услуг, налогового контроля и налогового консультирования. Кроме того, теоретической базой исследования явились научные работы, в которых рассматриваются проблемы налогообложения и налогового администрирования.

Методологическая основа исследования. Процесс исследования базировался на диалектическом методе познания. В качестве инструмента исследования использованы методы статистического, математического, экономико-логического, сравнительного анализов. Также проводились анализ и обобщение эмпирических данных.

Информационную базу исследования составили данные Росстата, Минфина России, ФНС России, Палаты налоговых консультантов. В работе использованы данные опросов работников налоговых органов, фирм налогового консалтинга, органов МВД, постановления Арбитражных судов, рейтингового агентства "Эксперт РА", а также информация в сети Интернет. Исследование основывалось на положениях Конституции РФ, Налогового кодекса РФ, законодательных актах РФ, Указах Президента РФ, постановлениях Правительства РФ и других документов органов государственной власти и управления.

Решение поставленных задач обеспечили получение существенных новых научных результатов, получепных автором и выносимых на защиту:

1. Разработан современный подход к реализации российского налогового контроля, который обоюдно учитывает интересы налоговых органов и налогоплательщиков и обеспечивает баланс их интересов в отличие от существующего командно-административного подхода. Обосновано, что он реализуется с помощью инструментов налогового контроля, обеспечивающих правомерное поведение налогоплательщиков, минимизацию издержек налогового контроля, сотрудничество всех субъектов налоговых правоотношений.

Разработаны следующие инструменты налогового контроля: применение налогового консультирования как государственной услуги, оказываемой на возмездной основе; формирование института налоговых инспекторов-контролеров и системы их профессиональной переподготовки, как субъектов, осуществляющих на профессиональной основе наряду с функциями государственного налогового контроля оказание услуг налогового консультирования; использование автоматизированного информационного обеспечения налогового контроля для снижения его трансакционных издержек (с.58-90). Доказано, что разработанный инструментарий необходим для обеспечения реализации современного подхода к эффективному налоговому контролю в действующей институциональной среде.

2. Раскрыты признаки и сущность услуги налогового консультирования как государственной услуги, доказана ее возмездпость.

Обосновано, что услугой налогового органа является деятельность налоговых органов государства в виде контроля за правомерностью применения последними налогового законодательства на основах сотрудничества при получении налогоплательщиком финансово-экономического эффекта.

Выявленные признаки налоговой услуги позволили доказать, что при помощи оказания услуг по консультированию налогоплательщиков осуществляется финансирование налогового контроля государства (с.49).

К основным признакам государственной услуги в виде налогового консультирования отнесены: взаимодействие с налогоплательщиком, реализация его интересов, сокращение затрат налогоплательщика, оптимизация деятельности территориального налогового органа (содержание и повышение качества работы). Определены предпосылки, позволяющие оказывать налоговые услуги на возмездной основе: существующая нормативно-правовая база, существующие прецеденты, применение гражданско-правовых договоров в работе ИФНС. Обосновано, что оказание услуг налоговыми органами на платной основе позволяет решить проблему финансового обеспечения налогового контроля как государственной услуги: оказанная платная услуга каждому налогоплательщику одной ИФНС даст бюджету около 200 ООО тыс. руб. в год (с. 104-111).

3. В рамках налогового контроля, включающего консультационные услуги:

- раскрыты характеристики налоговых услуг в форме консультирования,

отвечающие понятию «услуга»: взаимодействие с налогоплательщиком; реализация интересов последнего; сокращение трансакционных издержек; оптимизация деятельности, как налоговых органов, так и налогоплательщиков (с.54-57).

- определены группы основных трансакционных издержек налогового контроля: получение и обработка информации, обработка и передача документов, доначисления, процедуры проверки, судебные разбирательства для определения значимости в обеспечении эффективности налогового контроля (с.33-34)

- доказано на основе проведенного расчета влияния групп трансакционных издержек на эффективность налогового контроля, что высвобождение рабочего времени за счет сокращения процедур по получению и обработке информации, документообороту, доначислениям, проведению проверок, судебных разбирательств увеличит экономию заработной платы на

1 680 тыс. руб. на одного инспектора выездного контроля в год, увеличит в 2 раза количество и частоту проверок налоговым инспектором (с.36-40).

