Стандартизация и организация аудита налоговых обязательств хозяйствующих субъектов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Косова, Нина Степановна

Введение

Глава 1. Теоретико-методические вопросы стандартизации аудиторской деятельности

1.1. Роль внутрифирменных стандартов в методике аудита и организации аудиторской практики

1.2. Необходимость и концептуальные подходы к формированию внутрифирменного стандарта по налоговому аудиту

1.3. Нормативная и информационная база налогового аудита во внутреннем стандарте

Глава 2. Стандартизация методов и приемов аудиторской проверки соблюдения требований налогового законодательства экономическим субъектом

2.1. Проверка постановки и ведения налогового учета

2.2. Методические подходы подтверждения обоснованности данных, отраженных в налоговом учете и отчетности по прямым налогам

2.3. Организация проведения аудиторской проверки правильности исчисления косвенных налогов

Глава 3. Основные направления снижения аудиторского риска при проведении аудита обязательств перед бюджетом (внебюджетными фондами) '

3.1. Особенности определения существенности в налоговом аудите

3.2. Формирование аудиторского заключения по результатам налогового аудита и меры по обеспечению его качества

Диссертация: введение по экономике, на тему "Стандартизация и организация аудита налоговых обязательств хозяйствующих субъектов"

Актуальность темы исследования. Развитие аудита является одним из важных условий стабилизации экономики России и разрешения кризиса, сопровождавшего десятилетний период перехода к рыночным методам хозяйствования. Происходящие в стране процессы переосмысления приоритетов в экономической сфере, изменяющие структуру и размещение производства, а также состав собственников, требуют усиления контроля за эффективным, рациональным распределением и использованием располагаемых ресурсов. Общепризнанным в настоящее время является тот факт, что именно аудиторский контроль, основанный на независимости, профессионализме и высоком уровне ответственности, позволяет обеспечить качество контрольных мероприятий, адекватное потребностям общества и интересам различных категорий пользователей.

Вместе с тем, аудиторская деятельность еще не в полной мере отвечает ♦ тем требованиям, которые к ней предъявляются. Разрешению наиболее сложных проблем во многом способствовало принятие Федерального закона «Об .аудиторской деятельности», которым определены существенные требования к организации аудита, условиям его проведения, взаимоотношениям аудиторов и аудиторских фирм с государственными органами, потребителями аудиторских услуг, общественными организациями, ответственности аудиторов и др. Однако, реализация базовых положений закона, регулирующего аудиторскую деятельность, на практике затруднена в силу самых разнообразных причин. В частности, результативность аудита в значительной степени зависит от уровня его методической обеспеченности, наличия в распоряжении аудиторов специализированных методик выявления кризисных аспектов в деятельности проверяемых лиц, регламентов действий аудитора на стадии планирования, осуществления и представления результатов аудита. Базовые требования к аудиту систематизированы в своде стандартов аудиторской деятельности, которые в связи с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и утверждением Правительством РФ федеральных (правил) стандартов аудиторской деятельности, приобретают роль нормативных правовых актов, регулирующих аудит. К сожалению, детальное освещение всех возможных условий осуществления аудита, проработка разнообразных факторов, которые оказывают влияние на выводы аудитора, при использовании только федеральных правил (стандартов) невозможно. Активность профессиональных аудиторских организаций в деле разработки стандартных методик аудита, которые могут применять члены этих организаций, можно охарактеризовать как недостаточную. Поэтому объективно необходимой становится разработка внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности. Внутрифирменные стандарты призваны не только обеспечить единообразие действий аудиторов в определенных ситуациях, но и способствовать выработке единой точки зрения аудиторского коллектива на применение тех или иных нормативных положений.

