Развитие концепции налогового администрирования в Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие концепции налогового администрирования в Российской Федерации"

005002688

На правах рукописи

КУЗЬМИН МИХАИЛ АНАТОЛЬЕВИЧ

Развитие концепции налогового администрирования в Российской Федерации

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 7 НОЯ 2011

Санкт - Петербург - 2011

005002688

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель -

кандидат экономических наук, профессор Косарева Тамара Евгеньевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Кроливецкая Людмила Павловна

кандидат экономических наук, доцент Баранова Лариса Гурьевна

Ведущая организация - Федеральное государственное бюджетное

образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет»

Защита диссертации состоится "2 " ^гшхм;^2011 года в «• часов на заседании диссертационного совета Д 212.237.04 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21, ауд. У04О

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Автореферат разослан « 1г » И<Эо!-и чЛ 2011 года

Ученый секретарь

диссертационного совета Н.А.Евдокимова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Актуальность работы определяется тем, что налоговое администрирование является эффективным инструментом обеспечения налоговых поступлений в бюджетную систему России, представляя собой организационно-управленческую систему правового регулирования и практической реализации налоговых отношений.

В Бюджетном послании Президента Российской Федерации «О бюджетной политике в 2011-2013 годах» указано, что налоговая политика в среднесрочной перспективе должна быть нацелена «на дальнейшее расширение и укрепление налоговой базы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации; круг налогоплательщиков должен расширяться за счет возникновения новых активных экономических агентов; необходимо искать возможности и для повышения доходов бюджетной системы. При этом надо понимать, что рост доходов должен быть обеспечен прежде всего за счет улучшения администрирования существующих налогов».

Налоговое администрирование предполагает современную, эффективную систему налогового контроля. Данные понятия являются взаимодействующими и взаимообусловленными.

Заложенная в механизме налогового администрирования цель обусловливает его значимость не только как одного из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы, но и как важной составляющей развития национальной экономики в целом.

Совершенствование налогового администрирования должно быть направлено на достижение такого состояния системы налогообложения в стране, которая наиболее полно реализует потенциал, заложенный в самом понятии налога, - обеспечивать государство финансовыми ресурсами, необходимыми для осуществления им своих общественных функций.

При этом реализация суверенного права государства по взиманию налогов может быть признана справедливой и эффективной только в том случае, если наряду с этим правом государством признается и обязанность по обеспечению возвратного механизма налогов, выражающегося в форме обеспечения безопасности, обороноспособности, социальной защиты, повышения уровня благосостояния населения и эффективного управления во всех сферах своей деятельности. Оптимальное соотношение прав и обязанностей государства обеспечивается формированием рационального механизма налогового администрирования.

Современную российскую налоговую систему по основным параметрам в целом следует признать сформированной, но ее относительная молодость в сравнении с налоговыми системами индустриальных стран предопределяет огромный потенциал в поиске направлений ее дальнейшего совершенствования и повышения эффективности.

По данным совместного отчета Paying Taxes 2010, составленного Всемирным банком, Международной финансовой корпорацией и аудиторской компанией Pricewaterhouse Coopers, в настоящий момент Россия занимает 103-е место из 183 стран мира по качеству налоговой системы. Не в полной мере реализуемые функции государства по обеспечению достойного уровня жизни своим гражданам обусловливают особую актуальность проблем формирования эффективного устройства налогового администрирования.

Степень разработанности научной проблемы. Теоретические, правовые и методологические основы налогообложения, построения налоговых систем и возникающих в этой связи проблем формирования инструмента налогового администрирования исследовались в разное время и в различных аспектах широким кругом зарубежных и отечественных представителей экономической и юридической наук.

Начало формирования теории налогообложения, провозгласившей фундаментальные принципы налогообложения, положили труды всемирно известных классиков, внесших значительный вклад в изучение вопросов налогообложения и организации налоговых систем, следует отметить А. Смита, Д. Рикардо, А. Вагнера, Дж. Кейнса, М. Вебера, Ж.Б. Сэя, Ф. Нитти, К. Маркса и Ф. Энгельса.

Российская экономическая и юридическая наука также представлена целым рядом фундаментальных исследований в области организации налогообложения. Существенный вклад в развитие научного обоснования налогообложения в России внесли Н.И. Тургенев, М.М. Сперанский, Н.Х. Бунге, И.И. Янжул и др.

Значительный вклад в решение проблем формирования современной налоговой системы и становления налогового администрирования в Российской Федерации внесли следующие современные российские ученые: A.JI. Апель, A.B. Аронов, Л.Я. Абрамчик, A.B. Брызгалин, М.И. Боголепов, Д.В. Винницкий, Е.Ю. Грачева, А.З. Дадашев, JI.A. Злобина, E.H. Евстигнеев, И.Д. Еналеева, А.Ю. Ильин, В.А. Кашин, Ю.Ф. Кваша, Т.Е. Косарева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.В. Миляков, O.A. Миронова, O.A. Ногина, В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, А.И. Пономарев, Е.В. Поролло, В.М. Пушкарева, М.В. Романовский, A.B. Толкушкин, Н.И. Химичева, Д.Г. Черник, Т.Ф. Юткина и многие другие.

Отдельные вопросы теории и правового устройства налогового администрирования рассмотрены в ряде диссертационных исследований, среди авторов которых следует отметить A.B. Умрихина, Т.Д. Садовскую, Е.А. Пузыреву и др.

Высоко оценивая результаты, достигнутые в работах вышеперечисленных и других авторов, необходимо, вместе с тем, отметить отсутствие комплексных исследований в отечественной науке теории и методологии инструмента реализации налогового администрирования

применительно к действующей практике налогообложения физических лиц, в системе которого наиболее ярко проявляются отношения государства и общества в части принятия на себя соответствующих прав и исполнения вытекающих из этого обязанностей, а также вопросы развития налогового администрирования в рамках реформирования налоговых отношений государства и населения и стремления государства повысить роль населения в формировании доходов бюджетной системы.