4. Определены необходимые профессиональные компетенции налогового инспектора-контролера как субъекта современного подхода к реализации налогового контроля: обладание знаниями и новациями налогового законодательства и их неукоснительное исполнение; знание и использование современной теории и методологии налогообложения; владение деловыми коммуникациями и соблюдение норм профессиональной этики, навыками бухгалтерского учета и планирования; знание основ предпринимательства; самообразование в процессе повышения квалификации; способность анализировать результаты собственной профессиональной деятельности; умение обсуждать проекты налогового законодательства, нормативных документов (с.81-87). Сформулированные профессиональные компетенции определяют необходимую квалификацию налогового инспектора, его способность использовать инструменты налогового контроля для реализации интересов государства и налогоплательщика.

5. Представлены и раскрыты основные направления развития институциональной среды налогового контроля: законодательное закрепление прав и обязанностей налогового консультанта, регламента оказания государственных налоговых услуг; разработка информационных систем и программ, аккумулирующих информацию третьих лиц, касающихся налогоплательщиков; размещение терминалов Центра налогового контроля для оперативного взаимодействия с налоговым органом по вопросам налогообложения в его Личном кабинете; создание образовательных институтов и программ, на базе существующих ВУЗов, обеспечивающих подготовку профессиональных налоговых консультантов и их помощников для осуществления налогового контроля с документальным подтверждением квалификации (с. 120-121). Разработаны рекомендации по совершенствованию действующего налогового законодательства для закрепления прав и обязанностей субъектов налогового консультирования.

Разработана концепция и структура Центра налогового контроля, как укрупненного территориального органа, деятельность которого направлена на создание условий для развития услуг государственного налогового консультирования и снижение издержек государства при внедрении

предложенного автором подхода к реализации российского налогового контроля. Центр налогового контроля аккумулирует и обрабатывает информацию на основе автоматизировано - информационных систем. В состав Центра входят подразделения, использующие эту информацию для выездного контроля и обеспечивающие его работу. Основным подразделением является отдел выездных налоговых проверок при полном отсутствии камеральных отделов. Предложенная структура позволяет существенно сократить трансакционные издержки на обработку документов до 70%, а проверку сократить на 20%, а также осуществлять контроль на основе сотрудничества с налогоплательщиком с применением налогового консультирования (с.96-103).

Научная новизна исследования заключается в разработке инструментов налогового контроля, являющихся средствами достижения баланса фискальных интересов государства и бизнеса с целью сокращения трансакционных издержек территориальных налоговых органов и разработке рекомендаций, направленных на развитие российской институциональной среды налогового контроля.

Теоретическая значимость исследования состоит в разработке инструментария совершенствования налогового контроля для обеспечения баланса интересов государства и налогоплательщиков, обоснованию эффективности налогового контроля, разработке основных направлений развития его институциональной среды. Они также могут служить основой для дальнейших научных исследований.

Практическая значимость диссертации определяется возможностью использования разработанного инструментария для оптимизации деятельности налоговых органов и налогоплательщиков, увеличения поступлений в бюджет государства за счет снижения трансакционных издержек налогового контроля.

Разработаны права и обязанности налогового инспектора в условиях предложенного подхода к российскому налоговому контролю. В должностную инструкцию налогового инспектора внесены дополнения, расширяющие его права и обязанности в интересах государства и налогоплательщика.

Налоговое консультирование в рамках налогового контроля предупредит налоговые правонарушения, сократит трансакционные издержки, повысит статус налоговых органов в новой институциональной среде.

Самостоятельное значение имеет концепция Центра налогового контроля, предложенная соискателем, которая может быть использована ФНС России в налоговом администрировании.

Результаты исследования могут быть использованы в деятельности территориальных налоговых органов в предпроверочный период, при проведении выездных налоговых проверок, в организации повышения квалификации налоговых инспекторов, они также могут служить основой для дальнейших научных исследований.

Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Диссертация и научные результаты, выносимые на защиту, соответствуют пункту 2.22. Институциональные основы развития государственного финансового мониторинга и контроля, п. 2.13 Финансирование государственных услуг, п. 3.18 Концепция налогового консультирования и налоговой экспертизы Паспорта специальности 08.00.10. - Финансы, денежное обращение и кредит.

Достоверность полученных результатов подтверждается их соответствием законодательным и нормативно-правовым актам, использованием показателей смет расходов ФНС и ИФНС России, документами и аналитическими материалами Минфина России. В работе проведено полевое исследование, определяющее факторы влияния трансакционных издержек на налоговый контроль.

Обоснованность полученных результатов обеспечена соответствующей теоретической, методологической и информационной базой исследования; учетом научных результатов, полученных другими авторами; подтверждением результатов исследования соответствующими справками; публикациями в научных изданиях.

