Структурные альтернативы налогового администрирования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Структурные альтернативы налогового администрирования"

На правах рукописи

БЕЛЕВ Сергей Геннадьевич

Структурные альтернативы налогового администрирования Специальность 08.00.01 - Экономическая теория

(Область исследований: 1.4. Институциональная и эволюционная экономическая теория (теория прав собственности, теория трансакционных издержек, институциональная теория фирмы))

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

Москва, 2013

5 ДЕК 2013

005541852

Работа выполнена на кафедре прикладной институциональной экономики экономического факультета Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский государственный университет имени М. В. Ломоносова»

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор ШАСТИТКО Андрей Евгеньевич

доктор экономических наук, заведующая кафедрой теории и практики менеджмента Высшей школы экономики и менеджмента Уральского федерального университета Ружанская Людмила Станиславовна

кандидат экономических наук, начальник отдела организационного проектирования Центр анализа деятельности органов исполнительной власти Института государственного и муниципального управления Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики Плаксин Сергей Михайлович

Ведущая организация:

Аналитический центр при Правительстве Российской Федерации

Защита состоится «24» декабря 2013 г. в 12 час. 00 мин. на заседании Диссертационного совета Д.501.001.23 в Московском государственном университете им. М.В. Ломоносова по адресу: 119991, г. Москва, ГСП-1, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 3-й учебный корпус, д. 1, стр. 46, здание экономического факультета, экономический факультет МГУ, ауд. 539

С диссертацией можно ознакомиться в читальном зале Фундаментальной библиотеки Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова по адресу: 119991, РФ, г. Москва, ГСП-1, Ломоносовский проспект, д. 27.

Автореферат размещен в сети Интернет на официальных сайтах ВАК Министерства образования и науки РФ http://vak.ed.gov.ru/ и экономического факультета Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова http://econ.msu.ru/.

Автореферат разослан «22» ноября 2013 г.

Ученый секретарь Диссертационного совета Д.501.001.23

кандидат экономических наук, доцент

^ ^ Рой Л.В.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования.

С тех пор как появилось налогообложение, у каждого налогоплательщика, будь он фирмой или домашним хозяйством, существовало желание по возможности максимально снизить налоговое бремя, возложенное на него государством. Тем самым, проблема администрирования неизбежно сопутствовала налогообложению. Однако в теоретических работах, относящихся к исследованию налогообложения, проблема администрирования оказывается не в центре внимания, а на периферии. Фокус исследований мейнстрима преимущественно сосредоточен на потерях мёртвого груза (англ. distortion costs) от налогообложения.

Тем не менее, способ налогового администрирования влияет на величину расходов, связанных с необходимостью его проведения. В свою очередь эти расходы уменьшают общественное благосостояние, т.к. не создают дополнительной стоимости, а лишь перераспределяют существующую. Вот почему вопрос об осуществлении эффективного налогового администрирования, позволяющего производить сбор налоговых поступлений с минимальными затратами не только для государственного бюджета, но и для налогоплательщиков является актуальным.

Последнее замечание существенно с практической точки зрения. Переход налоговых инспекций в середине 2000х годов в России на бюджетирование, ориентированное на результат, привёл к резкому ухудшению положения налогоплательщиков. В основе этой реформы было понимание результата как увеличение поступлений налогов на рубль расходов бюджета на проведение налогового администрирования. Таким образом, имело место полное игнорирование издержек по уплате налогов для налогоплательщиков. Продолжающиеся изменения в этой сфере в России сохраняют актуальность исследований в понимании «желаемого» результата (наилучшей из доступных структурных альтернатив) налогового администрирования.

Степень научной разработанности проблемы.

В исследованиях М.Аллингхама1, А.Сандмо, С.Йитзаки, С.Скотчмер, Дж.Макларена, Р.Байера, Ф.Коуэлла, И.Ганга, А.Саньяла, О.Госвами, Дж.-Л.Арканда, Дж.Р.Грациози, С.Дхами и А.аль-Новайи был реализован экономический подход Г. Беккера, основанный на представлении о налогоплательщике как о рациональном правонарушителе. Описание поведения налогоплательщика с позиций социального контракта нашло место в

1 Работы указанных здесь и далее авторов с изложением их взглядов приводятся в списке использованной литературы диссертации

исследованиях М.Рабина, М.Виханто, Б.Торглера, Б.Фрая, Л.Бирскайта, Дж.Генриха, М. Беренсона.

Аспекты теории оптимального сдерживания разрабатывались такими авторами, как Г.Беккер. Дж.Стиглер, С.Шавелль, А.М.Полински, Г.Винтер, К.Вельяновски, Т.Дж.Мицели. Анализ эффектов от наличия ненулевой вероятности ошибки первого рода (ложного наказания) проводился зарубежными (И.Пнг, С.Шавелль, А.М.Полински, Р.Бекнера, А.В.Катца, С.Лемана, Т.Дж.Мицели) и отечественными исследователями (А.Е.Шаститко, Н.Б.Дзагурова, С.Б.Авдашева, П.В.Крючкова). Проблематикой административной коррупции занимались С.Роуз-Аккерман, А.Шлейфер, Р.Вишны, Ф.Флаттерс, Б.Маклеод, Д.Эскобари. Среди отечественных экономистов непосредственно в налоговом администрировании её исследовали С.Г.Синельников-Мурылёв, Ю.В.Парамонова, Г.А.Идрисов. Вопросы управления поведением налогового инспектора рассматривались в зарубежной научной литературе Е.Ф.Тома, М.Тома, А.Саньялом, А.Янври, Эл.Садулет, М.М. Косшелем, Т.Дж.Мицели, Х.Эткесом, а в отечественной -А.Б.Золотарёвой, А.В.Киреевой, Н.Ю.Корниенко. Целесообразность приватизации налогового администрирования с позиций контрактного подхода обсуждалась в исследованиях Р.М.Бирда, М.К. де Янстера, Дж.Вакуеса-Каро, Р.Бонни, М.М.Косшеля, Т.Дж.Мицели, В.Иверсена, Ф.Эллис, П.Стеллы, Е.Ф.Тома, М.Тома, Е.Н.Вайта. Сравнительные преимущества и недостатки общественного и частного правоприменения среди зарубежных исследователей изучались Г.Беккером, Дж.Стиглером, В.М.Ландесом, Р.А.Познером, А.М.Полински, Д.Фридманом, Н.Гарупой, Д.М.Клерманом, а среди российских - С.Б.Авдашевой и П.В.Крючковой.