Недостаточная степень разработанности указанных проблем и их актуальность обусловили выбор темы диссертации, постановку ее цели и задач.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертации заключается в комплексном анализе и оценке теоретических, правовых и методологических вопросов эффективной реализации устройства налогового администрирования и практической разработке системы инструментов по реализации эффективного налогового администрирования в рамках развития налогообложения физических лиц.

Постановка обозначенной выше цели потребовала решения следующих задач:

- исследовать теоретические аспекты налогового контроля как части финансового контроля;

- рассмотреть этапы развития налогового контроля в России и обосновать экономические предпосылки формирования налогового администрирования;

- исследовать существующие эффективные модели налогового контроля в западных странах;

- определить задачи налогового права как науки и юридической основы формирования системы налогового администрирования;

- охарактеризовать применение действующего законодательства субъектами налоговых отношений;

- оценить возможности повышения качества налогового контроля в рамках функционирования системы налогового администрирования в России;

- исследовать развитие налогового администрирования на основе налогов с физических лиц и определить его современный потенциал при организации взимания НДФЛ и возможностей его совершенствования; роста контингента и объемов поступлений в местные бюджеты налога на имущество физических лиц; увеличения поступлений земельного налога, взимаемого с физических лиц.

Объектом исследования является налоговое администрирование как целостный системный организационно-экономический инструмент обеспечения эффективного налогообложения и его реализация в процессе налогообложения физических лиц.

Предметом диссертационного исследования выступают общественные отношения, возникающие в сфере администрирования налогообложения в Российской Федерации.

Теоретической и методологической базой исследования послужили научные работы по теории налогообложения классиков экономической науки, а также труды советских и современных российских ученых в сфере финансовой науки, финансового и налогового права и налогообложения, зарубежный опыт организации системы и структуры налогового администрирования.

Методологическую основу исследования составили приемы и способы познания, выявленные и разработанные в финансовой науке и апробированные практикой: научные (системный, исторический, структурно-функциональный и др.), логические (анализ, абстрагирование, сравнение, моделирование и др.).

Информационную основу диссертационного исследования составили научные публикации по теме исследования, законодательные и нормативные акты по налогообложению, материалы научно - практических конференций, обширный статистический и аналитический материал по бюджетам и налогообложению в Российской Федерации и ряда зарубежных стран, а также материал отдельных субъектов Федерации СЗФО - Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Область исследования диссертации соответствует требованиям паспорта ВАК Минобрнауки РФ по специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит: пп. 1.5; 1.6; 1.12; 2.2; 2.8; 2.19.

Научная новизна результатов исследования состоит в теоретическом обосновании новой трактовки налогового контроля, а также определении понятия на основе экономической и правовой сущности налогового администрирования. Предложена система налогового администрирования, обеспечивающая достижение возвратного механизма налогообложения в отношениях государства с обществом.

Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем. К наиболее существенным положениям диссертации, содержащим научную новизну, относятся следующие достижения:

1. На теоретическом уровне уточнена функциональная определенность налога, на основании которой налоговый контроль определен как объективная необходимость для выполнения налогами своей фискальной функции. Обоснована двойственность категории налогового контроля: с одной стороны, как частного элемента более общей сложной системы финансового контроля, а, с другой стороны, как самостоятельного организационно-правового механизма, имеющего сложную социально-экономическую и юридическую конструкцию, которая может быть

структурирована и представлена в виде неразрывно связанных между собой и составляющих единое целое элементов, регулируемых правовым способом.

2. Разработана организационно-правовая конструкция налогового контроля, для формирования системы налогового администрирования.

В связи с применением термина «налоговое администрирование» в правовом обороте при отсутствии его легального определения в диссертации предложено правовое закрепление этой категории посредством изложения норм главы 14 НК РФ «Налоговый контроль» в новой редакции системы налогового администрирования с учетом того, что налоговый контроль является его центральным элементом. Предложенная правовая легализация понятия «налоговое администрирование» основана на разграничении в нормах главы 14 НК РФ определений налогового администрирования и налогового контроля.

3. Доказана необходимость построения эффективной системы налогового администрирования в России, состоящая в обеспечении долгосрочной сбалансированности поступлений налоговых доходов в бюджет и расходов государства по его социально-общественным обязательствам перед налогоплательщиками и обществом в целом и обеспечиваемая «возвратным» инструментом налогообложения по отношению к налогоплательщику.

4. Предложена правовая дефиниция методов налогового контроля, а также разработана схема законодательного разграничения его форм, методов и процедур.

5. Выдвинут ряд предложений для практической реализации и совершенствования механизма администрирования налога на доходы физических лиц:

- предложено введение персонифицированной отчетности по налогу на доходы физических лиц, представляемой налоговыми агентами;

- разработана методика предоставления персонифицированных данных и алгоритм их определения, который может быть выстроен максимально упрощенным способом пропорционального распределения;

- показана необходимость дополнения электронного сервиса ФНС «Личный кабинет налогоплательщика» данными о состоянии расчетов по НДФЛ, в том числе - удерживаемом у источника доходов. Таким образом каждый налогоплательщик лично получает возможность проконтролировать в отношении себя исполнение налоговым агентом своих обязанностей;

- предложена организационная методика перехода от существующей в настоящее время системы поступления НДФЛ, удерживаемого у источника выплаты, по месту нахождения налогового агента к системе зачисления налога по месту проживания налогоплательщика.

6. Предложена авторская методика оценки влияния введения налога на недвижимость на уровень выполнения системой имущественного

налогообложения физических лиц своей фискальной функции. На примере Санкт-Петербурга и Ленинградской области использование предложенной методики показало уровень недооценки инвентаризационной стоимости объектов недвижимости, составляющих налоговую базу по налогу на имущество физических лиц.