Апробация и публикация полученных результатов. Результаты исследования апробированы в докладах на Международной научно-практической конференции «Методология, методика и практика инновационной, налоговой и бюджетной политики: интеграция российского и зарубежного опыта» (Международный Центр науки и образования, г. Москва, 27 декабря 2013 г.), на XXII Международной научно-практической конференции «Научная дискуссия: вопросы экономики и управления» (Автономная некоммерческая организация содействия развитию современной отечественной науки, г. Москва, январь 2014 г.); на IX Международном научном конгрессе «Роль бизнеса в трансформации

общества - 2014» (г. Москва, МФПУ «Синергия», 7 апреля 2014 г.); на II Международной научно-практической конференции «Ценности и интересы современного общества» (г. Москва, МЭСИ, 27-29 мая 2014 г.).

Результаты диссертационной работы были внедрены и апробированы в деятельности Института профессиональных бухгалтеров Московского региона; в учебном процессе Московского финансово-промышленного университета «Синергия» при подготовке специалистов по специальностям «Финансы и кредит» и «Менеджмент», бакалавров по направлению «Экономика» и «Менеджмент» при изучении дисциплины «Налоги и налогообложение»; используются кафедрой «Экономика и финансы» при реализации магистерской программы по направлению 38.04.01. «Экономика» «Налоговая и финансовая политика» в преподавании учебных дисциплин: «Правовое регулирование налогообложения в РФ», «Теория и практика современного налогообложения», «Налоговое администрирование», «Налоговый менеджмент» в учебном процессе на Факультете дополнительного образования при подготовке налоговых консультантов и профессиональных бухгалтеров АНОО ВПО «Института экономики и антикризисного управления»; в деятельности Института профессиональных бухгалтеров Московского региона, что подтверждается справками о внедрении.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в 8 публикациях объемом 13,30 п.л., в том числе в 5 публикациях 6,50 п.л. в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ.

Структура и объем диссертации обусловлены поставленными целью и задачами. Она состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников (192 источника) и 4 приложений. Объем диссертации составляет 172 страницы. В диссертации содержится 9 рисунков и 15 таблиц. Логика проведенного исследования отражена в его плане: Введение

Глава 1. Анализ взаимоотношений субъектов налогового контроля в современной институциональной среде

1.1 Анализ существующих подходов к налоговому контролю и его инструментов в России

1.2 Взаимоотношения субъектов институциональной среды налоговых органов

1.3 Влияние трансакционных издержек на эффективность налогового контроля

Глава 2. Роль инструментов налогового контроля в реализации баланса интересов государства и налогоплательщиков

2.1 Налоговое консультирование в рамках налогового контроля

2.2. Совершенствование квалификации налогового инспектора

2.3 Назначение и структура Центра налогового контроля территориальных

налоговых органов

Глава 3. Основные направления развития институциональной среды налогового контроля в России

3.1 Возмездность оказания государством услуг налогового контроля

3.2 Сближение интересов государства и налогоплательщиков

Заключение Список литературы Приложения

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ В соответствии с целью и задачами в диссертации рассмотрены основные вопросы, порядок изложения которых соответствует пунктам наиболее существенных результатов, выносимых на защиту.

В первом пункте полученных результатов разработан современный подход к налоговому контролю. Анализ работ отечественных и зарубежных ученых в области макроэкономики, экономической теории, корпоративной экономики, права, финансов, теории и методологии управления персоналом, опыт зарубежных стран, позволил выявить несколько подходов к налоговому контролю: административно-командный, либеральный, инструментальный и обосновать положение, что современный подход к налоговому контролю должен отвечать современным демократическим направлениям в налоговом администрировании и учитывать баланс интересов налоговых органов (государство) и налогоплательщиков. Интересы государства, как известно, заключаются в увеличении доходов бюджетов различных уровней и минимизации издержек по содержанию налогового контроля, а интересы налогоплательщика — в установлении делового сотрудничества с налоговыми органами. Выявлен существенный рост доначислений на одну выездную налоговую проверку (рис.1), одновременно в 2013 г. обозначился рост количества экспертиз (9,1%), осмотров

(46,4%), допросов (73,2%), что влияет на увеличение трансакционных расходов налогового контроля.4

Созданная двадцать лет назад налоговая система Российской Федерации не имела развитой институциональной среды, в том числе институциональной среды налогового контроля. Ее составляют субъекты, взаимодействующие между собой и изменяющие ее - это международное сообщество, устанавливающее определенные правила налогового контроля; формальные институты, устанавливающие законы, правила, процедуры, которыми являются государство, органы власти разных уровней; институты судов, налогового контроля, представляющие интересы государства; налогоплательщиков, обязанных уплачивать налоги в бюджеты государства; образовательные институты, призванные обеспечивать реализацию интересов субъектов; институт налогового консалтинга, способствующий принятию налогоплательщиком решения с целью минимизации налоговых рисков.