Значимость внутрифирменных стандартов для успешной работы аудитора очевидна. Однако, сама по себе, важность их наличия и использования в практике не способствует разработке в силу таких причин, как недостаток времени и возможностей для теоретических изысканий у практикующего аудитора. И если базовые условия организации и проведения аудита, изложенные в феде,-ральных (правилах) стандартах, вполне обеспечивают потребности практики, то отдельные виды аудиторских услуг нуждаются в особой детализации существенных факторов, разработки стандартных методик, специфических методов и особых контрольных приемов. К их числу относится, в первую очередь, налоговый аудит. Оценка уровня налоговых обязательств хозяйствующего субъекта и степени их исполнения включается в программу любой аудиторской проверки. Кроме того, состояние расчетов с бюджетом может быть и предметом специализированных проверок. В особую группу можно выделить и услуги по налоговому консультированию, представлению интересов клиента в налоговыу органах и т.д.' Таким образом, налоговый аудит получил широкое распространение и весьма развит на практике. Учитывая требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), в особый раздел проверки достоверности данных, заявленных в финансовой отчетности организаций, следует выделить аудит отложенных налоговых актинов и обязательств.

Основные принципы и этапы проведения налогового аудита, особенности взаимоотношений аудитора с налоговыми органами и экономическим субъек-^ том, требования к оформлению результатов налогового аудита достаточно подробно изложены в Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000г. Протокол № 1. В то же время можно констатировать фактическое отсутствие научно обоснованных методик практических действий аудитора в процессе налогового аудита, что позволяет сделать вывод о востребованности концептуальных разработок в области внутрифирменной стандартизации аудиторских услуг по применению налогового законодательства хозяйствующими субъектами.

Степень изученности проблемы. Масштабное развитие аудиторских усt луг в области проверки полноты и правильности определения обязательств по исчислению и уплате налогов и сборов, к сожалению, в недостаточной степени, подкреплено соответствующими теоретическими исследованиями и методическими разработками в этой сфере. • Теоретическое обоснование сущности, целей и задач аудита изложено в трудах Р. Адамса, X. Андерсена, А. Аренса, Ф.Л. Дефлиза, Р. Доджа, Д.Р. Кар-майкла, Дж. Лоббека, Д. Робертсона, М.Б. Хирша и др. Исследованию особенностей организации и проведения аудита, построения системы внутренних стандартов в аудиторских фирмах посвящены работы ряда современных российских ученых и практиков, в том числе Барышникова М.П., Белобжецкого И.А., Гетьмана В.Г., Голосова О.В., Данилевского Ю.А., Ендовицкого С., Камышанова П.И., Крикунова А.В., Лабынцева Н.Т., Макаровой Л.Г., Мельник М.В., Скобары В.В., Терехова А.А., Шапигузо-ва С.М., Шапошникова А.Л. и др. Тем не менее, проблемы стандартизации действий аудиторов в процессе налогового аудита изучены недостаточно и в современных условиях при динамично изменяющемся налоговом законодательстве требуют дальнейшего исследования. В диссертационном исследовании получили дальнейшее развитие вопросы аудита налоговых обязательств хозяйствующих субъектов, сформули-^ рованные в работах Брыз-галина А.В., Гутцайта Е.М., Лапиной О.Г., Макарьевой В.И., Медведева А.Н., Островского О.М., Ремизова Н.А., Сучилина А.А. и др.

Необходимость создания единой концепции стандартов налогового аудита и послужила определяющим фактором в выборе темы диссертации, ее целей и задач, объектов и методов исследования, направления использования достиг, нутых результатов.

Цели и задачи исследования. Диссертационное исследование проведено с целыо разработки внутрифирменных стандартов по налоговому аудиту, а также теоретического обоснования практических рекомендаций по проверке соблюдения нормативных актов, регулирующих исчисление и уплату налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Реализация поставленной цели обусловила необходимость последовательного решения следующих задач:

- обобщить опыт применения внутрифирменных стандартов, в том числе при реализации специальных аудиторских заданий;

• - раскрыть экономические, правовые и организационные условия проведения налогового аудита и разработать методологические подходы к его стандартизации;

- выявить специфику информационного и нормативно-правового обеспечения налогового аудита;

- сформулировать рекомендации по разработке методики проверки налоговых обязательств хозяйствующего субъекта;

- разработать структуру и раскрыть особенности применения внутреннего стандарта аудиторской организацией, осуществляющей налоговый аудит.