7. Рекомендовано дополнить гл. 31 НК РФ нормой о введении поправочных коэффициентов к налоговой ставке для земель, для избежания потерь в доходах местных бюджетов от применения пониженных ставок к землям, отнесенным к сельскохозяйственным угодьям, но не используемым по назначению.

Теоретическая и практическая значимость диссертации.

Теоретические разработки заключаются в уточнении содержания основных понятий, связанных с формированием инструментов налогового контроля применительно к системе налогового администрирования, что является дополнением к теоретическим основам налогообложения.

Практическая значимость исследования заключается в выявлении потенциала развития механизма налогового администрирования на основе анализа применения действующего законодательства субъектами налоговых правоотношений и оценки возможностей повышения его эффективности на основе развития и совершенствования системы налогового контроля.

Выявленный потенциал налогового администрирования реализован в практической разработке мер, направленных на повышение финансовой эффективности налогообложения физических лиц с учетом современных тенденций развития налоговой системы России и необходимостью повышения роли населения в процессе формирования доходов федерального бюджета.

Полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основе практические предложения, а также определение перспектив развития механизма налогового администрирования в сфере налогообложения физических лиц в России могут способствовать более эффективным отношениям государства и населения, развитию России как цивилизованного государства с высокими требованиями к обществу и соответствующей отдачей в виде качественно предоставляемых государственных услуг и высокой степенью социальной защиты.

Выводы и рекомендации, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в законотворческой деятельности по совершенствованию законодательных норм, регулирующих налоговые отношения и целого ряда методологических разработок.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы и ее результаты нашли отражение в научных статьях автора, опубликованных в сборниках, вышедших по итогам 3-х Международных научных конференций, проводимых в Санкт -

Петербургском государственном университете экономики и финансов в период 2009-2011 гг.

Соискатель принимал участие в подготовке учебного пособия «Налогообложение организаций и физических лиц», выпущенного издательством «Бизнес- пресса» в 2010 г. и учебника с тем же названием выпущенного издательством СПБГУЭФ в 2011 г.

Всего положения диссертационного исследования нашли отражение в 8 опубликованных работах автора, в том числе 2 статьи опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ.

Структура и содержание диссертации определяются целями и задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, объединяющие девять параграфов, заключение, список использованной литературы, содержащий 176 источников и приложения, иллюстрирующие основное содержание исследования. В работе представлены 9 приложений, 17 таблиц и 14 рисунков. Объем диссертации составляет 203 страницы.

II ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА

ЗАЩИТУ

1. Исследованы теоретические аспекты налогового контроля в системе налоговых отношений, в том числе его место и роль в системе финансового контроля; произведена оценка исторического опыта развития налогового контроля и экономических предпосылок налогового администрирования в России. Изучены эффективные модели налогового контроля в западных странах.

На основании анализа фундаментальных исследований теории налогообложения, представленных в трудах А. Смита, Д. Рикардо, А. Вагнера, Дж. Кейнса, М. Вебера, Ж.Б. Сэя, Ф. Нитти, а также Н.И. Тургенева, М.М. Сперанского, Н.Х. Бунге, И.И. Янжула и др., автор приходит к выводу о том, что природа налога как одной из важнейших категорий системы финансов государства одновременно охватывает экономические, социальные и правовые аспекты функционирования государства, реальной жизни общества в целом и его отдельных индивидов.

С целью определения сущности, места и роли налогового контроля в финансовой системе, соискатель детально рассматривает сущностные свойства налогов, выражаемые в функциях, выполняемых ими в финансово-экономической системе государства.

На основе анализа работ ведущих российских налоговедов, таких как A.B. Брызгалин, Ю.А. Крохина, Л.А. Злобина, Н.В. Миляков, Н.Д. Эриашвили, A.B. Перов, A.B. Толкушкин и др., соискатель, отмечая отсутствие единства мнений в определении количества и содержания функций налогов, обосновывает положение о том, что налоги выполняют основную функцию - фискальную, но выполнение этой функции распространено на финансовую, экономическую и правовую сферы

общественного устройства, что обусловливает распределение целей, методов и форм фискального инструмента в соответствии с конкретной сферой его воздействия. В этой связи автор не выделяет контрольные инструменты в самостоятельную функцию налогов, отмечая, что контроль является объективной необходимостью для выполнения налогами своей фискальной функции - образования финансовых ресурсов государства.

На основе анализа подходов к сущности и сфере действия налогового контроля, а также его соотношения с системой государственного финансового контроля, представленного в работах Л.Г. Востриковой, Л.Н. Овсянникова, К.А. Соловьев, И.И. Кучерова, И.Д. Еналеевой и Л.В. Сальниковой, E.H. Евстигнеева, Т.Ф. Юткиной и др., автор выделяет двойственность данного понятия. С одной стороны, налоговый контроль является частным элементом более общей сложной системы финансового контроля, а, с другой стороны, он являет собой самостоятельный организационно-правовой механизм, имеющий сложную социально-экономическую и юридическую конструкцию, которая может быть структурирована и представлена в виде неразрывно связанных между собой и составляющих единое целое элементов, урегулированных правовым способом.

Развитие экономических, правовых, административных и общественных институтов предопределяет развитие и видоизменение форм и методов контроля за сбором налогов и соблюдением предписаний государства в сфере налоговых отношений.

Отмечая, что в целом формирование и развитие налогового контроля в России следовало тенденциям мировой истории, соискатель проводит периодизацию этапов развития налогового контроля в России, не только выделяя периоды кардинальных перемен в системе государственной власти, но и детализируя современный этап развития, исходя из того, что именно на современном этапе осуществляются важнейшие преобразования, неразрывно связанные с реформированием системы налогообложения.

Проведенный ретроспективный анализ позволил в целом выделить следующую особенность развития налогового контроля в России -постепенное обособление налоговых органов в качестве специализированных органов, основной функцией которых является контроль за правильностью исчисления взимания налоговых платежей.

