Совершенствование учета, аудита, бухгалтерской экспертизы неденежных расчетов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование учета, аудита, бухгалтерской экспертизы неденежных расчетов"

Совершенствование учета, аудита, бухгалтерской экспертизы неденежных расчетов

Специальность 08.00.12-Бухгалтерскийучет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону - 2005

Работа выполнена в Ростовском государственном строительном университете

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Кизилов Александр Николаевич

кандидат экономических наук, доцент Симионов Радомир Юрьевич

Ведущая организация: Ростовский государственный университет

Защита состоится « 29 » декабря 2005 г. в 11.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Автореферат разослан « 28 » ноября 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета Иванова Е. А.

г44ь4оь

3

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Переход к рыночным отношениям меняет наши представления о месте и роли бухгалтерского учета и аудита в системе управления. Формируются новые методические подходы к ведению бухгалтерского и налогового учета, получению итоговой финансовой информации в интересах внутренних и внешних пользователей, осуществлению контроля за финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов со стороны инвесторов, акционеров и контролирующих органов, проведению аудита в организациях.

Особенности рыночных отношений и необходимость повышения эффективности системы управления коммерческой организацией требуют разработки новых и совершенствования имеющихся методов контроля за ее финансовой деятельностью, как внутренних, так и внешних.

Осуществление эффективного финансового контроля невозможно без применения бухгалтерской экспертизы. Это обусловлено тем, что документами оформляются все хозяйственные операции непосредственно в момент и на месте их осуществления. Все последующие бухгалтерские записи в накопительных ведомостях, журналах-ордерах и пр. производятся только на основе документов или иных первичных носителей информации. Бухгалтер не может сделать ни одной записи без правильно составленного и соответствующим образом оформленного первичного носителя информации о совершенных операциях. В случаях совершения хищений и подлогов в данных бухгалтерского учета и отчетности обязательно остаются "следы". Раскрыть подобные преступления в сфере экономики почти немыслимо без знания бухгалтерского учета, методики аудита и бухгалтерской экспертизы.

Успешная деятельность каждого хозяйствующего субъекта определяется не только внутренними договорными взаимоотношениями, но и внешними. Принятие обоснованных управленческих решений является основой для сохранения и наращивания стоимости фирмы и обеспечения эффективности ее финансово-хозяйственной деятельности. В ходе своей деятельности организации заключают самые разнообразные сделки. Договор является основным правовым документом, который закрепляет все необходимые условия для реализации сделки. В

к>:

г. ' - ;

и С-ц,.-,;;') г;-2СГ £»ь,

2ооВ

современных условиях широкое распространение среди договоров получили договоры, предусматривающие неденежиые расчеты. В практической деятельности коммерческих организаций применяют такие формы неденежных расчетов, как мена, бартерные сделки, вексельные расчеты, исполнение долговых обязательств путем взаимозачетов, отступного, новации, уступка прав требования, заем вещами, неденежные вклады в уставный капитал организации, натуральная оплата труда. По оценкам специалистов, от 45 до 60 % всех расчетов в России происходит в неденежной форме. Для многих российских коммерческих организаций данные договоры позволяют вести хозяйственную деятельность, обеспечить выполнение принципа «действующего предприятия». Многообразие форм неденежных расчетов, их сложность и недостаточная исследованность требуют выработки методических подходов к их бухгалтерскому учету, аудиту и экспертизе договоров, предусматривающих неденежные расчеты. На большинстве российских предприятий существует несогласованность между бухгалтерской, экономической и юридической службами при заключении договоров, ото приводит к заключению неблагоприятных для предприятия договоров, что имеет в дальнейшем разнообразные негативные последствия. Данные последствия могут быть экономическими, например, непоставка или несвоевременная поставка, неоплата или несвоевременная оплата по договору, бухгалтерскими - неверное отражение хозяйственных операций по договору и их результатов в финансовом и налоговом учете, что может привести к дезинформированию внешних пользователей отчетности, нарушениям налогового законодательства и существенным финансовым санкциям. В связи с этим крайне необходимо выработать единую концепцию и методику проведения бухгалтерской экспертизы договоров.

Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и развитию методологии и методики учета, аудита и бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчетов.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование проблем методологии и методики учета, аудита, бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты, внесли

следующие российские ученые: Андреев В.Д., Берник В.Р., Богатая И.Н., Брызгалин A.B., Гетьман В.Г., Головкин А.Н., Климова М.А., Кондратов Н.П., Ларионов А. Д., Крохичева, Г.Е., Курсеев Д.В., Кутер М.И., Медведев А.Н., Палий В.Ф., Панченко Т.М., Патров В.В., Подольский В.И., Пятов М.Л., Рабинович A.M., Ремизов H.A., Соколов Я.В., Ткач В.И., Федотов A.B., Хахонова H.H., Шершеневич Г.Ф., Щемелев А.Н. и др.

Различные аспекты учета, аудита и экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты, исследовались зарубежными учеными, такими как М.Ф.Ван Бреда, К. Менгер, Д.И. Майер Б. Нидлз, Ж. Ришар, Л. Пачоли, Э.С. Хендриксен и др.

Анализ научной литературы, как зарубежных, так и российских авторов, показывает, что на современном этапе сформирована методика учета неденежных расчетов. Однако вопросы аудита и бухгалтерской экспертизы, договоров, предусматривающих неденежные расчеты, разработаны недостаточно.

Научная и практическая значимость, недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеизложенным вопросам требует дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы настоящего исследования, его предмет, цель, задачи и структуру.

Цель н задачи диссертационного исследования. Цель настоящей работы состоит в том, чтобы, опираясь на результаты теоретико-методологического исследования, предложить рекомендации по разработке основных направлений совершенствования методик учета, аудита, бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчетов. Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:

исследования теоретико-методологических аспектов учета, аудита, бухгалтерской экспертизы и хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты;

изучения и развития современной методики бухгалтерского и налогового учета неденежных расчетов;

определения основных направлений совершенствования методики аудита и бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты.

Объект н предмет исследования. В качестве объекта исследования выступает учетное обеспечение хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчетов (договор мены, бартера, уступки прав требования, заем вещами), а также прочих операций, связанных с неденежными расчетами (натуральная форма оплаты труда, новация, отступное, неденежные вклады в уставные капиталы организаций). Вексельные формы расчета в работе не рассматривались в виду ограниченности ее объема. Предметом исследования явились проблемы теории, методологии и методики аудита, бухгалтерской экспертизы договоров, предусматривающих неденежные расчеты. Объектом практической реализации исследований явились предприятия различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности г. Ростова-на-Дону.

Тсорстико-мстодологичсской основой диссертационного исследования послужили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета в коммерческих организациях Российской Федерации и аудиторскую деятельность, методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Международные стандарты учета и отчетности, труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме, а также материалы научно-практических конференций и периодической печати.

Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета «Концепция рыночной системы учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности».

Исследование выполнено в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.2 - Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы, п. 2.2- Методология разработки программ аудита и плана проверок, п.2.6 - Бухгалтерская и статистическая экспертиза.

Инструментарно-методнческин аппарат. Методологический

инструментарий исследования базируется на общенаучных и специальных методах познания: диалектическом, сравнительном и логическом анализе, системном подходе. В процессе исследования использовались моделирование, наблюдение, методы группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений.

Информацнонно-эмпнрнчсская база исследования формировалась на основе нормативной и справочной литературы, материалов монографических исследований, сборников научных трудов по бухгалтерскому учету, аудиту и бухгалтерской экспертизе неденежных расчетов, статей отечественных и зарубежных экономистов в периодических изданиях, материалов научно-практических конференций, данных первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности коммерческих организаций.