Предметом диссертационного исследования являются методические и практические вопросы разработки внутрифирменных стандартов налогового аудита.

Объектом исследования выступает деятельность аудиторских фирм в процессе осуществления налогового аудита организаций.

Теоретические и методологические основы диссертационного исследования базируются на диалектическом методе познания, структурном и сравнительном анализе, синтезе, классификации, комплексности и системности. Для обоснования уровня существенности в целях налогового аудита в диссертации использованы методы непараметрической статистики. Теоретическая концепция работы базируется на исследованиях ведущих ученых и практических работников в области бухгалтерского учета и аудита, международных стандартах финансовой отчетности, международных и национальных стандартах аудиторской деятельности.

Информационно-эмпирической базой для обоснования основных положений диссертационной работы явились данные органов государственной ста тистики, налоговых органов, материалы ряда промышленных и коммерческих предприятий и аудиторских фирм, законодательные и нормативные акты, монографические исследования.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту.

Л 1. Иерархия системы внутренних стандартов должна отражать системный подход, учитывающий роль каждого стандарта в обеспечении процесса деятельности аудиторских организаций и взаимосвязи между стандартами; нормативный подход, предполагающий взаимный учет требований разных стандартов и нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность; функциональный подход, реализующийся в регламентации стадий и объектов аудита; операционный подход, связывающийся с управлением аудиторской фирмой.

При этом процесс разработки внутрифирменных стандартов в аудиторской фирме должен опираться на следующие принципиальные условия: четкую иерархичность методологической структуры бухгалтерского учета, отчетности и аудита; разграничение обязательных требований и условий, имеющих рекомендательный характер; определение сферы применения отдельных стандартов; конкретизация концептуальной основы, позволяющей определить ситуации, в которых следует адаптировать существующие правила; установление критери ев профессионального реагирования на противоречия нормативных актов.

2. Налоговый аудит, в отличие от общего аудита, являющегося неотъемлемой частью системы управления, может быть представлен в виде комплексной системы, охватывающей различные сферы интересов: государства (реализация контрольных функций в сфере исполнения бюджетов), Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (соблюдение норм налогового законодательства), экономических субъектов (осуществление проверки налоговых расчетов и квалифицированного консалтинга по вопросам налогообложения). Сущность налогового аудита можно определить как вид аудиторских услуг по независимой проверке экономической деятельности и учетной системы экономического субъекта, имеющий целью подтверждение соответствия действий либо намерений клиента требованиям налогового законодательства. В узком смысле слова налоговый аудит может быть представлен как специальное аудиторское задание по оценке правомерности действий хозяйствующего субъекта в части формирования и исполнения налоговых обязательств. В щироком смысле слова к налоговому аудиту можно отнести три самостоятельных направления аудиторских услуг: проверку состояния расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам, оценку организации налогового учета и его эффективности, налоговый консалтинг.

3. Внутрифирменный стандарт по налоговому аудиту следует рассматривать как составную часть функционального блока внутренних стандартов, определяющую методические аспекты деятельности аудиторской фирмы в процессе аудита налоговых обязательств и налогового консалтинга. Структура такого стандарта должна предусматривать общие условия организации налогового аудита, методические разработки по проведению аудита налоговых обязательств по циклам хозяйственных операций, рабочие документы по основным разделам программы налогового аудита, а также специфику планирования, определения уровня существенности, оформления отчета и итоговых документов, внутренние требования по контролю качества проведенных аудитором действий.