Соискатель приходит к выводу о том, что сформированная к настоящему времени система органов - субъектов налогового контроля с их функциями и полномочиями характеризует налоговый контроль с двойственной стороны:

- во-первых, как функциональный элемент механизма налоговых отношений и системы управления ими;

- во-вторых, как часть более общей системы государственного регулирования.

Достигнутый уровень организационно-правовой конструкции налогового контроля в России позволил внести в теорию и методологию налоговых отношений термин «налоговое администрирование».

Налоговое администрирование основано на системной организации форм и методов, использование которых призвано обеспечить стабильные и достаточные поступления налогов в бюджет при одновременном соблюдении принципов налогообложения, заложенных в самой сущности налога. Его цель состоит в обеспечении плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля.

На основе анализа определений понятия «налоговое администрирование» автор подразделяет сложившиеся мнения на две группы. Первую представляют авторы научных трудов, вкладывающих в понятие «налоговое администрирование» только смысл управления (А.З. Дадашев и И.Р. Пайзулаев, O.A. Мироновой, Ф.Ф. Ханафеева и др.). Второй подход к определению понятийного аппарата налогового администрирования связан с комплексным пониманием управления, организации и деятельности налоговых органов. Такая позиция присутствует в работах Л.Я. Абрамчик, А.Г. Ивановой, Т.Н. Клементьевой, Л.И. Гончаренко, A.B. Угрюмовой и др.

Налоговое администрирование находит широкое применение не только в научных трудах и публичных выступлениях ученых и лиц, профессионально связанных с проблемами налогообложения, но также нашло отражение в ряде нормативных - правовых актах1. В этой связи автор делает акцент на том, что налоговое администрирование является частью налоговой политики государства, и отсутствие унифицированного определения этого термина в нормативно-правовой базе регулирующей налоговые отношения вносит неопределенность в разработку мер по совершенствованию этого важного элемента управления налогообложением и не позволяет сформировать эффективную систему взаимоотношений между всеми субъектами налоговых отношений. На основании данного вывода в диссертации предлагается внести изменения в Налоговый кодекс РФ, дополнив его терминологией налогового администрирования. Для этих целей главу 14 НК РФ «Налоговый контроль» целесообразно изложить в аспекте системы налогового администрирования с учетом того, что налоговый контроль является его центральным элементом. При этом представляется необходимым в нормах НК РФ разграничить определения налогового администрирования и налогового контроля.

1 См., напр.: О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования : федеральный закон от 27 июля 2006 г. №137-Ф3 // Собрание законодательства РФ. -2006.-№31 (1ч.).-Ст. 3436.

Соискатель предлагает закрепить следующее определение: налоговое администрирование - это комплексная система организации и регулирования налогового инструмента, направленная на повышение эффективности налоговой системы и стабильного поступления доходов в бюджетную систему Российской Федерации посредством разработки и применения конкретных норм, правил и технологий налоговых отношений.

Предлагается также закрепить положение, что основой системы налогового администрирования является налоговый контроль как система обеспеченных правовым образом действий государства в лице уполномоченных органов по поводу обеспечения законности в сфере налоговых отношений.

Исследовав перераспределительный инструмент финансовой системы, автор приходит к выводу о том, что в России на современном этапе налоговая система не вполне эффективно обеспечивает выполнение обязательств государства перед обществом. В частности, в России налоги, выполняя фискальную функцию, не в полной мере выполняют своего регулирующего и перераспределительного предназначения, в связи с чем на первый план выдвигаются вопросы построения эффективной модели налогового администрирования.

Построение эффективной системы налогового администрирования, реализующей на практике все необходимые функции государственного управления в сфере налоговых отношений, необходимо осуществлять с учетом анализа не только собственного российского опыта, но и прогрессивного опыта зарубежных стран.

На основе исследования систем налогового администрирования в разных странах (в частности, Франции, Германии, США и др.) сделан вывод о том, что при использовании их опыта необходимо принимать во внимание и объективные условия, в которых функционирует система налогового контроля: конкретное состояние экономики в каждой стране, уровень накопленных богатств и даже психологические установки и традиции населения.

2. Осуществлена оценка налогового права с позиции налогового администрирования. Она основана на том, что эффективное налоговое администрирование нуждается в адекватном правовом обеспечении согласованными между собой нормами, закрепленными в соответствующих правовых источниках.

Отношения в сфере налогообложения регламентируются исключительно нормами законодательства о налогах и сборах, которое, в свою очередь, является неотъемлемой частью системы правовых отношений в сфере экономики и финансов и не может существовать, действовать и развиваться автономно.

Анализ концепций по вопросу места налогового права в системе российского права, основанный на изучении мнений таких правоведов как

Д.В. Винницкий, Е.Ю. Грачева, Н.И. Химичева, A.B. Никитина и др., позволил соискателю в целях исследования правового обеспечения налогового администрирования в Российской Федерации обосновать структуру взаимодействия налогового права с различными отраслями права.

На основе анализа действующих правовых норм автор доказывает, что Налоговый кодекс РФ не предлагает четкого разграничения видов, форм и методов налогового контроля, в связи с чем для уточнения правовой терминологии в диссертации выдвинуто положение о том, что под формой налогового контроля следует понимать способ организации и осуществления комплекса мероприятий налогового контроля, а также формального закрепления их результатов. В предложенном контексте к формам налогового контроля следует отнести: учет налогоплательщиков; налоговые проверки.

В диссертации доказано, что Налоговое законодательство не применяет категорию «методы налогового контроля», объединяя все мероприятия и процедуры в перечень форм налогового контроля. В связи с чем в данной работе предложена правовая дефиниция методов налогового контроля как «приемов и способов, используемых при реализации конкретной формы налогового контроля с учетом его целей и задач, категории подконтрольного субъекта и других конкретных обстоятельств».

Предложенное разграничение представляется необходимым в целях достижения большей эффективности контроля с точки зрения выбора адекватного сочетания формы контроля и методов, используемых при его осуществлении.

В работе рассмотрены вопросы применения норм действующего законодательства в отношении осуществления налогового контроля.