Рабочая гипотеза диссертационной работы заключается в том, что использование неденежных форм расчетов коммерческой организацией и их аудит должны базироваться на адекватном учетном обеспечении, применении современных методик аудита, а также концепции бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчетов.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Бухгалтерская экспертиза договоров представляет собой системное рассмотрение заключаемого договора с бухгалтерской, налоговой, финансовой и юридической точек зрения. Экспертиза хозяйственных договоров, проводимая аудиторской организацией, является специальным аудиторским заданием, при выполнении которого следует руководствоваться основными принципами подготовки заключения, изложенными в российском Правиле (стандарте) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям», а при проведении обязательного либо инициативного аудита экспертизу хозяйственных договоров целесообразно выделить в самостоятельное направление

аудиторской проверки. Бухгалтерская экспертиза в коммерческой организации выступает в качестве одного из элементов системы внутреннего контроля.

2. Для эффективного управления материальными и финансовыми потоками в ходе производственно-хозяйственной деятельности коммерческой организации необходимо организовать: 1) проведение качественной бухгалтерской экспертизы, заключаемых- договоров; 2) учет выполнения договоров; 3) работу по предъявлению претензий, исков в арбитражные суды (суды общей юрисдикции) для разрешения возникших споров с предприятием-контрагентом (физическим лицом), нарушившим имущественные права и интересы предприятия, и последующего их отражения в бухгалтерском учете организации. В российской хозяйственной практике могут использоваться предлагаемые нами классификации видов бухгалтерской экспертизы:

• по временной направленности выделяют бухгалтерскую экспертизу заключенных договоров и бухгалтерскую экспертизу договоров, планируемых к заключению;

• по объекту проверки: внутреннюю бухгалтерскую экспертизу договоров, осуществляемую различными службами коммерческой организации, и внешнюю, осуществляемую в качестве специального аудиторского задания независимой аудиторской организацией, индивидуальным аудитором.

3. Неотъемлемой частью бухгалтерской экспертизы является экспертиза налогообложения. В качестве ее особенностей следует выделить необходимость применения нормативной базы в области налогов и сборов, данная экспертиза опирается как на регистры бухгалтерского учета, так и на регистры налогового учета. При экспертизе хозяйственных договоров необходимо сосредоточить внимание на порядке исчисления и уплаты налогов, вытекающих из содержания договора.

4. Сложность, неоднозначность отражения в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций, возникающих при реализации договоров, предусматривающих неденежные расчеты, делают их объектом особого внимания при проведении обязательного либо инициативного аудита. В ходе проведения экономико-правовой экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты целесообразно осуществить:

1. Проверку договорной работы организации в целом.

2. Установить используемые коммерческой организацией типы договоров, предусматривающих неденежные расчеты.

3. Анализ специфических характеристик договоров, предусматривающих неденежные расчеты.

4. Изучение основных элементов учетной политики и их влияние на отражение хозяйственных операций в рамках изучаемых договоров в бухгалтерском и налоговом учете.

5. Изучение организации и эффективности претензионно-исковой работы в коммерческой организации;

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке и обосновании основных направлений совершенствования теоретико-методологических и методических аспектов учета, аудита и бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчетов. Элементы приращения научного знания состоят в следующем:

• рекомендовано при проведении обязательного либо инициативного аудита экспертизу хозяйственных договоров выделить в самостоятельное направление аудиторской проверки в связи с тем, что основная масса хозяйственных операций у экономических субъектов вытекает из содержания хозяйственных договоров, к каждому договору гражданское законодательство устанавливает свои специфические требования, от типа договора зависит возникающий при его исполнении документооборот, его бухгалтерское оформление, степень экономической целесообразности, а также налогообложение операций по нему;

• предложена концепция проведения бухгалтерской экспертизы договоров, включающая в себя методику исследования договора и совершаемых в его рамках операций по следующим направлениям: экспертиза организации и ведения бухгалтерского учета по хозяйственным договорам, а также правовая, налоговая, экономическая, технологическая, что позволит осуществлять эффективное управление материальными и финансовыми потоками в ходе производственно-хозяйственной деятельности коммерческой организации;

• разработан стандарт бухгалтерского учета "Выдача заработной платы в натуральной форме", включающий в себя порядок документального оформления

и бухгалтерского учета выдачи заработной платы в натуральной форме, порядок налогообложения операций по выдаче заработной платы в натуральной форме, что позволит избежать бухгалтерских и налоговых ошибок при использовании натуральной оплаты в коммерческих организациях;

• выработан общий алгоритм проведения экспертизы организации и ведения бухгалтерского учета по хозяйственным договорам, предусматривающим неденежные расчеты, заключающийся в проверке договорной работы в целом по организации, установлении используемых коммерческой организацией типов договоров, предусматривающих неденежные расчеты, анализе их специфических характеристик, изучении основных элементов учетной политики и их влияния на отражение хозяйственных операций в рамках рассматриваемых договоров, анализе выполнения договоров и организации претензионно-исковой работы;

« предложены два базовых подхода к проведению аудита неденежных расчетов, применение которых зависит от вида аудита и оказываемых аудиторской организацией сопутствующих аудиту услуг. Первый подход применим при проведении обязательной либо инициативной аудиторской проверки. В этом случае аудитор может осуществлять проверку хозяйственных операций, отраженных в ходе выполнения договоров, предусматривающих неденежные расчеты, в рамках общего плана и программы аудита. Второй подход связан с оказанием сопутствующих аудиту услуг, связанных с экспертизой хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты, таких как:

> бухгалтерское консультирование по вопросам отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с неденежными расчетами и вытекающими из конкретных договоров;

> налоговое консультирование по договорам, предусматривающим неденежные расчеты;

> экономическое и финансовое консультирование применительно к сделкам, предусматривающим неденежные расчеты;

> управленческое консультирование;

> правовое консультирование применительно к договорам, предусматривающим неденежные расчеты;

> оценка имущества, поступившего (переданного) по договорам,

предусматривающим неденежные расчеты;

• разработаны в соответствии с требованиями федеральных правил (стандартов) № 4 «Документирование аудита», № 5 «Аудиторские доказательства» формы рабочих документов аудитора, включающие в себя опросный лист № 1 «Анализ договорной работы организации», опросный лист № 2 «Анализ специфических характеристик сложных договоров», опросный лист № 3 «Анализ основных типов договоров, используемых в деятельности организации», тест проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета неденежных расчетов, общий план и программа проверки неденежных расчетов, позволяющие рационализировать процесс проверки договоров, предусматривающих неденежные расчеты;

• разработан внутрифирменный стандарт аудита «Особенности экспертизы договора цессии», учитывающий особенности проведения аудита на различных этапах аудиторской проверки и включающий в себя б разделов:

1. Общие положения.

2. Определения, используемые в правиле (стандарте).

3. Методика правовой экспертизы договора цессии.

4. Методика экспертизы бухгалтерского оформления хозяйственных операций по договору цессии.

5. Методика налоговой экспертизы.

6. Приложения.

Данный стандарт позволяет выработать единый методологический подход к экспертизе договора цессии, снизить трудоемкость проведения аудиторской проверки, повысить эффективность аудиторских процедур.

Теоретическая значимость исследования определяется изучением актуальных проблем, связанных с бухгалтерским учетом и аудитом при проведении экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчета, и возможностью широкого использования рекомендаций по совершенствованию и развитию методологии и методики аудита, бухгалтерской экспертизы и учета договоров, предусматривающих неденежные формы расчета.