------р : :!Ш ¡ J--------------------s 20Ю

. jj 32011

. с 2012

: '!__: 1x8.2013

i :(---«, I кв.2014

: » -'¿У

на 1 ВНП

Рисунок 1 - Динамика доначислений на 1 выездную налоговую проверку, тыс.руб.5

Изучение институциональной среды налогового контроля позволило выявить основную проблему взаимоотношений субъектов - это правоприменение налогового законодательства, которая решается при помощи инструментов налогового контроля: налогового консультирования, профессиональной подготовки налогового инспектора, использования автоматизированного информационного обеспечения налогового контроля.

4 Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в

соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2013 году. * Источник: составлено автором по данным доклада руководителя ФНС «Об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2012 году» (М.В.Мишустин) Электронный ресурс: http://fiscali.ru'51ю\\!Ьгеа<1р11р?1-5886.

14 000 12 000 10 000 8 000 6 000 4 000 2000 0

Раскрытие сущности и признаков услуги государства по налоговому контролю, которые оказывают налоговые органы - второй пункт полученных результатов. В этих целях был осуществлен анализ понятия услуги, государственной услуги налоговых органов, то есть в анализе был использован принцип единства общего и особенного. Раскрыто, что услугой налогового органа является деятельность государства в лице налоговых органов по контролю за правомерностью применения налогового законодательства и при получении налогоплательщиком финансово-экономического эффекта.

Проведенный анализ разработанных в науке теоретических положений позволил выявить и обосновать признаки государственных услуг по налоговому контролю: взаимодействие с налогоплательщиком, реализация его интересов, сокращение издержек налогоплательщика, оптимизация территориального налогового органа. В диссертации эти признаки аргументированы. Обоснование определения налоговой услуги и ее выявленных признаков позволяют трактовать, что налоговый контроль, прежде всего, строится с учетом интересов налогоплательщика. Это соответствует современным представлениям и зарубежному опыту.

В работе доказано, что оказание налоговых услуг возможно на возмездной основе. Возмездное оказание услуг позволит снизить расходы государства на функционирование контрольной работы налоговых органов, повысит ответственность налоговых инспекторов по налоговому контролю.

Рассчитанная стоимость налоговой услуги составит 3-4 тыс. руб.6, которая включает заработную плату работника — 2 тыс. руб., 30% составят страховые взносы, а также 600-700 руб. - материальные расходы. НДС не включается в стоимость услуги. Данный расчет позволяет определить доходы от оказания услуг и установить заработную плату налогового инспектора на примере Германии в размере 7 000 евро (350 000 руб.). С учетом заработной платы, доход бюджета составит около 150 млн. руб. в год в рамках одной ИФНС, исходя из среднего количества 50 000 налогоплательщиков — юридических лиц.

В третьем результате обоснованы содержание и роль государственного налогового консультирования в существующей институциональной среде налогового контроля. В результате сравнительного анализа условий возникновения и развития налогового консультирования в России и за рубежом

6Налоговая услуга предоставляет собой ответ в письменной форме по официальному запросу налогоплательщика в течение одного месяца.

установлены характерные черты консультационной услуги налоговых органов, а именно, взаимодействие с налогоплательщиком; реализация интересов налогоплательщика: минимизация налоговых рисков, правильное применение законодательства, удешевление услуги по сравнению с услугами профильных коммерческих институтов. Исследование зарубежного опыта консультирования в области налогообложения, в том числе в Германии, показало, что государство использовало его как государственную услугу налоговых органов, а консультационные компании - как коммерческую деятельность, направленную на поиск оптимальных путей использования налогового законодательства в интересах бизнеса.

Выявлено, что эффективность налогового контроля зависит от количества имеющихся налоговых консультантов по отношению к количеству населения. Так, в развитых странах на 10 работников налоговой службы приходится в среднем 11 налоговых консультантов. Если применить это соотношение к России и учесть, что в стране примерно 140 тыс. налоговых работников, следовательно, необходимо около 155 тыс. налоговых консультантов. А реально действуют около 10 тыс.7

При этом, по причине недостаточности средств для финансирования деятельности ИФНС, способствующей образованию доходной части бюджетов государства, ставится задача в течение 2011-2013 гг. количество служащих уменьшить на 20%. Если в 2010 г. общая численность сотрудников составляла 46,5 тыс. человек, то к 2015 году планируется оставить 34,43 тыс. человек.8 Исследование показало, что в результате замены камеральных и других отделов по обработке информации и ее обмену в АИС9 остаются востребованными только инспекторы выездных налоговых проверок. Они являются налоговыми консультантами в межпроверочный период, что необходимо для предупреждения налоговых правонарушений. Следовательно, существующие в современных ИФНС по 20 - 30 налоговых инспекторов на инспекцию при определенной профессиональной подготовке смогут осуществить налоговый контроль, что существенно повлияет на уменьшение численности работников ИФНС и экономию финансового обеспечения контроля.