Г.П.Миллер, Б.Х.Кобаяши, Дж.С.Паркер, П.Х.Рабина, К.Спайер исследовали вопросы правотворчества и то, какое место занимает в них судебная система. А.Ф.Даугети, Ф.Кабрилло, С.Фитцпатрика, A.M. Полински, Т.Дж.Мицели, Б.Х.Кобаяши, Дж.С.Паркер, К.Спайер описывали роль судебной системы в поддержке правоприменения. Наконец, ряд авторов (A.M. Полински, К.Спайер, Т.Чунг, Л.А.Бебчук, Х.Ф.Чанг, А.В.Катц) сконцентрировали внимание на координационных и распределительных эффектах от различных правил распределения судебных издержек.

Цель и задачи исследования.

Цель исследования состоит в том, чтобы определить сравнительные преимущества различных альтернатив налогового администрирования с тем, чтобы выявить возможности повышения его эффективности.

Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи:

1) Разработка модели принятия решений налогоплательщиком с тем, чтобы спрогнозировать его поведение касательно готовности платить налоги и определить возможности воздействия на него с учётом ненулевых вероятностей ошибок первого и второго рода;

2) Сопоставление возможных способов стимулирования налоговых инспекторов к добросовестному исполнению их обязанностей;

3) Оценка целесообразности приватизации процессов налогового администрирования;

4) Выявление и сопоставление различных вариантов преодоления неполноты налогового законодательства;

5) Определение роли судебной системы в осуществлении налогового администрирования.

Объект и предмет исследования.

В данной работе в качестве объекта исследования выступает налоговое администрирование, а предмета - структурные альтернативы налогового администрирования как наборы правил, обеспечивающих координацию действий основных участников налогового администрирования - налогоплательщиков и налоговых инспекторов, а также распределяющих бремя издержек, связанных с осуществлением налогового администрирования.

Методологические и теоретические основы исследования

Диссертационное исследование проведено в рамках новой институциональной экономической теории. Основным используемым методом в данной диссертационной работе является метод сравнительного анализа дискретных структурных альтернатив. Предполагается, что не существует альтернативы, которая лучше других по определению. Альтернативы сравниваются друг с другом, а не с неким идеальным состоянием. Таким образом, исследование альтернатив подразумевает поиск «лучшего из худших» вариантов (англ. second-best solution).

Также в исследовании применялся метод дедукции, в частности, при определении применимости концепция оптимального сдерживания Г. Беккера, а также результатов дискуссии о частном и публичном правоприменении в налоговом администрировании. В отдельных частях работы были использованы методы индукции (при обобщении различных правил распределения судебных издержек), метод аналогии (при формулировании оптимального стимулирующего контракта для налогового инспектора), исторический анализ (при изучении опыта приватизации налогового администрирования).

Нормативная и эмпирическая база исследования.

При в процессе исследования структурных альтернатив налогового администрирования анализировалось российское законодательство (Налоговый Кодекс РФ, Административно-Процессуальный Кодекс РФ) и решения Высшего Арбитражного суда, а также статистические данные Высшего Арбитражного суда

Научная новизна исследования.

По итогам исследования был получен ряд результатов, обладающих признаками научной новизны, основные из которых представлены ниже:

1) На основе построения теоретико-игровой модели в рамках подхода Г. Беккера, рассматривавшего правонарушителя как рационального действующего экономического агента, сделан вывод о том, что наличие ненулевой вероятности ошибки первого рода стимулирует налогоплательщика не к большему уклонению (гипотеза Шавелля-Полински), а к совершению избыточных налоговых платежей (гипотеза Пнг)

2) На основе инструментария теории стимулирующих контрактов показано, как уступка доли в штрафах и налоговых поступлениях способна сдержать налогового инспектора от оппортунистического поведения в виде заключения коррупционных сделок с налогоплательщиками. Помимо этого, указано, что наличие одновременной привязки и к штрафам, и к налоговым поступлениям способствует тому, что налоговые инспекторы в меньшей степени будут склонны совершать ошибки первого рода. При этом обоснована необходимость включения в стимулирующий контракт судебных издержек с тем, чтобы сдержать налогового инспектора от оппортунизма в отношении проверяемых им налогоплательщиков.

3) Раскрыто понятие частного налогового администрирования и выявлены его преимущества (более низкие издержки администрирования, меньшая вероятность заключения коррупционных сделок с налогоплательщиком) и недостатки (возможное снижение размера поступлений в бюджет, более высокие риски оппортунизма проверяющих лиц в отношении налогоплательщика, утрата государством контроля над активами в случае разрыва отношений) в сравнении с общественным правоприменением.

4) Выявлены сравнительные преимущества структурных альтернатив решения проблемы неполноты налогового законодательства через передачу преимуществ в его трактовке: (а) напрямую в пользу налогоплательщика, (б) в пользу налогового инспектора, (в) через решение третьей стороны в виде судебного решения или в виде разъяснения бюджетных органов.