Теоретические и методологические положения диссертации, материалы исследования используются автором при чтении курсов «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Аудит», «Стратегический учет собственности», «Особенности бухгалтерского учета в строительстве», «Балансоведение», а также могут быть использованы при подготовке и повышении квалификации бухгалтеров и аудиторов в учебно-методических центрах Министерства финансов РФ. .

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций.

В практической хозяйственной деятельности организаций могут быть применены следующие разработки:

> Концепция проведения бухгалтерской экспертизы договоров и общий алгоритм проведения экспертизы организации и ведения бухгалтерского учета по хозяйственным договорам, предусматривающим неденежные расчеты.

>■ Стандарт бухгалтерского учета "Выдача заработной платы в натуральной форме".

> Методические подходы к проведению аудита неденежных расчетов.

> Формы рабочих документов аудитора: опросный лист № 1 «Анализ договорной работы организации», опросный лист № 2 «Анализ специфических характеристик сложных договоров», опросный лист № 3 «Анализ основных типов договоров, используемых в деятельности организации», тест проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета неденежных расчетов, общий план и программа проверки неденежных расчетов, позволяющие рационализировать процесс проверки договоров, предусматривающих неденежные расчеты.

> Внутрифирменный стандарт аудита «Особенности экспертизы договора цессии».

Выявленные особенности и предложенные направления развития методологии и методики аудита, бухгалтерской экспертизы и учета хозяйственных договоров позволяют:

повысить качество системы контроля за деятельностью хозяйственного субъекта как на внешнем, так и на внутреннем уровнях;

эффективно управлять материальными и финансовыми потоками в ходе производственно- хозяйственной деятельности коммерческой организации; избежать ошибок в корреспонденции счетов бухгалтерского учета.

Апробация работы. Основные результаты научных исследований, содержащиеся в работе, прошли апробацию на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета.

Отдельные разделы исследования использовались в процессе преподавания дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Аудит», «Бухгалтерский финансовый учет», «Стратегический учет собственности предприятия», «Особенности бухгалтерского учета в строительстве» на кафедре бухгалтерского учета и аудита Ростовского государственного строительного университета.

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале коммерческих организаций Ростова-на-Дону.

Разработана концепция бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, которая используется в практической деятельности службами внутреннего аудита, работниками бухгалтерии таких коммерческих организаций, как ООО «Павлин», ООО «Кама-ЮГ», ООО «Югаудит», ООО «Дедал», работниками налоговых органов и аудиторских фирм.

Основные положения диссертационного исследования отражены в 9 научных работах общим объемом 16,32 п.л., в том числе монография 14,9 п.л.

Логическая структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, библиографического списка из 221 источника, 11 приложений. Основной текст исследования изложен на 187 страницах, в том числе содержит 29 таблиц.

Диссертация имеет следующую структуру:

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. Методологические аспекты учета, аудита и бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежных расчетов

1.1. Неденежные расчеты и обязательства как объекты бухгалтерского учета и аудита

1.2. Принципы подготовки и классификации заключений аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям

1.3. Особенности проведения бухгалтерской экспертизы налогообложения хозяйственных договоров при подготовке заключения по специальному аудиторскому заданию

Глава 2. Развитие методики бухгалтерского и налогового учета договоров, предусматривающих неденежные расчеты

2.1. Бухгалтерский и налоговый учет по договору мены и товарообменным операциям

2.2. Бухгалтерский учет и налогообложение неденежных вкладов в уставный капитал

2.3 Бухгалтерский и налоговый учет прочих операций, предусматривающих неденежные расчеты

Глава 3. Совершенствование методики аудита и бухгалтерской экспертизы неденежных расчетов

3.1. Концепция бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров

3.2. Методические подходы к проведению аудита на основе бухгалтерской экспертизы договоров, предусматривающих неденежные расчеты

3.3. Разработка внутреннего стандарта аудита и проведение бухгалтерской экспертизы договора цессии

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ПРИЛОЖЕНИЕ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Па первом этапе исследования изучена нормативно-правовая база и теоретико-методологические аспекты учета, аудита и экспертизы хозяйственных договоров. Неденежные расчеты и обязательства рассмотрены как объекты бухгалтерского учета и аудита.

В современных условиях далеко не все организации располагают достаточным количеством свободных денежных средств на покупку имущества, техники, товаров или материалов. В этом случае неденежные формы расчетов, закрепленные в хозяйственных договорах, позволяют организации вести хозяйственную деятельность, обеспечить выполнение принципа «действующего предприятия». В настоящее время нет единой классификации неденежных форм расчетов. Нами изучены и предложены следующие классификации. По форме неденежных расчетов выделяют: товарообменные операции, вексельные расчеты, исполнение долговых обязательств путем взаимозачетов, отступного или новации, уступки прав требования; по типам договоров: договор мены, бартерный договор, договор цессии, договор финансирования под уступку денежного требования. Нами проведена систематизация информации, подлежащей раскрытию о неденежных расчетах в соответствии с действующими российскими ПБУ.

Многообразие форм неденежных расчетов и их сложность делает необходимым выделение их в общем объеме расчетов и обязательств в качестве отдельного объекта аудита. Аудитору необходимо предусмотреть аудиторские процедуры при проверке неденежных расчетов и обязательств в программе аудита. Нами разработана общая программа аудита проверки нсдснсжных расчетов и обязательств (таблица 1).

В ходе исследования рассмотрены принципы подготовки и классификация заключений аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям.

По нашему мнению, экспертизу хозяйственных договоров следует рассматривать как специальное аудиторское задание, при выполнении которого следует руководствоваться основными принципами подготовки заключения, изложенными в российском Правиле (стандарте) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям». Специальное задание должно быть предусмотрено отдельным договором либо отдельным пунктом договора об оказании аудита и сопутствующих услуг и выполняться за отдельную плату. Выполнение специального задания не позволяет выработать мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта в целом и не может служить основанием для выдачи аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это связано с тем, что при выполнении

специального задания подтверждается достоверность отражения не всего массива, а только отдельных хозяйственных операций хозяйствующего субъекта.

Таблица 1.

Общая программа проверки неденежных расчетов и обязательств

№ п/п Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности Направления аудита

1. Существование, права и обязанности A. Убедиться в том, что все права организации на активы, поступившие по договорам, предусматривающим неденежные расчеты, действительно существуют, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц Б, Убедиться в том, что все активы, поступившие по договорам, предусматривающим неденежные расчеты, отражены в отчетности B. Убедиться в том, что отраженные в отчетности активы, поступившие по договорам, предусматривающим неденежные расчеты, отвечают критериям отнесения к соответствующим активам (например, основным средствам, МПЗ, нематериальным активам и т.д.) C. Убедиться в том, что продажи, прочие доходы и расходы, связанные с неденежными расчетами, отраженные в отчетности, действительно производились Д. Убедиться в том, что продажи, прочие доходы и расходы, отраженные в отчетности и связанные с неденежными расчетами, относятся к отчетному периоду

2. Полнота, стоимостная оценка А. Убедиться в том, что активы, поступившие по договорам, предусматривающим неденежные расчеты, отражены в отчетности в соответствующей оценке Б. Убедиться в том, что выручка от продаж и прочие доходы и расходы, связанные с неденежными расчетами, отражены в отчетности в правипьной оценке

3. Возникновение, тонное измерение, стоимостная оценка А. Убедиться, что все расходы и доходы, связанные с выбытием активов по договорам, предусматривающим неденежные расчеты, относятся к отчетному периоду и учтены правипьно

4. Представление и раскрытие A. Убедиться в том, что вся существенная информация об активах, поступившая по договорам, предусматривающим неденежные расчеты, раскрыта в финансовой отчетности должным образом Б. Убедиться в том, что активы, поступившие по договорам, предусматривающим неденежные расчеты, правипьно классифицированы в отчетности B. Убедиться в том, что вся существенная информация о продажах организации, прочих доходах и расходах, связанных с неденежными расчетами, полностью и адекватно раскрыта в финансовой отчетности Г. Убедиться в том, что прочие доходы и расходы, связанные с неденежными расчетами, правильно классифицированы в отчетности

В процессе исследования нами проведено сравнение обязательного аудита и специального задания по экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения (таблица 2).