4. Методика налогового аудита, отражаемая во внутреннем стандарте аудиторской фирмы, строится на оценке бухгалтерского и налогового учета деятельности организации, позволяющей сформировать профессиональное суждение аудитора о полноте учета существенных условий применения налогового законодательства. Поэтому аудиторские процедуры планируются и проводятся с целыо подтверждения правильности и целесообразности системной организации действий клиеита во взаимоотношениях с бюджетом, а не каждой операции.

5. Концепция существенности применительно к налоговому аудиту должна опираться на принципы приоритетности показателей финансовой отчетности в информационном обеспечении налогового аудита; относительности в оценке предельно допустимых погрешностей налоговых расчетов; допустимости корректировок стандартного показателя существенности в зависимости от сферы предпринимательской деятельности, отрасли, состояния экономической конъюнктуры, наличия налоговых льгот и преференций, степени доказательности права на их использование конкретным налогоплательщиком; обоснованности расчетного показателя существенности агрегированием выявленных фактических искажений.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке теоретической модели и организационных основ налогового аудита,'на основе которой предложен методический инструментарий для проведения аудиторских проверок. Реальное приращение научных знании представлено следующими элементами:

- развиты теоретические представления о внутрифирменных аудиторских стандартах, в частности, сформулированы и раскрыты принципы формирования внутренних стандартов: приоритетности федеральных правил (стандартов), последовательности, комплексности, обеспечения качества аудита, развития и совершенствования;

- сформулированы теоретические подходы к содержанию налогового аудита, включающие в себя допущение цикличности (проведении аудита налоговых обязательств по циклам хозяйственных операций) и целевую направленность налогового аудита;

- определена взаимосвязь налогового учета и налогового аудита в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

- предложены методические разработки по организации и проведению налогового аудита, в том числе форма внутрифирменного стандарта по налогот вому аудиту, включающая в себя рабочие документы по основным разделам программы аудита налоговых обязательств;

- адаптированы применительно к налоговому аудиту методы определения уровня существенности, что позволяет повысить качество аудита при снижении расходов на его проведение.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется актуальностью поставленных задач и достигнутым

• уровнем их разрешения и заключается в том, что разработанные методики и рекомендации по организации и проведению аудита налоговых обязательств могут быть использованы аудиторскими организациями как в рамках проверки, целью которой является подтверждение данных финансовой отчетности экономического субъекта, так и при выполнении специального аудиторского задания по исследованию правильности расчета налогов и сборов. Самостоятельное практическое 'значение имеет сформированная в работе последовательность Ч формирования стандартных условий действий аудиторов в рамках планирования, расчета уровня существенности и проведения проверки состояния расчетог с бюджетом по основным видам налогов, установленных законодательством Российской Федерации.

Теоретические положения и практические результаты используются автором в учебном процессе при подготовке специалистов в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» при чтении курсов «Налоговый аудит», «Учет в торговле», «Финансовый учет», а также при проведении занятий в системе подготовки и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров при Ростовском территориальном институте профессиональных бухгалтеров.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в докладах на всероссийских и региональных научно-практических конференциях, проводимых в 1998-2003гг. в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ). Практические результаты ист следования в части ранжирования показателей существенности и структурирования методических разработок налогового аудита используются в деятельности аудиторских фирм «А.У.Д.И.», «БАФИС» и ООО «Центр-аудит». Результаты исследования одобрены и внедряются в практику в качестве основы для организации внутреннего аудита и совершенствования системы налогового учет;. ОАО «Роствертол».

Публикации результатов исследования. По проблеме диссертационно-Ф го исследования опубликовано 9 работ общим объемом 11,0 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Косова, Нина Степановна

Результаты работы комиссии должны быть утверждены руководителем организации и храниться в течение срока, установленного Налоговым кодексом (ст.23) в отнсшении учетных документов (т.е. не менее 4 лет). По своему содержанию такое решение может быть рассмотрено как аналитический регистр налогового учета налоговой базы по состоянию на 1 января 2002 года.

