Стандартизация аудиторской проверки непрерывности деятельности организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Стандартизация аудиторской проверки непрерывности деятельности организаций"

004Ы гоы

Сизов Дмитрий Викторович

СТАНДАРТИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

08.00.12. - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Оренбург-2010

004617303

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет»

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Панкова Светлана Валентиновна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, доцент

Шевелев Анатолий Евгеньевич

! кандидат экономических наук, доцент

Коське Маргарита Семеновна

Ведущая организация Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет»

Защита состоится «22» декабря 2010 года в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.181.08 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» по адресу: 460018, г.Оренбург, пр. Победы, 13, зал заседаний диссертационного совета, ауд. 170215.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Оренбургский государственный университет», с авторефератом диссертации - на официальном сайте www.osu.ru.

Автореферат разослан «./ш ноября 2010 г.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современных условиях развития отечественной экономики особую значимость приобретает вопрос совершенствования методологии аудиторской деятельности, что обусловлено возрастающим числом фактов прекращения деятельности хозяйствующих субъектов, осуществляемых по различным причинам, в том числе в случаях преднамеренных банкротств. Значение аудиторской деятельности как фактора, призванного обеспечивать соблюдение интересов пользователей информации, содержащейся в отчетности, состоит в необходимости максимально точной диагностики финансового состояния организаций и своевременном информировании аудитором заинтересованных лиц в пределах своей компетенции в соответствии с требованиями российского законодательства.

Обеспечение необходимого уровня методологии аудиторских проверок возможно при условии соблюдения сбалансированных требований стандартов аудита, включающих международные, федеральные, корпоративные и внутренние стандарты аудиторской деятельности, позволяющих осуществлять аудиторскую деятельность с учетом международного опыта и особенностей отечественного бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Наличие внутренних стандартов аудита является показателем степени профессионализма аудиторских организаций, необходимым условием обеспечения надлежащего качества аудиторских услуг и свидетельством определенной гарантии соблюдения интересов широкого круга пользователей информации, содержащейся в отчетности.

Характерной чертой развития отечественного рынка аудиторских услуг является усиление конкуренции между аудиторскими организациями при участии зарубежных аудиторских компаний, применяющих современные методики аудита, закрепленные во внутренних стандартах, которые позволяют проводить аудит с оптимальным соотношением времени, затрачиваемого на проверку, и качества услуг. Необходимый уровень конкурентоспособности российских участников регионального рынка аудиторских услуг может быть достигнут с помощью разработки и использования собственных стандартов, ориентированных на особенности деятельности предприятий региона и соблюдение требований отечественного законодательства.

Степень разработанности проблемы. Исследование проблем регулирования и стандартизации аудиторской деятельности в различное

время проводилось отечественными и зарубежными специалистами в области аудита. В числе зарубежных авторов представляется возможным выделить исследования таких ученых, как Р. Додж, Д.К. Робертсон, А. Арене и Дж. Лоббек, Р. Адаме, Д.Р. Кармайкл и М. Бенис, <t>JI. Дефлиз, F.P. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш, Ж. Ришар и др.

Основные направления развития аудита в России нашли отражение в работах отечественных ученых: P.A. Алборова, В.Д. Андреева,

A.С.Бакаева, Н.П. Барышникова, С.М. Бычковой, И.Е. Глушкова, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, Н.П. Кондракова, A.B. Крикунова, Н.Т. Лабынцева, J1.JI. Морозовой, Т.М. Мезенцевой, М.В. Мельник, O.A. Мироновой, С.В. Панковой, В.И. Подольского, А.Н.Романова, Б:Е. Одинцова, П.В. Смекалова, Н.Б. Смирнова, В.Я.Соколова, В.П. Суйца, Н.Г. Сычева, В.Д. Чекина, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана.

Использование приемов и методов экономического анализа в аудиторской деятельности рассматривается в работах таких отечественных экономистов, как М.И. Баканов, Р.П. Булыга, J1.T. Гиляровская, Е.М. Гутцайт, Д.А. Ендовицкий, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев,

B.Г. Когденко, Н.П. Любушин, H.A. Ремизов, С.М. Шапигузов и др.

Допущение непрерывности деятельности организаций в теории и практике бухгалтерского учета и аудита наиболее полно исследовано в работах С.М. Бычковой, H.H. Горощенок, МЛ. Пятова, Я.В. Соколова, А.Е. Шевелева.

Тем не менее, неоднозначно трактуется содержание допущения непрерывности деятельности в аудите. В связи с тем, что федеральные стандарты аудита содержат лишь обобщенные указания относительно проверки допущения непрерывности деятельности, представляется необходимым совершенствование процесса создания и внедрения внутренних стандартов, ориентированных на использование приемов и методов экономического анализа и аудита, а также на содержание информации, сообщаемой заинтересованным пользователям отчетности в аудиторском заключении.

Актуальность проблемы, степень ее научной разработки и практической значимости определили выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.

Целью диссертационного исследования является развитие теоретических положений, разработка методических и практических рекомендаций по проведению аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности организаций.

В соответствии с указанной целью были поставлены следующие задачи:

- провести исследование существующей концепции непрерывности деятельности, определить ее роль и место в системе принципов бухгалтерского учета и аудита;

- выявить особенности регулирования аудиторской деятельности и тенденции развития регионального рынка аудиторских услуг;

- охарактеризовать существующие методы и модели оценки допущения непрерывности деятельности с позиции возможности и целесообразности их практического применения;

- обосновать необходимость применения инструментария экономического анализа к оценке соблюдения допущения непрерывности деятельности в ходе аудита;

- разработать комплекс мероприятий, необходимых при проведении аудиторской проверки соблюдения непрерывности деятельности аудируемого лица и оформлении ее результатов.

Объектом исследования является процесс проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности организаций при проведении аудита.

Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы стандартизации аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности организаций.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках п.п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Паспортов специальностей ВАК (экономические науки).

Теоретическая н методологическая основа диссертационной работы. Теоретической основой диссертационной работы являются исследования отечественных и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа.

В процессе исследования применялся современный научный аппарат и методы исследования: анализ и синтез, дедукция и индукция, комплексный подход, наблюдение, сравнение, методы классификации и группировки, сравнительной и рейтинговой оценки, обобщения результатов исследования и др.

Информационное и эмпирическое обеспечение работы составили международные и отечественные законодательные и нормативные акты по аудиту, материалы периодических изданий, научно-практических конференций, данные рейтинговых агентств, информация интернет-сайтов

международных и отечественных органов государственного финансового контроля, саморегулируемых объединений аудиторов, данные о методическом обеспечении российских аудиторских организаций, а также результаты проведенных автором исследований.