7 Палата налоговых консультантов, электронный ресурс http://ppt.ru/company.phtml7id-2920.

8 Указ Президента РФ от 31.12.2010 N 1657 "Об оптимизации численности федеральных государственных гражданских служащих и работников федеральных органов".

9 АИС - автоматизированная информационная система по обработке показателей хозяйственной деятельности налогоплательщиков и определения налогоплательщиков, подлежащих проверке.

Анализ взаимодействия субъектов институциональной среды налогового консультирования позволил сделать ряд выводов, в частности о том, что профессиональная подготовка налогового инспектора не в полной мере соответствует современной институциональной среде. Поскольку налоговый инспектор - консультант, он должен иметь специальную профессиональную подготовку, чтобы оказывать квалифицированное консультирование, поэтому обязательно наличие подтверждающего квалификацию документа. Субъекты налогового консультирования и их взаимосвязи представлены на рис.2.

В диссертации раскрыты цель, задачи, принципы налогового консультирования: неукоснительное правоприменение, добровольность, конфиденциальность, доверительность, профессионализм. Рекомендации налогового инспектора будут способствовать предупреждению неправомерного поведения налогоплательщика, имеют контрольный характер и разграничивают ответственность сторон.

Государство

Налоговые органы

( i

Консультационные фирмы

Рисунок 2 - Взаимодействие налогоплательщика и налогового консультирования10

В существующую «Должностную инструкцию налогового инспектора» автором внесены дополнения в части прав и обязанностей по оказанию им налоговых консультационных услуг. Предлагаемые дополнения расширят обязанности налогового инспектора в соответствии с интересами государства и налогоплательщика. В связи с этим предложены изменения в НК РФ: D п.1 ст. 32 «Обязанности налоговых органов» главы 5 раздела III НК РФ дополнить положениями: «заключать договор с налогоплательщиком, плательщиком сборов и налоговым агентом на оказание консультационных услуг»; «оказывать консультационные услуги налогоплательщику, плательщику сборов и налоговому агенту по вопросам правоприменения налогового законодательства, целесообразности заключения финансовых и экономических сделок его просьбе»; «осуществлять контроль за исполнением рекомендаций работников налоговых органов»;

10 Источник: составлено автором.

Налогоплательщики

□ п.1 ст. 21 «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)» гл. 3 раздела II НК РФ дополнить положениями: «заключить договор на оказание консультационной услуги с налоговыми органами;

□ п.1 ст. 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» дополнить положением: «выполнять рекомендации налоговой консультации налогового органа».

Раскрыто положение, что налоговое консультирование, сочетающее интересы государства и налогоплательщика, сокращает трансакционные издержки налогового контроля, повышает статус налоговых органов. Рассчитано, что налоговая услуга, оказанная инспектором на 43% дешевле услуги, оказанной организацией налогового консалтинга.

Обосновано, что трансакционные издержки налогового контроля оказывают влияние на эффективность налогового контроля. Для этого выявленные трансакционные издержки сгруппированы в пять групп: получение и обработка информации (хл), обработка и передача документов (х2), доначисления (х3), процедуры проверки (х4), судебные разбирательства (х5). В целях систематизации трансакционных издержек, как факторов, и определения их значимости для обеспечения эффективности налогового контроля использован метод экспертной оценки, который позволил определить бальную оценку факторов и их взаимное влияние. Результаты представлены в табл. 2, где показано влияние факторов на эффективность налогового контроля. Выявлено, что наибольшее влияние имеют доначисления и судебные разбирательства.

Таблица 2 - Ранжирование факторов налогового контроля"

Наименование факторов Ранговая

оценка

Получение и обработка информации 1,9

Обработка и передача документов 1,7

Доначисления 2,4

Процедуры проверки 2,3

Судебные разбирательства 2,4

Рассчитанные оценки влияния факторов на эффективность налогового контроля позволили провести расчет высвобождения рабочего времени и экономию фонда заработной платы (табл. 3).

Для расчета данных табл. 3 использованы показатели, характеризующие временные и денежные затраты трансакционных издержек за год на одного

11 Источник: составлено автором по результатам опроса и дальнейшего исследования трансакционных издержек. Экспертная группа для опроса формировалась из специалистов, имеющих опыт работы в отделе выездных налоговых проверок, и являющихся сотрудниками налоговых инспекций.