Независимо от того, как клиент организовал проведение процедур»,! квалификации амортизируемого имущества, аудитор должен рекомендовать клиенту закрепить принятие формы решения о классификации объектов основных средств по амортизационным группам в качестве аналитического регистра налогового учета «Ведомость классификации амортизируемого имущества в целях налогообложения», в качестве приложения к приказу по учетной политике в целях налогообложения. С целью облегчения работы по проверке расчета налоговой базы переходного периода, а также остаточной стоимости объектов основных средств, подлежащей амортизации в соответствии с налоговым законодательством с 1 января 2002 года, диссертационной работе предложен автоматизированный вариант указанного регистра, разработанный с использованием программного продукта Microsoft Excel (Приложение 8), который может использоваться при аудиторских проверках. Для автоматизированной обработки информации в предлагаемую форму, по нашему мнению, необходимо добавить следующие сведения:

- наименование объекта основных средств (желательно с указанием инвентарного номера и кода по ОКОФ (Общероссийскому классификатору основных фондов)); первоначальную стоимость объекта; остаточную стоимость объекта (по состоянию на 31 декабря 2001 года); дату ивода объекта в эксплуатацию (месяц и год ввода); период, когда амортизация по данному объекту не начисляется (например, в случае нахождения данного объекта па консервации, реконструкции и модернизации), в месяцах; номер амортизационной группы в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 1 от 01.01.2002г;

- установленный срок службы для данного объекта в соответствии с амортизационной группой (в месяцах).

В результате автоматической обработки вносимых аудитором данных производится расчет налоговой базы переходного периода, остаточной стоимости объекта, а также величины ежемесячной нормы амортизации, которая должна применяться по данному объекту с 1 января 2002 года в целях налогообложения.

Определенная в аналитическом регистре налогового учета «Ведомость классификации амортизируемого имущества в целях налогообложения-остаточная стоимость объектов первоначальной стоимостью до 10000 руб., . должна присоединяться к общей величине налоговой базы переходного периода.

Предложенный аналитический регистр налогового учета «Ведомость классификации амортизируемого имущества в целях налогообложения» может быть использован для уточнения информации, переносимой в аналитический регистр учета сумм начисленной амортизации. Этот регистр налогоплательщик должен составлять ежемесячно (при выборе формы уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли за месяц) либо ежеквартально (при выборе формы уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически начисленных сумм налога за предыдущий квартал). Регистр начисления амортизации в целях налогообложения по итогам отчетного периода должен включать в себя, как минимум, следующую информацию: наименование каждого объекта в разрезе соответствующих амортизационных групп (желательно с указанием инвентарного номера и кода ОКОФ); - первоначальная стоимость объекта недоамортизированная стоимость в целях налогообложения на 01.01.2002г. другие существенные обстоятельства (период неначисления амортизации и его причину, изменение первоначальной стоимости, принятый срок полезного использования объекта, ежемесячная (квартальная) норма амортизации в целях налогообложения, остаток недоамортизированпой стоимости (для контроля в следующем периоде). Учитывая универсальность предложенной методики, следует акцентировать внимание на то, что в ней не учтены возможные искажения информации, если налогоплательщик использует нелинейный метод расчета амортизации, допустил ошибки в начислении амортизации в связи с переоценкой, временной приостановкой начисления амортизации, арифметическими ошибками и т.п., применяет ускоренную амортизацию. В указанных случаях алгоритм автоматического расчета налоговой базы аудитору необходимо корректировать.