На основе исследования правовых норм, регулирующих инструмент налогового контроля, автор приходит к выводу о том, что современная организация контрольной деятельности налоговых органов в России направлена не на тотальный налоговый контроль, а на целенаправленное выявление, предупреждение и пресечение налоговых правонарушений, что приводит к более высокой эффективности налоговых органов, и предупреждает уклонение от уплаты налогов.

Оценка применения действующего налогового законодательства позволил построить модель сформировавшейся на сегодняшний день системы налогового контроля (рис. 1).

Информационная составляющая - базы данных, декларационные данные, лицевые счета налогоплательщиков

Контроль расчетов налогоплательщиков с бюджетом по налогам и сбппам

Рис. 1. Система налогового контроля РФ

3. На основе проведенного анализа существующего налогового администрирования в рамках налогов с физических лиц, определена возможность более действенного использования современного потенциала данной группы налогов.

В целях развития налогового администрирования применительно к налогам с физических лиц и определения современного потенциала их совершенствования рассматриваются проблемы организации системы взимания НДФЛ и возможности ее модернизации.

Налог на личные доходы граждан должен служить базовым источником доходной части местных бюджетов, поскольку, являясь федеральным налогом, он обеспечивает наполнение большей части доходов региональных и местных бюджетов. Это положение подтвердили результаты анализа роли НДФЛ в формировании доходов бюджета Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В структуре доходов консолидированного бюджета Санкт-Петербурга доля НДФЛ составляет - 29-30%. В доходах консолидированного бюджета Ленинградской области доля НДФЛ также существенна - более 27%, а формирование местных доходов бюджетов Ленинградской области обеспечивается данным налогом уже на уровне 38-39%.

Особую актуальность исследованию налогообложения доходов физических лиц в России придаёт низкий уровень собираемости данного налога, занижение налоговой базы и сокрытие налогооблагаемых доходов физических лиц (табл. 1).

Таблица 1

Сопоставление доходов населения и поступлении НДФЛ в консолидированный бюджет регионов

Показатель Санкт-Петербург Ленинградская область

Размер доходов по данным Росстата, млн. руб." НДФЛ исчислета ый по данным ФНС3 Средний фактический уровень налогообложе ния доходов, % Размер доходов по данным Росстата, млн. руб. НДФЛ исчисленн ый по данным ФНС Средний фактический уровень налоюобложсн ия доходов, %

Оплата труда наемных работников 4 830 092,7 66 395,7 1,37 982 295,3 10 914,5 1,11

Доходы от предпринимательской деятельности 255 054,4 13 075,9 5,13 124 949,5 3 338,6 2,67

Доходы от собственности 581 842,9 17 112,1 2,94 53 824,4 3 026,2 5,62

Другие доходы, не относящиеся к социальным выплатам и выплатам компенсационного характера 1 123 833,5 2 102,0 0,19 455 585,1 172,8 0,04

Всего" 6 790 823,4 98 685,7 1,45 1 616 654,3 17 452,1 1,08

с учетом «скрытых» доходов, выплачиваемой неофициально заработной платы по данным статистического

обследования населения; ** без учета социальных выплат и выплат компенсационного характера.

Как видно из представленной таблицы, уровень фактического налогообложения доходов физических лиц крайне удален от минимально установленной налоговой ставки в 13%.

В силу ст. 226 НК РФ исчисленная и удержанная налоговым агентом сумма налога перечисляется в бюджет единым платежным поручением без персонификации физических лиц. В связи с этим недобросовестные налоговые агенты имеют возможность не перечислять в бюджет удержанный налог с физических лиц, тем самым фактически кредитуясь у бюджета. Это вывод подтверждается результатами анализа неурегулированной задолженности по НФДЛ в Санкт-Петербурге и Ленинградской области, которые продемонстрировали преобладающую

2 Источник: Размер доходов [Электронный ресурс] // Официальный сайт Росстата. — URL :

Mtp:/Avw\v.gks.ru

3 Источник: Данные отчетности ФНС по формам I-HM, 1-ДДК, 2-НК [Электронный ресурс] // Официальный сайт ФНС России. - URL: http://www.nalog.ru

долю налоговых агентов в объемах задолженности по НДФЛ (58-59% по Санкт-Петербургу и 78-79% по Ленинградской области).

В диссертации сформулированы наиболее актуальные проблемы организации взимания НДФЛ, предложены пути их решения.

К основным проблемам можно отнести:

- отсутствие действенного инструмента контроля за полнотой декларируемых доходов, исчисления, удержания и уплаты НДФЛ, а также за своевременностью уплаты налога в бюджет в части налога, удерживаемого у источника выплаты, предоставляет недобросовестным налоговым агентам широкое поле для фальсификации налоговой базы и пользования бюджетными средствами в связи с несвоевременной уплатой налога;

отсутствие взаимосвязанного механизма зачисления НДФЛ в региональные и местные бюджеты того субъекта Федерации, на территории которого проживает конкретный налогоплательщик и из которого финансируются расходы на социальные нужды населения, проживающего на данной территории. Это не позволяет в полной мере обеспечить доходную часть местных бюджетов менее развитых в индустриальном плане регионов. В следствии этого возникает разница в доходах бюджетов муниципальных образований территорий, различающихся между собой по числу или количеству расположенных на их территории крупных промышленных предприятий или развитых центров торговли и услуг.

В развитие направлений совершенствования механизма администрирования налога на доходы физических лиц и в целях решения обозначенных выше проблем соискатель выдвигает ряд предложений для их практической реализации.

Действенной мерой к повышению уровня собираемости НДФЛ может стать введение персонифицированной отчетности по налогу на доходы физических лиц, представляемой налоговыми агентами. Суть этого механизма сводится к тому, что, формируя данные о полученных налогоплательщиком доходах, исчисленном и удержанном налоге, налоговый агент одновременно представляет данные о суммах фактически уплаченного налога по каждому налогоплательщику аналогично тому, как такие данные формируются в системе персонифицированного учета в Пенсионном фонде РФ.

