Учет и анализ кругооборота средств сельскохозяйственных предприятий

Зонова, Алевтина Вениаминовна

Темы диссертаций по экономике » Бухгалтерский учет, статистика

Учет и анализ кругооборота средств сельскохозяйственных предприятий тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень: доктора экономических наук
Автор: Зонова, Алевтина Вениаминовна
Место защиты: Киров
Год: 2003
Шифр ВАК РФ: 08.00.12

Учет и анализ кругооборота средств сельскохозяйственных предприятий - тема диссертации по экономике, скачайте бесплатно в экономической библиотеке

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Учет и анализ кругооборота средств сельскохозяйственных предприятий"

Зонова Алевтина Вениаминовна

УЧЕТ И АНАЛИЗ КРУГООБОРОТА СРЕДСТВ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ: МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Воронеж 2003

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Вятского государственного гуманитарного университета

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Гарифуллин Казим Мугаллимович

доктор экономических наук, профессор Ларионов Александр Дмитриевич

доктор экономических наук, профессор Сурков Иван Михайлович

Ведущая организация - Московская сельскохозяйственная академия им. К.А. Тимирязева

Защита состоится «19» ноября 2003 г. в 12.00 часов на заседании диссертационного совета Д 220.010.02 в Воронежском государственном аграрном университете им. К.Д. Глинки по адресу: 394084, г. Воронеж, ул. Мичурина, д. 1.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Воронежского государственного аграрного университета им. К.Д. Глинки

Автореферат разослан «17» октября 2003 года

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, доцент

Широбоков В.Г.

\7o2q з

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В экономике России сельское хозяйство занимает особое место. Являясь главным поставщиком продовольствия, оно в настоящее время отстает в развитии от других отраслей, создавая серьезные трудности в снабжении страны продовольствием и сырьем. В аграрной политике взят курс на изменение отношений собственности, переход на новые формы хозяйствования и кардинальное изменение методов управления.

Экономические новшества ставят проблему совершенствования управления сельскохозяйственным производством, повышения его эффективности, ускорения оборачиваемости оборотных средств, снижения себестоимости сельскохозяйственной продукции, повышения рентабельности. Этим проблемам долгое время не уделялось должного внимания.

Развитие рыночных отношений обусловило необходимость реформирования российской системы бухгалтерского учета, основным содержанием которого является разработка национальных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами учета и отчетности.

Важной составляющей проводимой реформы бухгалтерского учета в России является учет кругооборота средств организаций всех отраслей народнрго хозяйства. Большое теоретическое и практическое значение имеют реформы учета кругооборота средств в" аграрном секторе, где специфика сельскохозяйственного производства определяет особенности бухгалтерского учета. В первую очередь это относится к учету процесса производства. Для сельского хозяйства характерна значительная длительность производственного цикла: процессы производства в большинстве отраслей выходят за пределы календарного года. Поэтому в бухгалтерском учете возникает необходимость разграничивать затраты по производственным циклам, которые не совпадают с календарным годом.

Специфичность средств производства (земля, животные и растения), пространственная рассредоточенность производства, его сезонность и неповторимость, значительное внутреннее потребление собственной продукции и другие особенности должны быть учтены в процессе реформирования аграрного сектора, где порядок формирования и использования информации о доходах, расходах, прибыли и рентабельности для управления сельскохозяйственным производством имеют первостепенное значение. Отсутствие рационально поставленной системы бухгалтерского учета не позволяет объективно отражать кругооборот средств сельскохозяйственных предприятий, управлять процессами производства и формирования себестоимости продукции, выявлять реальные финансовые результаты.

В настоящее время в международных стандартах финансовой отчетности, положениях по бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве существуют принципиальные разногласия в способах отражения кругооборота средств на бухгалтерских счетах, классификации тп^тчп н рпгт^ппп "ПГТТТ°'Т°Т'"" прибыли, что приводит к искажению конечныхрфИн№МЬЙЙЙЛЛтотьтатов дея-

БИ6ЛНОТЙ0»

С-Петервург ОЭ ШИ

тельности организаций. Разные'подходы к построению Системы счетов финансового и управленческого учета также затрудняют процесс интеграции экономики России.

Важное теоретическое и практическое значение приобретает решение вопроса сближения российских стандартов и международно-признанной бухгалтерской практики, при условии сохранения лучшего, что имеется в отечественном учете.

Формирование информации по этапам кругооборота средств в соответствии с МСФО предполагает исследование и разработку научно-обоснованных рекомендаций по реформированию учета кругооборота средств в финансовом и управленческом учете сельскохозяйственных организаций с учетом специфики отрасли.

Исследованием проблем учета кругооборота средств и анализа финансовых результатов деятельности организаций, в том числе совершенствованием учета и разработкой методологических вопросов учета в сельском хозяйстве занимались многие отечественные и зарубежные ученые-экономисты: P.A. Ал-боров, X. Андерсен, П.С. Безруких, Н.Г. Белов, В.Г. Гетьман, Г.И. Гринман, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, Л.И. Куликова, Д. Колдуэлл, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, Э. Майер, Р. Манн, Е.А. Мизиковский, O.A. Миронова,

A.C. Наринский, Б. Нидлз, В.Ф. Палий, В.П. Петров, М.З. Пизенгольц,

B.К. Радостовец, П. Самуэльсон, П.В. Смекалов, Я.В. Соколов, Ч.Т. Хорнгрен, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков и др.

Однако, несмотря на достаточно большое внимание ученых к исследованию проблем учета кругооборота средств и анализа его результатов, отдельные теоретические и практические вопросы этой сложнейшей проблемы остаются нерешенными. Одним из них является необходимость выработки научной методологии отражения в бухгалтерском учете кругооборота средств сельскохозяйственных организаций. Особенно это проявилось в условиях реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Вышеизложенное определило выбор темы диссертации, ее актуальность, теоретическую и практическую значимость.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является развитие теории, методологии и методики учета кругооборота средств, в совокупности определяющих последующие реформы бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций.

Для достижения поставленной цели исследования осуществлялось решение следующих задач:

- исследовать способы отражения кругооборота средств и финансовых результатов деятельности организации, установленные международными стандартами финансовой отчетности, нормативными документами по бухгалтерскому учету и налоговым кодексом РФ, и уточнить основные категории кругооборота: прибыль, доходы, расходы, порядок признания доходов и расходов, их классификация, способы учета, применяемые для определения прибыли, и способы представления прибыли в отчетности;

- развить принципиальные положения построения бухгалтерского учета авансирования, кругооборота, оборота средств и формирования, прибыли; •

- совершенствовать способы учета кругооборота средств в аграрном секторе экономики;

- исследовать обоснованность деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет;

- исследовать природу двойной записи на бухгалтерских счетах, исходя из экономического содержания хозяйственных операций в соответствии с принципом приоритета содержания перед формой и направлением движения стоимости;

- разработать проект нового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, отвечающего принципам кругооборота средств;

- совершенствовать методику учета финансовых результатов в сельском хозяйстве (установление границы между затратами и расходами организации при определении финансовых результатов);

- разработать рекомендации по уточнению методики отражения в управленческом учете сельскохозяйственных организаций процессов снабжения, производства и реализации;

- уточнить номенклатуру статей учета затрат для всех стадий кругооборота средств в сельском хозяйстве;

- совершенствовать методику анализа кругооборота средств сельскохозяйственных организаций;

- критически оценить показатели, используемые для анализа финансовых результатов кругооборота средств и рентабельности; обосновать выбор наиболее значимых и объективных;

- уточнить состав факторов, влияющих на финансовые результаты и рентабельность сельскохозяйственных организаций.

Предмет и объекты исследования. Предметом диссертационного исследования являются учет кругооборота средств, способы отражения кругооборота в финансовом учете и отчетности, в управленческом учете сельскохозяйственных организаций в условиях аграрной реформы и гармонизации российских стандартов бухгалтерского учета с МСФО.

Объектом исследования послужили 624 сельскохозяйственных организации Кировской области.

Методология и методика исследования. Методологической базой исследования выступает диалектический метод познания, предполагающий изучение экономических отношений и явлений в развитии и взаимосвязи; общенаучные методы исследования: сравнение в динамике и пространстве, научная абстракция, анализ и синтез, моделирование вариантов отражения кругооборота средств и его результатов в учете с применением бухгалтерских счетов.

гие нормативные документы по финансовому и управленческому учету в сельском хозяйстве, составляющие в совокупности методику исследования. В диссертации использованы труды отечественных и зарубежных ученых по теории и методологии учета, законы Российской Федерации, указы президента, постановления правительства по регулированию экономики и бухгалтерского учета в стране.

Основными источниками информационного обеспечения исследования учета кругооборота средств послужили материалы Госкомстата Кировской области, годовые и сводные отчеты сельскохозяйственных организаций за 19902001 гг., результаты экспериментов, проводившихся с участием соискателя, а также данные, полученные путем анкетного обследования при проведении Всероссийского мониторинга социально-трудовой сферы села.

Исследование выполнено в соответствии с планом научно-исследовательских работ Вятского государственного гуманитарного университета на 1996-2000 гг. «Финансовый механизм предприятия в рыночной экономике», раздел «Проблемы бухгалтерского учета и их решение в аграрном секторе».

Научная новизна исследования в целом состоит в решении крупной народно-хозяйственной задачи развития теории, методологии и методики бухгалтерского учета кругооборота средств сельскохозяйственных организаций. Наиболее важные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

- в отличие от существующих научных подходов по-новому оценены полнота, достоверность и объективность учета, как способа отражения кругооборота средств и финансовых результатов деятельности организации, установленного соответствующими стандартами по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности;

- разработаны подходы к интеграции международных стандартов финансовой отчетности, российских стандартов по бухгалтерскому учету и налогового законодательства РФ по пяти позициям: определение понятий «прибыль», «доходы» и «расходы», порядок признания доходов и расходов, способы учета прибыли и представления ее в отчетности. Представлены предложения по их уточнению и совершенствованию;

- сформулированы принципиальные положения построения бухгалтерского учета авансирования, кругооборота, оборота средств и формирования прибыли и разработаны способы учета кругооборота средств в аграрном секторе экономики;

- теоретически обосновано деление системы бухгалтерского учета на финансовый и производственный учет и калькулирование себестоимости продукции, которое отличается от общепризнанного деления и предусматривает четкое распределение функций;

- разработан новый подход к объяснению принципа двойной записи на бухгалтерских счетах, исходящий из экономического содержания хозяйственных операций и направления движения стоимости;

- на основе анализа плана счетов бухгалтерского учета отдельных стран сформулированы основные принципы его построения и разработан проект но-

вого плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, с учетом которого предложена модель учета затрат и финансовых результатов;

- разработаны рекомендации по совершенствованию учета кругооборота средств и методики учета финансовых результатов в финансовом учете и отчетности сельскохозяйственных организаций;

- установлена граница между затратами и расходами предприятия, позволяющая более точно определять финансовые результаты и приближающая методику их учета к международным правилам;

- модифицирована форма Отчета о прибылях и убытках сельскохозяйственных организаций, соответствующая отраслевой форме отчетности и позволяющая выводить объективные финансовые результаты;

- разработаны рекомендации по отражению в управленческом учете процессов снабжения, производства и реализации, дающие возможность использовать нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг в сельскохозяйственных организациях;

- разработана номенклатура статей учета затрат, используемая для более полного отражения всех стадий кругооборота средств сельскохозяйственных предприятий;

- проведен сравнительный анализ показателей, характеризующих финансовое положение организации, и методик их расчетов, применяемых в России и за рубежом, который позволил выделить наиболее значимые показатели для определения финансового состояния сельскохозяйственных организаций; обоснован выбор показателей, используемых для анализа финансовых результатов кругооборота средств, рентабельности факторов их определяющих.

Практическая значимость диссертации. Результаты исследований:

- являются основой для совершенствования действующих, российских стандартов с целью их сближения с МСФО и дальнейшего развития бухгалтерского учета;

- могут использоваться при совершенствовании нормативного метода учета затрат и внедрении его на всех стадиях кругооборота средств;

- позволяют унифицировать способ определения прибыли в любой отрасли экономики, включая сельское хозяйство;

- позволили поднять научный уровень содержания учебных дисциплин по учету, преподаваемых в вузах.

Положения диссертации, выносимые на защиту. В работе защищаются следующие научные результаты, полученные соискателем:

- характеристика способов отражения кругооборота средств и разработка подходов к гармонизации МСФО и российских стандартов по бухгалтерскому учету;

- принципиальные положения построения бухгалтерского учета кругооборота средств и разработанные способы его учета;

- обоснование целесообразности деления бухгалтерского учета на финансовый и производственный учет;

- разработанные новый подход к объяснению двойной записи на бухгал-

терских счетах, основанный на экономическом содержании хозяйственных операций и направлении движения стоимости, и принципы построения плана счетов;

- предложенные проект нового плана счетов бухгалтерского учета и модель учета затрат и финансовых результатов;

- рекомендации по совершенствованию учета кругооборота средств и финансовых результатов в финансовом и управленческом учете;

- предложенная методика использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и разработанная номенклатура статей учета затрат, применяемая для всех стадий кругооборота средств;

- обоснование выбора показателей, наиболее значимых при определении финансового состояния и анализе финансовых результатов кругооборота средств сельскохозяйственных организаций.