Таблица 2.

Сравнение обязательного аудита и специального задания по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые

отношения

Параметры сравнения Обязательный аудит Специальное задание

Цель Выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности Поиск конкретных нарушений или злоупотреблений

Степень самостоятельности Методическая самостоятельность Определение направления поиска

Выбор организации-аудитора Субъект выбирает самостоятельно В случае проверки по заданию, полученного от государственных органов, выбор осуществляет государственный орган

Доступ к бухгалтерским документам Неограниченный Как правило, неограничен доступ к информации, касающейся конкретного спецзадания, имеются сложности в получении пояснений

Особенности Обязательное проведение в соответствии с критериями, приведенными в статье 7 Федерального закона № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Проводится по инициативе хозяйствующих субъектов либо госорганов. Высокая вероятность выдачи отказа от выражения мнения (по причине недостатка необходимых документов и разъяснений)

Последствия -некачественного проведения аудита Различные наказания, в форме штрафа, компенсации убытков в полном объеме, лишение лицензии, квалификационных аттестатов Несут ответственность в соответствии с договоренностями и вправе отказаться от работы и не подписывать договор, если заказчик выдвигает неприемлемые требования

Инициаторы проверок Экономический субъект Экономический субъект, государственные органы, заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности

Тип договора Договор на оказание аудиторских услуг Договор на оказание аудиторских услуг, техническое задание

Цели экспертизы договоров, регулирующих гражданско-правовые

отношения, могут быть различными:

1. Составление заключения о правильности используемых схем бухгалтерских записей, принципов оценки, порядка налогообложения и формы ответственности

по договорам, подготовленным экономическим субъектом в связи с появлением у экономического субъекта новых форм договоров.

2. Составление заключения о финансовых и правовых последствиях договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги и т.п., подготовленных экономическим субъектом в связи с началом нового направления деятельности.

3. Подготовка заключения о соблюдении экономическим субъектом определенных договоров, например, кредитных договоров или договоров займа.

4. Другие цели.

При проведении обязательного либо инициативного аудита экспертиза хозяйственных договоров, по нашему мнению, должна быть выделена в самостоятельное направление аудиторской проверки, поскольку основная масса хозяйственных операций у экономических субъектов вытекает из содержания хозяйственных договоров и к каждому договору гражданское законодательство устанавливает свои специфические требования. Тип договора и его существенные условия предопределяют документооборот, бухгалтерское оформление, степень экономической целесообразности, а также налогообложение операций по нему.

Нами исследованы особенности проведения бухгалтерской экспертизы налогообложения хозяйственных договоров при подготовке заключения по специальному аудиторскому заданию. Приступая к экспертизе, аудитор должен изучить положение по учетной политике для целей налогообложения, изучить налоговые регистры, используемые организацией, установить статус аудируемого лица и налоги, уплачиваемые им. При экспертизе хозяйственных договоров необходимо сосредоточить внимание на порядке исчисления и уплаты налогов, вытекающих из содержания договора.

Создать универсальную методику экспертизы налогообложения невозможно, так как, несмотря на единство налоговой системы в нашей стране, каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов.

По нашему мнению, экспертизу налогообложения следует рассматривать как процесс, который включает в себя три базовых этапа. На первом этапе предложено:

1. Установить перечень налогов, уплачиваемых в соответствии с хозяйственными

договорами, и провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического субъекта.

2. Определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели.

3. Проверить правильность методики исчисления налоговых платежей. ^Проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

5. Осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

На втором этапе осуществляется проверка и подтверждение либо неподтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды, вытекающих из содержания хозяйственных договоров. На третьем этапе производится оформление и представление результатов проведения экспертизы налогообложения хозяйственных договоров. Нами сделана попытка исследовать основные моменты, на которые должен обратить внимание аудитор при проведении экспертизы налогообложения хозяйственных договоров (таблица 3). Исследование проведено на примере двух налогов, которые занимают значительный удельный вес в структуре уплачиваемых организациями налогов: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость.

Таблица 3.

Основные направления контроля при проведении экспертизы налогообложения хозяйственных договоров на примере налога на прибыль и

налога на добавленную стоимость_

Налог на прибыль

нас.

1. Проверка наличия налоговых оговорок в договоре.

2. Проверка порядка включения в налогооблагаемую прибыль сумм денежных средств и иных материальных ценностей, полученных предприятием по договору.

3. Проверка методики ведения раздельного учета по отдельным видам деятельности.

4. Проверка порядка включения затрат в расходы для целей налогообложения при реализации договора.

5. Проверка порядка удержания налога с доходов иностранных организаций.

6.Проверка организации налогового учета и применения специальных регистров налогового учета._

1. Проверка закрепления в стоимости товаров (работ, услуг) суммы НДС.

2. Проверка используемой методики ведения раздельного учета.

3. Проверка отнесения сумм НДС, уплаченных, на соответствующие счета бухгалтерского учета и правомерности отражения налоговых вычетов.

4. Проверка порядок удержания НДС с иностранных налогоплательщиков.

В исследовании рассмотрены и уточнены объекты раздельного учета для целей налогообложения НДС и налога на прибыль в зависимости от вида операций и вида договоров.

На втором этапе исследования рассмотрена методика бухгалтерского учета договоров, предусматривающих неденежные расчеты, выявлены особенности отражения товарообменных операций и разработаны рекомендации по основным направлениям бухгалтерского и налогового учета неденежных расчетов. В ходе исследования проведен обзор трактовок дефиниций «мена» и «бартер» в различных нормативных документах, регламентирующих хозяйственную деятельность организаций, и проведен их сравнительный анализ.

Особенностями отражения сделок, предусматривающих неденежные расчеты, является отражение у каждой из сторон процесса реализации и процесса принятия к учету активов (работ, услуг). Приступая к отражению бартерных операций и операций по договору мены, бухгалтер должен определить: дату реализации и величину выручки от передачи товара по договору; дату принятия к учету продукции, товаров, работ, услуг и их оценку: сумму задолженности перед поставщиком; порядок налогообложения; момент возникновения обязанности по уплате НДС и права на его вычет.

Нами исследованы методологические подходы к оценке стоимости имущества и доходов по договорам, предусматривающим иеденежные расчеты, заложенные в российские ПБУ, а также особенности налогообложения данных договоров.

В ходе исследования изучены особенности бухгалтерского учета и налогообложения неденежных вкладов в уставный капитал у организации-получателя и у организации-учредителя. Изучены подходы к оценке неденежных вкладов в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью. Рассмотрены спорные вопросы, возникающие при отражении неденежиых вкладов в уставный капитал. Например, прямой ответ на вопрос об оценке имущества, внесенного в качестве вкладов в уставный капитал, в Налоговом кодексе отсутствует. Минфин России и ФНС предлагают использовать данные налогового учета у передающей стороны. Из письма Минфина России от 30.04.04 № 04-0205/1/34 следует, что для целей налогового учета данный обмен основного средства,

вносимого в качестве вклада в уставный капитал на акции, признается эквивалентным и прибыли не возникает. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у стороны, передающей основные средства. При этом получающая сторона сможет самортизировать для налога на прибыль ту часть стоимости объекта, которую не успела перенести на расходы передающая сторона. Однако в Налоговом кодексе этот подход не закреплен. В виду неясности, в действующем законодательстве возможно два варианта, которые проанализированы нами в таблице 4.