Научная новизна диссертационной работы заключается в решении теоретических проблем, связанных со стандартизацией проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности, и в разработке соответствующего комплекса методического обеспечения аудита. Новые научные результаты, полученные лично автором в ходе исследования, состоят в следующем:

- уточнено содержание и обосновано использование понятия «допущение непрерывности деятельности» в аудите посредством выделения базовых взаимосвязанных конструкций терминов «допущение», «принцип», «концепция», «требование»;

- выявлены тенденции развития стандартизации аудиторской деятельности, позволяющие обосновать необходимость создания внутренних стандартов аудита с целью повышения конкурентоспособности отечественных аудиторских организаций;

- предложены методические рекомендации по разработке и совершенствованию внутренних стандартов аудита, при условии применения которых возможно обеспечение соблюдения требований законодательства, интересов пользователей отчетности и ожиданий аудируемого лица;

- теоретически обоснован и уточнен порядок формирования системы показателей для диагностики финансового состояния аудируемого лица как инструмента оценки допущения непрерывности деятельности;

- определена последовательность действий при осуществлении аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности организаций, позволяющая аудитору с минимальными затратами, своевременно и с достаточной полнотой осуществить процедуру проверки и максимально точно сформулировать выводы аудитора с учетом положений соответствующих федеральных стандартов.

Теоретическая значимость работы заключается в развитии универсальности понятийного аппарата аудита для применения в различных отраслях экономической науки и обосновании направлений совершенствования процесса стандартизации аудита.

Практическая значимость работы заключается в том, что разработанные в диссертации методические и практические рекомендации могут найти применение в аудиторских организациях при проведении

аудита и оказании сопутствующих услуг. Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в процессе развития системы стандартов аудиторской деятельности, также высшими учебными заведениями при преподавании дисциплин: «Основы аудита», «Аудит», «Международные стандарты аудита)), «Теория бухгалтерского учета», «Учет и анализ банкротств» - и органами государственного финансового контроля при проведении соответствующих проверок.

Апробация результатов исследования. Отдельные положения диссертации обсуждались на международных и региональных научно-практических конференциях, проходивших в городах Оренбурге, Астане, в период с 2005 по 2010 гг.

Предлагаемые автором практические рекомендации по аудиторской проверке соблюдения допущения непрерывности деятельности нашли применение в деятельности аудиторских организаций ООО «Эффект -аудит», ООО «Аудиторская фирма «Сова», в профессиональном объединении «Оренбургская палата профессиональных бухгалтеров и аудиторов», в деятельности Торгово-промышленной палаты Оренбургской области, что подтверждено справками о внедрении результатов исследования. Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе Оренбургского государственного университета при преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Основы аудита», «Аудит», «Международные стандарты аудита)), «Учет и анализ банкротств».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в пяти научных работах общим объемом 2,58 пл., в том числе авторский вклад -2,34 пл.

Структура и объем диссертации. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Диссертация изложена на 173 страницах основного текста и содержит 17 рисунков, 17 таблиц. Список использованных источников включает 153 наименования.

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнено содержание и обосновано использование понятия «допущение непрерывности деятельности» в аудите посредством выделения базовых взаимосвязанных конструкций терминов «допущение», «принцип», «концепция», «требование»

Происходящие в среде научных работников, общественных и государственных деятелей, политиков дискуссии и обсуждения различных концепций и разработок по вопросам непрерывности деятельности свидетельствуют о значительном разнообразии мнений, отсутствии завершенной методологической основы, стремлении подойти к решению проблемы только на основе зарубежных исследований при игнорировании отечественного опыта.

В связи с отсутствием теоретического обоснования этимологического и лексического значения термина «непрерывность деятельности» в научной литературе существует множество различных определений данного понятия, отличающихся в основном подходами, используемыми в его изучении.

Исследование дефиниции «допущение непрерывности деятельности» связано с формированием структурных принципов построения фраз. Обращаясь к исследованиям разных авторов, можно отметить одновременное использование таких понятий, как «принцип», «постулат», «требование», «допущение», «концептуальная основа».

Анализируя семантику данных определений, следует обратить внимание на то, что принципы, преимущественно являются нормативным закреплением общепринятых методов, а правила - их конкретизацией в нормативных актах нижних уровней в виде конкретных приемов, способов, алгоритмов.

Термин «допущение» можно определить как предположение, выражение мнения о некоторых событиях, находящихся вне зоны контроля организации. В свою очередь, в экономической литературе термин «допущение» трактуется как общепризнанный основополагающий принцип, применение которого предполагается при ведении бухгалтерского учета.

Такое положение дел позволяет говорить о том, что, во-первых, категория «допущение» является более обобщенным понятием, которое в свою очередь включает и понятие «принцип». Во-вторых, на уровне российских стандартов бухгалтерского учета допускается отступление от установленных правил ведения учета и составления отчетности, поэтому целесообразнее использование понятия «допущение».

Таким образом, исследование синтаксического уровня понятия «допущение непрерывности деятельности» через выделение базовых взаимосвязанных конструкций относительно терминов «принцип» и «допущение» свидетельствует об их взаимосвязанности и взаимозаменяемости. В аудите представляется более уместным употребление понятия «допущение непрерывности деятельности», поскольку любое юридическое лицо рано или поздно может прекратить

осуществление финансово-хозяйственной деятельности в силу различных обстоятельств.

2. Выявлены тенденции развития стандартизации аудиторской деятельности, позволяющие обосновать необходимость создания внутренних стандартов аудита с целью повышения конкурентоспособности отечественных аудиторских организаций

На сегодняшний день всю систему стандартов аудиторской деятельности в Российской Федерации можно представить посредством разделения на три уровня:

1. Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), утверждаемые уполномоченным федеральным органом.

2. Корпоративные стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых объединений аудиторов (СРОА), разрабатываемые самостоятельно этими объединениями и обязательные только для их членов.

3. Внутренние стандарты аудита, разрабатываемые аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) самостоятельно и обязательные для использования в процессе своей деятельности.

В соответствии с ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации и саморегулируемые объединения аудиторов вправе устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты), которые не могут противоречить ФСАД, и требования которых не могут быть ниже требований ФСАД. Однако следует отметить, что прямого указания на создание и использование внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности в законе № 307-ФЭ нет.

Документами второго уровня регулирования аудиторской деятельности должны являться корпоративные стандарты, регламенты, отчетность, методики проведения проверок качества, должностные инструкции, регламентирующие порядок и правила взаимодействия членов СРОА между собой, с руководством и с клиентами и т.д.