Апробация и реализация результатов исследования. Полученные результаты исследования внедрены и используются в практике экономической работы в сельскохозяйственных предприятиях Кировской области.

Основные положения диссертации докладывались автором на двух всероссийских, девяти республиканских, региональных, межрегиональных и областных научных и научно-практических конференциях и получили одобрение.

Практические рекомендации по плану счетов бухгалтерского учета используются бухгалтерами различных организаций Российской Федерации.

Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Вятского государственного гуманитарного университета, Вятской государственной сельскохозяйственной академии, а также в подготовке профессиональных бухгалтеров и проведении семинаров в областном обществе «Знание» и в Институте переподготовки и повышения квалификации кадров АПК.

По исследуемым проблемам опубликовано 67 работ общим объемом 96 п.л., из них авторских более 70 п.л. В числе публикаций - две монографии, практическое пособие, учебный практикум, статьи.

Объем и структура диссертации. Поставленные цели и задачи йсследо-вания определили структуру, логику, содержание и последовательность изложения диссертации.

Диссертация общим объемом 392 страницы состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы из 360 наименований, приложений, содержит 13 таблиц.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы, определены цели и задачи исследования, сформулирована научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе - «Методология отражения кругооборота средств в бухгалтерском учете» - исследуются объективные основы процессов кругооборота средств и существующих способов их отражения в бухгалтерском учете.

Существующие способы отражения кругооборота авансированных средств и финансовых результатов хозяйственной деятельности организаций установлены соответствующими стандартами по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности и налоговым законодательством Российской Федерации. В проведенном исследовании выявлено насколько совпадают и расходятся внешне и по существу международные стандарты финансовой отчетности, российские стандарты по бухгалтерскому учету и налоговые правила путем сравнения их по пяти позициям: определения понятий «прибыль», «доходы» и «расходы», порядок признания доходов и расходов, их классификация, способы учета и представления прибыли в отчетности.

По МСФО прибыль - это остаточная величина, которая получается после вычета расходов из дохода. Аналогично по налоговому законодательству Российской Федерации, а в нормативных документах по бухгалтерскому учету не приводится определение прибыли. Между тем прибыль - это сложная категория и, исходя из понимания ее сущности, выбирается способ учета.

Величина прибыли (убытка) по МСФО и налоговому кодексу РФ зависит от понимания сущности доходов и расходов, но и в этих определениях нет единства между тремя группами стандартов, что приводит к разным способам определения величины прибыли. Особенно это касается понятия «расходы», которое нередко путают с понятием «затраты».

Между тем расходы и затраты - понятия неравнозначные. По МСФО в определениях не фигурируют затраты, а рассматриваются только расходы (в смысле снижения экономических выгод), уменьшающие капитал. Затраты в принципе не вызывают уменьшения экономической выгоды и, следовательно, капитала организации. В МСФО и ПБУ доходы и расходы определяются через понятие «экономическая выгода». В то же время они не раскрывают сущность этого понятия, что приводит к разному толкованию «экономической выгоды» и к разным способам выявления величины прибыли (убытка).

Прибыль (убыток) определяется в МСФО по формулам: П=Д-Р ; У=Р-Д, где П - прибыль, У - убыток, Д - доходы, Р - расходы. Из этого следует, что если в организации отсутствуют расходы, то П=Д, а при отсутствии доходов У=Р. Следовательно, расходы - это потенциальные убытки, доходы - потенциальная прибыль, а экономическая выгода - это потенциальное увеличение начального капитала.

В понимании доходов и расходов при определении прибыли принципиальное значение имеют не столько формы их проявления, сколько следствия: доходы увеличивают собственный капитал, а расходы уменьшают сумму собственных средств (чистых активов). В этом принципиальном вопросе (влияние

доходов и расходов на величину собственного капитала) сравниваемые нормативные документы значительно расходятся.

Так, в понимании дохода МСФО делают одно исключение: поступление активов от учредителей (акционеров) в порядке расширения капитала в любой форме не является доходом и при расчете прибыли в доходах не отражается, хотя при этом увеличивается собственный капитал. ПБУ 9/99 кроме взносов учредителей на увеличение уставного капитала исключает из доходов поступления от других юридических и физических лиц НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин, по договорам комиссии в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, задатка, в залог, в порядке погашения кредита, займа.

По налоговому кодексу из доходов при определении налогооблагаемой прибыли исключаются поступления, упомянутые в ПБУ 9/99, а также не включаются поступления в виде безвозмездной помощи, процентов из бюджета за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм, в рамках целевого финансирования и др. К сожалению, дотации и компенсации сельским товаропроизводителям из бюджетов разного уровня из их дохода не исключаются.

В соответствии с МСФО в состав расходов не включается только уменьшение капитала, не связанное с его распределением между участниками (собственниками) капитала. ПБУ 10/99 не признает расходами выбытие активов в следующих случаях: в связи с приобретением внеоборотных активов; в связи с финансовыми вложениями; при благотворительной деятельности; в порядке предварительной оплаты запасов, работ, услуг; по договорам комиссии; в виде авансов, задатка в счет оплаты запасов, работ, услуг; при погашении полученных кредитов, займов.

По налоговому кодексу перечень исключений из расходов при определении налогооблагаемой прибыли включает случаи, предусмотренные в ПБУ 10/99. Кроме них в расходы не включаются выплаченные (уплаченные) дивиденды, штрафы, пени в бюджет, налоговые суммы; взносы на добровольное страхование, в негосударственные пенсионные фонды; в общественные организации; проценты сверх нормативов; гарантийные взносы в специальные фонды; убытки обслуживающих производств и хозяйств; безвозмездная передача средств (в том числе в порядке целевого финансирования); перечисления профсоюзным организациям; суммы вознаграждений, материальной помощи, премий (за счет целевых поступлений), оплаты дополнительных отпусков, надбавок к пенсиям, проездов, путевок, ценовых разниц при продаже товаров, продукции в пользу работников; отрицательные курсовые разницы; убытки от разницы между оценкой имущества и балансовой стоимостью при внесении в уставный капитал; компенсации за использование личных автомобилей по службе и т.д.

Значительные различия между анализируемыми нормативными документами имеются в классификации доходов и расходов при определении прибыли. Внешне классификация доходов в ПБУ 9/99 совпадает с Принципами МСФО, т.е. доходы в конечном счете делятся на две группы: доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Однако по существу это совершенно разные клас-

Прибыль (убыток) определяется в МСФО по формулам: П=Д-Р ; У=Р-Д, где П - прибыль, У - убыток, Д - доходы, Р - расходы. Из этого следует, что если в организации отсутствуют расходы, то П=Д, а при отсутствии доходов У=Р. Следовательно, расходы — это потенциальные убытки, доходы — потенциальная прибыль, а экономическая выгода - это потенциальное увеличение начального капитала.

- Так, в понимании дохода МСФО делают одно исключение: поступление активов От учредителей (акционеров) в порядке расширения капитала в любой форме не является доходом и при расчете прибыли в доходах не отражается, хотя при этом увеличивается собственный капитал. ПБУ 9/99 кроме взносов учредителей на увеличение уставного капитала исключает из доходов поступления от других юридических и физических лиц НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин, по договорам комиссии в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, задатка, в залог, в порядке погашения кредита, займа.

сификации, так как по МСФО доходы от обычной деятельности включают не только выручку от продажи продукции, товаров, работ, услуг, но и значительную часть операционных и внереализационных доходов российских организаций. По налоговому кодексу доходы делятся на две группы: доходы от реализации и внереализационные доходы. Здесь нет деления доходов на доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доходы от реализации в налоговом кодексе больше, чем доходы от реализации в ПБУ 9/99, так как по налоговому законодательству доходы от реализации включают не только выручку от продажи продукции, товаров, работ, услуг, но и выручку от продажи имущества и имущественных прав, включаемые по ПБУ 9/99 в состав операционных и внереализационных доходов. Следовательно, внереализационные доходы в ПБУ и в налоговом кодексе по содержанию значительно отличаются.

Что' касается расходов, то внешне ПБУ аналогично МСФО делит расходы на две группы: расходы обычной деятельности и прочие расходы. Прочие расходы в Принципа* МСФО называются убытками. Это вполне логично, поскольку в финансовой отчетности они отражаются непосредственно в убытках. Однако по существу расходы по основным видам деятельности согласно ПБУ 10/99 значительно меньше, чем себестоимость продаж, зарплата, амортизация, отражаемые в финансовой отчетности по МСФО. Дело в том, что ПБУ 10/99 группирует расходы по обычным видам деятельности еще и в зависимости от элементов затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Это значит, что по данным элементам затраты учитываются на производственных счетах и потом распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством. Затраты, приходящиеся на готовую продукцию, в свою очередь распределяются между товарной продукцией и продукцией, используемой в собственном производстве как производственные запасы (их особенно много в сельском хозяйстве). Расходами же являются только затраты, приходящиеся на товарную продукцию (себестоимость товарной продукции). По МСФО только мизерная часть (зависящая от объема производства) затрат оставляется на незавершенное производство, остальные отражаются непосредственно в расходной части финансового отчета. Следовательно, себестоимость продаж по МСФО и ПБУ 10/99 -это несравнимые по содержанию величины.

По налоговому законодательству расходы организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Указанные расхождения в классификации доходов и расходов рассматри- ,, ваемыми документами отражаются на построении отчета о прибылях и убытках и на выборе способов учета для определения прибыли. Структура отчета о прибылях и убытках в российских организациях внешне соответствует статьям, предусмотренным МСФО. Однако сумма прибыли в отчетах, составленных по МСФО 1 и ПБУ 4/99, не совпадает, что связано с разным подходом к определению себестоимости продаж.

По МСФО при подсчете себестоимости продаж фактическую себестоимость реализуемой продукции ни по полным, ни по переменным затратам не

определяют. В расходах, указываемых в отчете, они показывают всю сумму годовых затрат (материалы, заработная плата, амортизация и др.) за минусом переменных затрат (основные материалы и зарплата основных рабочих), приходящихся на остаток запаса. В ПБУ 4/99 все расходы, кроме коммерческих и управленческих расходов, в отчете о прибылях и убытках отражаются через себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг. Затраты за период при этом распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией (с последующим делением между товарной и нетоварной продукцией). Таким образом, по ПБУ 4/99, по сравнению с МСФО 1, значительно меньше себестоимость продаж, а следовательно, больше валовая прибыль и в целом прибыль от операционной деятельности.

Налоговым кодексом не предусматривается подготовка отчета о прибылях и убытках, а предполагается составление на основании данных налогового учета Расчета налоговой базы (прибыли) за налоговый период' нарастающим итогом с начала года. Очевидно, что классификация доходов и расходов ¿'отчете о прибылях и убытках, предусмотренная в ПБУ 4/99, не соответствует классификации их в Расчете налоговой базы (прибыли), что делает практически несопоставимыми данные отчета о прибылях и убытках в ПБУ 4/99 с данными Расчета налоговой прибыли.

При ведении счетов и двойной записи как по МСФО 1, так и по ПБУ 1/98, для обеспечения достоверного объективного представления информации пользуются общепринятыми допущениями. Однако в нашей стране, по сравнению с МСФО, эти допущения во многом используются формально, из-за вмешательства в составление учетной политики предприятий налоговых органов и Минфина.

Согласно налоговому кодексу налоговый учет ведется налогоплательщиком в отдельных регистрах в соответствии с учетной политикой налогового учета. Но для составления учетной политики предприятиям налоговый кодекс не оставляет никакой свободы. В наших нормативных документах в основном декларируются только основополагающие принципы выбора способов учета, но они не обеспечиваются условиями выполнения, о чем свидетельствуют ПБУ 1/98, ПБУ 5/2001, ПБУ 6/2001, ПБУ 10/99, ПБУ 13/2001, ПБУ14/2000 и др.

Исследования показали, что формальное применение основополагающих допущений при ведении учета в соответствии с ПБУ, по сравнению с МСФО, приводит к разным показателям величины прибыли. В отчетах о прибылях и убытках в составе финансовой отчетности сельскохозяйственных предприятий Кировской области за 2000 год предприятия должны были получить по МСФО убыток 136290 тыс. руб., а по ПБУ получили прибыль 168741 тыс. руб. Причина такой разницы заключена в способах определения расходов, связанных с продажей. Расходы по продаже составляют по МСФО 3536506 тыс. руб., по ПБУ - 3352257 тыс. руб., по налоговому кодексу - 3958101 тыс. руб. Отличия в расходах объясняются разным соотношением распределения затрат периода между продажей и незавершенным производством с учетом продукции, оставляемой в хозяйствах на производственные нужды.

По своей природе хозяйство, основанное на земле, казалось бы, не может быть убыточным за исключением случаев стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций. В то же время сельское хозяйство в стране остается убыточной отраслью.

Бухгалтерский учет в этих условиях, какие бы способы учета он ни применял (международные стандарты, российские правила бухгалтерского учета или приемы налогового учета), разумеется, сам по себе не в состоянии решить проблемы прибыльности отрасли. Но он призван адекватно отражать финансовые результаты предприятий и способствовать рациональному использованию авансированных средств на всех этапах кругооборота и, следовательно, содействовать улучшению финансовых результатов сельскохозяйственных товаропроизводителей.