5) В результате анализа структурных альтернатив распределения судебных издержек определено, что (а) при росте доли судебных издержек налогоплательщика, которую должен компенсировать налоговый орган в случае своего поражения в судебном

разбирательстве, снижается высота барьера пользования судебной системой для налогоплательщика и увеличивается вероятность досудебного урегулирования, (б) при росте доли судебных издержек стороны-победителя судебного разбирательства, которые компенсирует проигравшая сторона, увеличивается размер судебных издержек, которые несёт каждая сторона, а также растёт вероятность досудебного урегулирования (в) применение лимитов сравнительной избыточности и/или принципа разумных пределов снижает размер судебных издержек, которая несёт каждая сторона, в сравнении со случаями использования правил компенсации судебных издержек победившей стороне.

Теоретическая значимость исследования.

Теоретическая значимость исследования заключается в разработке подхода, который позволяет обобщить отдельные направления исследований по проблемам налогового администрирования в контексте наличия ненулевых вероятностей ошибок первого и второго рода.

Основные результаты данного исследования были опробованы в рамках проведения научного семинара у магистров программы «Экономическая теория» Экономического факультета МГУ и преподавания курсов «микроэкономики-1» и «новой институциональной экономической теории» для бакалавров Экономического факультета МГУ

Практическая значимость исследования

Практическая ценность данного исследования состоит в использовании её результатов для совершенствования системы налогового администрирования в рамках бюджетирования, ориентированного на результат. Данное исследование позволяет сформулировать рекомендации по построению системы оплаты труда для налоговых инспекторов с тем, чтобы сбалансировать риски вступления налоговых инспекторов в коррупционные взаимоотношения с налогоплательщиками и избыточного наказания налогоплательщиков. В частности, при определении величины стимулирующей выплаты налоговому инспектору предлагается, помимо размера истребованных недоимок и штрафов, учитывать размер налоговых поступлений, собранных без проведения контрольно-надзорных мероприятий, а также результаты судебных разбирательств с налогоплательщиками

Соответствие диссертации паспорту специальности.

Диссертационное исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности ВАК РФ 08.00.01 «Экономическая теория» по следующим пунктам:

1.4. Институциональная и эволюционная экономическая теория: теория прав собственности; теория транзакционных издержек; институциональная теория фирмы

Апробация и внедрение результатов работы.

Основные положения диссертационного исследования прошли апробацию в рамках Международной конференции для аспирантов и студентов «Ломоносов - 2011», «Ломоносов-2012», «Ломоносов-2013» и в докладах на научных семинарах Института экономической политики им. Е.Т. Гайдара в 2012 и 2013 годах, а также были использованы при преподавании курсов «Микроэкономика-1», «Макроэкономика-1» и «Новая институциональная экономическая теория» в 2010-2011, 2011-2012 и 2011-2013 учебных годах.

Публикации

Основное содержание диссертационного исследования отражено в четырех авторских работах общим объемом 3,1 печатных листа, в том числе в двух изданиях, входящих в список ВАК

Логика и структура работы

В основе логики работы лежит цель определения общественно оптимальных («предпочтительных») альтернатив налогового администрирования в условиях наличия ненулевых вероятностей ошибок первого и второго рода. В связи с этим, в первой главе работы были изучены различные подходы к описанию поведения налогоплательщика. Затем в рамках подхода с позиции парадигмы оптимального сдерживания Г. Беккера формулируются критерии «желательности» (предпочтительности) структурных альтернатив налогового администрирования с поправкой на наличие ошибок первого рода в правоприменении. Для этого строится теоретико-игровая модель поведения налогоплательщика в условиях ненулевой вероятности ошибки первого рода («ложного наказания») с тем, чтобы определить какой эффект она оказывает на сдерживание налогоплательщика от уклонения от уплаты налогов.

Во второй главе работы исследуются эффекты, возникающие при отказе от предпосылки о добросовестном поведении налогового инспектора. В частности, анализируются стимулы, побуждающие его к вступлению в коррупционную сделку с налогоплательщиком и к применению избыточного наказания. На основе данной поведенческой развилки налогового инспектора описывается пространство возможных взаимоотношений (структурных альтернатив) между государством/бюджетом и налоговым инспектором. Так, в силу противоречивости и размытости понятий частного и общественного правоприменения на основе критерия контроля над активами вводится авторское определение для случая налогового администрирования. Отталкиваясь от данного определения, предложена оценка причин и целесообразности перехода ряда развивающихся стран к частному налоговому администрированию. Кроме того, на основе

данного определения показано, что переход к системе бюджетирования, ориентированного на результат, не является приватизацией налогового администрирования. Также, основываясь на критериях предпочтительности структурных альтернатив, сформулированных в главе 1, представлена оценка желательности различных способов стимулирования труда налогового инспектора.

В третьей главе работы исследуется роль и место судебной системы в налоговом администрировании. Во-первых, анализируются эффекты ненулевой вероятности ошибки первого рода в правоустановлении. Определяются возможные альтернативы восполнения - предоставление преимуществ в трактовке и участие третьей стороны. Во-вторых, описывается то, как судебная система обеспечивает правоприменение в условиях различных правил распределения судебных издержек между сторонами налогового администрирования.