Процесс разработки корпоративных стандартов аудита схематично представлен на рисунке 1.

Как видно из рисунка, на процесс разработки корпоративных стандартов влияют требования потребителей аудита и сопутствующих услуг. Саморегулиремые объединения аудиторов, анализируя существующие и ожидаемые запросы потребителей аудиторских услуг, проводят работу: по. совершенствованию стандартов посредством управления своими • ресурсами. Сформированные и утвержденные корпоративные стандарты участвуют в регулировании деятельности членов соответствующего СРОА.

> Функциональный уровень связи ■*--> Информационный уровень связи

Рисунок 1 - Предлагаемая модель процесса разработки корпоративных стандартов

Корпоративные стандарты аудита, созданные на основе российских и международных стандартов с использованием предложенного подхода, являются одним из факторов повышения качества аудиторских и сопутствующих услуг.

Усиление конкуренции на рынке аудиторских услуг обусловило разделение рынка между крупными и малыми российскими и зарубежными организациями, при этом низкий уровень развития аудиторского рынка в регионах обусловил проблему расширения сферы деятельности местных компаний. Основным конкурентным преимуществом, которым могут воспользоваться фирмы, расположенные в регионах, является снижение стоимости предоставляемых услуг при соответствующем уровне их качества, что возможно при условии наличия соответствующих внутренних стандартов аудита и разработанной методики проведения проверки.

Отечественные аудиторские организации, знающие региональную специфику и не ограниченные жесткими международными корпоративными стандартами и процедурами, недостаточно адаптированными к российской предпринимательской практике, а разрабатывающие внутренние стандарты аудита для современной ситуации и корректирующие их в зависимости от специфики развития экономики, способны составить конкуренцию зарубежным компаниям.

3. Предложены методические рекомендации по разработке и совершенствованию внутренних стандартов аудита, при условии применения которых возможно обеспечение соблюдения требований законодательства, интересов пользователей отчетности и ожиданий аудируемого лица

Детальный анализ содержания положений федеральных стандартов аудита, проведенный в работе, показал, что только в 7 федеральных стандартах (19 % от общего числа стандартов) имеются прямые указания на необходимость создания в их развитие внутренних правил стандартов. В 11 стандартах (31 % от общего числа) содержатся рекомендации по созданию внутренних стандартов аудита. Поэтому для современного этапа развития отечественного аудита актуализируются вопросы, связанные с системой стандартизации порядка проведения аудиторских проверок.

В рамках диссертационного исследования был проведен опрос руководителей и сотрудников двадцати аудиторских организаций города Оренбурга на предмет разработанности внутренних стандартов в организации. На вопрос: «Имеют ли разработанные в Вашей организации внутренние стандарты аудиторской деятельности существенные отличия по сравнению с федеральными стандартами или правилами, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации?» респонденты ответили в большинстве случаев отрицательно. Результаты этих ответов позволяют констатировать, что разработанные в аудиторских организациях внутренние стандарты аналогичны федеральным стандартам аудиторской деятельности.

На вопрос: «Разрабатываются ли специальные методики проверки?» в большинстве случаев респонденты отвечали отрицательно. Некоторые организации имеют методики, но в основном по выборочным разделам бухгалтерского учета. Отсутствие методик проверки свидетельствует о спонтанном характере осуществления аудита, отсутствии системного подхода.

Таким образом, итоги проведенного исследования в форме анкетирования, позволяют сделать вывод о том, что проблема внедрения

внутренних стандартов в аудиторских организациях исследуемого региона стоит очень остро. Необходимость помощи аудиторским организациям в создании внутренних стандартов очевидна.

В ходе диссертационного исследования были выделены четыре стадии (этапа) разработки и совершенствования внутренних стандартов аудита: подготовка проекта стандарта, концепция проекта, ведение проекта, непрерывное улучшение.

Предложенная последовательность позволяет рассматривать процесс разработки внутренних стандартов аудита с учетом систематизации необходимых решений по построению системы управления качеством и современный положительный опыт аудиторов-практиков.

Схематично весь процесс разработки и совершенствования внутренних стандартов аудита представлен на рисунке 2.

Контроль показателей качества аудита

Проектирование организационного аспекта

Анализ несоответствий и их последствий

Формирование регламентирующей документации

Доведение документации до сотрудников

Проектирование методологического

Формализация методики аудита

Разработка творческого задания на внедрение

Имитационное моделирование

Анализ показателей

Рисунок 2 - Рекомендуемые стадии процесса разработки и совершенствования внутренних стандартов аудита

Исходя из задачи, стоящей перед аудитором, определяется этап, с которого начинается процесс работы. Так, в случае постановки задачи разработки внутреннего стандарта аудита работу рекомендуется начинать с этапа «проектирование». В случае постановки задачи совершенствования стандартов процесс начинается со стадии «анализ».

Разработанные методические подходы к - проверке допущения непрерывности деятельности основаны на выделении следующего алгоритма проведения диагностического анализа аудируемого лица:

- экспресс-анализ применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

- углубленный анализ применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

В рамках проведения экспресс-анализа деятельности аудируемого лица на предмет соблюдения допущения непрерывности деятельности аудитор может использовать методику определения и прогнозирования риска банкротства предприятия, разработанную учеными Казанского государственного технического университета.

Ценность данной методики состоит в том, что в ней рассматривается набор показателей, характеризующих финансовое состояние экономического субъекта. Значение данной методики обусловлено наличием апробированных актуальных нормативных значений расчетных коэффициентов в разрезе отраслей народного хозяйства.

В работе рекомендуется для целей аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности использование приведенной методики и ее дополнение расчетами величины чистых активов и коэффициентов обеспеченности оборотных активов собственными оборотными средствами.

Г

V.

Я : Б; Эз

XI Х| Х|

х2 х2 Х2

Хз Хз Хз

У

Г

V

в4 85

X] X)

Х2 х2

Хз Хз

Л

У

(1)

На основе представленной методики предлагается сформировать классы кредитоспособности аудируемого лица, соответствующие определенной степени его финансового состояния (5/, формула 1) стабильный уровень финансового состояния (БО, удовлетворительный уровень финансового состояния (БгХ неудовлетворительный уровень финансового состояния (5з).

Исходя из этого, были выделены две зоны: наличия (Б,») и отсутствия (Б5) сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица в соответствии с предельными значениями коэффициентов и типом финансового состояния.