Таблица 4.

Сравнительный анализ вариантов отражения полученного в качестве вклада в

уставный капитал основного средства для целей налогового учета

Показатели Вариант 1 Вариант 2

1. Подход к оценке Оценка по правилам бухгалтерского учета: оценка, согласованная учредителями (п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Оценка по данным налогового учета передающей стороны (Письмо Минфина России от 30.04.04 N 04-0205/1/34).

2. Нормативная база Порядок оценки полученного в счет оплаты акций имущества в НК не установлен.

3. Обоснование метода оценки Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Письмо Минфина России от 30.04.04 N 04-02-05/1/34.

3. Преимущества Амортизироваться может согласованная учредителями стоимость, которая может превышать остаточную по данным налогового учета передающей стороны. Данной позиции придерживаются ФНС, Минфин РФ. Вариант более безопасный с точки зрения последующего привлечения к налоговой ответственности.

4. Недостатки Возможны споры с налоговыми органами. Не ясно в каком документе раскрывается информация об остаточной стоимости вносимого имущества по данным налогового учета передающей стороны1.

В ходе исследования нами изучены неденежные расчеты, которые отнесены

нами к категории прочих (натуральная форма оплаты труда, операции, вытекающие из договора займа, а также отступное, новация, зачет взаимных требований, перемена лиц в обязательстве в результате перевода долга либо при переходе прав кредитора к другому лицу).

1 В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации содержится требование о необходимости документального подтверждения "налоговой" стоимости (п. 7.2.7).

Нами разработан стандарт "Выдача заработной платы в натуральной форме", включающий в себя порядок документального оформления и бухгалтерского учета выдачи заработной платы в натуральной форме, порядок налогообложения операций по выдаче заработной платы в натуральной форме. Данный стандарт включает в себя следующие разделы:

1. Общие положения.

2.Документальное и бухгалтерское оформление операций по выдаче заработной платы в натуральной форме.

3.Налогообложение операций по выдаче заработной плате в натуральной форме.

Нами проведен сравнительный анализ таких способов прекращения обязательств, как новация, отступное, зачет взаимных требований. В ходе исследования были выделены особенности и следующие преимущества взаимозачетных операций, по сравнению с договорами мены, бартера:

V Взаимозачетные операции не контролируются налоговыми органами на предмет применения рыночных цен, в то время как любая товарообменная (бартерная) сделка автоматически попадает под контроль.

V Снижение вероятности ошибок в бухгалтерском и налоговом учете при расчете налогов, так как в отличие от бартера налогообложение и бухгалтерский учет взаимозачетных операций просты.

V Снижение трудоемкости работы бухгалтера и ее упрощение связаны с отсутствием расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом, не возникает необходимости отражать в учете постоянные налоговые активы и обязательства, вести специальные регистры налогового учета.

V Возможность принятия к налоговому вычету НДС в полном объеме при соблюдении необходимых условий.

Па заключительном этапе исследования нами исследованы вопросы развития методики бухгалтерской экспертизы и аудита неденежных расчетов. Концепция бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров базируется на теории агентских отношений, сформулированной лауреатом Нобелевской премии Рональдом Коузом. В основу теории агентских отношений положены следующие базовые предположения:

V Все стороны договорных отношений стремятся максимизировать результаты своей деятельности и действуют рациональным образом.

V Договор заключается в том случае, если его результаты для доверителя становятся равны (эквивалентны) результатам агента.

V Структура организации определяется системой таких договоров и поведение фирмы можно исследовать с помощью детального экономического анализа компонентов каждого договора.

Успешная деятельность каждого хозяйствующего субъекта определяется не только внутренними договорными взаимоотношениями, но и внешними. В условиях рыночной экономики в качестве основных целей могут рассматриваться: максимизация продаж; максимизация прибыли; максимизация рыночной стоимости фирмы. Рональд Коуз предложил в качестве единицы экономической деятельности такое понятие, как деловая операция (transaction - хозяйственная операция, сделка). Посредством деловых операций происходит переход права собственности на активы от одного экономического субъекта к другому. Деловые операции реализуются путем заключения хозяйственных договоров, сторонами которых могут быть как граждане, так и юридические лица. Договор является основным правовым документом, который закрепляет все необходимые условия для реализации сделки.

В проведении внутренней бухгалтерской экспертизы должны участвовать ведущие специалисты предприятия: бухгалтеры, экономисты, юристы, в ряде случаев работники технических служб. Конечной целыо проводимой бухгалтерской экспертизы договора является заключение договора, обеспечивающего эффективную работу предприятия, позволяющего применять оптимальные варианты налогообложения в результате увеличения (уменьшения) экономических выгод.

Нами рассмотрены 11 классификаций хозяйственных договоров, которые должны применяться в ходе проведения экспертизы, а также систематизированы основные направления бухгалтерской экспертизы договоров (таблица 5).

Таблица 5.

Основные направления бухгалтерской экспертизы договоров в коммерческой

организации

Основные направления экспертизы Службы, осуществляющие экспертизу Задачи, решаемые в ходе экспертизы

1. Правовая Юридический отдел Оценка на соответствие требованиям действующего законодательства

2. Экспертиза организации и ведения бухгалтерского учета по хозяйственным договорам Бухгалтерия Разработка бухгалтерского сопровождения договора (корреспонденции счетов, документооборота по договору)

3. Налоговая Бухгалтерия совместно с финансовым отделом Оценка налоговой позиции (возникающие объекты налогообложения, возможность использования налоговых вычетов и льгот, ставки налогов)

4. Экономическая Планово-экономический отдел, отдел снабжения, отдел сбыта и др. Оценка увеличения (уменьшения) экономических выгод Оценка рисков по договору Анализ предлагаемых условий договора в части цен, схем и форм расчетов

5. Технологическая Отдел главного механика, отдел главного технолога Оценка технических параметров приобретаемых либо выбывающих активов и ДР.

При экспертизе хозяйственных договоров необходимо руководствоваться следующими принципами:

1) Тождество цифр и формулировок.

2) Наличие полномочий, связанных с подписанием договора.

3)Учет особенностей бухгалтерского оформления операций, вытекающих из содержания договора.

4)Анализ особенностей налогообложения и организации налогового учета в организации и порядка уплаты налогов, вытекающих из содержания договора.

Нами предложено бухгалтерскую экспертизу рассматривать в качестве одного из элементов системы внутреннего контроля в коммерческой организации и рекомендовано разработать «Положение о порядке проведения бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров», позволяющее обеспечить согласованность

действий различных служб и снизить до минимума возможность заключения невыгодной для предприятия сделки.

По нашему мнению, возможны два базовых подхода к проведению аудита неденежных расчетов, применение которых зависит от вида аудита, оказываемых аудиторской организацией сопутствующих аудиту услуг.

Первый подход применим при проведении обязательной либо инициативной аудиторской проверки. В этом случае аудитор может осуществлять проверку хозяйственных операций, отраженных при реализации договоров, предусматривающих неденежные расчеты в рамках общего плана и программы аудита. Второй подход связан с оказанием сопутствующих аудиту услуг, связанных с экспертизой хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты.

Для оценки системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета неденежных расчетов целесообразно использовать тестирование. Нами разработаны: опросный лист № 1 «Анализ договорной работы организации», опросный лист № 2 «Анализ специфических характеристик сложных договоров», опросный лист № 3 «Анализ основных типов договоров, используемых в деятельности организации», тест проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета неденежных расчетов, позволяющие рационализировать процесс проверки договоров, предусматривающих неденежные расчеты.