С учетом этого следует использовать традиционный российский способ отражения кругооборота средств и его результатов в сельском хозяйстве, сложившийся в советское время. Однако необходимо учитывать положительный опыт определения финансовых результатов в МСФО. Так, из состава объектов учета процесса производства надо исключить общехозяйственные расходы и расходы будущих периодов, а при определенной реорганизации - обслуживающие производства и хозяйства. Расходы по этим объектам, не включенные в себестоимость продукции, будут отнесены сразу на расходы периода, что соответствует международным стандартам финансовой отчетности.

Продукцию собственного производства, используемую на оплату труда работников натурой, в затратах следует оценивать не по реализационной цене, а по себестоимости ее производства в хозяйстве. Однако способы оценки продукции, установленные МСФО 41, противоестественны и ошибочны, так как оценка продукции собственного производства в сельском хозяйстве при оприходовании по реализационным ценам или по справедливой стоимости согласно МСФО 1 искусственно увеличивает сумму прибыли организации до реализации продукции на рынке. При оприходовании еще неизвестно, будет ли продукция использована на производственные нужды или продана на сторону, и по какой цене она будет реализована в этом году или в следующем. Если продукция будет использована на производственные цели, то это означает, что средства, вложенные в нее, еще не завершили кругооборот, поэтому реально прибыль от этой продукции будет получена только в последующие годы при реализации другой продукции, полученной в результате использования ее в качестве семян, кормов или сырья в промышленном производстве. Все это убеждает в том, что продукция собственного производства, используемая и не используемая на производственные цели, должна оцениваться по фактической себестоимости ее производства в хозяйстве. В связи с этим предлагаем пересмотреть принципиальные положения МСФО 41 «Сельское хозяйство».

В перечне расходов по элементам «отчисления на социальные нужды» не являются затратами, а выступают как расходы периода, уменьшающие доходы периода. Поэтому их, как и по МСФО, следует не относить на затраты производства, а ежегодно списывать на финансовые результаты.

Затраты по отношению к товарной продукции (работам, услугам) необходимо подразделить в учете на две группы: затраты, прямо или косвенно зависящие от объема производства товарной продукции, и затраты, не зависящие от него. Затраты, зависящие от объема производства товарной продукции, в сельском хозяйстве больше переменных расходов, признаваемых по международным стандартам. Например, любая сумма амортизации по МСФО' признается постоянным расходом и относится, минуя счета производств, на расходы периода, то есть на финансовые результаты. , ,

Считаем, что амортизация тракторов, комбайнов, сельскохозяйственных машин, оборудования животноводческих помещений и т.д., каким бы методом ее ни начисляли (линейным, ускоренным, способом уменьшаемого остатка или пропорционально объему выполненных работ), связана с объемом производимой продукции. Следовательно, все зависящие от объема производства затраты, включая амортизацию, необходимо распределять между незавершенным производством, товарной и нетоварной продукцией. Расходами периода при определении они выступают только в части, приходящейся на реализованную продукцию.

Затраты, не зависящие от объема производства товарной продукции (работ, услуг), - это прежде всего общехозяйственные расходы. Возможно к ним частично относятся общеотраслевые расходы (в растениеводстве, животноводстве), учитываемые в составе общепроизводственных расходов. Исходя из объективных процессов кругооборота средств эти затраты признаются полностью расходами периода и относятся ежегодно на финансовые результаты^ минуя счета основного производства (растениеводство, животноводство, промышленные производства).

Из вышеизложенного следует, что затраты сельскохозяйственных организаций - это сумма авансированных средств, используемых в процессе кругооборота от начала до конца без изменения первоначальной величины. Они превращаются в расходы в конце кругооборота при продаже произведенной продукции (работ, услуг). При этом авансированные средства по сумме, равной себестоимости товарной продукции, в связи с передачей активов на сторону покупателям вызывают уменьшение дохода (экономической выгоды) периода или собственного капитала учредителей.

Таким образом, расходами сельскохозяйственных организаций являются платежи (осуществленные или начисленные к уплате) денежными средствами или другими активами, связанные с деятельностью данных предприятий и уменьшающие доходы (экономические выгоды) или собственный капитал их собственников за период. Например, отчисления на социальные нужды (уплата единого социального налога) в соответствующие внебюджетные фонды являются расходами периода. Значит, все виды расходов периода нельзя относить на производственные счета, их следует списывать, минуя себестоимость продукции, непосредственно на финансовые результаты соответствующего периода.

С целью контроля за процессами формирования прибыли на каждом этапе движения авансированных средств необходимо построить методологию уче-

та в соответствии с объективными процессами авансирования средств в кругообороте и обороте. К ним на предприятии, используя опыт построения учета в России, относят: процесс авансирования средств, процесс формирования средств производства и рабочей силы (формирование производственных ресурсов), процесс производства, процесс продажи продукции, процесс использования выручки и прибыли.

Эти принципиальные положения должны быть в основе методологии бухгалтерского учета и преподавания предмета «Бухгалтерский учет», что даст возможность объяснить двойную запись не формально, исходя их четырех типов балансовых изменений, а по существу хозяйственных операций, объективно возникающих в процессах авансирования, кругооборота, оборота средств, формирования прибыли и ее использования. В результате отпадает необходимость в составлении подробных инструкций по корреспонденции бухгалтерских счетов и заучивания счетных формул. В связи с этим необходимо перестроить один из основных нормативных документов бухгалтерского учета -План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Во второй главе - «Отражение кругооборота средств в сельском хозяйстве в финансовом учете и отчетности» - исследовайы системы счетов бухгалтерского учета, обосновано деление бухгалтерского учета на финансовый и производственный, сформулированы принципиальные подходы к построению плана счетов, разработаны проект нового плана счетов бухгалтерского учета и модель учета затрат и финансовых результатов в сельскохозяйственных предприятиях.

Вся информация, формируемая в единой системе бухгалтерского учета, используется для управления предприятием, поэтому деление его на подсистемы - финансовый и управленческий - носит несколько искусственный характер. На подсистемы делится не бухгалтерский учет, а информация, формируемая в бухгалтерском учете, на информацию, используемую для составления финансовой отчетности, и информацию, предназначенную для внутреннего управления подразделениями (по центрам ответственности, формирования затрат, прибыли и т.д.).

Отсюда следует, что в области бухгалтерского учета необходимо выделить три основных понятия, связанных с информационной и другими функциями бухгалтерского учета.

1. Бухгалтерский учет - это единая система формирования информации, используемой внешними и внутренними пользователями для принятия решений в процессе управления. В этом аспекте бухгалтерский учет является одной из функций управления и относится к управленческой системе предприятия, являясь в целом управленческим учетом.

2. Финансовый учет - это часть бухгалтерского учета, формирующая информацию для составления финансовой отчетности, содержащей информацию о финансовом положении организации (бухгалтерский баланс), о финансовых результатах деятельности организаций (отчет о прибылях и убытках), об изме-

нениях в финансовом положении организации (отчет о движении денежных средств). ' -

3. Производственный учет и калькулирование себестоимости продукции - это часть бухгалтерского учета, формирующая информацию, используемую для внутреннего управления предприятием (по центрам затрат, по центрам ответственности, по центрам формирования прибыли и т д.).

Систему внутрихозяйственного управления каждая организация строит самостоятельно, без установленных государством стандартов. В разных странах система получила разное название. В США она называется управленческим учетом, в Германии - контроллингом, у нас в сельском хозяйстве в советское время ее называли внутрихозяйственным расчетом. На наш взгляд, внутрихозяйственный расчет вполне согласуется с целями и задачами внутреннего управления предприятиями. На этом основании рекомендуем использовать принципы внутрихозяйственного расчета в сельскохозяйственных предприятиях.

Финансовый и производственный учет в единой системе бухгалтерского учета строятся по-разному, что видно из сравнения плана счетов отдельных стран.

Например, система СААР не предписывает жесткого соблюдения какого-либо единого плана счетов. Компании формируют планы счетов самостоятельно, основываясь на семи основных типах счетов: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, прибыли, убытки; производственные счета вообще отсутствуют, а для внутреннего (производственного) учета используется отдельная система бухгалтерских счетов.

Во французской системе бухгалтерского учета в единой системе счетов находятся счета финансового и производственного (внутреннего) учета. Для взаимоувязки счетов финансового и производственного учета специально выделены отражающие счета. Первым классом выделены счета капиталов, что соответствует объективному процессу авансирования средств в кругообороте, так как любое предприятие начинает функционировать с образования собственных средств. Недостатком французской системы бухгалтерского учета является то, что производственные счета выведены из единой системы корреспонденции счетов и непосредственно не корреспондируются со счетами финансового учета. Следовательно, она не предполагает соблюдения объективного процесса кругооборота авансированных средств и формирования прибыли.

В российской системе учета объективный процесс кругооборота средств искусственно не прерывается, поэтому мы считаем отечественную систему более научной и рекомендуем использовать ее в работе сельскохозяйственных организаций.

Рассматривая двойную запись в историческом аспекте в рамках национальных школ бухгалтерского учета и существующей теории ее объяснения, видим, что все они содержат определенную долю истины и в принципе не противоречат, а дополняют друг друга. Недостатком каждой школы является абсолютизирование своей идеи в объяснении двойной записи. Поэтому истину необходимо искать не в методах ведения бухгалтерского учета, не в балансе, а в

реальной хозяйственной деятельности организаций. На основании объективных процессов должна быть построена система счетов бухгалтерского учета и объяснена двойная запись.

Рассматривая двойную запись, объясняем ее экономическим содержанием хозяйственных операций, исходя из кругооборота авансированной стоимости, выявления, распределения и использования доходов. В результате исследования установлено, что основных правил записей на счетах два, а не четыре, как в балансовой теории. Первое правило - это запись по ходу движения стоимости по часовой стрелке, когда счет, получающий стоимость, дебетуется, а счет, отдающий стоимость - кредитуется. Второе правило — запись против хода часовой стрелки, когда счет, получающий стоимость, кредитуется, а счет, отдающий эту сумму, дебетуется.

В ходе разработки проекта нового плана счетов бухгалтерского учета были сформулированы основные принципы подхода к его построению:

1. Финансовый и производственный учет ведется в единой системе бухгалтерского учета. Объективный процесс кругооборота средств не прерывается.

2. Счета располагаются в разделах по ходу движения стоимости: со счета на счет, из раздела в раздел, начиная со счетов капиталов, на которых отражается формирование собственных средств, и заканчивая счетами по учету финансовых результатов и использования прибыли. Это соответствует объективному процессу авансирования средств в кругообороте, дает возможность без затруднения составлять .рчетные формулы и объяснять двойную запись на бухгалтерских счетах.

3. Отражение операций на бухгалтерских счетах осуществляется посредством двойной записи, которая объясняется не общепринятой балансовой теорией, не раскрывающей причины двойной записи (балансовые изменения сами являются следствием двойной записи), а исходя из экономического содержания хозяйственных операций (движения стоимости).

4. Счетные формулы составляются в соответствии с принципом приоритета содержания перед формой. Метод начисления следует использовать в крайних случаях, когда без него невозможно обойтись, так как принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности противоречит принципу приоритета содержания перед формой.

5. Возможность дальнейшего сближения МСФО и методики российского учета, в том числе финансовых результатов.

Разработанный план счетов включает восемь разделов и забалансовые счета. Для шифровки счетов использован традиционный комбинированный способ - серийно-порядковый. Между разделами (кроме третьего раздела) оставлены свободные номера на случай добавления новых счетов. Нумерация разделов начинается со счетов формирования (авансирования) средств в последовательности по этапам кругооборота активов и заканчивается счетами учета процесса реализации, формирования финансовых результатов и распределения прибыли.

В предлагаемом плане счетов передвижение раздела «Капитал» на первую позицию связано с тем, что в любой организации, в том числе и в сельском

хозяйстве, до начала функционирования происходит процесс формирования средств из собственных источников, прежде всего за счет учредителей. При этом счет «Расчеты с учредителями» в части первого субсчета «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» необходимо совместить со счетом «Уставный капитал», а последующие два субсчета - «Расчеты по выплате доходов» и «Прочие расчеты с учредителями» - рассматривать не как расчеты с собственниками, а как расчеты собственников организации с агентами и контрагентами (собственным персоналом и посторонними юридическими или физическими лицами). При таком подходе нынешний счет 75 становится ненужным. В части формирования собственных средств его заменит ныне действующий счет 80. >

Кредит счета 80 должен отражать реальную (действительную) сумму активов организации, сформированных за счет учредителей, а счетная формула дебет счета 75, кредит счета 80 искусственно увеличивает величину уставного капитала. Дебиторская задолженность по счету 75 еще не означает реальное увеличение активов предприятия, поэтому расчеты с учредителями не должны отражаться бухгалтерскими проводками в финансовом учете сельскохозяйственных предприятий. При необходимости для данных расчетов можно использовать систему аналитических счетов и внутренние проводки по счету «Уставный капитал». При этом сумму уставного капитала вполне можно рассматривать как кредиторскую задолженность (обязательства) организации своим учредителям.