Соотношение 8/, в котором на момент проверки находится аудируемое лицо, может характеризоваться вектором переменных. Переменными хь хг, х3 являются показатели, которые служат индикаторами проблемных зон в деятельности аудируемого лица в соответствии с данной методикой. Числовая матрица распознания представлена в виде совокупности показателей, характеризующих финансовое состояние экономического субъекта.

На основе трансформированной матрицы состояний непрерывности деятельности, с учетом вышеуказанных дополнений рекомендуемой методики, в диссертации разработана методика экспресс-анализа допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, позволяющая в сжатые сроки объективно и с достаточной уверенностью сформировать профессиональное суждение относительно наличия или отсутствия сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта (табл. 1).

По данным, представленным в таблице, можно определить необходимые границы состояний, позволяющие выразить одно из мнений аудитора.

Предлагаемый автором экспресс-анализ допущения непрерывности деятельности позволяет аудитору определить дальнейшее направление проверки путем выявления наименьшего расстояния до той или иной зоны с помощью теории распознавания образов. В ней определены граничные значения коэффициентов, характеризующих степень финансового состояния, позволяющие аудитору подтвердить или опровергнуть допущение непрерывности деятельности аудируемого лица в финансовом аспекте.

Таблица 1 - Формирование вывода аудитора на основе экспресс-

Вид деятельности Наименование показателя Выводы аудитора

Сомнения в днд отсутствуют Наличие ' сомнений в ДНД

Для всех отраслей Величина чистых активов Больше размера уставного капитала Отрицательна. Невыполнение установленных требований

Коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными оборотными средствами >0,1 <0,1

1 2 3 4

Промышленность (Машиностроение) Соотношение заемных и собственных средств <1,5 >1,5

Вероятность банкротства (2-счет Альтмана) >1.5 <1,0

Общий коэффициент покрытия (ликвидность батан са) >1,0 <1.0

Торговля (оптовая) Соотношение заемных и собственных средств <2,5 >2,5

Вероятность банкротства (2-счет Альтмана) >1.5 <1,5

Общий коэффициент покрытия (ликвидность баланса) >0,7 <0,7

Торговля (розничная) Соотношение заемных и собственных средств <2,9 >3,0

Вероятность банкротства (2-счет Альтмана) >1,0 <1,0

Общий коэффициент покрытия (ликвидность баланса) >0,5 <0,5

Строительные организации Соотношение заемных и собственных средств <2,0 >2,0

Вероятность банкротства (2-счет Альтмана) >1,5 <1.5

Общий коэффициент покрытия (ликвидность баланса) >0,5 <0,5

Проектные организации Соотношение заемных и собственных средств <1,6 >1,6

Вероятность банкротства (2-счет Альтмана) >1,1 <1,1

Общий коэффициент покрытия (ликвидность баланса) >0,3 <0,3

Научные организации Соотношение заемных и собственных средств <1.2 >1,2

Вероятность банкротства (2-счет Альтмана) >1,2 <1,2

Общий коэффициент покрытия (ликвидность баланса) >0,6 <0,6

Соответственно, в случае наличия сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитору необходимо провести углубленный анализ допущения непрерывности деятельности, в результате которого такие сомнения останутся или усугубятся.

В случае если у аудитора возникли сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица с целью оперативного определения степени влияния событий, вызывающих данное сомнение, ему целесообразно провести углубленный анализ допущения непрерывности деятельности по методике Федеральной службы по финансовому оздоровлению Российской Федерации (ФСФО РФ).

Группировка показателей финансового состояния, приведенная в методических рекомендациях ФСФО РФ по отношению к аудиту, имеет один существенный недостаток. При анализе показателей

платежеспособности и финансовой устойчивости предлагается рассчитать степень платежеспособности общую и степень платежеспособности по текущим обязательствам.

В ходе проверки применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица внимание аудитора направлено на оценку способности субъекта непрерывно функционировать как минимум в течение 12 месяцев после отчетной даты, поэтому представляется необходимым рассчитать коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности. Если полученные значения будут существенно ниже рекомендуемых, то это должно указывать аудитору на наличие одного из серьезных сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности.

На основе предложенных аспектов стандартизации в ходе исследования разработан проект внутреннего стандарта аудита «Проверка применимости допущения непрерывности деятельности организации», который имеет следующие основные разделы:

1 Введение

2 Объекты проверки

3 Цель и задачи проверки

4 Нормативные акты, используемые при проверке

5 Факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности

6 Источники информации, используемые при проведении проверки

8 Методика проведения проверки

9 Документальное оформление результатов проверки

10 Выводы аудитора и аудиторское заключение

11 Приложения (формы рабочих и отчетных документов, тестов, разработочных таблиц)

5. Определена последовательность действий при осуществлении аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности организаций, позволяющая аудитору с минимальными затратами, своевременно и с достаточной полнотой осуществить процедуру проверки и максимально точно сформулировать выводы аудитора с учетом положений соответствующих федеральных стандартов

Оценку непрерывности деятельности экономического субъекта в ходе аудита рекомендуется производить в три этапа (рис. 3).

Рисунок 3 - Предлагаемый порядок проведения проверки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

Процесс проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности экономического субъекта целесообразно начинать с анализа оценки этого допущения, сделанной аудируемым лицом, с целью выяснения того, выявило ли руководство аудируемого лица какие-либо условия или события, касающиеся нарушения непрерывности функционирования, и если выявило, то каковы его планы, связанные с этим.

Основываясь на результатах анализа оценки соблюдения допущения непрерывности деятельности, сделанной руководством аудируемого лица, в рамках первого этапа проверки, аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода, в соответствии с которым производилась оценка, в том числе за рамки периода в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Завершающим моментом на данном этапе проверки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица является формирование предварительного суждения аудитора в отношении следующих аспектов:

- наличие или отсутствие сомнений аудируемого лица в отношении его способности непрерывно функционировать в обозримом будущем;

- наличие или отсутствие условных фактов или событий, имеющих неопределенность, а также выходящих за рамки периода, в отношении которого аудируемое лицо производило самостоятельную оценку допущения непрерывности деятельности, и которые, по мнению аудитора, являются значительными.

По результатам проведенного экспресс-анализа допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитор должен сформировать вывод по бинарной системе:

- сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица отсутствуют;

- существуют серьезные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

Обе эти оценки необходимо исследовать для установления их существенности. В случае отсутствия сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица в финансовом аспекте аудитор должен рассмотреть деятельность субъекта с позиции нефинансовых показателей путем проведения критериальной оценки всех составляющих непрерывности деятельности.