2.3. Организация проведения аудиторской проверки правильности исчисления косвенных налогов

При планировании и проведении аудита налоговых обязательств важное значение имеет учет специфики содержания налогового отношения. Коренные различия в механизме исчисления и взимания присущи прямым и косвенным налогам, поэтому в диссертационной работе основное внимание уделяется особенностям стандартизации, вытекающим из объективной специфики этих форм налогов. Косвенные налоги включаются в цену товара в виде стандартной ценовой надбавки, в отличие от прямых налогов, которые устанавливаются на доходы, имущество, права либо действия плательщика. В число косвенных налогов включаются налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины, налог с продаж [96, с. 96]. Косвенные налоги уплачиваются за счет средств, полученных от покупателей путем начисления стандартной наценки к цене товара (работы, услуги). В соответствий с ПБУ 9/99 «Доход! организации», косвенные налоги не включаются в состав доходов организации. Аналогичное положение содержится и в ст. 249 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик, выступая в роли посредника между потребителем (носителем) и бюджетом, обязан произвести начисление косвенного налога путем включения в цену товаров (работ, услуг) и перечислить его за счет средств, полученных от покупателя. Малейшая ошибка в расчете влечет за собой необходимость уплаты налога за счет собственных средств, что существенно повышает значимость правильной организации налогового учета и составления налоговых расчетов, а также риск аудиторской ошибки. Доля косвенных налогов в цене в соответствии с действующим законодательством составляет значительную часть, что также увеличивает количественную оценку аудиторского риска.

Анализ показывает определяющее влияние налога на добавленную стоимость в бюджетных доходах: в доходах консолидированного бюджета РФ в 2002г. он занимает 27%, федерального бюджета - 76%. Сумма причитающегося к уплате налога на добавленную стоимость на территории Ростовской области составила в 2002г. 6132 млн. руб. Фактические поступления составили 6957 млн. руб. (таблица 2.1.).

Снижение уровня поступлений объясняется влиянием предоставления плательщикам, осуществляющим экспортные операции и применяющим 0% ставку НДС, права на налоговый вычет и возмещение НДС из федерального бюджета. Таким образом, значимость налоговых обязательств по налогу па добавленную стоимость для хозяйствующих субъектов предопределяет необходимость создания системы внутреннего контроля по соблюдению налогового законодательства.

Заключение

Исследование необходимости стандартизации действий аудитора в процессе осуществления услуг по налоговому аудиту, проведенное в диссертационной работе, привело к следующим результатам.

Аудиторская деятельность, основной целью которой является подтверждение достоверности финансовой отчетности экономических субъектов, предполагает и оказание сопутствующих аудиту услуг. Анализ динамики развития этого направления деятельности аудиторских фирм в России показал, что сопутствующие аудиту услуги составляют значительную долю в совокупных доходах, полученных аудиторами. Так, услуги по налоговому аудиту и консалтингу занимают второе место по суммам полученных доходов (15% от общей емкости рынка), уступая лишь общему аудиту.

Дальнейшее развитие данного сегмента аудиторской деятельности предопределено растущим спросом на квалифицированную помощь в составлении и проверке налоговых расчетов, обосновании условий применения налогового законодательства в конкретных практических ситуациях, взаимоотношениях с налоговыми органами. Этими факторами обусловлена необходимость теоретического осмысления методологических подходов к организации, методическому обеспечению и стандартизации налогового аудита.

Качество аудиторской деятельности достигается системой стандартов, включающей международные, национальные и внутрифирменные стандарты аудита. Внутрифирменные стандарты выступают составной частью организационно-распорядительной документации и системы внутреннего контроля аудиторской фирмы. При этом иерархия системы внутренних стандартов должна отражать системный подход, учитывающий роль каждого • стандарта в обеспечении процесса деятельности аудиторских организаций и взаимосвязи между стандартами; нормативный подход, предполагающий взаимный учет требований разных стандартов и нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность; функциональный подход, реализующийся в регламентации стадий и объектов аудита; операционный подход, связывающийся с управлением аудиторской фирмой.