Бухгалтерские проводки (двойная запись) при формировании собственных средств за счет учредителей в этих случаях вполне объяснимы движением реальных средств слева направо: счет отдающий — в данном случае 80 (представляет учредителей) - кредитуется, а счета, получающие реальные средства (денежные, материальные и др.), дебетуются. Более точного объяснения необходимости двойной записи для этих операций, на наш взгляд, не найдено.

Аналогично объясняется двойная запись по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» и по дебету счетов соответствующих активов (денежных средств, вложений во внеоборотные активы и др.) в связи с возникновением эмиссионного дохода, с дооценкой внеоборотных активов. При этом эмиссионный доход будет отражаться непосредственно по дебету счетов денежных средств и кредиту счета 83, минуя счет 75 (поскольку он исключается из состава счетов финансового учета).

Дебетовые записи на счетах 80 «Уставный капитал» и 83 «Добавочный капитал» возможны в случае выбытия реальных средств (соответствующих активов) из организации (в связи реорганизацией предприятия, уходом отдельных учредителей со своей долей капитала, передачей имущества безвозмездно другим организациям и т.д.). В этих случаях двойная запись операций отражается по первому правилу - по ходу движения реальных средств слева направо: счета активов кредитуются, а счета пассивов (собственников) дебетуются, как если бы собственники забирали свою долю из общих средств предприятия.

В-Плане счетов отсутствует раздел «Расчеты». Счета по учету расчетов размещены в других разделах в зависимости от их привязанности к соответст-

вующим хозяйственным процессам в кругообороте средств и формировании финансовых результатов. Счета по учету внутрихозяйственных расчетов, связанных с наличными деньгами, а также с разными дебиторами, включены в третий раздел «Денежные средства, их эквиваленты и прочие расчеты»; счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - в пятый раздел «Процесс снабжения и производственные запасы»; счет «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в шестой раздел «Производство и социальная сфера»; счета «Расчеты с покупателями», «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и «Расчеты по налогам и сборам» - в восьмой раздел «Процесс продажи и финансовые результаты».

Такая последовательность размещения разделов в Плане счетов и счетов внутри разделов позволяет свободно, без всяких условностей объяснить двойную запись исходя из экономического содержания хозяйственных операций по направлению движения стоимости в правом направлении (первое правило) и в левом направлении (второе правило). В правом направлении отражается движение реальных средств - таких операций в сельском хозяйстве, как и в других отраслях экономики, большинство. В левом направлении отражается движение капитала (собственности) и прибыли (превышение доходов над расходами, или увеличенное богатство, или увеличенная сумма собственных средств - в принципе, одно и то же). Таких операций, безусловно, очень мало.

Для того чтобы приблизить методику учета финансовых результатов к международным правилам, в проектируемый План включен счет 51 «Элементы затрат и расходов организации». Для учета элементов затрат на этом счете выделены субсчета: «Амортизация долгосрочных активов», «Материальные за-тратй», «Услуги сторонних организаций», «Оплата труда». Для учета расходов выделены следующие три субсчета: «Отчисления на социальные нужды (единый социальный налог)», «Налог на добавленную стоимость», «Прочие расходы». С помощью данного счета установлена граница между затратами и расходами организации при определении финансовых результатов. Затраты относятся на производственные счета и входят в себестоимость продукции, а расходы относятся непосредственно на финансовые результаты. Затраты распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией и превращаются в расходы при реализации продукции в форме фактической производственной себестоимости проданной продукции.

С учетом предлагаемого Плана счетов разработана принципиальная модель учета затрат и финансовых результатов в сельском хозяйстве (рис. 1).

В модели в целях обеспечения наглядности задействовано сокращенное количество счетов, с использованием которых будут понятны основные идеи предлагаемой схемы учета.

тт «Амортизация»- п«Элеыенты затрат!/- тт«Производство»• !/■ тт «Семена»-43/8 V- п «Продали» - 80 м 34.37 м и расходов» -51 м "«V, « м 14

д «Материалы» -43

д «Поста о

ВЩНКН» - !/• 41

Д «Оплат з

1 труда» - ^

тт «Сои ^страхо

иальное ££ *ание» -87

д «Нал 5

эгн» - 89 . ^

д« Расчет 6

ный счет» !/* • 22

34.55.56.57

10-

11-

15-

Д «Готовая продук- т/

MU.I1 ■ 71

•16-

■ 17-

Д«01крашю»ныелиолыт7- -г «Прибыли и I/

и расходы» - 83 14 М Лт,. о» 14

1213-

-20-

д.

■доедай и расхода • 84 ^

• 14-

-21-

Д «Нераспределен- ^ ная прибыль» - 04

-22-

19-

-18-

Рис. 1. Принципиальная модель учета затрат и финансовых результатов в сельскохозяйственных предприятиях

На счетах последовательно пронумерованы следующие операции:

1. Начислена амортизация основных средств и нематериальных активов.

2. Затраты материальных ценностей.

3. Стоимость услуг, полученных организацией со стороны для хозяйственных нужд.

4. Начислена оплата труда персоналу.

5. Произведены отчисления на социальные нужды работников.

6. Налоги и сборы, уплаченные за период.

7. Разные денежные платежи (проценты за кредит, штрафы, пени, неустойки и пр.).

8. Суммы амортизации списаны на производственные счета.

9. Материальные затраты списаны на производственные счета.

10. Услуги сторонних организаций отнесены на производственные счета.

11. Начисленная сумма оплаты труда распределена по производственным счетам.

12. Отчисления на социальные нужды списаны на операционные расходы.

13. Сумма уплаченных налогов и сборов отнесена на операционные расходы.

14. Прочие денежные платежи (штрафы, пени и т.д.) списаны на внереализационные расходы.

15. Семена собственного производства оприходованы в оценке по справедливой стоимости.

16. Оприходована готовая продукция по фактической себестоимости.

17. Списана себестоимость проданной продукции.

18. Выручка от продажи продукции поступила на расчетный счет.

19. Определена прибыль от продажи продукции.

20. На финансовые результаты списаны операционные расходы.

21. На финансовые результаты отнесены внереализационные расходы.

22. В конце года чистая прибыль отчетного периода списана на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В Отчете о прибылях и убытках (Ф. № 2), исходя из специфики деятельности сельскохозяйственных организаций, расширен первый раздел. В него включена информация о выручке, себестоимости и валовой прибыли, которая представлена не только в целом по предприятию, но и в разрезе цехов (видов производства). В третьем разделе в составе доходов отдельной позицией выделены «Дотации и компенсации из бюджета всех уровней», а в четвертом разделе - «Компенсации из бюджета». Все это повышает аналитические возможности отчета для внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности. Для заполнения данных показателей в финансовой отчетности вся информация собирается на соответствующих субсчетах счетов 80 «Продажи»; 83 «Операционные доходы и расходы»; 84 «Внереализационные доходы и расходы».

При таком построении отчета о прибылях и убытках информация о результатах продажи полностью соответствует отраслевой форме отчетности № 7 - АПК «Реализация продукции», что служит дополнительным способом контроля за правильностью и объективностью выведения финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций.

В третьей главе - «Отражение кругооборота средств в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий» - предложена методика и даны практические рекомендации по учету процессов снабжения, производства и реализации, дающие возможность использовать нормативный метод учета затрат на всех стадиях кругооборота средств.

Способы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг каждое сельскохозяйственное предприятие выбирает самостоятельно в своей учетной политике. Однако с точки зрения полезности получаемой информации для управления хозяйственными процессами, на наш взгляд, наиболее уместным является нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Поэтому принципы данного метода с производст- I

венной стадии кругооборота средств надо распространять и на стадии обращения: на изготовление и приобретение материальных ценностей и на процесс реализации.

В Кировской области, как и в целом по стране, затраты, связанные с приобретением производственных запасов, учитываются непосредственно на дебете счетов материальных ценностей и нигде точно и полно не определяется се- « бестоимость единицы поступивших со стороны материалов по их наименованиям, группам или видам. При этом фактически отсутствует текущий контроль за затратами в процессе снабжения, хотя доля материальных затрат в структуре « затрат основного производства сельскохозяйственных организаций Кировской области за 2000 год составила 69%, в том числе покупных материалов -43,4%.

Такое положение ослабляет контроль за соблюдением режима экономии в затратах средств на первой стадии кругооборота средств. Поэтому затраты должны контролироваться на счете 42 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». При этом счет 42 ведется по одному из двух вариантов: . 1) учитывать на нем все затраты по заготовлению и приобретению материалов, включая покупную цену приобретаемых ценностей; 2) учитывать только транс-портно-заготовительные расходы без покупной цены.

В первом варианте определяется фактическая себестоимость (учетная цена) приобретенных материалов, а во втором варианте - сумма транспортно-заготовительных расходов. Во втором варианте в качестве учетных цен материалов выступают покупные цены, при этом фактическая себестоимость материалов будет определена как сумма покупной цены и транспортно-заготовительных расходов.

В обоих вариантах на счете 42 субсчета должны открываться по группам (видам) материальных ценностей и, кроме того, мы рекомендуем выделить субсчета «Общезаготовительные расходы» и «Расходы по хранению и внутрихозяйственному перемещению материальных ценностей». Субсчета в принципе будут заменять аналитические счета. По каждому аналитическому счету затраты должны учитываться по статьям.

По первому варианту выделяются следующие статьи: 1) покупная цена приобретаемых материалов; 2) оплата труда в процессе снабжения; 3) командировочные расходы, связанные с приобретением материалов; 4) наценки, уплаченные снабженческо-сбытовым организациям; 5) расходы по железнодорожным, водным и автогужевым перевозкам; 6) прочие расходы (стоимость экспертизы и анализа качества материалов, расходы по таре и т.д.).

При этом варианте учетной оценкой для текущего контроля за движением материальных ценностей в качестве неизменных цен будет служить плановая

(нормативная) себестоимость приобретаемых ценностей. По нормативной себестоимости материалы будут оприходоваться на склад с кредита счета 42 «Заго- • товление и приобретение материальных ценностей». Ежемесячно на счете 42 определяется разница между фактической и нормативной себестоимостью поступивших в хозяйство материалов, которая списывается с кредита счета 42 на дебет счета 45 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» с выяснением причин и виновников отклонений фактической себестоимости материалов от нормативной.

Материалы в производство будут списываться по нормативной себестоимости и отдельной позицией отклонения от нормативной себестоимости дополнительной или сторнировочной записью по среднему проценту отклонений фактической себестоимости от плановой.

По второму варианту в качестве учетной оценки для текущего контроля за движением материальных ценностей будут использованы покупные цены. По этой оценке материалы от поставщиков, минуя счет 42 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», будут оприходованы с кредита счета 41 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на дебет счета 43 «Материалы». Все затраты по заготовлению и приобретению материалов, кроме покупной цены, будут отражены на счете 42.

Транспортно-заготовительные расходы по поступившим за месяц ценностям в конце каждого месяца с кредита счета 42 списываются на дебет счета 45 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». При этом выясняются причины и виновники отклонений фактических затрат от нормативных по каждой статье.

Материалы во втором варианте списываются в производство по покупным ценам в течение месяца по мере отпуска. В конце каждого месяца с кредита счета 45 на производственные и другие счета по направлениям использования материалов списываются транспортно-заготовительные расходы по среднему проценту от стоимости материалов по покупным ценам.

Общезаготовительные расходы и расходы по хранению и внутрихозяйственному перемещению материальных ценностей предварительно следует учитывать на отдельных субсчетах в составе счета 42 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и в конце месяца с кредита счета 42 списывать на соответствующие субсчета счета 45 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» пропорционально стоимости материалов по плановой себестоимости (в первом варианте) и по покупной цене (во втором варианте).

На счете 42 в составе субсчета «Затраты по хранению и внутрихозяйственному перемещению материальных ценностей» затраты рекомендуем группировать по следующим статьям: 1) оплата труда зав. складами, экспедиторов, кладовщиков, зав. нефтехозяйством, работников кладовых, складов и т.д.; 2) амортизация основных средств складского хозяйства; 3) текущий ремонт и содержание основных средств складского хозяйства; 4) прочие затраты по хранению и подработке товарно-материальных ценностей.

Все эти затраты должны учитываться в сопоставлении с плановыми (нормативными) суммами в пределах каждого месяца. Для этого в регистрах анали-

тического учета по первой строке в разрезе выделенных статей затрат должны быть представлены плановые (нормативные) суммы за месяц. В конце каждого месяца затраты собранные на этом субсчете переносятся на соответствующие субсчета счета 45 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». При этом определяются отклонения фактических затрат по хранению от нормативных, выясняются причины и виновники отклонений. По субсчетам счета 45 затраты по хранению распределяются пропорционально плановой себестоимости материалов (в первом варианте) стоимости материалов по'покупной цене (во втором варианте). "

При построении системы управленческого учета в процессе производства сельскохозяйственные организации руководствуются Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Приведенный перечень статей в них в настоящее время не соответствует требованиям ни МСФО, ни налогового учета. К тому же статьи не разграничивают затраты и расходы, многие из них носят комплексный характер, что не дает возможности в полной мере использовать в управленческом учете нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

При пересмотре действующих ныне методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в сельском хозяйстве должны быть уточнены не только состав затрат по статьям, но и объекты учета затрат, объекты калькуляции, способы распределения по объектам их учета.