При большом объеме хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты, аудитор должен в соответствии с ПСАД № 16 «Аудиторская выборка» сформировать выборку. Для обеспечения репрезентативности выборки аудитор должен разделить всю исследуемую совокупность на подсовокупности (произвести стратификацию). Совокупности объектов аудита при неденежных расчетах могут быть разделены на подсовокупности по следующим признакам: территориальная обособленность; классификация в отчетности; операции, по внешнеэкономическим договорам; операции с аффилированными лицами; операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты; по срокам погашения возникшей дебиторской (кредиторской) задолженности, возникшей по договорам, предусматривающим неденежные расчеты

(краткосрочная, долгосрочная); по срокам возникновения дебиторской (кредиторской) задолженности; в зависимости от стоимостной оценки обязательств; нетипичные операции; другие операции, объединенные по какому-либо признаку по усмотрению аудитора.

Методика аудита и бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров рассмотрена в диссертационном исследовании на примере договора цессии. При проведении аудита договора цессии можно выделить следующие основные этапы: организационный (начальная стадия аудиторской проверки); оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; планирование аудита; сбор аудиторских доказательств и документирование аудита; обобщение выводов, формирование и выражение мнения о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности операций по договору цессии, оформление итоговых документов.

Нами предлагается в составе пакета внутрифирменных стандартов, разработанных в аудиторской организации, иметь стандарт, посвященный проведению экспертизы хозяйственных договоров различных типов. Нами разработан стандарт проведения экспертизы договора цессии. Данный стандарт включает в себя 6 разделов. В общих положениях указаны цель и задачи разработки стандарта, объект стандартизации, сфера применения, взаимосвязь с другими стандартами. Во втором разделе приведен понятийный аппарат, используемый в стандарте. Это необходимо для обеспечения логической стройности и единства терминологической базы. В третьем, четвертом, пятом разделах приведены методики правовой, налоговой экспертизы, а также экспертизы бухгалтерского оформления хозяйственных операций по договору цессии. Приложения содержат, формы рекомендуемых рабочих документов, а также классификатор типичных ошибок при реализации договора цессии в хозяйственной практике коммерческой организации.

Основные положения диссертации и результаты исследования изложены в следующих публикациях:

1. Павленко Ю.В. Неденежные расчеты: экспертиза, учет и аудит. Монография // Изд. «Эверест»,- г. Ростов-на-Дону. 2005.- 14,9 п.л.

2. Павленко Ю.В., Богатая И.Н. Бухгалтерская экспертиза хозяйственных договоров.// Материалы межрегиональной научно-практической конференции

молодых ученых и студентов, РГСУ- г. Ростов-на-Дону. 2004. - 0,16 п.л., в том числе авторских 0,1 п.л.

3. Павленко Ю.В. Бухгалтерский учет и формирование торговой наценки.//Сборник научных трудов, ВИНИТИ,- Москва. 2005. -0,1б п.л.

4. Павленко Ю.В. Бухгалтерский учет и списание расходов на загранкомандировки. // Сборник научных трудов, ВИНИТИ,- Москва. 2005. - 0,28 п.л.

5. Павленко Ю.В. Основные правовые аспекты трудовых отношений ПБОЮЛ и наемных работников. // Сборник научных трудов, ВИНИТИ,- Москва. 2005.- 0,4 п.л*

6. Павленко Ю.В. Правовые аспекты формирования учредительных документов юридического лица // Сборник научных трудов, ВИНИТИ,- Москва. 2005.- 0,16 п.л.

7. Павленко 10. В. Дебиторская задолженность: учет и списание в бухгалтерском учете // Материалы межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых и студентов, РГСУ - г. Ростов-на-Дону. 2004. -0,12 п.л.

8. Павленко Ю.В., Богатая И.Н. Бухгалтерский и налоговый учет по договору мены и товарообменным операциям // Ваш Консультант. - 2005. - № 6(72), июнь. - 0,16 п.л., в том числе авторских 0,1 п.л.

9. Павленко 10. В., Богатая И.Н. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения неденежных вкладов в уставный капитал // Профессионал. -2005. - №5, май. - 0,16 п.л., в том числе авторских 0,1 п.л.

Подписано к печати 25.11.05г. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/1 6. Объем 1,0 уч.-изд.-л.

Заказ № 760. Тираж 150 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПЯЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88

РНБ Русский фонд

2007-4 11383

-----—"5

• 2 9 ДЕИ 2005

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Павленко, Юлия Витальевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА, АУДИТА И БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ ДОГОВОРОВ, ПРЕДУСМАТРИВАЮЩИХ НЕДЕНЕЖНЫЕ РАСЧЕТЫ.

1.1. Неденежные расчеты и обязательства как объекты бухгалтерского учета и аудита.

1.2. Принципы подготовки и классификация заключений аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям.

1.3. Особенности проведения бухгалтерской экспертизы налогообложения договоров при подготовке заключения по специальному аудиторскому заданию.

ГЛАВА 2. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ДОГОВОРОВ, ПРЕДУСМАТРИВАЮЩИХ НЕДЕНЕЖНЫЕ РАСЧЕТЫ.

2.1. Бухгалтерский и налоговый учет по договору мены и товарообменным операциям.

2.2. Бухгалтерский и налогообложение неденежных вкладов в уставный капитал.

2.3. Бухгалтерский и налоговый учет прочих операций, предусматривающих неденежные расчеты.

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ АУДИТА И БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ НЕДЕНЕЖНЫХ РАСЧЕТОВ.

3.1. Концепция бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров.

3.2. Методические подходы к проведению аудита на основе бухгалтерской экспертизы договоров, предусматривающих неденежные расчеты.

3.3.Разработка внутреннего стандарта аудита и проведение бухгалтерской экспертизы договора

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование учета, аудита, бухгалтерской экспертизы неденежных расчетов"

Переход к рыночным отношениям меняет наши представления о месте и роли бухгалтерского учета и аудита в системе управления. Формируются новые методические подходы к ведению бухгалтерского и налогового учета, получению итоговой финансовой информации в интересах внутренних и внешних пользователей, осуществлению контроля за финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов со стороны инвесторов, акционеров и контролирующих органов, проведению аудита в организациях.

Особенности рыночных отношений и необходимость повышения эффективности системы управления коммерческой организацией требуют разработки новых и совершенствования имеющихся методов контроля за ее финансовой деятельностью, как внутренних, так и внешних.

Осуществление эффективного финансового контроля невозможно без применения бухгалтерской экспертизы. Это обусловлено тем, что документами оформляются все хозяйственные операции непосредственно в момент и на месте их осуществления. Все последующие бухгалтерские записи в накопительных ведомостях, журналах-ордерах и пр. производятся только на основе документов или иных первичных носителей информации. Бухгалтер не может сделать ни одной записи без правильно составленного и соответствующим образом оформленного первичного носителя информации о совершенных операциях.

В случаях совершения хищений и подлогов в данных бухгалтерского учета и отчетности обязательно остаются "следы". Раскрыть подобные преступления в сфере экономики почти немыслимо без знания бухгалтерского учета, методики аудита и бухгалтерской экспертизы.