В работе доказано, что такая мера не является усложнением процесса формирования отчетности, поскольку любая из существующих автоматизированных систем формирования учетных регистров предоставляет налоговому агенту следующие альтернативы учета НДФЛ в регистрах учета данного налога: исчисленного как удержанного либо удержанного как уплаченного.

Предлагаемый алгоритм определения уплаченного налога на персонифицированной основе расширяет контроль за налоговым агентом в части своевременности и полноты уплаты налога как со стороны налоговых

органов, так и со стороны налогоплательщиков. Для этого предлагается дополнить электронный сервис ФНС «Личный кабинет налогоплательщика» данными о состоянии расчетов по НДФЛ, в том числе - удерживаемом у источника доходов. Таким образом, каждый налогоплательщик получает возможность лично проконтролировать исполнение налоговым агентом своих обязанностей.

Внедрение персонифицированной системы администрирования НДФЛ позволяет также решить крайне актуальную проблему межбюджетных отношений. Для решения этой проблемы автором предложен переход от существующей в настоящее время системы поступления НДФЛ, удерживаемого у источника выплаты, по месту нахождения налогового агента к системе зачисления налога по месту проживания налогоплательщика.

Новизна предложенной меры основывается на том, что исходя из бюджетного принципа единства кассы, налоговый агент уплачивает всю сумму налога на счет Управления федерального казначейства соответствующего региона, который затем по данным отчетности, где указаны необходимые данные персонифицированного учета (в частности, суммы фактически уплаченного налога, ИНН плательщика и ОКАТО по его месту проживания) осуществляет распределение поступивших сумм налога по соответствующим бюджетам.

Для реализации этого инструмента УФК должно иметь такие данные не один раз в год, а периодически (оптимально - ежемесячно). В этой связи предложено вменить в обязанности налоговых агентов передачу сведений об уплаченных суммах налога в налоговые органы не в форме налоговой отчетности, а в виде Реестра, возможная форма которого разработана в рамках диссертации.

В целях возможной практической реализации данной задачи в диссертации разработана схема внедрения системы персонификации расчетов по НДФЛ в части налога, удерживаемого у источника выплаты, и внесены предложения по соответствующим уточнениям в нормы НК РФ, регулирующие порядок предоставления отчетности и уплаты налога.

В целом предлагаемая система совершенствования системы администрирования НДФЛ может быть представлена в виде следующей схемы (рис. 2).

Рис. 2. Схема внедрения системы персонификации расчетов по НДФЛ в части налога, удерживаемого у источника выплаты

Прогнозируемые положительные результаты внедрения персонифицированного учета расчетов по НДФЛ, удерживаемого у источника выплаты, и зачисления сумм НДФЛ в бюджеты по месту жительства его плательщиков обосновываются следующим образом.

Во-первых, - обеспечивается соответствие между расходами и доходами бюджетов муниципальных образований, поскольку именно для них налоги с физических лиц являются наиболее важным источником формирования доходов.

Во-вторых, - создаются предпосылки для перехода в перспективе к единой системе самодекларирования доходов и повышения ответственности налогоплательщиков за достоверность сведений о налогооблагаемой базе, полноту и своевременность уплаты налога.

В-третьих, - предполагается упрощение процедуры и сокращение срока получения налогоплательщиками предусмотренных налоговых вычетов, поскольку данные о полученных доходах из всех возможных источников будут аккумулироваться в едином информационном пространстве по месту жительства налогоплательщика.

В-четвертых, - обеспечивается достижение справедливого соотношения между налогообложением и его возвратным механизмом на уровне отдельных местных бюджетов. Зачисление НДФЛ не по месту работы, а по месту жительства создаст инструмент финансирования бюджетных услуг,

которые получает потребитель по месту его проживания, установление баланса обязательств предоставления и возможностей оплаты бюджетной услуги на местном уровне, повысит мотивацию муниципалитетов к конкуренции за налогоплательщиков, к развитию налогового потенциала территорий.

В работе анализируются возможные направления развития администрирования имущественных налогов с физических лиц с целью обеспечения роста их поступлений в местные бюджеты.

В диссертации определено, что основой системы налогового администрирования налога на имущество физических лиц является кадастровый метод, базирующийся на применении кадастров -периодически составляемых описей, в которых регистрируются все объекты налогообложения.

Исследование показало существенную неравномерность вклада этого налога в процесс формирования доходов местных бюджетов в разных субъектах Федерации. Так, если в формировании бюджетов муниципальных образований Санкт-Петербурга налог на имущество в 2009 г. обеспечил немногим менее четверти всех бюджетных доходов (при этом доля его в сравнении с 2008 г. возросла более чем в 1,5 раза), то в местных бюджетах Ленинградской области вклад налога на имущество физических лиц не достигает и 1% доходов бюджета. Из этого следует вывод о том, что методы взимания налога на имущество физических лиц не обеспечивают надлежащей мобилизации доходов в бюджеты. Главной причиной тому является несовершенство методики определения налоговой базы.

В ближайшем будущем российское налоговое законодательство ждет существенный объем изменений и преобразований в области имущественного налогообложения. В соответствии с «Основными направлениями налоговой политики РФ» в течение 2012 г. в России планируется ввести единый налог на недвижимость.

Для ликвидации перекосов в стоимости оцененного имущества, к которым приводит применяемая в настоящее время методика расчета инвентаризационной стоимости облагаемого имущества, при введении налога на недвижимость предусматривается переход на рыночную оценку имущества.

Между тем, в настоящее время законодательно не урегулированы вопросы, связанные с определением кадастровой стоимости объектов недвижимости, порядком проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости.