При выборе объектов учета затрат и калькулирования себестоимости следует исходить из особенностей технологии выращивания отдельных культур, специализации хозяйства, масштабов производства, размеров предприятия, возможностей автоматизации учета.

Затраты по каждому аналитическому учету в растениеводстве учитываются по статьям. Однако статьи, предложенные сельскохозяйственным предприятиям действующими методическими рекомендациями, не соответствуют требованиям МСФО, ПБУ 10/99 и налогового учета. Поэтому исходя из объективных процессов кругооборота для растениеводства должны использоваться принципиально новые статьи, соответствующие новым условиям управления производством. По каждому аналитическому счету, открываемому по культурам или группам культур, затраты следует группировать по статьям: материальные затраты, оплата труда, амортизация основных средств, ремонт основных средств, общепроизводственные затраты, общехозяйственные затраты. Первые три статьи одноэлементные, а следующие три - комплексные. По первым трем статьям затраты учитываются по нормативному методу, а по последним трем статьям нормативный контроль за формированием затрат ведется на счетах «Ремонтное производство», «Общепроизводственные затраты», «Общехозяйственные затраты».

На аналитических счетах, открываемых по видам работ незавершенного производства, статьи затрат будут аналогичные за исключением последних ста-

тей - «Общепроизводственные затраты» и «Общехозяйственные затраты». По первой статье изменяется состав материальных затрат.

В течение года продукция растениеводства поступает по документам в оценке по плановой себестоимости. Ее можно оприходовать непосредственно с кредита аналитических счетов, открытых по культурам, на счета 71 «Готовая продукция», субсчет 1 «Растениеводство» или 43 «Материалы», субсчета 7 «Корма» и 8 «Семена и посадочный материал» с последующей корректировкой и доведением до фактической себестоимости в конце года.

А также возможно использовать для учета выхода продукции по плановой себестоимости в течение года счет 70 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по кредиту которого отражается плановая себестоимость оприходованной в течение года продукции, а по дебету в конце года в корреспонденции с кредитом производственных счетов будет записана фактическая себестоимость. Путем сопоставления дебетовых записей с кредитовыми определяется отклонение, которое разрешается списывать на счет «Продажи».

Исследования показали, что сельскохозяйственным организациям целесообразнее использовать второй вариант учета выхода продукции, поскольку он значительно сокращает количество записей в производственном (управленческом) учете и в большей мере соответствует Принципам международных стандартов финансовой отчетности.

Таким образом, фактическая себестоимость продукции растениеводства определяется один раз в конце года. На фактическую себестоимость продукции при любом варианте учета выхода продукции кредитуются и закрываются аналитические счета, открытые по видам (группам) культур. После этого на счете 57 «Основное производство» (субсчет 1 «Растениеводство») остается сальдо, которое в производственном (управленческом) учете представляет размер незавершенного производства по видам, оцененное только по трем элементам: Материальные затраты; Оплата труда; Амортизация, что полностью удовлетворяет требованиям налогового учета.

Животноводство является продолжением отрасли растениеводства в процессе производства сельскохозяйственной продукции. Для учета затрат выхода продукции этой отрасли в проектируемом нами плане счетов в составе счета 57 предусмотрен субсчет «Животноводство».

В действующих рекомендациях не учтены специализация и размеры хозяйств, объемы производства отдельных видой продукции животноводства и приведены не все объекты калькулирования. Исходя из этих замечаний, в свиноводстве, птицеводстве, звероводстве, коневодстве необходимо расширить перечень объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, что и сделано в диссертации.

Поскольку перечень статей в животноводстве в настоящее время не удовлетворяет требованиям налогового учета, МСФО, ПБУ 10/99, его необходимо пересмотреть. В связи с особенностями отрасли для учета в животноводстве должен быть установлен следующий перечень статей: материальные затраты, оплата труда, амортизация основных средств, ремонт основных средств, общепроизводственные затраты, общехозяйственные затраты. Первые три статьи за-

трат одноэлементные, поэтому по каждому аналитическому счету они учитываются нормативным методом, по остальным статьям отклонения фактических затрат .от нормативных выявляют на счетах «Ремонтное производство», «Общепроизводственные затраты», «Общехозяйственные затраты».

В регистрах учета следует за каждый месяц проставлять по статьям нормативные затраты, определять ежемесячно отклонения фактических затрат от нормативных с указанием причин и виновников отклонений, отражать затраты и выход продукции по каждому аналитическому счету нарастающим итогом с начала года.

Продукцию животноводства в течение года также целесообразно приходовать через счет 70 «Выпуск продукции (работ,-услуг)» и в конце года на основании данных счетов определять ее фактическую себестоимость.

В Методических рекомендациях по планированию,- учету и калькулированию себестоимости продукции в сельском хозяйстве для промышленных производств выделены соответствующие объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, но отсутствуют производства,' не связанные с переработкой сельскохозяйственного сырья (производство кирпича, пилорама, столярные мастерские и т.д.). ,'

В сельскохозяйственных организациях, исходя из возможного наличия производств промышленного характера, будут иметь место такие объекты учета затрат и калькулирования продукции как например: переработка мяса, переработка шерсти, производство кожи, производство хлебобулочных изделий, кондитерское производство, швейное производство, добыча и производство строительных материалов, лесоразработки, торфоразработки, лесопильное производство, обозно-шорные мастерские, столярные мастерские и др. Сельскохозяйственное предприятие на каждый вид промышленного производства откроет аналитический счет для учета затрат, которые будут собираться по статьям, разработанным в диссертации.

В Методических рекомендациях по планированию себестоимости продукции в сельском хозяйстве выделены семь статей, которые являются комплексными (кроме второй) и не позволяют вести учет затрат по нормативному методу. Кроме того, они не отвечают требованиям налогового учета, МСФО и ПБУ 10/99, поэтому должны быть принципиально пересмотрены. В этих целях необходимо выделить следующие статьи: материальные затраты, оплата труда, амортизация основных средств, ремонт основных средств, общепроизводственные затраты, общехозяйственные затраты. Такое построение статей затрат на аналитических счетах промышленных производств позволит по элементным статьям контролировать формирование затрат в процессе учета в сопоставлении с нормативами. С этой целью по каждой статье за отчетный период в регистрах учета проставляются нормативные показатели.

По статьям «Ремонт основных средств», «Общепроизводственные затраты», «Общехозяйственные затраты» контроль за формированием затрат осуществляется по каждой статье в сравнении с установленными нормами на счетах 54, 55, 56. Записи на аналитических счетах производятся нарастающим итогом до конца года.

Рекомендации по калькулированию себестоимости продукции промышленной переработки сельскохозяйственной продукции слишком общие, не конкретизированы по отдельным видам производств, а калькулирование себестоимости продук&ии производств, не связанных с переработкой сельскохозяйственной продукций', не рассматривается. Поэтому найи определены способы распределения затрат между отдельными видами продукции.

Так, исходя из экономической сущности кругооборота средств в промышленном производстве, себестоимость продукции определяется по затратам, включающим три элемента: материальные затраты, оплата труда, амортизация долгосрочно используемых активов. Только эти элементы представляют в обороте авансированные средства. Все остальные элементы, включаемые ныне в себестоимость продукции, являются не затратами, а расходами и должны списываться непосредственно на финансовые результаты.

Для управленцев по организации продажи продукции необходима информация, формируемая в управленческом учете. Поэтому к системе счетов управленческого учета относятся не только производственные счета, но и счета по учету процесса реализации и финансовых результатов. В проектируемом Плане счетов бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий к ним прежде всего относятся счет 80 «Продажи» и счет 81 «Расходы на продажу». Эти счета необходимы прежде всего работникам маркетинговой службы. Для данных служб счета 80 и 81 с соответствующей системой аналитических счетов будут выступать одновременно центрами ответственности и местами возникновения доходов и расходов по реализации продукции.

Для обеспечения центров ответственности по продаже продукции с соответствующей информацией следует на счете 80 выделить объекты планирования, учета и контроля за формированием доходов и расходов в процессе реализации. Эти объекты в системе учета будут выступать в качестве аналитических счетов счета 80 «Продажи». При построении системы аналитических счетов по счету 80 надо руководствоваться ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Перечень сегментов лежит в основе построения бухгалтерского учета реализации продукции. При этом следует учесть, что перечень отчетных сегментов устанавливается исходя из сводной бухгалтерской отчетности. Поэтому сельскохозяйственные организации при выделении отчетных сегментов должны придерживаться перечня сегментов, предусмотренных в отраслевых формах бухгалтерской отчетности.

На каждый отчетный сегмент в составе счета 80 «Продажи» должен бьггь открыт отдельный аналитический счет с реквизитами: по дебету - количество проданной продукции, производственная себестоимость, расходы на продажу по каналам (географическим регионам), реализация (государству, организациям внешним, организациям своей системы и т.д.), итог по дебету (по организации); по кредиту - выручка в разрезе каналов реализации и итог по кредиту (по организации). Итоги по предприятию по дебету и кредиту будут представлять информацию согласно ПБУ 12/2000 первичную по отчетным сегментам (видам производимой продукции), вторичную - по направлениям продажи.

Данные по дебету счета 80 отражаются в корреспонденции с кредитом счетов по учету готовой продукции, вспомогательных производств (в части производственной себестоимости реализованной продукции, работ, услуг), расходов на продажу (в части коммерческих расходов). По кредиту аналитических счетов по продаже продукции, работ и услуг отражается выручка в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств и расчетов с покупателями.

Исходя из особенностей сельскохозяйственного производства записи на аналитических счетах по счету 80 «Продажи» производятся до конца года нарастающим итогом. В конце года по каждому счету (отчетному сегменту) определяется результат - прибыль или убыток. Результаты должны быть отражены в годовом отчете сельскохозяйственной организации в форме № 7-АПК «Реализация продукции». Для этого требуется совершенствовать форму отчетности, добавив в ней по каналам реализации и в целом по хозяйству графу «Финансовые результаты». После этого форма № 7-АПК будет отвечать всем требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) в сельском хозяйстве.

В улучшении финансовых результатов кругооборота средств в сельскохозяйственных предприятиях немаловажную роль играет экономия затрат на продажу в процессе реализации. Поэтому за данными затратами должен быть установлен строгий контроль с использованием нормативного метода учета затрат. В этих целях необходимо на счете 81 «Затраты на продажу» предлагаемого Плана счетов в составе первого субсчета опфыть аналитические счета по группам реализуемой продукции (работ, услуг).

По дебету аналитических счетов затраты должны учитываться по возможности по элементным статьям: материальные затраты (тара, тарные материалы, инвентарь, спец. одежда и т.д.); оплата труда персонала, непосредственно связанного с реализацией продукции, работ, услуг; амортизация основных средств, используемых в процессе реализации и др.

В регистрах аналитического учета по каждой из данных статей в начале отчетного периода обязательно проставляются нормативные (плановые) затраты. При этом в процессе учета фактические затраты будут сопоставляться с нормативными и выявляться отклонения с выяснением причин и виновников отклонений.

Затраты, собранные на дебете соответствующих аналитических счетов, по мере завершения процесса реализации отдельных групп продукции или в конце отчетного периода в зависимости от конкретных условий будут списаны с кредита на дебет аналитических счетов, открытых в составе счета 80 «Продажи». При этом целесообразно их распределение по отдельным видам (группам) реализуемой продукции пропорционально стоимости продукции в оценке по реализационным ценам, или, по-другому, пропорционально сумме выручки, включением в статью «Затраты на продажу». После этого на счете 80 «Продажи» определяется финансовый результат завершения кругооборота авансированных средств - прибыль или убыток. Результат списывается путем сальдирования на дебет или кредит счета 88/1 «Прибыли и убытки от продаж».

Счет 88 имеет еще ряд субсчетов, но они не связаны с завершением кругооборота авансированных средств, а представляют внереализационные доходы и расходы или чрезвычайные доходы и расходы сельскохозяйственных предприятий.

Таким образом, исходя из экономической сущности кругооборота средств сельскохозяйственных организаций, определены и сформулированы принципы организации управленческого учета, наиболее значимыми из которых является разграничение затрат и расходов; развитие и внедрение нормативного метода учета затрат во все хозяйственные процессы на всех стадиях кругооборота средств.

В четвертой главе - «Анализ финансового положения и финансовых результатов сельскохозяйственных предприятий» - проведен сравнительный анализ показателей, характеризующих финансовое состояние организации, и методик их расчетов, позволяющий определить наиболее значимые показатели, а также ¿пределен и обоснован выбор показателей, используемых для анализа финансовых результатов сельскохозяйственных предприятий.

Результаты кругооборота средств оказывают непосредственное влияние на финансовые результаты и финансовое состояние сельскохозяйственных организаций. Анализ показывает, что финансовые результаты сельскохозяйственных организаций области за исследуемые годы в динамике существенно ухудшились. Они по существу из прибыльных хозяйств за годы реформы превратились в убыточные.

За 1999-2001 гг. в расчете на год была получена прибыль. Однако она не смогла покрыть расходы организаций на уплату налогов, в результате чего сельскохозяйственные предприятия получили убыток. Прибыль до налогообложения оказалась меньше суммы налога и аналогичных платежей. Налоговые платежи за 1999-2001 гг. увеличились на 304,3% по сравнению со средними показателями за 1990-1992 гг.