Одним из самых актуальных направлений стандартизации аудита выступает разработка методик и регламента его функциональных стадий, в том числе - и налогового аудита, которая является наиболее сложной в конструировании из-за частых изменений налогового законодательства. В диссертационном исследовании налоговый аудит определен как вид аудиторских услуг по независимой проверке экономической деятельности и учетной системы экономического субъекта, имеющий целью подтверждение соответствия действий либо намерений клиента требованиям налогового законодательства. К числу важнейших признаков налогового аудита, отнесены такие, как цель - установление достоверности и соответствия нормам налогового законодательства процесса исполнения налоговых обязательств; субъекты налогового аудита - аудиторская организация и экономический субъект; объект налогового аудита - бухгалтерские и налоговые отчеты; функциональная направленность - прослеживание всего комплекса вопросов, связанных с расчетами по налогам и другим обязательным платежам, т.е. исчисление, учет, процедура расчетов.

В диссертационной работе представлен разработанный макет внутреннего стандарта по налоговому аудиту, в котором определены его цели, задачи и методика проведения в форме системы документального обеспечения процессов аудита й аналитических процедур. При этом методическое обеспечение налогового аудита основывается на циклическом подходе, позволяющем максимально учесть содержание финансово-хозяйственной деятельности клиента, особенности организации и ведения бухгалтерского и налогового учета, территориальную дифференциацию условий налогообложения, особенности пользования налоговыми льготами и преференциями, а также конкретные задачи, определенные условиями договора на проведение налогового аудита. Кроме того, выделены и систематизированы основные циклы хозяйственных операций, которые могут быть подвергнуты налоговому аудиту.

При подготовке внутренних стандартов, регулирующих методические подходы к организации и проведению налогового аудита, особое внимание следует уделять нормативно-правовому обеспечению аудита. t С целью структурирования во' внутреннем стандарте правоустанавливающих документов, используемых аудиторами при проверке, проведена систематизация нормативно-правовых актов. При этом выделены законодательные акты, акты органов исполнительной власти, судебная практика, локальные нормативные акты хозяйствующих субъектов (в том числе - учетная политика ).

Оценка формирования учетной политики в целях налогообложения и ее исполнения представляются актуальными и востребованными направлениями аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность мнения о правильности расчетов с бюджетом. В связи с этим учетная политика является объектом проверки на всех этапах налогового аудита - от планирования до формирования заключения. В диссертационном исследовании представлена методика тестирования приказа (распоряжения) об учетной политике предприятия, которая позволяет сформировать мнение аудитора о том, насколько эффективно организация использует возможности налоговой оптимизации и не завышены ли расходы на уплату налогов вследствие выбора нерационального механизма учета.

При осуществлении аудиторских процедур в процессе налогового аудита основным источником информационного обеспечения в поиске и обобщению аудиторских доказательств, наряду с материалами, полученными в ходе анализа хозяйственных операций и сделок на предмет соблюдения требований действующего законодательства, выступает учетная система хозяйствующего субъекта. Среди возможных источников информации, которыми потенциально располагает аудитор, выделены документы и регистры бухгалтерского и налогового учета.

Использование налогоплательщикам ПБУ 18/02 предоставляет новые возможности для проверки аудиторами правильности действий по определению величины налоговых обязательств по налогу на прибыль. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета позволяет аудитору выявить произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы исходя из полученного финансового результата деятельности. Представляется, что основным направлением действий аудитора в процессе налогового аудита выступает отслеживанием произведенных плательщиком корректировок и выявление неучтенных, оказывающих воздействие на результаты налоговых расчетов.

Проведенный в диссертации анализ действующей практики налогового учета позволяет выявить несколько различных подходов к аудиторской проверке организации налогового учета. Установлено, что аудитор должен акцентировать внимание на возможностях использования выборочного метода проверки отраженных операций в учетном регистре. Кроме того, аудитору следует установить полноту данных налогового учета и их соответствие первичным учетным документам. Особая роль отводится подтверждению обоснованности определения налоговой базы, достоверности аналитического учета постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (обязательств).