Автором предложена методика оценки влияния введения налога на недвижимость на уровень выполнения системой имущественного налогообложения физических лиц своей фискальной функции, суть которой сводится к следующему. Исходя из показателей оценки распределения жилищного фонда в регионах, публикуемых Петростатом, а также

статистических данных о средних текущих рыночных ценах на жилую недвижимость в регионах, можно оценить предположительную реальную стоимость основной части налогооблагаемой базы действующего на сегодняшний день налога на имущество физических лиц, используя формулу:

(Щ-МРГ.Л В1 =5, Х#£ X ^ щ

где В/ - предполагаемая налогооблагаемая база г'-го региона в части объектов жилой недвижимости (т.е. абстрагированная от нежилых объектов, принадлежащих населению на праве собственности и являющихся объектом налогообложения налогом на имущество физических лиц), млн. руб.;

5; - среднедушевая обеспеченность населения г-го региона жилой площадью, м2 / чел.;

Ni - численность населения г-го региона по состоянию на 01.01.2010 г. млн. чел.;

Ф - доля жилой недвижимости, находящейся в собственности у населения г'-го региона, %;

Pi - среднерыночная цена 1 м2 жилья, зафиксированная в г-м регионе по состоянию на 01.01.2010 г., руб. /м2;

Ыр1 - количество налогоплательщиков налога на имущество физических лиц, зарегистрированных в г-м регионе по состоянию на 01.01.2010 г. чел.;

- количество налогоплательщиков, которым не предъявляются требования об уплате налога на имущество физических лиц в связи с предоставлением налоговых льгот и освобождением от уплаты налога в /-м регионе, зафиксированное на 01.01.2010 г., чел.

На примере Санкт-Петербурга и Ленинградской области использование предложенной методики показало уровень недооценки инвентаризационной стоимости объектов недвижимости, составляющих налоговую базу по налогу на имущество физических лиц: в Санкт-Петербурге жилая недвижимость недооценена в 123,7 раз, а в Ленинградской области - в 101,5 раз.

В результате введения оценки по кадастровой стоимости на основе рыночных цен местные бюджеты смогли бы увеличить свои доходы: в Санкт-Петербурге - в 137,5 раз, а в Ленинградской области - в 129 раз. Это более чем впечатляющие цифры. А с учетом того, что основная нагрузка на местные бюджеты ложится в сфере благоустройства территорий и социальной защиты населения, увеличение налоговой нагрузки на население в части налогообложения его имущества представляется вполне справедливым решением.

Введение налога на недвижимость и оценка объектов недвижимого имущества на основе его рыночной кадастровой стоимости как первоочередная мера создает следующие преимущества:

- формирование более устойчивого и надежного источника доходов местных органов власти для финансирования инфраструктуры и социальных услуг;

- постепенный перенос налогового бремени на физических лиц;

- повышение уровня собираемости налогов, поскольку налогооблагаемая недвижимость носит материальный и очевидный характер.

При этом на первый план выдвигаются задачи создания методической и информационной базы оценки недвижимости, поскольку именно от выбора способа оценки и состояния информационной базы о реальной рыночной стоимости этих объектов напрямую будет зависеть размер подлежащего уплате налога и объемы поступлений налога в бюджеты местных администраций. Для практической реализации этих задач необходимо построение эффективной системы взаимодействия налоговых органов с органами местного самоуправления в лице местных структурных подразделений Федерального агентства кадастра объектов недвижимости и независимых оценочных организаций.

В работе также исследуются возможные направления развития налогового администрирования, направленные на усиление роли земельного налога в доходах местных бюджетов.

Проведенный в диссертации анализ роли земельного налога показал, что в совокупности земельный налог составляет высокую долю в доходах местных бюджетов: например, в Санкт-Петербурге доля доходов местных бюджетов от земельного налога составила в 2009 г. 57%, а в Ленинградской области местные бюджеты пополнили свои доходы за счет земельного налога только лишь на 7%. Однако доля налога, поступившего от физических лиц в Санкт-Петербурге, составила только 0,01% доходов местных бюджетов, а в Ленинградской области - 1,5%.

Столь существенные разрывы в роли земельного налога выявляют проблемы в его администрировании, прежде всего, в отношении прав по установлению льгот для отдельных категорий налогоплательщиков, а также в применении пониженных ставок налога в отношении земельных участков, отнесенных к категории земель сельскохозяйственного назначения.

Расширение числа льгот приводит к значительному снижению поступлений от земельного налога в местные бюджеты и не позволяет обеспечить расходные обязательства поселений и городских округов, для бюджетов которых этот налог должен стать основным доходным источником. Негативное влияние льготного налогообложения по этому налогу проанализировано на примере Санкт-Петербурга и Ленинградской области. В диссертации сделан вывод о том, что основные социально-значимые категории льготников по налогу определены гл. 31 НК РФ, но расширение льгот в отношении налогоплательщиков земельного налога -физических лиц на местном уровне оказывает неблагоприятное воздействие

на формирование доходов местных бюджетов. Так, например, уровень льготирования по земельному налогу в Санкт-Петербурге в 2009 г. превысил половину всей налоговой базы, исчисленной по кадастровой стоимости земельных участков. В Ленинградской области, напротив, уровень применяемых льгот низок, но при этом основным фактором низкой доли налога в доходах местных бюджетов является преобладание доли земель, отнесенных к категории земель сельскохозяйственного назначения, по которым применяется минимальная ставка налога.

Перспективы земельного налога в планах Правительства РФ не предусматривают его сохранения как отдельного элемента налоговой системы. Этот налог предполагается упразднить наряду с налогом на имущество физических лиц, заменив его единым налогом на недвижимость. Между тем, этот факт не означает полной отмены земельного налогообложения, поскольку сам налог на недвижимость основывается на едином подходе к земельному участку и всему, что на нем построено.

Первоочередной задачей наряду с разработкой системы кадастровой оценки, является унификация налога на имущество физических лиц и земельного налога в отношении состава льготных категорий налогоплательщиков. С учетом значимости налога для местных бюджетов целесообразно предоставить право определения льготных категорий налогоплательщиков органам власти субъектов Федерации для всех территорий, находящихся в составе субъекта.