Таким образом, финансовые результаты сельскохозяйственных предприятий Кировской области из года в год ухудшаются и в настоящее время не удовлетворяют потребностям нормального функционирования сельскохозяйственных предприятий области. Основными причинами такого положения являются снижение прибыльности реализованной продукции и усиление налогового бремени со стороны государства. Выход из создавшегося положения мы видим только в повышении рентабельности реализуемой продукции во всех отраслях сельскохозяйственных организаций.

В последние годы круг показателей рентабельности значительно расширился, но нет единства в определениях и понимании их. Показатели рентабельности, применяемые в настоящее время в России, значительно приближены к показателям, используемым в США. Однако сходство между ними в основном внешнее. Наши показатели не совпадают с показателями США в связи с тем, что в России прибыль определяется не по МСФО. Чтобы устранить эти несоответствия, необходимо переходить на международные правила составления финансовой отчетности.

Отсутствие единства в определениях рентабельности внутри страны и между отдельными странами свидетельствует о недооценке рентабельности в составе отчета о прибылях и убытках. Показатели рентабельности должны использоваться в составе финансовой отчетности. Для этого они должны определяться, как и финансовые результаты, по установленным мировым стандартам. Для установления этих стандартов необходимо прежде всего отобрать наиболее важные показатели.

При характеристике рентабельности организаций основным показателем является отношение чистой прибыли к активам организации.

В финансовой отчетности прибыль рассчитывается на разных уровнях. Однако действительной прибылью является только конечная (чистая) прйбЪшь, лишь она характеризует эффективность использования активов. Кроме этого1 показателя для характеристики рентабельности по хозяйству в целом в финан- " совой отчетности должны использоваться еще два: отношение прибыли от продаж к затратам на продажу, отношение прибыли от продаж к выручке. Первый из этих показателей характеризует эффективность завершения кругооборота авансированных средств, а второй - удельный вес или долю прибыли в выручке.

В настоящее время первый из этих показателей используется только в России, на западе его не применяют, поскольку там не определяют себестой-мость продукции в нашем понимании. Второй показатель применяется как в западных странах, так и в России. На наш взгляд, первый показатель точнее, чем второй, характеризует рентабельность производства и реализацию продукции, поскольку здесь результаты сопоставляются с использованными факторами производства. Поэтому в нынешних условиях целесообразно использовать оба эти показателя при характеристике рентабельности завершения кругооборота авансированных средств не только в нашей стране, но и в других странах. Оба они должны быть предусмотрены в международных стандартах финансовой отчетности в числе показателей, подлежащих раскрытию в отчете о прибылях и убытках организации.

Эти показатели следует называть уровнем рентабельности, поскольку речь идет о сложившейся рентабельности в бухгалтерской отчетности. Наряду с уровнем рентабельности допускается использование понятия «нормы рентабельности». «Норма рентабельности» должна использоваться только в случаях, когда показатели рентабельности применяются в качестве установленных норм для планирования или для сравнения.

Анализ показывает, что за годы реформирования все показатели уровня рентабельности в сельскохозяйственных предприятиях Кировской области снижаются. Это означает, что средства, авансированные в оборот основной деятельности сельскохозяйственных организаций области, из каждого круга возвращаются с минимальной суммой прибыли и в целом по предприятию не обеспечивают получение прибыли. В среднем за 1999-2001 гг. в сельскохозяйственных предприятиях области авансированные средства возвращались из каждого круга с убытком около 29 копеек в расчете на 1 рубль затрат.

Вторым важным показателем является уровень рентабельности продаж, рассчитанный путем деления прибыли от продажи продукции, работ, услуг на выручку. Если в среднем за 1990-1992 гг. сельскохозяйственные предприятия Кировской области получали на каждый рубль продажи около 27 копеек прибыли, в том числе в растениеводстве - 70 копеек, в животноводстве - 10 копеек, то за 1999-2001 гг. они стали получать около 7 копеек, в том числе в растениеводстве 29 копеек, в животноводстве - чуть больше 2 копеек. За эти годы по сравнению с 1990-1992 гг. уровень рентабельности продаж значительно снизился.

Обобщающим и наиболее значимым показателем рентабельности является уровень рентабельности активов организации. Если в среднем за 1990-1992 гг. каждый рубль актива приносил хозяйствам около 10 копеек прибыли, то за 1999-2001 гг. на каждый рубль актива предприятия начали получать убыток в размере 0,18 коп. За эти годы уровень рентабельности активов сельскохозяйственных предприятий Кировской области снизился в коэффициентах на 0,0972 пункта.

Снижение данных показателей уровня рентабельности в принципе привели к снижению суммы прибыли и к ухудшению финансового положения сельскохозяйственных организаций Кировской области за последние годы. Следовательно, чтобы выйти из кризисного состояния в своем развитии, предприятиям необходимо повысить уровень рентабельности по этим показателям.

Факторы, влияющие на финансовые результаты и уровень рентабельности кругооборота авансированных средств сельскохозяйственных предприятий, общеизвестны. К ним относятся: количество проданной продукции, структура продаж, реализационная цена и полная себестоимость единицы проданной продукции.

Как показывают исследования, за анализируемый период рост прибыли произошел в основном за счет роста цен на реализованную продукцию. Однако, прирост прибыли за счет данного фактора практически полностью поглотился ростом себестоимости продукции (преимущественно за счет роста цен на материально-технические ресурсы). Влияние объема реализации и структуры продаж оказало положительное, но по абсолютной величине крайне незначительное влияние на прирост прибыли.

К сожалению, в западных странах традиционный для стратегической практики фактический анализ прибыли не проводят. Это, прежде всего, связано с тем, что там себестоимость не определяют и прибыль анализируют через маржинальный доход. Понятие калькулирования также не совпадает. В российском понимании калькулирование - это способ определения себестоимости продукции, а на западе - расчет цены продажи продукции. Западный подход не дает возможности сопоставить результаты кругооборота суммы авансированных средств, участвующих в этом кругообороте. Поэтому считаем, что наш подход к анализу прибыли, независимо от его применения или неприменения на западе, в России надо сохранить и в обязательном порядке определять показатель уровня рентабельности затрат, а не только уровень рентабельности продаж как на западе. . , .„•>/•../

Используя информацию формы №7-АПК «Реализация продукции», в диссертационной работе проведен анализ влияния отдельных факторов (количество проданной продукции, выручка от продажи, себестоимость всей проданной продукции) на результативные показатели кругооборота средств по основным видам производимой и реализуемой продукции.

В результате исследования выявлено, что за последние годы сельскохозяйственным предприятиям значительно выгоднее стало продавать продукцию животноводства в переработанном виде, чем без переработки их в хозяйствах.

Как на положительное, так и на отрицательное изменение прибыли за эти годы прежде всего повлияло количество реализованной продукции. За сравниваемые годы за счет количества реализованной продукции прибыль уменьшилась по всем видам продукции, за исключением только количества проданных яиц. Создавшееся положение свидетельствует о том, что каждый центнер продукции, проданной в ценах 1990-1992 гг., вызвал уменьшение прибыли за последние годы. Прибыль уменьшается и в действующих ценах. В этих условиях увеличение производства и реализации продукции основных видов сельскохозяйственной продукции в области становится невыгодным. Основной причиной является снижение уровня рентабельности затрат по производству и продаже этих видов продукции. Снижение уровня рентабельности затрат прежде всего объясняется снижением реализационных цен и повышением себестоимости единицы продаваемой продукции.

Наряду с уменьшением уровня рентабельности затрат в сельскохозяйственных предприятиях Кировской области закономерно снижается уровень рентабельности продаж. На данный показатель при этом в основном оказывает влияние изменение реализационных цен. Сравнение уровня рентабельности затрат и уровня рентабельности продаж за исследуемые годы показывает, что они колеблются исключительно синхронно, хотя на уровень рентабельности продаж влияют только реализационные цены, а на уровень рентабельности затрат - реализационные цены и себестоимость.

Анализ показателей полностью раскрывает причины повышения себестоимости основных видов производимой продукции. За последние годы при уменьшающихся площадях сельскохозяйственных культур и поголовье животных растут затраты на гектар и на содержание животных, одновременно снижается урожайность сельскохозяйственных культур и продуктивность животных. Чтобы выйти из создавшегося положения, необходимо фактически перевести сельскохозяйственные предприятия области и страны на рыночные отношения, создав между ними конкурентную среду. Для этого цены на сельскохозяйственную продукцию должны устанавливаться самими предприятиями, а не государством. В этих условиях для государственных потребностей (госзаказ) продукцию будут покупать в тех хозяйствах, где она дешевле.

Предлагаем отменить со стороны государства все ныне существующие дотации, товарные кредиты и другую государственную помощь, чтобы все предприятия могли иметь равные возможности для рентабельной работы. Государственную помощь следует оставить только для организаций, работающих на худших землях по кадастровой оценке.

( '1

Следствием снижения финансовых результатов явилось ухудшение финансового состояния организаций.

Обилие показателей, рекомендуемых для использования в анализе финансового положения предприятий, не улучшает, а может быть, даже ухудшает результаты анализа. Недостатком приведенных показателей прежде всего является то, что одни и те же показатели у разных авторов обозначаются и называются по-разному. Поэтому их необходимо привести к общему знаменателю, а также выбрать наиболее значимые, которые будут способствовать объективной оценке финансового состояния исследуемых хозяйств. При этом следует исходить из основополагающих концепций формирования информации о финансовом положении в бухгалтерском учете.

В Новой Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве Финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г., четко определено содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей. На первое место выдвигается бухгалтерский баланс, поскольку в нем формируется данная информация. Отсюда финансовое положение организации определяется на основании баланса находящимися в ее распоряжении ресурсами, структурой источников этих ресурсов, ликвидностью и платежеспособностью. Следовательно, показатели финансового положения организации должны определяться в первую очередь "на базе баланса.

Для анализа финансового состояния сельскохозяйственных предприятий, исходя из приведенных концептуальных положений, следует применять коэффициенты, характеризующие активы, пассивы организации и отношения отдельных итогов по разделам актива и пассива баланса. Используя отобранные коэффициенты, дана оценка финансовому состоянию 624 сельскохозяйственным предприятиям Кировской области по данным сводной отчетности в динамике за 1999-2001 годы.

Исследования показали, что удельный вес внеоборотных активов увеличивается, а оборотных активов - снижается. Безусловно, это отрицательно сказывается на финансовом положении предприятий, поскольку только оборотные средства по существу обеспечивают платежеспособность и ликвидность предприятий.

Денежная величина внеоборотных активов растет, а реальные средства при этом не увеличиваются. К тому же основные средства сельскохозяйственных организаций в основном находятся в зданиях и сооружениях, и для них при необходимости продажи не найдется покупателей. Оборотные активы, доля которых в валюте баланса сокращается из года в год, в основном находятся в сфере производства, а не в сфере обращения. Доля оборотных средств из года в год сокращается. Все это доказывает, что финансовое положение сельскохозяйственных предприятий Кировской области из года в год ухудшается, им уже нечем погасить долги кредиторам.

Аналйз пассива баланса показывает, что за исследуемые годы удельный вес собственного капитала имеет тенде

БИБЛИОТЕКА С Петербург 09 ДОО тег '

снижении удельного веса заемного капитала. Однако в действительности величина собственного капитала сельскохозяйственных организаций Кировской области в основном находится во внеоборотных активах, стоимость которых увеличивается за счет переоценки их по решению правительства в связи с инфляцией. Поэтому собственный капитал в этих условиях представляет не вполне реальные средства, на них не погасить кредиторскую задолженность. В составе собственного капитала сельскохозяйственных организаций очень мало оборотных средств. Об этом свидетельствует коэффициент обеспеченности собственными средствами. Данный коэффициент за анализируемые годы закономерно снижается, что свидетельствует об уменьшении оборотных средств в собственном капитале и ухудшении финансового положения сельскохозяйственных предприятий Кировской области.

В составе заемных средств за последние годы увеличивается доля краткосрочных обязательств и сокращается доля долгосрочных обязательств. Сельскохозяйственные предприятия области в принципе перестали пользоваться долгосрочными кредитами и займами. К ним нет доверия со стороны банков и других кредиторов.

Финансовое положение сельскохозяйственных организаций прежде всего выражается в их платежеспособности и ликвидности. Для их характеристики используют коэффициенты покрытия долгов, которые за анализируемые годы в несколько раз превышают сумму обязательств. Для характеристики платежеспособности и ликвидности используют также коэффициенты финансового риска. Они являются обратными показателями коэффициента покрытия долгов. Эти показатели имеют по годам тенденцию к снижению.

Наиболее важными коэффициентами, характеризующими финансовое положение сельскохозяйственных организаций, являются коэффициенты текущей ликвидности, быстрой ликвидности, абсолютной ликвидности.

Коэффициент текущей ликвидности характеризует возможности предприятия погасить текущие долги, если для этого использовать все оборотные активы. Данный показатель из года в год снижается.

Для оценки платежеспособности и ликвидности организаций первостепенное значение приобретает коэффициент быстрой ликвидности. Значение данного коэффициента по годам закономерно снижается. Исходя из этого коэффициента, сельскохозяйственные организация обеспечивают погашение текущих долгов всего лишь на 13%, а 87% суммы долгов не обеспечены платежными средствами. Таким образом, сельскохозяйственные предприятия Кировской области в настоящее время являются неплатежеспособными и неликвидными.