Позиция автора исследования заключается в том, что для ответа на вопрос о соблюдении аудируемым лицом допущения непрерывности деятельности необходима комплексная оценка эффективности дел и экономической состоятельности субъекта.

Проведение критериальной оценки всех составляющих непрерывности деятельности предполагает обработку большого количества информации нефинансового характера, которая непосредственно не отражается в отчетности, но косвенно оказывает влияние на формирование ее показателей.

В ходе исследования автором была разработана анкета «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», где сформулированы примеры признаков, которые позволяют определить соблюдение допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

На заключительном этапе проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, исходя из сформированного аудиторского мнения, аудитор может четко определить вид аудиторского заключения.

Таким образом, стандартизация аудиторской деятельности является одной из мер обеспечения качества аудита. Разработанная в ходе настоящего диссертационного исследования последовательность проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица направлена на комплексную оценку перспектив развития экономического субъекта и позволяет с минимальными затратами своевременно выявить признаки, способные поставить под сомнение возможность дальнейшего функционирования экономического субъекта и снизить информационные риски заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы:

В рекомендованных ВАК РФ изданиях:

1. Сизов, Д.В. Использование методических приемов аудита в целях обеспечения экономической безопасности / И.В. Иванникова, Д.В. Сизов // Вестник Оренбургского государственного университета. - 2008. - № 85. -С. 95-100. (0,68 п.л., в т.ч. автор. 0,44)

2. Сизов, Д.В. Аудиторская проверка применимости допущения непрерывности деятельности экономических субъектов / Д.В. Сизов // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 10 (142). - С. 44-49. (0,7 пл.)

Общие публикации:

3. Сизов, Д.В. Проблемы организации и проведения анализа финансового состояния в процедуре «конкурсное производство» / Д.В. Сизов // Перспектива. Сборник статей молодых ученых. - Оренбург : ГОУ ОГУ.- 2005.-№7.-С. 181-186.(0,4 пл.)

4. Сизов, Д.В. Мониторинг допущения непрерывности деятельности организации в условиях кризиса : материалы научно-практической конференции «Преодоление последствий мирового финансового кризиса и перспективы развития экономики Казахстана» / Д.В. Сизов. - Астана : КазУЭФиМТ, 2009. - С. 106-109. (0,4 пл.)

5. Сизов, Д.В. Проверка допущения непрерывности деятельности организаций и ее нормативное регулирование : материалы международной научно-практической конференции «Состояние, перспективы экономико-технологического развития экологически безопасного производства в АПК» / Д.В. Сизов. - Оренбург : Издательство ОГАУ, 2010. - 4.1. - С. 76-84. (0,4 пл.)

Лицензия № ЛР020716 от 02.11.98.

Подписано в печать 18.11.2010 Формат 60x84'/,6. Бумага писчая. Усл. печ. листов 1,0. Тираж 100. Заказ 574.

ИПКГОУОГУ 460018, г. Оренбург, ГСП, пр-т Победы, 13, Государственное образовательное учреждение «Оренбургский государственный университет»

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Сизов, Дмитрий Викторович

Введение.

Глава 1. Теоретические основы непрерывности деятельности и ее место в аудите экономических субъектов.

1.1. Методологические основы концепции непрерывности деятельности.

1.2. Проверка допущения непрерывности деятельности как одна из основных задач аудита.

1.3. Создание и внедрение стандартов аудиторской деятельности как неотъемлемое условие совершенствования и развития аудиторской профессии.

Глава 2. Теоретико — методические и практические аспекты оценки возможности непрерывного функционирования организации в будущем.

2.1. Анализ и характеристика рынка аудиторских услуг.

2.2. Анализ существующих подходов к оценке непрерывности функционирования организации.

2.3. Экономический анализ как инструмент оценки допущения непрерывности деятельности и прогнозирования риска банкротства.

Глава 3. Методическое обеспечение стандартизации аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности организаций.

3.1. Моделирование аудиторской проверки с учетом предложенной методики проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности.

3.2. Структура и содержание проекта внутреннего стандарта аудита.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Стандартизация аудиторской проверки непрерывности деятельности организаций"

В современных условиях развития отечественной экономики особую значимость приобретает вопрос совершенствования методологии аудиторской деятельности, что обусловлено возрастающим числом фактов прекращения деятельности хозяйствующих субъектов, осуществляемых по различным причинам, в том числе в случаях преднамеренных банкротств. Значение аудиторской деятельности как фактора, призванного обеспечивать соблюдение интересов пользователей информации, содержащейся в отчетности, состоит в необходимости максимально точной диагностики финансового состояния организаций и своевременном информировании аудитором заинтересованных лиц в пределах своей компетенции в соответствии с требованиями российского законодательства.

Обеспечение необходимого уровня методологии аудиторских проверок возможно при условии соблюдения сбалансированных требований стандартов аудита, включающих международные, федеральные, корпоративные и внутренние стандарты аудиторской деятельности, позволяющих осуществлять аудиторскую деятельность с учетом международного опыта и особенностей отечественного бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Наличие внутренних стандартов аудита является показателем степени профессионализма аудиторских организаций, необходимым условием обеспечения надлежащего качества аудиторских услуг и свидетельством определенной гарантии соблюдения интересов широкого круга пользователей информации, содержащейся в отчетности.

Характерной чертой развития отечественного рынка аудиторских услуг является усиление конкуренции между аудиторскими организациями при участии зарубежных аудиторских компаний, применяющих современные методики аудита, закрепленные во внутренних стандартах, которые позволяют проводить аудит с оптимальным соотношением времени, затрачиваемого на проверку, и качества услуг. Необходимый уровень конкурентоспособности российских участников регионального рынка аудиторских услуг может быть достигнут с помощью разработки и использования собственных стандартов, ориентированных на особенности деятельности предприятий региона и соблюдение требований отечественного законодательства.

Степень разработанности проблемы. Исследование проблем регулирования и стандартизации аудиторской деятельности в различное время проводилось отечественными и зарубежными специалистами в области аудита. В числе зарубежных авторов представляется возможным выделить исследования таких ученых, как Р. Додж, Д.К. Робертсон, А. Арене и Дж. Лоббек, Р. Адаме, Д.Р. Кармайкл и М. Бенис, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш, Ж. Ришар и др.