Успешная деятельность каждого хозяйствующего субъекта определяется не только внутренними договорными взаимоотношениями, но и внешними. Принятие обоснованных управленческих решений является основой для сохранения и наращивания стоимости фирмы и обеспечения эффективности ее финансово-хозяйственной деятельности. В ходе своей деятельности организации заключают самые разнообразные сделки. Договор является основным правовым документом, который закрепляет все необходимые условия для реализации сделки. В современных условиях широкое распространение среди договоров получили договоры, предусматривающие неденежные расчеты. В практической деятельности коммерческих организаций применяют такие формы неденежных расчетов, как мена, бартерные сделки, вексельные расчеты, исполнение долговых обязательств путем взаимозачетов, отступного, новации, уступка прав требования, заем вещами, неденежные вклады в уставный капитал организации, натуральная оплата труда. По оценкам специалистов, от 45 до 60 % всех расчетов в России происходит в неденежной форме. Для многих российских коммерческих организаций данные договоры позволяют вести хозяйственную деятельность, обеспечить выполнение принципа «действующего предприятия». Многообразие форм неденежных расчетов, их сложность и недостаточная исследованность требуют выработки методических подходов к их бухгалтерскому учету, аудиту и экспертизе договоров, предусматривающих неденежные расчеты. На большинстве российских предприятий существует несогласованность между бухгалтерской, экономической и юридической службами при заключении договоров, что приводит к заключению неблагоприятных для предприятия договоров, что имеет в дальнейшем разнообразные негативные последствия. Данные последствия могут быть экономическими, например, непоставка или несвоевременная поставка, неоплата или несвоевременная оплата по договору, бухгалтерскими - неверное отражение хозяйственных операций по договору и их результатов в финансовом и налоговом учете, что может привести к дезинформированию внешних пользователей отчетности, нарушениям налогового законодательства и существенным финансовым санкциям. В связи с этим крайне необходимо выработать единую концепцию и методику проведения бухгалтерской экспертизы договоров.

Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и развитию методологии и методики учета, аудита и бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчетов.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование проблем методологии и методики учета, аудита, бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты, внесли следующие российские ученые: Андреев В.Д., Берник В.Р., Богатая И.Н., Брызгалин А.В., Гетьман В.Г., Головкин А.Н., Климова М.А., Кондраков Н.П., Ларионов А. Д., Крохичева, Г.Е., Курсеев Д.В., Кутер М.И., Медведев А.Н., Палий В.Ф., Панченко Т.М., Патров В.В., Подольский В.И., Пятов М.Л., Рабинович A.M., Ремизов Н.А., Соколов Я.В., Ткач В.И., Федотов А.В., Хахонова Н.Н., Шершеневич Г.Ф., Щемелев А.Н. и др.

Различные аспекты учета, аудита и экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты, исследовались зарубежными учеными, такими как М.Ф.Ван Бреда, К. Менгер, Д.И. Майер Б. Нидлз, Ж. Ришар, Л. Пачоли, Э.С. Хендриксен и др.

Анализ научной литературы, как зарубежных, так и российских авторов, показывает, что на современном этапе сформирована методика учета неденежных расчетов. Однако вопросы аудита и бухгалтерской экспертизы, договоров, предусматривающих неденежные расчеты, разработаны недостаточно.

Научная и практическая значимость, недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеизложенным вопросам требует дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы настоящего исследования, его предмет, цель, задачи и структуру.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящей работы состоит в том, чтобы, опираясь на результаты теоретико-методологического исследования, предложить рекомендации по разработке основных направлений совершенствования методик учета, аудита, бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчетов. Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач: исследования теоретико-методологических аспектов учета, аудита, бухгалтерской экспертизы и хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты; изучения и развития современной методики бухгалтерского и налогового учета неденежных расчетов; определения основных направлений совершенствования методики аудита и бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты.

Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования выступает учетное обеспечение хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчетов (договор мены, бартера, уступки прав требования, заем вещами), а также прочих операций, связанных с неденежными расчетами (натуральная форма оплаты труда, новация, отступное, неденежные вклады в уставные капиталы организаций). Вексельные формы расчета в работе не рассматривались в виду ограниченности ее объема. Предметом исследования явились проблемы теории, методологии и методики аудита, бухгалтерской экспертизы договоров, предусматривающих неденежные расчеты. Объектом практической реализации исследований явились предприятия различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности г. Ростова-на-Дону.

Теоретико-методологической основой диссертационного исследования послужили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета в коммерческих организациях Российской Федерации и аудиторскую деятельность, методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Международные стандарты учета и отчетности, труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме, а также материалы научно-практических конференций и периодической печати.

Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета «Концепция рыночной системы учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности».

Исследование выполнено в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.2 - Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы, п. 2.2- Методология разработки программ аудита и плана проверок, п.2.6 - Бухгалтерская и статистическая экспертиза.

Инструментарно-методический аппарат. Методологический инструментарий исследования базируется на общенаучных и специальных методах познания: диалектическом, сравнительном и логическом анализе, системном подходе. В процессе исследования использовались моделирование, наблюдение, методы группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе нормативной и справочной литературы, материалов монографических исследований, сборников научных трудов по бухгалтерскому учету, аудиту и бухгалтерской экспертизе неденежных расчетов, статей отечественных и зарубежных экономистов в периодических изданиях, материалов научно-практических конференций, данных первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности коммерческих организаций.

Рабочая гипотеза диссертационной работы заключается в том, что использование неденежных форм расчетов коммерческой организацией и их аудит должны базироваться на адекватном учетном обеспечении, применении современных методик аудита, а также концепции бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчетов.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Бухгалтерская экспертиза договоров представляет собой системное рассмотрение заключаемого договора с бухгалтерской, налоговой, финансовой и юридической точек зрения. Экспертиза хозяйственных договоров, проводимая аудиторской организацией, является специальным аудиторским заданием, при выполнении которого следует руководствоваться основными принципами подготовки заключения, изложенными в российском Правиле (стандарте) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям», а при проведении обязательного либо инициативного аудита экспертизу хозяйственных договоров целесообразно выделить в самостоятельное направление аудиторской проверки. Бухгалтерская экспертиза в коммерческой организации выступает в качестве одного из элементов системы внутреннего контроля.

2. Для эффективного управления материальными и финансовыми потоками в ходе производственно-хозяйственной деятельности коммерческой организации необходимо организовать: 1) проведение качественной бухгалтерской экспертизы, заключаемых договоров; 2) учет выполнения договоров; 3) работу по предъявлению претензий, исков в арбитражные суды (суды общей юрисдикции) для разрешения возникших споров с предприятием-контрагентом (физическим лицом), нарушившим имущественные права и интересы предприятия, и последующего их отражения в бухгалтерском учете организации. В российской хозяйственной практике могут использоваться предлагаемые нами классификации видов бухгалтерской экспертизы:

• по временной направленности выделяют бухгалтерскую экспертизу заключенных договоров и бухгалтерскую экспертизу договоров, планируемых к заключению;

• по объекту проверки: внутреннюю бухгалтерскую экспертизу договоров, осуществляемую различными службами коммерческой организации, и внешнюю, осуществляемую в качестве специального аудиторского задания независимой аудиторской организацией, индивидуальным аудитором.

3. Неотъемлемой частью бухгалтерской экспертизы является экспертиза налогообложения. В качестве ее особенностей следует выделить необходимость применения нормативной базы в области налогов и сборов, данная экспертиза опирается как на регистры бухгалтерского учета, так и на регистры налогового учета. При экспертизе хозяйственных договоров необходимо сосредоточить внимание на порядке исчисления и уплаты налогов, вытекающих из содержания договора.

4. Сложность, неоднозначность отражения в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций, возникающих при реализации договоров, предусматривающих неденежные расчеты, делают их объектом особого внимания при проведении обязательного либо инициативного аудита. В ходе проведения экономико-правовой экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты целесообразно осуществить:

1. Проверку договорной работы организации в целом.