Коэффициент абсолютной ликвидности характеризует возможности погашения краткосрочных обязательств за счет реальных платежных средств. Исходя из этого коэффициента, предприятия области обеспечены платежными средствами всего лишь на 1,3-1,6%.

Следовательно, финансовое положение сельскохозяйственных предприятий Кировской области в настоящее время находится в глубоком кризисе.

Предложенные в диссертации мероприятия создадут сельскохозяйственным организациям заинтересованность в увеличении объемов производства и продажи продукции. Предприятия в данных условиях будут стремиться прежде всего снижать себестоимость продукции за счет увеличения количества продукции.

Снижения себестоимости сельскохозяйственные предприятия могут добиться за счет повышения урожайности сельскохозяйственных культур, продуктивности животных и снижения затрат на 1 га и на 1 голову животных. В условиях инфляции затраты на единицу площади и голову животных могут быть для аналитика обманчивыми. Поэтому здесь основное место занимает урожайность сельскохозяйственных культур и продуктивность животных.

Таким образом, анализ финансового состояния, финансовых результатов и рентабельности сельскохозяйственных организаций позволяет оценить эффективность кругооборота средств и определить меры, направленные на их развитие и повышение финансовой устойчивости. Последнее выступает как одна из важнейших целей государственного регулирования аграрного сектора экономики.

В заключении диссертационной работы обобщены основные теоретические и практические результаты и выводы исследования.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях автора:

Монографии

1. Зонова A.B. Учет и анализ кругооборота средств сельскохозяйственных предприятий / A.B. Зонова. - Киров: Изд-во ВГГУ, 2002. - 235 с. - 20 п.л.

2. Зонова A.B. Бухгалтерский баланс / A.B. Зонова. - М.: «Агро-Вестник», 2000.-319 е. - 11,7 п.л.

Учебные пособия и методические рекомендации

3. Зонова A.B. Баланс в системе международного бухгалтерского учета / A.B. Зонова, А.И. Малыхина. - Киров: РИО СХИ, 1992. - 9 с. - 1,13 п.л. (авторские - 0,56 п.л.)

I 4. Зонова A.B. Бухгалтерский баланс предприятия: составление и анализ /

A.B. Зонова, JI.A. Адамайтис. - Киров: Изд-во ВГПУ, 2000. - 49 с. - 14,6 п.л. (авторские - 10 п.л.)

5. Мизиковский Е.А. Комментарий к новому плану счетов бухгалтерского учета / Е.А. Мизиковский, З.М. Карпасова, A.B. Зонова, A.A. Григорьев. - М.:

1 Современная экономика и право, 2001. - 227 с. - 8,4 п.л. (авторские - 3 п.л.)

' 6. Зонова A.B. Информационная система управления деятельностью пред-

приятия с использованием программного комплекса «Галактика» / A.B. Зонова,

B.Н. Ясенев. - Н. Новгород, 2002. - 184 с. - 7,61 п.л. (авторские - 5 пл.)

• 7. Мизиковский Е.А. Переход на новый план счетов (практические реко-

мендации) / Е.А. Мизиковский, З.М. Карпасова, A.B. Зонова, A.A. Григорьев. -Киров: ГИПП «Вятка», 2001. - 64 с. - 3 п.л. (авторские - 1 п.л.)

8. Зонова A.B. Разработка и использование внутрихозяйственных расчетных цен / A.B. Зонова, А.И. Малыхина. - Киров: РИО СХИ, 1992. - 9 с.-0,29 п.л. (авторские - 0,15 п.л.)

9. Зонова A.B. Рекомендации по оценке имущества и товарно-материальных ценностей / A.B. Зонова, А.И. Малыхина, З.В. Садович. - Киров: РИО СХИ, 1992. - 15 с. - 0,58 п.л. (авторские - 0,19 п.л.)

10. Зонова A.B. Рекомендации по новому плану счетов для практических работников / A.B. Зонова, А.И. Малыхина, З.В. Садович. - Киров: РИО СХИ, 1992. - 21с. - 0,88 п.л.(авторские - 0,29 п.л.)

11. Зонова A.B. Методика расчета и уплата налогов предприятиями / A.B. Зонова. - Киров: Изд-во Кировского ЧКП ИИФПУ, 1998. - 12 с. - 0,5 п.л.

12. Зонова A.B. Методические рекомендации и контрольные задания по бухгалтерскому учету для слушателей профессиональной переподготовки / A.B. Зонова, В.Д. Поторочин. - М.: Изд-во РАМА, 1998. - 27 с. - 1,23 п.л. (авторские - 0,6 п.л.).

13. Зонова A.B. Учебный практикум по работе с учебным комплексом «Галактика» для экономических специальностей / A.B. Зонова, Е.И. Козлова, Л.Г. Костина. - Киров: Изд-во ВГПУ, 1999. - 92 с. - 4,2 п.л. (авторские -2,0 п.л.)

14. Зонова A.B. Баланс в системе международного бухгалтерского учета / A.B. Зонова, А.И. Малыхина. - Киров: РИО СХИ, 1992. - 9 с. -1,13 п.л.(авторские - 0,56 п.л.)

15. Зонова A.B. Разработка и использование внутрихозяйственных расчетных цен / A.B. Зонова, А.И. Малыхина. - Киров: РИО СХИ, 1992. -9 с.-0,29 п.л. (авторские - 0,15 п.л.)

Статьи

16. Зонова A.B. Совершенствование классификации основных средств / A.B. Зонова. - Министерство сельского хозяйства СССР. Казанский СХИ. - Казань, 1986. - 12с. - 0,5 п.л. - Деп. в ВНИИТЭИагропрома 1986; № 22884.

17. Зонова A.B. Унификация учета ремонта основных средств / A.B. Зонова. - Министерство сельского хозяйства СССР. Кировский СХИ. - Киров, 1987. - 6 с. - 0,25 п.л. - Деп. в ВНИИТЭИагропрома 1988; № 22 ВС-88.

18. Зонова A.B. Методика анализа использования основных средств / A.B. Зонова // Планирование и учет в с.-х. предприятиях. - 1986. - №9. - С.50-51.-0,5 п.л.

19. Зонова A.B. Вопросы учета амортизации и ликвидации основных средств / A.B. Зонова // Экономика с.-х. и перераб. предприятий. - 1990. - №2. -С. 37-39.-0,35 п.л.

20. Зонова A.B. Организация учета работы грузового автотранспорта при арендном подряде / A.B. Зонова, JI.A. Епова // Экономика с.-х. и перераб. предприятий. - 1992. - №8. - С.32-33. - 0,3 п.л. (авторские - 0,15 п. л.).

f 1

21. Зонова A.B. Унификация учета производственных запасов / A.B. Зо-нова // Экономика с.-х. и перераб. предприятий. - 1989. - №6. - С.34. - 0,14 п.л.

22. Зонова A.B. Рекомендации по переходу на новый план счетов бухгалтерского учета / A.B. Зонова // Обзорно-аналитическая информация. - Киров: ЦНТИ, 1992. - 13 с. - 0,52 п.л.

23. Зонова A.B. Организация индивидуального арендного подряда в автопарке / A.B. Зонова. - Министерство сельского хозяйства РФ. Кировский СХИ.

- Киро?, 1993. - С. 32-33. - 0,2 п.л'.' -гДеп." в НИИТЭИагропрома 10.12.93; №15545. t , ' ,г

24. Зонова A.B. Совершенствование формы бухгалтерского, баланса / A.B. Зонова, А.И. Малыхина // Бухгалтерский учет. - 1995. - №8. - С. 9-10. -0,1 п.л. (авторские-0,05 пл.),

25. Зонова A.B. Бухгалтерская отчетность в условиях рынка и трудовые отношения / A.B. Зонова, Т.В. Карпова // Сборник научно-методических трудов ВятГТУ. - Киров: Изд-во ВГТУ, 1996. - С. 38-39. - 0,09 п.л. (авторские -0,05 пл.)

26. Зонова A.B. Методика анализа эффективности использования производственных зданий и сооружений с.-х. предприятий / A.B. Зонова, Н.В. Савина. - Киров: ЦНТИ, 2000. - 4 с. - 0,17 п.л. (авторские - 0,1 п.л.)

27. Зонова A.B. Проблемы экономического образования высшей школы / A.B. Зонова// Вестник ВГПУ. - Киров, 2001. - №5. С. 52-86. - 0,4 п.л.

28. Зонова A.B. Варианты построения системы счетов бухгалтерского учета / A.B. Зонова // Экономика с.-х. и перераб. предприятий. - 2002. - №8. -С. 40-43. - 0,23 п.л.

29. Зонова A.B. Отражение в управленческом учете процесса снабжения / A.B. Зонова // Экономика с.-х. и перераб. предприятий. - 2002. - №9. - С. 27-29.

- 0,2 п.л.

30. Зонова A.B. Управленческий учет вспомогательных производств /

A.B. Зонова // Экономика с.-х. и перераб. предприятий. - 2002. - №10. - С. 36-39.-0,3 пл.

31. Зонова A.B. Коллективный подряд на ремонте техники / A.B. Зонова,

B.Д. Поторочин // Планирование и учет в сельскохозяйственных предприятиях.

- 1985. - № 8. - С. 26-27. - 0,4 пл.(авторские - 0,2 пл.)

32. Зонова A.B. О совершенствовании учета основных средств в сельско-f хозяйственных предприятиях / A.B. Зонова // Вопросы совершенствования бух-1 галтерского учета и экономического анализа: Сборник научных трудов Ярославского гос. университета. - Ярославль, 1985. - С. 39-40. - 0,1 п.л.

1 33. Зонова A.B. Управление учетом при арендных отношениях на птице-

фабрике / A.B. Зонова, А.И. Малыхина // Совершенствование управления АПК: Сборник научных трудов КСХИ. - Киров, 1992. - С. 49-52. - 0,2 п.л.(авторские ' -0,1 пл.)

34. Зонова A.B. Документация по учету ликвидации основных средств / v A.B. Зонова // Информ. листок № 86-89. - Киров: ЦНТИ, 1989. - 3 с. - 0,18 п.л.

35. Зонова A.B. Документация по учету амортизационного и ремонтного фондов / A.B. Зонова // Информ. листок № 87-89. - Киров: ЦНТИ, 1989. -4с.-

0,19 п.л.

36. Зонова A.B. Совершенствование регистров по учету основных средств и прочих активов / A.B. Зонова, А.К. Заболотских // Информ. листок № 15-93. -Киров: ЦНТИ, 1993. - 4 с. - 0,19 п.л. (авторские - 0,1 п.л.)

Тезисы

37. Зонова A.B. Организация учета ремонта основных средств в ремонтных мастерских сельскохозяйственных предприятий / A.B. Зонова // Тезисы докладов на республиканской научно-производственной конференции. — Казань: СХИ, 1985.-С. 99-101,-0,1 п.л.

38. Зонова A.B. Вопросы совершенствования классификации и учета основных средств в сельскохозяйственных предприятиях / A.B. Зонова // Тезисы докладов на республиканской научно-производственной конференции. - Казань: СХИ, 1986. - С. 86-89. - 0,2 п.л.

39. Зонова A.B. Коллективный подряд в ремонтной мастерской / A.B. Зонова // Тезисы докладов к областной научно-практической конференции. - Киров: СОЮЗ НИО СССР, 1988. - С. 29-32. - 0,19 п.л.

40. Зонова A.B. Учет основных средств в сельском хозяйстве в условиях аренды / A.B. Зонова // Тезисы докладов на научной конференции. - JI: ЛФЭИ, 1990.-С. 45.-0,01 п.л.

41. Зонова A.B. Вопросы организации работы бухгалтеров в условиях самофинансирования и арендного подряда / A.B. Зонова, А.И. Малыхина //Тезисы докладов на Всесоюзной научно-практической конференции. - Пермь, 1990. -С. 129-130. - 0,125 п.л. (авторские - 0,06 п.л.)

42. Зонова A.B. Опыт внедрения арендных отношений на птицефабрике / A.B. Зонова, А.И. Малыхина // Тезисы докладов на научно-практической конференции. - Челябинск, 1990. - 0,12 п.л. (авторские - 0,06 п.л.)

43. Зонова A.B. Основные этапы исследования перспектив развития предприятия / A.B. Зонова // Российская провинция: поиск путей развития: Материалы II межрегиональной научно-практической конференции. - Киров: Изд-во

- ВСЭИ, 1999.-С. 148-151.- 0,15 п.л.

44. Зонова A.B. Обучение руководителей - составная часть плана развития предприятия / A.B. Зонова // Тезисы докладов региональной научно-практической конференции. - Киров: Изд-во ВГПУ, 1999. - С. 102-104. - 0,17 п.л.

45. Зонова A.B. Исследование перспектив развития предприятий / A.B. Зонова // Российская государственность на пороге XXI века: Сб. материалов Всероссийской научной конференции. - Киров: Изд-во ВГПУ, 2000. - С.57-59.-0,15 п.л.