Структура работы соответствует изложенной логике ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. Управление поведением налогоплательщика

1.1 Основные теоретические подходы к описанию поведения налогоплательщика § 1.1.1. Модель рационального правонарушителя в сфере налогообложения § 1.1.2. Альтернативные подходы в описании поведения налогоплательщика. 1.2. Использование концепции оптимального сдерживания в налоговом администрировании § 1.2.1. Оптимальное сдерживание по Беккеру и основные оговорки к нему § 1.2.2. Оптимальное сдерживание и налоговое администрирование при наличии ошибок первого и второго рода

Глава 2. Управление поведением налогового инспектора

2.1. Последствия оппортунистического поведения налогового инспектора § 2.1.1. Коррупция при налоговых проверках

§ 2.1.2. Избыточное применение санкций налоговыми инспекторами

2.2. Структурные альтернативы стимулирования труда налоговых инспекторов § 2.2.1. Частное Ув. общественное налоговое администрирование

§ 2.2.2. Стимулирующий контракт для налогового инспектора Глава 3. Структурные альтернативы налогового администрирования с возможным участием суда

3.1. Обеспечение функциональной полноты налогового законодательства §3.1.1. Предоставление преимуществ в трактовке

§ 3.1.2. Восполнение пробелов налогового законодательства через определение третьей стороны

3.2. Судебные разбирательства как форма обеспечения правоприменения в налоговом администрировании § 3.2.1. Нормативная и позитивная стороны теории судебного разбирательства § 3.2.2. Распределение судебных издержек между сторонами ЗАКЛЮЧЕНИЕ СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ Оптимальное сдерживание и налоговое администрирование в контексте ненулевых вероятностей ошибок первого и второго рода

Концепция оптимального сдерживания Г. Беккера определяет пространство структурных альтернатив налогового администрирования как возможные сочетания «вероятность налоговой проверки - величина санкции2». Оптимальной комбинацией, по Беккеру, является та пара значений, которая обеспечивает наименьшие общественные потери, состоящие в случае налогового администрирования из расходов на правоприменение и недополученных налоговых поступлений в бюджет. Если общественные потери от взимания штрафа пренебрежимо малы, то оптимальной будет комбинация «высокий штраф, низкая вероятность» (англ. high-fine low-probability).

Однако при наличии ненулевой вероятности ошибки наказания невиновного3 не выполняется предпосылка о пренебрежимо малых общественных потерях, сопряжённых с взиманием дополнительной величины штрафа. Так, дополнительно к выше упомянутым компонентам общественных потерь добавятся, во-первых, потери в виде необоснованных санкций, т.е. вырастут издержки по уплате. Во-вторых, в зависимости от того, как повлияет на стимулы к соблюдению законодательства величина вероятности ошибки первого рода, налогоплательщики будут при большей величине штрафа либо платить налогов больше, чем следует, либо уклоняться в большем размере. Первое предположение в исследовании было названо гипотезой И. Пнг4, второе предположение - гипотезой С. Шавелля и А. М. Полински5. Для ответа на этот вопрос на базе работы М. Аллингхама -А. Сандмо была построена собственная модель.

Предпосылки:

1. Налогоплательщик действует рационально согласно концепции фон Неймана-Моргенштерна

2. является нейтральным к риску6 агентом

3. имеет представление о своей налогооблагаемой базе в размере У и декларирует её на величину X

2 В данной работе рассматривались только денежные санкции как более предпочтительные с точки зрения координационных и распределительных эффектов

3 В этом исследовании такая ситуация будет называться ошибкой первого рода, ошибкой второго рода обозначим ненаказание виновного

4 Пнг пришёл к выводу, что при наличии ненулевой вероятности ошибок первого рода экономические агенты завышают свои расходы на предотвращение ущерба другим лицам

5 Шавелль и Полински показали, что в случае частного улаживания споров в судах значимость одновременно обеих ошибок может подорвать стимулы к соблюдению законодательства

6 Склонность к риску имеет значение только для количественных значений модели

4. Государство не знает величины дохода индивида

5. облагает налоговую базу пропорционально по ставке I

6. взимает штраф пропорционально размеру сокрытого налога {

7. Налоговый инспектор с вероятностью р проверяет налогоплательщика

8. с вероятностью ц может оспорить размер налоговой базы и увеличить её на величину Ъ

9. если налогоплательщик декларирует налоговую базу больше, чем У, то излишне уплаченный им налог не возвращается налоговыми инспекторами

Налогоплательщик максимизирует свою ожидаемую полезность:

V-* тахпоХ, где

рч(к - + Г) - /г(у + г - х)) + ,,е = +Р(1 - ч)[(1-0У- - X)] + (1 -РКУ- ИХ),X < У

+р(1 - я)(¥ - IX) + (1 - р)(У - IX),

Столь громоздкая конструкция получается в силу наличия трёх исходов (Рисунок 1): избыточного наказания с вероятностью рд, избегания проверки с вероятностью (1-р) и возможного наказания с вероятностью (1-фр. В последнем случае налогоплательщик будет наказан только в случае, если он продекларировал меньше У. Если он продекларировал не меньше У, то весь излишек уйдёт государству, но санкции к нему применено не будет.

Рисунок 1 - Дерево исходов для налогоплательщика в модели с учётом обоих типов ошибок

Выкладки по данной модели приведены в приложении 1 диссертации. По определению (Таблица 1) вероятность ошибки первого рода равна рч, второго рода равна (1-р).

Таблица 1 - Вероятности ошибок первого и второго рода в налоговом администрировании

Наказан Не наказан

Уклонился от уплаты налогов Р 1-р

Не уклонился от уплаты налогов РЯ 1-РЯ

Тогда, в зависимости от величины санкций и вероятностей ошибок обоих родов может сложиться три ситуации:

1) Налогоплательщик не декларирует часть налоговой базы (Х<У), если высока вероятность ошибки второго рода (р мало)

2) Налогоплательщик декларирует своё представление о налоговой базе (Х=У), если малы обе вероятности (рд мало, р велико)

3) Налогоплательщик декларирует величину, большую своей налоговой базы, чтобы избежать ошибки первого рода СХ>!), если высока вероятность ошибки первого рода и низка вероятность ошибки второго рода (рдг велико, р велико)

Таким образом, при высокой вероятности ошибки первого рода и низкой вероятности ошибки второго рода возникает ситуация избыточной уплаты налогов. Тем самым, будет иметь место поведение налогоплательщика в соответствии гипотезой Пнг. При частых налоговых проверках, которые ожидаемо сопровождаются предъявлением необоснованных налоговых претензий, налогоплательщики будут платить больше, чем того требует законодательство.