инспектора и на весь налоговый орган. Годовой экономический эффект Эг рассчитывается по формуле:

Эг (.ГНв20) = 2;Нв! х 20 х к (1)

где £1\в1 - нормативное значение временных затрат в год (час.) на одного ипспск-тора, исходя из 8-часового рабочего дня, составила 38 400 часов; к — коэффициент понижения затрат рассчитан на основании показателей ранговой оценки исходя из наибольшего балльного показателя, равного 4; 20 — количество налоговых инспекторов (минимальное значение интервала количества налоговых инспекторов на одну ИФНС).

Таблица 3 - Экономия временных и денежных затрат12

Экономия временных затрат (час.) Коэффициент понижения (к) Экономия денежных затрат (руб.)

Эг (ЭДв20) Ранговая оценка к Эг (£ЗП20)

16 320 1,9 0,425 255 000

18 240 1,7 0,475 285 000

22 080 2,3 0,575 345 000

23 040 2,4 0,600 360 000

23 040 2,4 0,600 360 000

Годовой экономический эффект денежных затрат Эг соответственно рассчитывается на основании суммы заработной платы ЗП (в среднем 30 000 руб.) за нормативное рабочее время по формуле:

Эг(гЗП20) = £ЗПг х 20 X к (2)

Сумма временных затрат на исследуемые трансакционные издержки составила 102 720 часов, что равно годовому рабочему времени 2,7 налоговых инспекторов. Экономия заработной платы соответственно составит 1 605 000 руб.

Таким образом, суммируя временные затраты на исследуемые трансакционные издержки, получим освобождение 102 720 часов, что равно годовому рабочему времени 3 налоговых инспекторов. Экономия заработной платы соответственно составит 1 605 000 руб. При этом уплата в бюджет НДФЛ с экономии заработной платы уменьшится на сумму 208 650 руб. В то же время сумма социальных взносов составит — 481 500 руб., которую государство перечисляет из бюджета. В результате государство перестанет выполнять обязанности по уплате сумм во внебюджетные фонды и будет иметь выгоду в разнице между этими расчетными суммами — 272 850 руб. В случае поступления на другую работу всех уволенных, суммы уплаченных ими НДФЛ восполнят потери бюджета другими организациями, а на уплате сумм социальных взносов

12 Источник: составлено автором по тем же данным.

государство сэкономит полностью. Сделан вывод, что трансакционные издержки способствуют высвобождению рабочей силы и денежных средств в ИФНС для финансирования налогового контроля.

Четвертый результат посвящен обоснованию профессиональных компетенций налогового ннспектора-контролера как субъекта современного подхода к реализации налогового контроля.

В результате анализа положений НК РФ, «Концепции кадровой политики Федеральной налоговой службы»13, документов, устанавливающих требования к квалификации работников налоговых органов, их должностным обязанностям, правам, ответственности, сделан вывод, что в них отсутствует перечень знаний, умений, навыков, необходимых для осуществления профессиональной деятельности в современных условиях. Итоги опроса работников налоговых

органов, проведенного автором, приведены в таблице 1..

Таблица 1 - Знания, необходимые налоговому инспектору в работе (в %)14

Область знаний Необходимо знать Знают

Конституция Российской Федерации 22 0

Федеральное законодательство: 100 76,0

налоговое 100 53,2

гражданское 100 54,4

земельное 91,1 20.1

бюджетное 36,3 7,7

административное 32.0 12,5

гражданский процесс 78,1 30,1

арбитраж 64,2 56,0

Банковское дело 41,4 6,8

Экономика организации 35,0 75,0

Предпринимательство 94,3 3,4

Бухгалтерский учет 89,0 4,0

Налоговый учет 67,8 2,5

Делопроизводство 86,4 15,0

Оценочная деятельность 24,7 3,6

Аудит 98,4 3,4

Методы, способы и приемы финансового контроля 86,6 35,7

Аспекты налогообложения в зарубежных странах 90,3 0

Налоговая политика государства 80,0 2,0

Информационные технологии 100 98,0

13 Приказ ФНС РФ от 11 июля 2011 г. N ММВ-7-4/436 «Об утверждении Концепции кадровой политики ФНС».

14 Источник: составлено автором по данным опроса 169 работников территориальных 23 налоговых органов г. Москвы: отделов, занимающихся контрольной работой, анализом, обработкой информации в равном количестве, в декабре 2013-январс 2014 гг. Перед ними были поставлены вопросы, приведенные в табл.1. Перечень вопросов формировался по следующим направлениям: 1) необходимость приобретения каких-либо знаний по профессии и 2) реальное наличие профессиональных знаний. Первое направление должно определять тематику повышения квалификации, а второе - уровень подготовки. Соотношения столбцов 2 и 3 показывают, какие разделы финансово-экономических н правовых знаний требуют глубокой профессиональной подготовки.