Представительным органам муниципальной власти необходимо оставить право устанавливать ставки налога в пределах определенных органами власти субъектов Федерации диапазонов налоговых ставок. Такой подход позволит, с одной стороны, местным органам самоуправления в определенной степени самостоятельно управлять объемами налоговых доходов, а, с другой стороны, устранить пути к формированию неравного подхода к налогообложению на территории одного субъекта Федерации.

Соискателем предложено установление обязательной процедуры доведения информации о действиях администраций муниципальных образований по установлению ставок земельного налога до всех жителей муниципального образования.

В части избежания потерь в доходах местных бюджетов от применения пониженных ставок к землям, отнесенным к сельскохозяйственным угодьям, но не используемым по назначению, автор предлагает дополнить гл. 31 НК РФ нормой о введении поправочных коэффициентов к налоговой ставке для земель, кадастровая оценка которых изменяется в зависимости от изменения качественных показателей земли.

Предоставление права пользования поправочными коэффициентами осуществлять на основе заявительного принципа, с предоставлением материалов оценки, подтверждающих изменение величины оценки в зависимости от улучшений, произведенных землепользователем. Данная

мера позволит осуществлять эффективное землепользование, улучшая качественные характеристики используемого земельного участка за счет средств землепользователя.

Еще одним направлением повышения объемов земельного налога может стать ужесточение регулирования отношений, связанных с передачей земельных участков в доходные активы.

В целях повышения эффективности администрирования земельного налога представляется необходимым ввести свод обязанностей налогового агента в отношении с управляющими компаниями Паевых инвестиционных фондов. В частности, необходимо возложить обязанность по исчислению и уплате земельного налога в отношении земельных участков физических лиц, переданных в доверительное управление ПИФам.

В результате проведенного диссертационного исследования автором всесторонне обоснованна возможность более эффективного использования современного потенциала группы налогов с физических лиц. В результате решения проблемы организации взимания НДФЛ предложен новый алгоритм уплаты НДФЛ на персонифицированной основе. Данное нововведение расширяет контроль за налоговым агентом в части своевременности и полноты уплаты налога как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов. Внедрение персонифицированной системы администрирования НДФЛ позволяет также решить крайне актуальную проблему межбюджетных отношений.

При решении проблемы неравномерного вклада налога на имущество в доходы местных бюджетов в разных субъектах Федерации, найдена возможность ликвидации перекосов в стоимости оцененного имущества, к которым приводит применяемая в настоящее время методика расчета инвентаризационной стоимости облагаемого имущества, при введении налога на недвижимость предусматривается переход на рыночную оценку имущества, а также предложена методика оценки влияния введения налога на недвижимость на уровень выполнения системой имущественного налогообложения физических лиц своей фискальной функции.

Значительный потенциал в администрировании имеется и в отношении земельного налога, т.к. отмечается серьезный разрыв в поступлении данного налога в доходы местных бюджетов. Предложен новый подход к установлению льгот и введения поправочных коэффициентов к налоговым ставкам в зависимости от кадастровой оценки.

Решение комплекса этих задач серьезным образом повышает потенциал налогового администрирования в Российской Федерации, что ведет в конечном итоге к увеличению доходов бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов.

III ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Кузьмин М.А. Налог на имущество физических лиц: его значение при формировании доходов местных бюджетов // Вестник ИНЖЭКОНа. - 2011. - № 5 (47). - С. 422 - 425. - 0,5 - пл.

2. Кузьмин М.А. Эффективные модели налогового контроля в западных странах // Известия Санкт - Петербургского университета экономики и финансов. - 2011. - № 4 (70). - С.86 - 88. - 0,3 - п.л.

3. Кузьмин М.А. Актуальность налогового администрирования в РФ // Роль финансово-кредитной системы в реализации приоритетных задач развития экономики: Материалы 2-й международной научной конференции. - СПб.: Издательство СПбГУЭФ, 2009. - С.310-313. - 0,19 п.л.

4. Кузьмин М.А. Налоговая амнистия в спектре антикризисных мер в России // Роль финансово- кредитной системы в реализации приоритетных задач развития экономики: Материалы 3-й международной научной конференции. - СПб.: Издательство СПбГУЭФ, 2010. - С.266-270. -0,19 пл.

5. Кузьмин М.А. Анализ применения действующего законодательства субъектами налоговых отношений // Роль финансово-кредитной системы в реализации приоритетных задач развития экономики: Материалы 4-й международной научной конференции. - СПб.: Издательство СПбГУЭФ, 2011. - С.268-272. - 0,19 пл.

6. Кузьмин М.А. Налоговая политика и система налогового администрирования в Российской Федерации. Западноевропейский опыт // Финансовый рынок и кредитно-банковская система России. Выпуск № 14: Юбилейный сборник научных трудов к 90-летию профессора

B.С.Торкановского/ Под редакцией A.C. Селищева, B.C. Торкановского, Л.П. Давиденко, И.П. Леонтьевой. - СПб.: Издательство "Инфо-да", 2011. -

C.269-274. - 0,4 п.л.

7. Налогообложение организаций и физических лиц: учебное пособие/М.А.Кузьмин и др.; под общ. ред. Т.Е. Косаревой. - СПб: Бизнес-пресса, 2010. - С.219-228. -15 п.л. (вклад автора - 0,5 пл.).

8. Налогообложение организаций и физических лиц: учебник/ МА.Кузьмин и др.; Под общ. ред. Т.Е. Косаревой. - СПб: СПбГУЭФ, 2011. -С.219-228. - 15 пл. (вклад автора- 0,5 пл.).

Подписано в печать 04.11.2011г. Формат А5, цифровая печать Тираж 100 шт.

Отпечатано в ЦОП «Копировальный Центр Василеостровский» Россия, Санкт-Петербург, В.О.,б-линия, д.29. тел./факс: 328-61-84 e-mail: vs@copy.spb.ru