Касательно гипотезы Шавелля и Полински, получился неожиданный результат. Вероятность ошибки первого рода не снижает стимулов7 к соблюдению налогового законодательства. Связано это с тем, что описанная выше схема санкций предполагает денежные штрафы одинаково пропорциональные размеру недоимки в случае избыточного наказания и положенного наказания, а, значит, налогоплательщик оказывается перед лицом одинаковых издержек при несоблюдении закона в терминах Шавелля и Полински.

7 Если налогоплательщик не склонен или нейтрален к риску

Тем самым, условие неуклонения не меняется при включении в модель ненулевой вероятности ошибки первого рода.

В этой связи общественные потери при ненулевой вероятности ошибки первого рода зависят от размера санкций, поскольку, чем выше размер санкций, тем выше и величина излишне уплаченных недоимок и штрафов, а также величина страховки, приобретаемой во избежание оппортунистического поведения налогового инспектора. Как результат, принцип «низкая вероятность поимки, высокий штраф» уже не обеспечивает минимального уровня потерь общества, обусловленных правоприменением (Приложение 1 диссертации). Тем не менее, существует оптимальная комбинация штрафа и частоты налоговых проверок, при которой налогоплательщик хоть и оказывается перед лицом ошибки первого рода, но не будет приобретать «страховку».

Таким образом, в рамках данного диссертационного исследования была сформулирована методологическая рамка для определения оптимальной структурной альтернативы налогового администрирования в контексте ненулевых вероятностей ошибок первого и второго рода. Однако на основе этой методологии можно также сопоставлять друг с другом те структурные альтернативы, что воздействуют на величины вероятностей ошибок первого и второго рода. В частности, к ним следует отнести

1) характер взаимоотношений между лицами, осуществляющими налоговые проверки и бюджетом, включая структуру стимулов налогового инспектора;

2) способы восполнения пробелов налогового законодательства

Данным аспектам была посвящена остальная часть диссертационного исследования.

Целесообразность приватизации налогового администрирования

С начала 1980х гг. в развитых странах ярко прослеживались тенденции к сокращению участия государства в экономике. В контексте общего тренда вполне объяснимо в теоретических исследованиях встал вопрос о приватизации налогового администрирования. Помимо этого, некоторые развивающиеся страны, например, Уганда и Тунис, перешли к системе частного налогового администрирования. В силу выше изложенного, вопрос о том, стоит ли приватизировать налоговое администрирование, продолжает представлять научный интерес.

С позиции теории агентских отношений существует проблема постконтрактного оппортунизма налогового инспектора. В последнем случае при значительных трансакционных издержках оказывается более предпочтительной структурной альтернативой, чем иерархический контракт. Следуя аналогии А. Янври, бюджету следует

сделать выбор характера контрактных отношений между наймом батрака, сдачей земельного участка в аренду и издольщиной.

Данный подход позволяет определить пространство возможных структурных альтернатив взаимоотношений бюджета и налогового откупщика/инспектора в виде долей каждой из сторон в администрируемых доходах и размера фиксированного платежа от одной стороны другой. Но при этом этот подход упускает из виду существенный момент, а именно то, за кем остаётся контроль над активами в случае расторжения контрактных отношений между сторонами. Собственно говоря, именно остаточные права контроля позволяют определить границы иерархии, а значит, и разделить частное и общественное налоговое администрирование. Необходимость дачи определения была вызвана тем, что в научной литературе имеет место размытое представление, что считать приватизацией налогового администрирования.

Помимо этого, в ряде работ к приватизации относились случаи, когда имеет место передача на аутсорсинг некоторых сопутствующих процессов. По этой причине было введено следующее определение частного налогового администрирования как такого, при котором одновременно

• бюджет не осуществляет никаких регулярных фиксированных выплат в пользу налоговых проверяющих;

• откупщики самостоятельно определяют параметры налоговых проверок (частота проверок, разработка аудита по группам и т.д.)8;

• при расторжении отношений между откупщиком и бюджетом активы, необходимые для осуществления налогового администрирования, остаются за откупщиком.

При таком определении можно говорить о преимуществах и недостатках частного налогового администрирования перед общественным. Коротко перечислим все за и против.

1) Вероятность ошибки первого рода выше при частном налоговом администрировании, поскольку у откупщиков есть стимулы к неправомерному наложению санкций и взиманию налогов. Следовательно, издержки по уплате выше для частного правоприменения.

2) Вероятность ошибки второго рода выше при общественном правоприменении, поскольку у налогового инспектора есть стимулы вступать в коррупционную

* В этом случае можно говорить о приватизации процесса сбора налогов, а не сопутствующих процессов

сделку с налогоплательщиком. А, значит, и выше издержки по администрированию.

3) Существует риск возникновения коррупции и сговора на этапе проведения аукциона или переговоров о передаче права сбора налога на откуп, что снижает налоговые поступления в бюджет.

4) Издержки по администрированию ниже с точки зрения выбора применяемых технологий при частном правоприменении, поскольку мотив прибыли подвигает откупщиков совершать администрирование с меньшими издержками.

5) При частном налоговом администрировании бюджет теряет такой дисциплинирующий налоговых инспекторов механизм как отлучение от активов, по этой причине возрастают издержки оппортунистического поведения со стороны откупщиков, что может вылиться либо в падении поступлений, либо в росте издержек неуплате.

Стимулирование труда оппортунистически настроенного налогового инспектора

Бюджет может эффективно настраивать стимулы проверяющих, сохраняя за собой контроль над активами, т.е. оставаясь в рамках общественного налогового администрирования. Пространство структурных альтернатив в этом случае может состоять из:

1) Фиксированного платежа налоговому инспектору от бюджета.