Итоги опроса выявили, что уровень знаний, определяющих их профессиональную деятельность, весьма низок. Результат опроса по тематике курсов повышения квалификации показал, что она не решает проблемы взаимодействия субъектов институциональной среды.

Сделан вывод о необходимости определения профессиональных компетенций и изменения подходов к профессиональному обучению работников налоговых органов.

В диссертации предложено включить создание образовательных институтов или программ на базе существующих ВУЗов, обеспечивающих подготовку профессиональных налоговых консультантов и их помощников для осуществления налогового контроля с документальным подтверждением квалификации.

Необходимые профессиональные компетенции налогового инспектора показаны на рис.3.

участие в обсуждении проектов налоговых ! законов

использование современной теории и методологии налогообложения

Рисунок 3 - Профессиональные компетенции налогового инспектора-контролера15

Следовательно, необходимо определить профессиональные компетенции налогового инспектора как совокупность его личностных и профессиональных качеств, проявляющихся в оперативных и стандартных ситуациях осуществления

применение налогового *

консультирования !

знание основ предпринимательства

использование самообразования в повышении квалификации

владение навыками бухгалтерского ; учета и планирования

15 Источник: составлено автором.

налогового контроля для принятия эффективного решения в короткие сроки с учетом изменяющейся институциональной среды.

В рамках пятого результата были определены основные направления развития институциональной среды налогового контроля в современных российских условиях, обоснована структура Центра налогового контроля, цель и задачи его деятельности, принципы, выполняемые функции16.

Анализ деятельности работников, занятых в территориальных налоговых органах, не принимающих самостоятельных решений по налоговому контролю и выполняющих однообразную техническую работу по обработке информации, позволяет сделать вывод, что внедрение специальных информационных программ позволит высвободить работников этой категории, поэтому целесообразно формировать отдел налогового контроля только выездного направления. Использование результатов автоматизированного информационного отбора налогоплательщиков для выездного контроля повлияет на содержание и уменьшит количество времени проведения выездной налоговой проверки.

Предложена структура территориального налогового органа налогового контроля, раскрыта целесообразность его существования, определены цель, задачи, функции и принципы Центра налогового контроля как укрупненной формы территориальных налоговых органов.

Предложенный Центр должен: оказывать услуги налогового консультирования; осуществлять деятельность профессиональными квалифицированными налоговыми инспекторами; внедрять современные автоматизированные информационные системы; строить отношения с налогоплательщиком на основах открытости, сотрудничества, партнерства.

Определена структура Центра и направления деятельности его основных подразделений: администрация (начальник, заместители), отдел информационных технологий; отделы контроля (налоговые инспекторы, помощники), обеспечения деятельности Центра.

16 В диссертации отмечено, что в начале формирования современной российской налоговой системы в целях координации работы налоговых органов в области подготовки и аттестации налоговых консультантов, аккредитации налоговых консультационных пунктов, уполномоченных учебных центров для обеспечения высокого уровня налогового консультирования существовала Центральная комиссия по налоговому консультированию МНС России. В рамках эксперимента были организованы территориальные консультационные пункты в соответствии с Приказом Министра от 08.07.99 N АП-3-15/207 на основах самоокупаемости. Однако с созданием ФНС России в 2004 г. эту комиссию упразднили. На наш взгляд, существующая экономическая ситуация диктует необходимость создания подобных структур.

Центр налогового контроля, как укрупненный территориальный налоговый орган, будет соответствовать балансу интересов государства и налогоплательщиков.

Обоснование баланса интересов государства и налогоплательщиков позволило определить основные направления дальнейшего развития взаимоотношений субъектов институциональной среды:

□ закрепление законодательно прав и обязанностей налогового консультанта, регламента оказания государственных налоговых услуг. Требуется определение статуса помощника инспектора, так как в будущем он готовится стать налоговым инспектором с квалификацией консультанта;

□ разработка информационных систем и программ, аккумулирующих информацию контрагентов налогоплательщиков;

□ размещение терминалов Центра налогового контроля для оперативного взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом по вопросам налогообложения в Личном кабинете налогоплательщика. Личный кабинет должен содержать образцы необходимых для оформления документов и нормы налогового законодательства;

П создание образовательных институтов (курсов), готовящих профессиональных налоговых консультантов и их помощников для осуществления налогового контроля с документальным подтверждением квалификации. Предложено внести изменения, в п.1 ст.32 «Обязанности налоговых органов» гл.5 раздела III НК РФ, п.1 ст. 21 «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)» гл.З Раздела II НК РФ, п.1 ст. 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» гл.З раздела II НК РФ, которые закрепят права и обязанности субъектов в области налогового консультирования.

III. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В современной институциональной среде налогового контроля России поставлена задача реализации баланса интересов государства и налогоплательщика на принципах их сотрудничества субъектов, что соответствует зарубежному опыту.

Трансакционные издержки, включающие поиск и обработку информации о налогоплательщике, обработку документации в камеральных отделах, поиск причин для налоговых доначислений, рассмотрение налоговых споров в судах,

время, затрачиваемое на проведение проверочной работы, существенно влияют на эффективность налогового контроля.

Повышение эффективности налогового контроля возможно при использовании следующих его инструментов:

□ оказание услуг налогового консультирования в рамках проверочной деятельности, позволяющего предупредить налоговые правонарушения;

П подготовка инспекторов налоговых органов с профессиональной квалификацией, способных консультировать налогоплательщика по вопросам налогообложения;

□ использование автоматизированного информационного обеспечения проверки.

В условиях укрупненной структуры территориальных налоговых органов -Центре налогового контроля - отпадает необходимость функционирования многих отделов, занимающихся введением и обработкой информации; он аккумулирует выездной налоговый контроль, используя инструменты налогового контроля. Данная структура отвечает требованиям современного законодательства в области оказания услуг государством, современной политике Федеральной налоговой службы по реорганизации налоговых органов, оптимизации деятельности персонала, информационному обеспечению налогового контроля специальными программами по бесконтактному налоговому контролю.

IV. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНЫ В eedyiifux российских рецензируемых научных журналах и изданиях из рекомендованного ВАК Минобрануки России Перечня:

1. Бондарева, H.A. Институциональная среда налогового контроля [Текст]/ H.A. Бондарева // Экономика и предпринимательство. - 2013. - № 12. (ч.4). - С.79-85,- 1,10 пл.

2. Бондарева, H.A. Некоторые аспекты обеспечения конкурентоспособности территориальных налоговых органов во взаимодействии с бизнесом [Текст]/ H.A. Бондарева // «Современная конкуренция». -2014. - №1 (43) - С.60 - 70. - 1,87 п.л.

3. Бондарева, H.A. Возмездное оказание услуг в институциональной среде налогового консультирования [Текст]/ H.A. Бондарева // «Мир экономики и права». - 2014. - № 1-2 январь-февраль - С. 80-89. - 1,37 п.л.

4. Бондарева, H.A. Использование зарубежного опыта налогового контроля [Текст]/ H.A. Бондарева, К.А. Рытиков // «Наука и мир». Волгоград: Научное

обозрение. Международный научный журнал. - 2014. - №2 (6). - С. 15 - 18. -1,06 п.л. (лично авт. - 1,00 п.л.)

5. Бондарева, H.A. Баланс интересов государства и налоговых органов в современном налоговом контроле [Текст]/ H.A. Бондарева // Вестник Российского экономического университета имени Г. В. Плеханова. Вступление. Путь в науку. -2014. -№ 1 -2 (9). -С.68 -76.- 1,16 п.л.

Монография:

6. Бондарева, H.A. Инструменты налогового контроля как средство достижения баланса фискальных интересов государства и бизнеса [Текст]/ H.A. Бондарева DM.: МФПУ «Синергия», 2014. П138 с. 05,40 п.л.

В научных сборниках, журначах и материачах конференций:

7. Бондарева, H.A. Квалификация работников территориальных налоговых органов в институциональной среде налогового контроля [Текст]/ H.A. Бондарева //Научная дискуссия: вопросы экономики и управления. № 1 (22): сборник статей по материалам XXII международной заочной научно-практической конференции. 0 М., Международный центр науки и образования, 2014. — С. 171- 182. - 0,65 п.л.

8. Бондарева, H.A. Трансформация территориальных налоговых органов [Текст]/ H.A. Бондарева // «Актуальные вопросы теории и практики налогообложения: интеграция российского и зарубежного опыта». - М., Издательский дом «Научное обозрение», 2014. - С. 105-121. - 0,75 п.л.

Подписано в печать 24.11.2014 г. Усл.п.л. - 1,0 Тираж 100шт. Заказ №0028 Отпечатано в типографии «Тип8» .О. г. Щёлково, Пролетарский пр-т, д. тел.: 8-915-100-9-888, www.tip8.ru