Основные направления развития аудита в России нашли отражение в работах отечественных ученых: P.A. Алборова, В.Д. Андреева, A.C. Бакаева, Н.П. Барышникова, С.М. Бычковой, И.Е. Глушкова, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, Н.П. Кондракова, A.B. Крикунова, Н.Т. Лабынцева, Л.Л. Морозовой, Т.М. Мезенцевой, М.В. Мельник, O.A. Мироновой, C.B. Панковой, В.И. Подольского, А.Н. Романова, Б.Е. Одинцова, П.В. Смекалова, Н.Б. Смирнова, В.Я.Соколова, В.П. Суйца, Н.Г. Сычева, В.Д. Чекина, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана.

Использование приемов и методов экономического анализа в аудиторской деятельности рассматривается в работах таких отечественных экономистов, как М.И. Баканов, Р.П. Булыга, Л.Т. Гиляровская, Е.М. Гутцайт, Д.А. Ендовицкий, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, В.Г. Когденко, Н.П. Любушин, H.A. Ремизов, С.М. Шапигузов и др.

Допущение непрерывности деятельности организаций в теории и практике бухгалтерского учета и аудита наиболее полно исследовано в работах С.М. Бычковой, H.H. Горощенок, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, А.Е. Шевелева.

Тем не менее, неоднозначно трактуется содержание допущения непрерывности деятельности в аудите. В связи с тем, что федеральные стандарты аудита содержат лишь обобщенные указания относительно проверки допущения непрерывности деятельности, представляется необходимым совершенствование процесса создания и внедрения внутренних стандартов, ориентированных на использование приемов и методов экономического анализа и аудита, а также на содержание информации, сообщаемой заинтересованным пользователям отчетности в аудиторском заключении.

Актуальность проблемы, степень ее научной разработки и практической значимости определили выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.

Целью диссертационного исследования является развитие теоретических положений, разработка методических и практических рекомендаций по проведению аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности организаций.

В соответствии с указанной целью были поставлены следующие задачи:

- провести исследование существующей концепции непрерывности деятельности, определить ее роль и место в системе принципов бухгалтерского учета и аудита;

- выявить особенности регулирования аудиторской деятельности и тенденции развития регионального рынка аудиторских услуг;

- охарактеризовать существующие методы и модели оценки допущения непрерывности деятельности с позиции возможности и целесообразности их практического применения;

- обосновать необходимость применения инструментария экономического анализа к оценке соблюдения допущения непрерывности деятельности в ходе аудита;

- разработать комплекс мероприятий, необходимых при проведении аудиторской проверки соблюдения непрерывности деятельности аудируемого лица и оформлении ее результатов.

Объектом исследования является процесс проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности организаций при проведении аудита.

Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы стандартизации аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности организаций.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках п.п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика Паспортов специальностей ВАК (экономические науки).

Теоретическая и методологическая основа диссертационной работы. Теоретической основой диссертационной работы являются исследования отечественных и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа.

В процессе исследования применялся современный научный аппарат и методы исследования: анализ и синтез, дедукция и индукция, комплексный подход, наблюдение, сравнение, методы классификации и группировки, сравнительной и рейтинговой оценки, обобщения результатов исследования и др.

Информационное и эмпирическое обеспечение работы составили международные и отечественные законодательные и нормативные акты по аудиту, материалы периодических изданий, научно-практических конференций, данные рейтинговых агентств, информация интернет-сайтов международных и отечественных органов государственного финансового контроля, саморегулируемых объединений аудиторов, данные о методическом обеспечении российских аудиторских организаций, а также результаты проведенных автором исследований.

Научная новизна диссертационной работы заключается в решении теоретических проблем, связанных со стандартизацией проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности, и в разработке соответствующего комплекса методического обеспечения аудита. Новые научные результаты, полученные лично автором в ходе исследования, состоят в следующем:

- уточнено содержание и обосновано использование понятия «допущение непрерывности деятельности» в аудите посредством выделения базовых взаимосвязанных конструкций терминов «допущение», «принцип», «концепция», «требование»;

- выявлены тенденции развития стандартизации аудиторской деятельности, позволяющие обосновать необходимость создания внутренних стандартов аудита с целью повышения конкурентоспособности отечественных аудиторских организаций;

- предложены методические рекомендации по разработке и совершенствованию внутренних стандартов аудита, при условии применения которых возможно обеспечение соблюдения требований законодательства, интересов пользователей отчетности и ожиданий аудируемого лица;

- теоретически обоснован и уточнен порядок формирования системы показателей для диагностики финансового состояния аудируемого лица как инструмента оценки допущения непрерывности деятельности;

- определена последовательность действий при осуществлении аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности организаций, позволяющая аудитору с минимальными затратами, своевременно и с достаточной полнотой осуществить процедуру проверки и максимально точно сформулировать выводы аудитора с учетом положений соответствующих федеральных стандартов.

Теоретическая значимость работы заключается в развитии универсальности понятийного аппарата аудита для применения в различных отраслях экономической науки и обосновании направлений совершенствования процесса стандартизации аудита.

Практическая значимость работы заключается в том, что разработанные в диссертации методические и практические рекомендации могут найти применение в аудиторских организациях при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг. Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в процессе развития системы стандартов аудиторской деятельности, также высшими учебными заведениями при преподавании дисциплин: «Основы аудита», «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Теория бухгалтерского учета», «Учет и анализ банкротств» — и органами государственного финансового контроля при проведении соответствующих проверок.

Апробация результатов исследования. Отдельные положения диссертации обсуждались на международных и региональных научно-практических конференциях, проходивших в городах Оренбурге, Астане в период с 2005 по 2010 гг.

Предлагаемые автором практические рекомендации по аудиторской проверке соблюдения допущения непрерывности деятельности нашли применение в деятельности аудиторских организаций ООО «Эффект -аудит», ООО «Аудиторская фирма «Сова», в профессиональном объединении «Оренбургская палата профессиональных бухгалтеров и аудиторов», в деятельности Торгово-промышленной палаты Оренбургской области, что подтверждено справками о внедрении результатов исследования. Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе Оренбургского государственного университета при преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Основы аудита», «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Учет и анализ банкротств».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в пяти научных работах общим объемом 2,58 п.л., в том числе авторский вклад -2,34 п.л.

Структура и объем диссертации. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Диссертация изложена на 173 страницах основного текста и содержит 17 рисунков, 17 таблиц. Список использованных источников включает 153 наименования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Сизов, Дмитрий Викторович

Основные выводы по главе 3:

1. В ходе критической оценки характеристик отдельных видов аудита и экономического анализа, данных различными авторами, в работе был сделан вывод, что применение научно-методического инструментария конкретных видов экономического анализа в процессе проведения соответствующих видов аудита обусловлено совпадением их целевой направленности.