Увеличение размера фиксированного платежа снижает вероятность вступления налогового инспектора в коррупционную сделку с налогоплательщиком, потому что при обнаружении этого налоговый инспектор потеряет большую приведённую стоимость возросших фиксированных платежей9. Вообще говоря, утрата будущих доходов является дисциплинирующей мерой против любого нежелательного поведения налогового инспектора при условии, что он ожидает того, что те или иные его действия приведут к этой потере.

2) Доли налогового инспектора в налоговых поступлений без недоимки.

Увеличение доли в налоговых поступлениях будет способствовать тому, что

налоговый инспектор будет заинтересован в том, чтобы налогоплательщики не совершали налоговых правонарушений.

9 Также возможен механизм обеспечения должного исполнения обязанностей налоговым инспектором через обещание предоставить поощрение по окончанию срока контракта. Однако здесь принципиален момент, насколько доверяет налоговый инспектор этим обещаниям со стороны бюджета

3) Доли налогового инспектора во взысканных штрафах и недоимке.

Увеличение доли в штрафах и недоимке, во-первых, снизит вероятность заключения

коррупционной сделки между налоговым инспектором и налогоплательщиком, поскольку вырастет минимальное требование налогового инспектора разделении штрафов и недоимки между ним и налогоплательщиком (снижается вероятность ошибки второго рода). Во-вторых, может способствовать неправомерному взысканию штрафов и недоимок с налогоплательщика (растёт вероятность ошибки первого рода).

4) Долей налогового инспектора в судебных издержках при победе и поражении в разбирательствах, возникших по результатам его проверки.

Чем больше обе доли налогового инспектора, тем менее склонен будет участвовать налоговый инспектор в судебных разбирательствах. Тем самым, снижаются его стимулы к оппортунистическому поведению в отношении налогоплательщика. Однако в случае споров, где неопределённость носит объективный характер в силу сложности и неполноты налогового законодательства, это подорвёт стимулы налогового инспектора к участию в процессе, а, следовательно, повысит вероятность ошибки второго рода уже в правоустановлении. Кроме того, сами судебные издержки являются потерями общества, хотя эффективная «угроза» обращения за судебным решением может сдержать оппортунизм налогового инспектора в отсутствии разбирательства как такого.

5) Числа уровней внутреннего аудита и параметров структуры вознаграждения проверяющего.

Определение числа уровней есть компромисс между числом проверок и «качеством» одной проверки. Под «качеством» понимаем величину порождаемых налоговым администрированием общественных потерь. В частности, распределительным эффектом от многоуровневого аудита станет снижение вероятности коррупции (ошибки второго рода). Теперь налоговый инспектор, непосредственно контактирующий с налогоплательщиком, будет исходить из того, что полученную им взятку с некоторой вероятностью придётся делить с проверяющим более высокого уровня. Касательно координационных эффектов, с ростом числа уровней доля налогоплательщика в утаенных недоимке и штрафе будет снижаться, а, значит, будет расти сдерживающий эффект для налогоплательщика.

Тем не менее, многоуровневый контроль сам по себе не решает проблему добросовестности исполнителя высшего уровня. Всё равно необходим стимулирующий контракт, который уступает часть денежной санкции и недоимки исполнителю.

Кроме того, «качество» одной проверки можно улучшить не только в связи со снижением рисков коррупции (ошибки второго рода), но и в связи со сдерживанием

оппортунистического поведения налогового инспектора в отношении налогоплательщика. Здесь важным моментом является то, какие стимулы у вышестоящих звеньев касательно совершаемых нижестоящими инспекторами ошибок первого рода. В качестве показателей результата можно использовать итоги судебных тяжб, воспоследовавших за решением звена досудебного разбирательства. Например, если налогоплательщик выиграл суд, то можно переложить судебные издержки на звено-контролёр, сняв их с первичного звена полностью. Таким образом, пространство структурных альтернатив в этом случае предполагает распределение судебных издержек между звеньями-контролёрами: первичным звеном и бюджетом. Чем больше доля звеньев-контролёров, тем менее они будут склонны вставать на сторону первичного звена в споре с налогоплательщиком. Это может иметь негативный координационный эффект для первичного звена, потому что они могут стать склонны к совершению ошибок второго рода.

Также важным нюансом многоуровневого аудита является то, что проверка первичных звеньев по поводу совершения ошибок второго рода (включая коррупцию) всегда осуществляется по усмотрению вышестоящих уровней. В то же время проверка по поводу совершения ошибок первого рода целесообразнее проводить исключительно по заявлению налогоплательщика.

В России с 2009 года на основании с п. 5 ст. 101.2 НК РФ было введено обязательное досудебное обжалование решения налогового органа по результатам проверок. Под обязательностью понимается то, что любой налогоплательщик имеет право обратиться в суд, только имея на руках решение по итогам досудебного разбирательства. В итоге, начиная с 2009 года, согласно данным Высшего Арбитражного суда, число судебных разбирательств с участием налоговых органов неуклонно падало последние годы. Однако отсутствие открытой статистики по результатам досудебных разбирательств не позволяет однозначно трактовать эти данные.

Структурные альтернативы восполнения пробелов налогового законодательства

Налоговое законодательство как любая компонента институциональной среды не может быть полным в силу наличия ненулевых трансакционных издержек. Более того, величина этих издержек может быть столь высокой, что некоторые пробелы являются неустранимыми в законодательном порядке, что особенно актуально для налогообложения. В этом случае возникают ненулевые вероятности ошибок первого и второго рода в правоустановлении. В силу этого необходимы механизмы восполнения налогового законодательства, трансакционные издержки от пользования которыми ниже,

чем трансакционные издержки, порождаемые потерей координационных эффектов от неопределённости налогового законодательства. Для обеспечения функциональной полноты налогового законодательства в диссертации были предложены следующие структурные альтернативы восполнения пробелов:

1) Передача преимуществ в трактовке законодательства одной из сторон налогового администрирования;

2) Устранение пробелов по решению третьей стороны;

Предоставление преимуществ в трактовке может привести к несколько парадоксальному результату. Сторона, получившая преимущество в трактовке, будет стремиться найти пробелы в законодательстве. Противоположная сторона будет нести издержки по восполнению законодательства через другие каналы. Тем самым, предоставление преимуществ в трактовке в пользу налогоплательщика увеличивает вероятность ошибки второго рода в правоустановлении, снижая вероятность ошибки первого рода в правоустановлении. Обратная ситуация способствует падению вероятности ошибки второго рода в ущерб вероятности ошибки первого рода. В диссертации было показано, что с середины 2000х годов в России произошёл переход от структурной альтернативы предоставления преимуществ трактовки в пользу налогоплательщика к восполнению пробелов через решение третьей стороны.