В диссертационном исследовании обоснован вывод о том, что аудиторская проверка правильности исчисления налоговых обязательств и расчетов с бюджетом отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации и по форме и по содержанию. Отличия в форме заключаются, прежде всего, в инициативном характере подобной проверки, содержательные особенности действий аудитора проявляются в методах проведения. Проверка налоговых деклараций, по нашему мнению, должна строится по определенному регламенту. При этом могут быть выделены общие этапы исходя из логической последовательности расчета налогового обязательства, декларируемого плательщиком, а именно: проверка обоснованности определения объекта обложения, правильности определения налогового периода, полноты формирования налоговой базы и правильности применения налоговых ставок, правомерности применения налоговых льгот и вычетов, определения итоговой величины налогового обязательства.

В качестве ориентира для предельного ограничения существенности в налоговом аудите целесообразно, по нашему мнению, использовать показатель, установленный законодательно в статье 15.11 Кодекса об административных правонарушениях в Российской Федерации на уровне 10 процентов отклонений от величины налога, отраженного в налоговой декларации. Для определения уровня существенности в налоговом аудите в диссертационной работе предложено использование метода ранговой корреляции, основанного на ранжировании условий налоговых расчетов. При этом в качестве факторных признаков нами определены: полнота раскрытия методов налоговых расчетов в учетной политике для целей налогообложения; доля определенного налога в совокупной величине налоговых обязательств клиента; возможность оптимизации структуры бизнеса в соответствии с условиями налогового законодательства; уровень выявления налоговых нарушений при проверках, проводимых налоговыми органами; применение налоговых льгот.

Оформление и представление результатов проведения налогового аудита является заключительным этапом реализации аудиторского задания, в процессе которого необходимо обеспечить эффективное обобщение полученных данных, аудиторских доказательств, а также сформулировать итоговые выводы. Как представляется, структура заключения по налоговому аудиту должна соответствовать структуре заключения по общему аудиту и состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Во вводной части должно содержаться представление аудиторской организации, для чего, по нашему мнению, можно использовать структуру вводной части заключения о бухгалтерской отчетности. Аналитическая часть должна включать описание выполненной работы, изложение применяемых методов, а также изложение тех вопросов, которые аудиторская организация полагает существенными. Итоговая часть заключения должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в договоре (техническом задании).

Требования по обеспечению качества налогового аудита занимают особое место в структуре внутрифирменного стандарта по данному виду аудиторских услуг, поскольку некачественное проведение налогового аудита провоцирует нежелательный риск развития конфликтов с клиентом в силу разногласий с налоговыми органами, применением штрафных санкций, доначислением налогов и т.д. Среди конкретных процедур в системе внутреннего контроля качества проведения налогового аудита и консалтинга выделены такие, как назначение ответственных лиц для оценки уровня качества оказанных услуг; проведение регулярной ротации работников, осуществляющих налоговый аудит и (или) налоговый консалтинг в отношении одних и тех же клиентов; обеспечение мероприятий по подтверждению квалификации вновь принимаемых работников (проведение тестирования, собеседования, включение в методы «мозгового штурма» при рассмотрении сложных практических ситуаций по применению налогового законодательства); поощрение и поддерживание повышения квалификации работников; обсуждение результатов проведенного аудита; обеспечение процедур поддержания стандартов качества аудиторской организации при выполнении налогового аудита, в том числе - регулярное обновление стандартных'программ, методик, рабочих документов в связи с изменениями налогового законодательства либо формированием судебной практики; установление критериев оценки потенциальных клиентов как добросовестных налогоплательщиков, не допускающих сознательного нарушения налогового законодательства либо уклонения от налоговой обязанности.

Рекомендации, сформулированные в диссертационной работе по конструированию внутреннего стандарта по налоговому аудиту и применением его в практике аудиторских фирм, позволят, по нашему мнению, обеспечить соответствующий уровень методического обеспечения и качества оказываемых услуг.