Разработанные методические подходы основаны на выделении следующего алгоритма проведения диагностического анализа аудируемого лица:

- экспресс-анализ применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

- углубленный анализ применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. .

В рамках проведения экспресс-анализа деятельности аудируемого лица на предмет соблюдения допущения непрерывности деятельности аудитор может использовать методику определения и прогнозирования риска банкротства предприятия, разработанную учеными Казанского государственного технического университета.

2. Предлагаемый нами экспресс-анализ допущения непрерывности деятельности позволяет аудитору определить дальнейшее направление проверки путем выявления наименьшего расстояния до той или иной зоны с помощью теории распознавания образов. В ней определены граничные значения коэффициентов, характеризующих степень финансового состояния, позволяющие аудитору подтвердить или опровергнуть допущение непрерывности деятельности аудируемого лица в финансовом аспекте. Соответственно в случае наличия сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, аудитору необходимо провести углубленный анализ финансово-хозяйственной деятельности, в результате которого такие сомнения останутся или усугубятся.

В случае, если у аудитора возникли сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, с целью оперативного определения степени влияния событий, вызывающих данное сомнение, ему целесообразно провести углубленный анализ финансово-хозяйственной деятельности по методике Федеральной службы по финансовому оздоровлению РФ.

В результате проведенного экспресс-анализа проверки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитор должен сформировать вывод по бинарной системе:

- сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица отсутствуют;

- существуют серьезные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

3. Для ответа на вопрос о соблюдении аудируемым лицом допущения непрерывности деятельности необходима комплексная оценка эффективности дел и экономической состоятельности субъекта.

Проведение критериальной оценки всех составляющих непрерывности деятельности предполагает обработку большого количества информации нефинансового характера, которая непосредственно не отражается в отчетности, но косвенно оказывает влияние на формирование ее показателей.

В ходе исследования была разработана анкета «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». В анкете сформулированы примеры признаков, которые позволяют определить соблюдение допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

4. Рекомендована структура и содержание внутреннего стандарта аудита «Применимость допущения непрерывности деятельности организации», которую можно использовать при самостоятельной разработке соответствующего стандарта аудиторскими организациями. Разработав внутренний стандарт аудита, аудиторские организации облегчают работу собственных специалистов, повышают качество оказываемых услуг, гарантируют защиту интересов аудиторских организаций при возникновении конфликтных ситуаций с аудируемым лицом, повышают конкурентоспособность на рынке, аудиторско-консалтинговых услуг.

В зависимости от вида и характера обстоятельств, с которыми может столкнуться аудитор в ходе проведения проверки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, на основании разработанной таблицы, аудитор может четко определить вид аудиторского заключения, которые ему необходимо выдать заказчику проверки.

Таким образом, рассмотренный и предлагаемый нами подход, основанный на методике экспресс-анализа и методике критериальной оценки возможности дальнейшего функционирования организации, может являться основой комплексной методики оценки соблюдения допущения непрерывности деятельности организации, позволяющей с минимальными затратами, своевременно выявить признаки, способные поставить под сомнение возможность дальнейшего функционирования организации; определить степень их влияния и на основе анализа совокупности всех признаков, выразить суждение о способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящей диссертационной работе реализованы задачи, поставленные для достижения ее цели по развитию теоретических положений, разработке методических и практических рекомендаций по проведению аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности организаций.

1. В современной экономической литературе отмечается отсутствие единства мнений ученых относительно применения термина «допущение», «требование», «принцип», «предположение», «решение». Кроме того, существует необходимость в определении периода применения допущения («обозримое будущее»), а также в уточнении содержания требования «погашения обязательств в установленном порядке».

2. Исследование синтаксического уровня понятия «принципа допущения непрерывности деятельности», через выделение базовых взаимосвязанных конструкций относительно терминов «принцип» и «допущение», свидетельствует об их взаимосвязанности и взаимозаменяемости. Представляется более уместным употребление в аудите понятия «допущение непрерывности деятельности», так как любой хозяйствующий субъект в любой момент времени может прекратить хозяйственную деятельность в силу различных обстоятельств.

3. Разделяя мнение отдельных ученых, считаем целесообразным в качестве границы периода применения допущения непрерывности установить срок, необходимый для выполнения предприятием всех обязательств (текущих и долгосрочных) или признания предприятия неспособным их погасить.

4. В числе основных причин, обусловивших важность оценки допущения непрерывности деятельности, представляется возможным выделить следующие:

- если экономический субъект подвергается угрозе ликвидации, то финансовая (бухгалтерская) отчетность не может быть подготовлена, исходя из правил оценки активов и обязательств, используемых в условиях нормального функционирования;

- для пользователей отчетности существенно не столько то, насколько достоверно отражены в отчетности прошлые события, сколько то, насколько данные отчетности позволяют делать максимально точные выводы в отношении перспектив развития предприятия.

5. Роль аудита в обеспечении (гарантии) соблюдения интересов пользователей информации, содержащейся в отчетности аудируемого лица, обусловлена необходимостью исследования допущения непрерывности деятельности при оказании аудиторских услуг, в соответствии с требованиями нормативных актов РФ (федеральные стандарты аудиторской деятельности). Кроме того, исходя их этических норм, аудитор принимает на себя обязанность действовать в общественных интересах, следовательно, должен своевременно информировать заинтересованных пользователей о возможном сокращении или прекращении деятельности аудируемого лица.

6. По нашему мнению, целью аудита является минимизация информационных рисков заинтересованных пользователей информации, которую предоставляет экономический субъект, путем проведения аудиторской проверки, а проверка допущения непрерывности деятельности соответствует задачам аудита.

7. Подзадачами в этом случае будут являться: определение оснований, по которым может возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности; определение основных требований и состава аудиторских процедур, позволяющих установить применимость допущения непрерывности деятельности; определение особенностей содержания аудиторского заключения при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности.

8. Порядок осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации регулируется на законодательном уровне. Рассмотрение системы регулирования целесообразно осуществлять в двух аспектах:

- организация и функционирование соответствующих органов регулирования; содержание нормативных и других, регулирующих аудит, документов. 9. В процессе осуществления аудиторской деятельности обязательно соблюдение требований стандартов. В настоящее время существует три комплекта действующих ФСА: Правила (стандарты) аудиторской деятельности одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ; Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утвержденные постановлением Правительства РФ; Федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ (после принятия нового ФЗ «Об аудиторской деятельности). Кроме того, представляется уместным отметить роль МСА, на основе которых создаются ФСАД.