Под третьей стороной в достраивании законодательства обычно понимается суд. В случае налогового администрирования третьей стороной также может являться орган исполнительной власти (в России - Министерство финансов), ответственный за создание подзаконных нормативных актов в этой сфере.

Данная альтернатива «усредняет» мотивацию инспекторов и налогоплательщиков в сравнении с выше обозначенными крайними случаями распределения преимуществ в трактовке. При этом, от использования третьей стороны повышаются потери общественного благосостояния на величину издержек обращения к ней. Выгоды же от появления координационных эффектов зависят от характера обязательности решения третьей стороны не только для участников данного разбирательства, но и для всех сторон налогового администрирования.

Последнее замечание важно с практической точки зрения. Хотя в России состоялся выше упомянутый переход от передачи преимуществ в трактовке налогоплательщику к определению третьей стороны, контуры характера воздействия определения третьей стороны находятся в стадии формирования. В частности, Постановлением Пленума ВАС РФ №14 от 14 февраля 2008 года была зафиксировано то, что Постановления Президиума Высшего арбитражного суда приравнивались к прецеденту, но только по уже

рассмотренным делам. По аналогичным делам, рассматриваемым в судах первой инстанции, не было обязанности принимать во внимания толкования Президиума ВАС. Таким образом, решения Президиума ВАС создавали сильный распределительный эффект для уже рассмотренных дел, однако имели небольшое значение с точки зрения координационного эффекта.

Тем не менее, Постановлением Конституционного суда РФ от 21 октября 2010 года №1-П вводилась возможность наделения общеобязательной силой на будущее толкований закона, содержащихся в постановлениях Президиума ВАС РФ, вынесенных по результатам рассмотрения конкретных дел. Но поправками к Арбитражно-процессуальному кодексу от 23 декабря 2010 года и Постановлением Пленума ВАС от 30 июня 2011 года №52 обязательная сила по будущим делам была заменена на рекомендательную.

Касательно участия Министерства финансов как третьей стороны, то здесь в России имеет место схожая ситуация - ради снижения вероятностей ошибок обоих родов в жертву приносится координационный эффект от использования решений третьей стороны на будущее.

Правила распределения судебных издержек между участниками тяжбы

Учитывая судебные издержки в вознаграждении налогового инспектора, можно воздействовать на его поведение не только через характер привязки, но и через величину самих судебных издержек. Последнюю задают правила распределения судебных издержек между сторонами.

В результате судебного разбирательства возникают издержки для налогового органа (С<1) и для налогоплательщика (Ср), которые бы не пришлось нести, если бы судебный процесс не состоялся. С точки зрения общественного благосостояния их необходимо свести к минимуму (нормативная сторона теории судебного разбирательства).

Судебные издержки можно рассматривать как барьер при использовании судебной системы с целью осуществления должного правоприменения. Типичный случай в налоговом администрировании - это выставление налоговых претензий в таких размерах, что налогоплательщику выгоднее смириться с ними, чем оспаривать их в суде. В то же время, этот барьер снижает нагрузку на судебную систему, поскольку в ней не рассматриваются мелкие иски, не допуская сверхиспользования судов. В силу этих двух утверждений можно говорить об определении оптимальной высоты данного барьера как о втором лучшем решении.

Помимо барьерной составляющей, судебные издержки включают в себя инвестиционную часть, т.е. стороны несут дополнительные издержки с тем, чтобы увеличить ожидаемые выгоды в процессе. Они могут быть выражены в привлечении более профессиональных адвокатов, во взятии на себя дополнительного бремени доказывания и т.п. В этой ситуации возможна «гонка издержек», в результате которой стоимость не создаётся, а перераспределяется в пользу тех, чьими доходами являются эти издержки (адвокаты, эксперты и т.д.).

На высоту барьера и оптимальный размер судебных инвестиций, в том числе, влияют правила распределения судебных издержек. Эти правила определяют по итогам судебного разбирательства долю каждой стороны в суммарных судебных издержках (Cd+Cp). Обычно в научной литературе изучают оба аспекта для случаев американского правила (англ. American rule), когда каждая сторона несёт только свои издержки и английского правила (англ. English rule), согласно которому все издержки ложатся на проигравшую сторону. В рамках диссертации пространство альтернатив было обобщено через доли, которые должна возместить проигравшая сторона победившей в зависимости от того, налогоплательщик она или налоговый инспектор.

Пусть Sd — доля в судебных издержках, налогового органа, которую ему возместит в случае поражения налогоплательщик, a Sp - доля в судебных издержках. В этом случае английское правило будет частным случаем, когда обе доли равны 1, а американское, когда обе доли равны 0. Американское правило характеризуется тем, что при нём самая слабая «гонка издержек» среди всех возможных значениях долей. Наибольшего же «накала» она достигает при английском правиле (Рисунок 2 и обобщающий случай в приложении 3 диссертации)

Что касается размера порога участия, то он будет минимальным при одностороннем правиле в пользу налогоплательщика (Рисунок 2 и обобщающий случай в приложении 3 диссертации).