2. Установить используемые коммерческой организацией типы договоров, предусматривающих неденежные расчеты.

3. Анализ специфических характеристик договоров, предусматривающих неденежные расчеты.

4. Изучение основных элементов учетной политики и их влияние на отражение хозяйственных операций в рамках изучаемых договоров в бухгалтерском и налоговом учете.

5. Изучение организации и эффективности претензионно-исковой работы в коммерческой организации;

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке и обосновании основных направлений совершенствования теоретико-методологических и методических аспектов учета, аудита и бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчетов. Элементы приращения научного знания состоят в следующем:

• рекомендовано при проведении обязательного либо инициативного аудита экспертизу хозяйственных договоров выделить в самостоятельное направление аудиторской проверки в связи с тем, что основная масса хозяйственных операций у экономических субъектов вытекает из содержания хозяйственных договоров, к каждому договору гражданское законодательство устанавливает свои специфические требования, от типа договора зависит возникающий при его исполнении документооборот, его бухгалтерское оформление, степень экономической целесообразности, а также налогообложение операций по нему;

• предложена концепция проведения бухгалтерской экспертизы договоров, включающая в себя методику исследования договора и совершаемых в его рамках операций по следующим направлениям: экспертиза организации и ведения бухгалтерского учета по хозяйственным договорам, а также правовая, налоговая, экономическая, технологическая, что позволит осуществлять эффективное управление материальными и финансовыми потоками в ходе производственно-хозяйственной деятельности коммерческой организации;

• разработан стандарт бухгалтерского учета "Выдача заработной платы в натуральной форме", включающий в себя порядок документального оформления и бухгалтерского учета выдачи заработной платы в натуральной форме, порядок налогообложения операций по выдаче заработной платы в натуральной форме, что позволит избежать бухгалтерских и налоговых ошибок при использовании натуральной оплаты в коммерческих организациях;

• выработан общий алгоритм проведения экспертизы организации и ведения бухгалтерского учета по хозяйственным договорам, предусматривающим неденежные расчеты, заключающийся в проверке договорной работы в целом по организации, установлении используемых коммерческой организацией типов договоров, предусматривающих неденежные расчеты, анализе их специфических характеристик, изучении основных элементов учетной политики и их влияния на отражение хозяйственных операций в рамках рассматриваемых договоров, анализе выполнения договоров и организации претензионно-исковой работы;

• предложены два базовых подхода к проведению аудита неденежных расчетов, применение которых зависит от вида аудита и оказываемых аудиторской организацией сопутствующих аудиту услуг. Первый подход применим при проведении обязательной либо инициативной аудиторской проверки. В этом случае аудитор может осуществлять проверку хозяйственных операций, отраженных в ходе выполнения договоров, предусматривающих неденежные расчеты, в рамках общего плана и программы аудита. Второй подход связан с оказанием сопутствующих аудиту услуг, связанных с экспертизой хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные расчеты, таких как: бухгалтерское консультирование по вопросам отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с неденежными расчетами и вытекающими из конкретных договоров; налоговое консультирование по договорам, предусматривающим неденежные расчеты; экономическое и финансовое консультирование применительно к сделкам, предусматривающим неденежные расчеты; управленческое консультирование; правовое консультирование применительно к договорам, предусматривающим неденежные расчеты; оценка имущества, поступившего (переданного) по договорам, предусматривающим неденежные расчеты;

• разработаны в соответствии с требованиями федеральных правил (стандартов) № 4 «Документирование аудита», № 5 «Аудиторские доказательства» формы рабочих документов аудитора, включающие в себя опросный лист № 1 «Анализ договорной работы организации», опросный лист № 2 «Анализ специфических характеристик сложных договоров», опросный лист № 3 «Анализ основных типов договоров, используемых в деятельности организации», тест проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета неденежных расчетов, общий план и программа проверки неденежных расчетов, позволяющие рационализировать процесс проверки договоров, предусматривающих неденежные расчеты;

• разработан внутрифирменный стандарт аудита «Особенности экспертизы договора цессии», учитывающий особенности проведения аудита на различных этапах аудиторской проверки и включающий в себя 6 разделов:

1. Общие положения.

2. Определения, используемые в правиле (стандарте).

3. Методика правовой экспертизы договора цессии.

4. Методика экспертизы бухгалтерского оформления хозяйственных операций по договору цессии.

5. Методика налоговой экспертизы.

6. Приложения.

Данный стандарт позволяет выработать единый методологический подход к экспертизе договора цессии, снизить трудоемкость проведения аудиторской проверки, повысить эффективность аудиторских процедур.

Теоретическая значимость исследования определяется изучением актуальных проблем, связанных с бухгалтерским учетом и аудитом при проведении экспертизы хозяйственных договоров, предусматривающих неденежные формы расчета, и возможностью широкого использования рекомендаций по совершенствованию и развитию методологии и методики аудита, бухгалтерской экспертизы и учета договоров, предусматривающих неденежные формы расчета.

Теоретические и методологические положения диссертации, материалы исследования используются автором при чтении курсов «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Аудит», «Стратегический учет собственности», «Особенности бухгалтерского учета в строительстве», «Балансоведение», а также могут быть использованы при подготовке и повышении квалификации бухгалтеров и аудиторов в учебно-методических центрах Министерства финансов РФ.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций.

В практической хозяйственной деятельности организаций могут быть применены следующие разработки:

Концепция проведения бухгалтерской экспертизы договоров и общий алгоритм проведения экспертизы организации и ведения бухгалтерского учета по хозяйственным договорам, предусматривающим неденежные расчеты.

Стандарт бухгалтерского учета "Выдача заработной платы в натуральной форме".

Методические подходы к проведению аудита неденежных расчетов.

Формы рабочих документов аудитора: опросный лист № 1 «Анализ договорной работы организации», опросный лист № 2 «Анализ специфических характеристик сложных договоров», опросный лист № 3 «Анализ основных типов договоров, используемых в деятельности организации», тест проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета неденежных расчетов, общий план и программа проверки неденежных расчетов, позволяющие рационализировать процесс проверки договоров, предусматривающих неденежные расчеты.

Внутрифирменный стандарт аудита «Особенности экспертизы договора цессии».

Выявленные особенности и предложенные направления развития методологии и методики аудита, бухгалтерской экспертизы и учета хозяйственных договоров позволяют: повысить качество системы контроля за деятельностью хозяйственного субъекта как на внешнем, так и на внутреннем уровнях; эффективно управлять материальными и финансовыми потоками в ходе производственно- хозяйственной деятельности коммерческой организации; избежать ошибок в корреспонденции счетов бухгалтерского учета.

Апробация работы. Основные результаты научных исследований, содержащиеся в работе, прошли апробацию на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета.

Отдельные разделы исследования использовались в процессе преподавания дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Аудит», «Бухгалтерский финансовый учет», «Стратегический учет собственности предприятия», «Особенности бухгалтерского учета в строительстве» на кафедре бухгалтерского учета и аудита Ростовского государственного строительного университета.

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале коммерческих организаций Ростова-на-Дону.

Разработана концепция бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, которая используется в практической деятельности службами внутреннего аудита, работниками бухгалтерии таких коммерческих организаций, как ООО «Павлин», ООО «Кама-ЮГ», ООО «Югаудит», ООО «Дедал», работниками налоговых органов и аудиторских фирм.

Основные положения диссертационного исследования отражены в 9 научных работах общим объемом 16,32 п.л., в том числе монография 14,9 п.л.

Логическая структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, библиографического списка из 221 источника, И приложений. Основной текст исследования изложен на 187 страницах, в том числе содержит 29 таблиц.