10. Стандартизация аудиторской деятельности является мерой обеспечения качества аудита. Роль СРОА в процессе стандартизации обусловлена необходимостью разработки и внедрения корпоративных стандартов, процесс разработки которых в настоящее время в Российской Федерации, ввиду недавнего появления СРОА, находится на начальном этапе.

И. Корпоративные стандарты аудита должны регламентировать, как минимум:

- политику и систему контроля качества аудиторских и сопутствующих услуг, осуществляемых членами корпорации;

- планирование, управление и осуществление проверки качества оказываемых членами СРОА услуг;

- корпоративную этику, профессиональное поведение членов СРОА;

- ответственность членов и руководства корпорации;

- концепции и положения, на базе которых должны разрабатываться и формироваться внутренние стандарты членов СРОА.

12. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор вправе самостоятельно выбирать формы и методы проведения проверки при условии соблюдения требований федеральных и корпоративных стандартов. Тем не менее, перечисленные документы содержат, как правило, общие требования к порядку осуществления аудита, и нуждаются в детализации и уточнении до уровня конкретной инструкции. Указанный уровень обеспечивается внутренними стандартами аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

13. Для документов, разработанных аудиторской организацией (индивидуальными аудиторами) самостоятельно, в целях детализации общих требований к осуществлению и проведению аудита, а также в связи с тем, что сфера их применения не ограничивается рамками аудиторской организации, а распространяется и на деятельность аудируемых лиц, целесообразно применять понятие «внутренний стандарт аудита».

14. Представляется необходимым выделить 4 этапа проекта по разработке и совершенствованию внутренних стандартов аудита: подготовка проекта стандарта, концепция проекта, ведение проекта, непрерывное улучшение. Процесс разработки внутренних стандартов в своей основе должен базироваться на проектировании методологического, организационного и технического аспектов. Особенность предлагаемой методики создания внутренних стандартов состоит в позиционировании контроля качества аудита как основной задачи, решаемой в процессе проверки.

15. По результатам проведенного анализа современного состояния рынка аудиторских услуг в России, представляется возможным сделать вывод о том, что наблюдается рост конкурентной борьбы между участниками аудиторской деятельности различных регионов России. По нашему мнению, основным конкурентным преимуществом, является цена проведения проверки при соответствующем качестве услуги. Достижение оптимального соотношения цены и качества может быть достигнуто в условиях обеспечения высокого уровня методологии аудиторских проверок, и соответствующей глубине разработанности правил (стандартов) аудита.

16. В качестве одного из существенных недостатков в организации работы отечественных аудиторских компаний, снижающих их конкурентоспособность, отмечается недостаточная степень разработанности внутренних стандартов, в том числе и по проведению исследования соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемых лиц.

17. На основании требований указанных в МСА 570 ««Going Concern -Непрерывность деятельности», ФСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности» и проекта ISA 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» сформулированы основные этапы проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности:

- изучение результатов проверки, проведенных при планировании и выполнении аудиторских процедур;

- анализ сделанной аудируемым лицом оценки способности продолжать свою деятельность непрерывно;

- рассмотрение периода, не охватываемого оценкой сделанной аудируемым лицом;

- проведение дополнительных аудиторских процедур;

- формирование суждения о возможности аудируемого лица осуществлять непрерывную деятельность в обозримом будущем, и определение вида аудиторского заключения.

18. С целью обеспечения всестороннего анализа соблюдения допущения непрерывности деятельности, целесообразно оценивать деятельность организации, используя несколько методов или подходов. Логика аналитической работы предполагает ее организацию в виде двухмодульной структуры:

- экспресс-анализ допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

- углубленный анализ допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

19. Целью экспресс- анализа является оперативная, наглядная и простая оценка динамики развития экономического субъекта. В общем виде методикой экспресс-анализа предусматривается анализ достигнутых результатов деятельности организации, ресурсов и их структуры, эффективности использования собственных и заемных ресурсов, ее ликвидности и платежеспособности.

20. Целью углубленного анализа допущения непрерывности деятельности аудируемого лица является подробная характеристика имущественного и финансового положения хозяйствующего субъекта, результатов его деятельности в истекшем отчетном периоде, а также возможностей развития объекта на перспективу. Недостатком применения этого метода является значительная трудоемкость при том, что аудитор, обязан соотносить затраты на проведение процедур и ценность ожидаемого результата.

21. Для исследования допущения непрерывности деятельности используется достаточное количество методик экономического анализа, которые, в большинстве, ориентированы на прогнозирование банкротства организации. Каждая из рассмотренных методик прогнозирования риска банкротства экономического субъекта имеет свои достоинства и недостатки, иногда это приводит к тому, что результаты, полученные при их применении, могут не совпадать. Разные разработки отличаются друг от друга, как правило, количеством показателей входящих в модель и весовыми значениями коэффициентов.

22. Методики, представленные в современной литературе и практике аудита, дают возможность сформировать мнение о дальнейшей судьбе организации, только на основании денежного выражения ее имущества и обязательств, и, следовательно, могут не отражать реального состояния дел. Поэтому необходим подход, который даст возможность провести также и критериальную оценку. Способ проведения критериальной оценки представлен в разработанной анкете.

23. В целях разработки такого подхода необходимо определить максимальное количество и значимость факторов (угрозы), способных поставить под сомнение допущение непрерывности деятельности организации. В рамках диссертационного исследования был проведен опрос путем анкетирования экспертов. Анкета была построена на основании обобщения функциональных составляющих непрерывности деятельности.

24. Как показали результаты исследования, 60 % экспертов считают, что в большей степени на непрерывность деятельности организации оказывают влияние внутренние факторы, а наименьшее влияние на способность экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно оказывают - демографические и рыночные факторы (80 % опрошенных).

25. Предлагаемый нами экспресс-анализ допущения непрерывности деятельности позволяет аудитору определить дальнейшее направление проверки путем выявления наименьшего расстояния до той или иной зоны с помощью теории распознавания образов. В ней определены граничные значения коэффициентов, характеризующих степень финансового состояния, позволяющие аудитору подтвердить или опровергнуть допущение непрерывности деятельности аудируемого лица в финансовом аспекте.

26. Предлагаемый внутренний стандарт предусматривает выполнение необходимого набора аналитических процедур для определения наличия сомнений в допущении непрерывности деятельности, оценки их серьезности и последовательности необходимых аудиторских действий и процедур.

В зависимости от вида и характера обстоятельств, с которыми может столкнуться аудитор в ходе проверки, он может четко определить вид аудиторского заключения, которые ему необходимо выдать заказчику.