Рисунок 2 - Высота барьера, инвестиции в судебный процесс и распределение судебных издержек

Кроме того, проблему чрезмерного инвестирования обеими сторонами в судебный процесс через введения лимитов на компенсацию судебных издержек победившей стороне. Например, можно установить лимит сравнительной избыточности так, что проигравший возмещает победителю меньшие из понесённых сторонами судебных издержек. В этом случае инвестиционная составляющая сохранится, но обе стороны будут с большей бережливостью вкладывать дополнительный рубль. Связано это с тем, что для победителя теперь существует риск, что не все его издержки в случае победы будут возмещены. Поэтому введения лимита сравнительной избыточности снижает «накал гонки судебных расходов» при любом правиле, основанном на комбинациях долей издержек к возмещению, кроме американского. В случае американского правила введение такого лимита не имеет смысла, т.к. американское правило не предполагает возмещения издержек противника в случае его победы. Исходя из этого, можно сделать вывод, что лимит сравнительной избыточности снижает оптимальные инвестиции в судебный процесс у обеих сторон, но «гонка» сохраняется и минимального «накала» в классе приведённых выше альтернатив она достигает при американском правиле.

Другой возможной структурной альтернативой является применение принципа разумных пределов. В этом случае суд определяет размер компенсации судебных издержек проигравшей стороной на основе сопоставимых данных (средний гонорар

адвоката, сложность рассматриваемого дела и т.п.). Например, такую норму закрепляют ст. 110 и 112 Административно-Процессуального Кодекса РФ (АПК РФ), а также Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.09 г. № 14278/08 и от 20.05.2008 N 18118/07. Оптимальный размер инвестиций для обеих сторон при таком распределении так же, как и при сравнительной избыточности, оказывается не ниже, чем при американском правиле, но не выше, чем при английском.

Помимо перераспределения судебных издержек, понесённых сторонами во время процесса, существует структурная альтернатива входной платы как способа воздействия на стимулы к подаче иска и осуществлению инвестиций. При этом стоит подчеркнуть, что оба способа могут применяться одновременно. Так, ст. 101 АПК РФ, говорит, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек10. Проанализируем данную структурную альтернативу распределения судебных издержек на предмет высоты барьера пользования судебной системой и гонки судебных расходов.

Пошлина взимается в пользу бюджета с проигравшей стороны, т.е. по английскому правилу. Пошлина является барьером для рассмотрения мелких жалоб (Приложение 4), что даёт возможность налоговому инспектору возможность предъявлять слабо обоснованные, но малые по размеру претензии. Однако при высоких ожиданиях у налогоплательщика по поводу вероятности своей победы (рр—>1) входная плата почти не повысит высоту барьера.

Также повышает оптимальные размеры инвестиций обеих сторон при введении входной платы, т.к. теперь для обеих сторон в случае поражения существует риск уплаты пошлины.

Сопоставление всех рассмотренных выше альтернатив распределения издержек представлены ниже (Рисунок 3 и Рисунок 4)

10 Таким образом, законодательство разделяет эти понятия, мы же используем оба термина как синонимы

Рисунок 3 - Высота порога участия при разных типах распределения судебных издержек

I 1

1 I

Ш- f

^ Чистый вариант ^ С входной платой ^ Слимитами

Рисунок 4 - Оптимальный размер судебных издержек при разных типах распределения судебных издержек

Наконец, у обеих сторон в случае достоверной угрозы налогоплательщика пойти в суд остаётся возможность урегулировать спор о размере налоговых претензий в досудебном порядке (англ. pre-trial bargaining или out-of-court settlement).

Пусть л - уступка налоговым органом части налоговых претензиях в рамках досудебного урегулирования. Тогда досудебная сделка состоится, если ppF -Cp<x<Cd + (1- pd)F . Интервал будет не пуст, если минимальная уступка, требуемая налогоплательщиком, будет не меньше, чем максимальная уступка налогового

органа: (рр + ра -1)^ < Сс/ + Ср. Из этого неравенства видно, что мелкие споры и споры, обусловленные большими ожидаемыми суммарными издержками, вероятнее будут урегулированы до суда. В последнем случае следует подчеркнуть, что важны ожидания по поводу издержек соперника и соответствующая реакция в виде своих инвестиций в повышение вероятности успешного исхода. А на оптимальный уровень судебных инвестиций влияет помимо прочего действующее правило распределения издержек. Таким образом, правила распределения судебных издержек влияют и на вероятность досудебного урегулирования. Оптимистично настроенные стороны, скорее всего, будут судиться, а пессимисты заключат досудебное соглашение (Приложение 5 диссертации). Однако следует помнить, что чем больше доли, тем выгоднее больше тратить обеим сторонам на тяжбу, а, значит, будут больше и ожидаемые суммарные издержки обеих сторон, и вероятность досудебного урегулирования.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ

В изданиях, рекомендованных ВАК:

1) Оптимальное правоприменение в налоговом администрировании в условиях ненулевых вероятностей ошибок первого и второго рода // Вестник УРФУ. Серия Экономика и управление, 2013, №4, стр. 119-126, 0,6 п.л.

2) Целесообразность приватизации налогового администрирования // Российское предпринимательство, 2013, № 23 (221), стр. 23-28, 0,7 п.л.

В прочих изданиях:

1) Структурные альтернативы налогового администрирования // Научные исследования экономического факультета. Электронный журнал. 2010. №1, с.114-137., 1,2 п.л.

2) Проблемы налогового администрирования // Сборник докладов Международной научной практической конференции для аспирантов и студентов «Ломоносов -2011». С. 95-102-0,6 п.л.

Подписано в печать: 21.11.2013 Объем: 1.5 п.л. Тираж: 100 экз. Заказ № 306 Отпечатано в типографии «Реглет» 119526, г. Москва, пр-т Вернадского, д. 39 (495) 363-78-90; www.reglet.ru