46. Зонова A.B. Принципиальный подход к определению прибыли / A.B. Зонова Н Актуальные проблемы гуманитарных и экономических наук: Тезисы докладов IV межрегиональной межвузовской научно-практической конференции. - Киров: МГЭИ, 2003. -С. 81-83.-0,13 п.л.

Подписано в печать 29.09.03 Бумага типографская Усл. п. л. 2,3 Тираж 130 Заказ 1240

ВЯТСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ГУМАНИТАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ (ВЯТГГУ), г. Киров, ул. Ленина, д. 111

/ -V

* 17 02 Э

17025

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Зонова, Алевтина Вениаминовна

Введение.

Глава 1. Методология отражения кругооборота средств в бухгалтерском учете

1.1. Существующие способы отражения кругооборота средств в действующих стандартах по бухгалтерскому учету.

1.2. Объективные процессы кругооборота и оборота авансированных средств и формирования прибыли в организациях.

1.3. Выбор способов учета кругооборота средств в сельском хозяйстве.

Глава 2. Отражение кругооборота средств в сельском хозяйстве в финансовом учете и отчетности.'.

2.1. Необходимость деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий и их сущность.

2.2. Варианты построения системы счетов финансового и управленческого учета в сельском хозяйстве.

2.3. Отражение процессов авансирования и кругооборота средств в финансовом учете в сельском хозяйстве.

2.4. Отражение результатов кругооборота средств в финансовом учете и отчетности.

Глава 3. Отражение кругооборота средств в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий.

3.1. Отражение в управленческом учете процесса снабжения.

3.2. Отражение в управленческом учете процесса производства.

3.3. Отражение в управленческом учете процесса реализации и финансовых результатов.

Глава 4. Анализ финансового положения и финансовых результатов сельскохозяйственных предприятий.

4.1. Анализ финансового положения сельскохозяйственных предприятий.

4.2. Анализ финансовых результатов и рентабельности сельскохозяйственных предприятий.

4.3. Анализ факторов, определяющих финансовые результаты и рентабельность сельскохозяйственных предприятий.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ кругооборота средств сельскохозяйственных предприятий"

В экономике России сельское хозяйство занимает особое место. Являясь главным поставщиком продовольствия, оно в настоящее время отстает в развитии от других отраслей, создавая серьезные трудности в снабжении страны продовольствием и сырьем. В аграрной политике взят курс на изменение отношений собственности, переход на новые формы хозяйствования и кардинальное изменение методов управления.

Важной составляющей проводимой реформы бухгалтерского учета в России является учет кругооборота средств организаций всех отраслей народного хозяйства. Большое теоретическое и практическое значение имеют реформы учета кругооборота средств в аграрном секторе, где специфика сельскохозяйственного производства определяет особенности бухгалтерского учета. В первую очередь это относится к учету процесса производства. Для сельского хозяйства характерно значительная длительность производственного цикла: процессы производства в большинстве отраслей выходят за пределы календарного года. Поэтому в бухгалтерском учете возникает необходимость разграничивать затраты по производственным циклам, которые не совпадают с календарным годом.

Специфичность средств производства (земля, животные и растения), пространственная рассрсдоточепность производства, его сезонность и неповторимость, значительное внутреннее потребление собственной продукции и другие особенности должны быть учтены в процессе реформирования аграрного сектора, где порядок формирования и использования информации о доходах, расходах, прибыли и рентабельности имеют первостепенное значение для управления сельскохозяйственным производством.

Отсутствие рационально поставленной системы бухгалтерского учета не позволяет объективно отражать кругооборот средств сельскохозяйственных предприятий, управлять процессами производства и формирования себестоимости продукции, выявлять реальные финансовые результаты.

В настоящее время в международных стандартах финансовой отчетности, положениях но бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве существуют принципиальные разногласия в способах отражения кругооборота средств па бухгалтерских счетах, классификации доходов и расходов, определении прибыли, что приводит к искажению конечных финансовых результатов деятельности организаций. Разные подходы к построению системы счетов финансового и управленческого учета также затрудняют процесс интеграции экономики России.

Важное теоретическое и практическое значение приобретает решение вопроса сближения российских стандартов и международно признанной бухгалтерской практики, при условии сохранения лучшего, что имеется в отечественном учете.

Формирование информации по этапам кругооборота средств организаций в соответствии с МСФО предполагает исследование и разработку научно-обоснованных рекомендаций по реформированию учета кругооборота средств в финансовом и управленческом учете сельскохозяйственных предприятий с учетом специфики отрасли.

Исследованием проблем учета кругооборота средств и анализа финансовых результатов деятельности организаций, в том числе совершенствованием учета и разработкой методологических вопросов учета в сельском хозяйстве занимались многие отечественные и зарубежные ученые-экономисты: P.A. Алборов X. Андерсен, П.С. Безруких, II.Г. Белов, K.M. Гарифуллин, В.Г. Гстьман, Г.И. Гринман, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, Л.И. Куликова, Д. Колдуэлл, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, Э. Майер, Е.А. Мизиковский, O.A. Миронова, A.C. Наринский, Б. Нидлз, В.Ф. Палий, В.П. Петров, М.З. Пизенгольц, В.К. Радостовец, П. Самуэльсон, П.В. Смекалов, Я.В. Соколов, Ч.Т. Хорпгрен, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков и др.

Однако несмотря на достаточно большое внимание ученых к исследованию проблем учета кругооборота средств и анализа его результатов, отдельные теоретические и практические вопросы этой сложнейшей проблемы остаются нерешенными. Одним из них является необходимость выработки научной методологии отражения в бухгалтерском учете кругооборота средств сельскохозяйственных предприятий. Особенно это проявилось в условиях реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Вышеизложенное определило выбор темы диссертации, ее актуальность, теоретическую и практическую значимость.

Целыо диссертации является развитие теории, методологии и методики учета кругооборота средств, в совокупности определяющих последующие реформы бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций.

Для достижения поставленной цели исследования осуществлялось решение следующих задач:

- исследовать способы отражения кругооборота средств и финансовых результатов деятельности организации, установленные международными стандартами финансовой отчетности, нормативными документами но бухгалтерскому учету и налоговым кодексом РФ, и уточнить основные категории кругооборота: прибыль, доходы, расходы, порядок признания доходов и расходов, их классификация, способы учета, применяемые для определения прибыли, и способы представления прибыли в отчетности;

- развить принципиальные положения построения бухгалтерского учета авансирования, кругооборота, оборота средств и формирования прибыли;

- совершенствовать способы учета кругооборота средств в аграрном секторе экономики;

- исследовать обоснованность деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет;

- уточнить номенклатуру статей учета затрат для всех стадий кругооборота средств в сельском хозяйстве;

- совершенствовать методику анализа кругооборота средств сельскохозяйственных организаций;

Предметом диссертационного исследования являются учет кругооборота средств, способы отражения кругооборота в финансовом учете и отчетности, в управленческом учете сельскохозяйственных организаций в условиях аграрной реформы и гармонизации российских стандартов бухгалтерского учета с МСФО.

Объектом исследования послужили 624 сельскохозяйственных организации Кировской области.

Методологической базой исследования выступает диалектический метод познания, предполагающий изучение экономических отношений и явлений в развитии и взаимосвязи; общенаучные методы исследования: сравнение в динамике и пространстве, научная абстракция, анализ и синтез, моделирование вариантов отражения кругооборота средств и его результатов в учете с применением бухгалтерских счетов.

Теоретической основой исследования послужили экономические учения различных направлений и школ о движении капитала и стоимости, о сущности и формировании прибыли, международные и российские стандарты по учету кругооборота средств и его результатов, налоговый кодекс, инструкции и другие нормативные документы по финансовому и управленческому учету в сельском хозяйстве, составляющие в совокупности методику исследования. В диссертации использованы труды отечественных и зарубежных ученых по теории и методологии учета, Законы Российской Федерации, Указы Президента, Постановления Правительства по регулированию экономики и бухгалтерского учета в стране.

Основными источниками информационного обеспечения исследования учета кругооборота средств послужили материалы Госкомстата Кировской области, годовые и сводные отчеты сельскохозяйственных организаций за 1990-2001 гг., результаты экспериментов, проводившихся с участием соискателя, а также данные, полученные путем анкетного обследования при проведении Всероссийского мониторинга социально-трудовой сферы села.

Научная новизна исследования в целом состоит в разработке нового научного направления в теории, методологии и методики бухгалтерского учета, связанного с отражением кругооборота средств сельскохозяйственных организаций. Наиболее важные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

- на основе анализа плана счетов бухгалтерского учета отдельных стран сформулированы основные принципы его построения и разработан проект нового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, с учетом которого предложена модель учета затрат и финансовых результатов;

Практическая значимость диссертации заключается в том, что результаты исследований:

- позволяют унифицировать способ определения прибыли в любой отрасли экономики, включая сельское хозяйство;

- позволили поднять научный уровень содержания учебных дисциплин по учету, преподаваемых в вузах.

Полученные результаты исследования внедрены и используются в практике экономической работы в сельскохозяйственных предприятиях Кировской области.

Результаты выполненного исследования апробированы в процессе преподавания студентам Вятского государственного гуманитарного университета, Вятской государственной сельскохозяйственной академии, а также в подготовке профессиональных бухгалтеров и проведении семинаров в областном обществе «Образование» и в Институте переподготовки и повышения квалификации кадров АПК.

По исследуемым проблемам автором опубликовано 67 работ общим объемом 70 печатных листов, в том числе две монографии, практическое пособие, учебный практикум, статьи.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Зонова, Алевтина Вениаминовна

Заключение

Вопросы становления финансового и управленческого учета в Российской Федерации становятся жизненно важными. Реформирование аграрного сектора экономики вызывает потребность совершенствования системы бухгалтерского учета, позволяющей объективно отражать кругооборот средств сельскохозяйственных организаций, а значит получать емкую и достоверную информацию для целей управления.

В результате проведенного исследования в диссертационной работе сделаны теоретические выводы и получены следующие результаты:

1. Вопросы гармонизации российских стандартов по бухгалтерскому учету и международных стандартов финансовой отчетности играют особую роль на настоящем этапе развития бухгалтерской науки.

Чтобы показать насколько совпадают и расходятся внешне и по существу Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и Налоговый кодекс РФ, автор проводит сравнение их по пяти позициям: определения понятий «прибыль», «доходы» и «расходы», порядок признания доходов и расходов, их классификация, способы учета и представления прибыли в отчетности (раздел 1.1).

По МСФО в определениях не фигурируют затраты, а рассматриваются только расходы (в смысле снижения экономических выгод), уменьшающие капитал. Затраты в принципе не вызывают уменьшения экономической выгоды и, следовательно, капитала организации. В МСФО и ПБУ доходы и расходы определяются через понятие «экономическая выгода». В то же время они не раскрывают сущность этого понятия, что приводит к разному толкованию «экономической выгоды» и к разным способам выявления величины прибыли (убытка).

В определениях понятия «доходы» в МСФО и ПБУ 9/99 приводятся формы приращения (увеличения) экономических выгод (приток активов или уменьшение обязательств), а в определениях понятия «расходы» - формы уменьшения экономических выгод (отток, выбытие активов или увеличение обязательств). В налоговом кодексе эти конкретные формы проявления доходов и расходов вообще не приводятся. В понимании доходов и расходов при определении прибыли принципиальное значение имеют не формы их проявления, а следствия: доходы увеличивают собственный капитал, а расходы уменьшают сумму собственных средств (чистых активов). В вопросе влияния доходов и расходов на величину собственного капитала сравниваемые нормативные документы значительно расходятся.

Существенные различия между анализируемыми нормативными документами имеются в классификации доходов и расходов при определении прибыли. Внешне классификация доходов в ПБУ 9/99 совпадает с Принципами МСФО, т.е. доходы в конечном счете делятся на две группы: доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Однако по сути это совершенно разные классификации, так как по МСФО доходы от обычной деятельности включают не только выручку от продажи продукции, товаров, работ, услуг, но и значительную часть операционных и внереализационных доходов российских организаций.

Что касается расходов, то внешне ПБУ аналогично МСФО делит расходы на две группы: расходы обычной деятельности и прочие расходы. Прочие расходы в Принципах МСФО называются убытками. Это вполне логично, поскольку в финансовой отчетности они отражаются непосредственно в убытках. Однако по существу расходы по основным видам деятельности согласно ПБУ 10/99 значительно меньше, чем себестоимость продаж, зарплата, амортизация, отражаемые в финансовой отчетности по МСФО, так как ПБУ 10/99 группирует расходы по обычным видам деятельности еще и в зависимости от элементов затрат. При этом затраты учитываются на производственных счетах и далее распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством с последующим делением между товарной и нетоварной продукцией. Расходами же являются только затраты, приходящиеся на товарную продукцию (себестоимость товарной продукции). По МСФО только малая часть затрат, зависящая от объема производства, оставляется на незавершенное производство, остальные затраты отражаются непосредственно в расходной части финансового отчета. Следовательно, себестоимость продаж по МСФО и ПБУ 10/99 - это несравнимые по содержанию величины.

Автор указывает, что расхождения в классификации доходов и расходов рассматриваемыми документами отражаются на построении Отчета о прибылях и убытках, структура которого в российских организациях внешне соответствует статьям, предусмотренным МСФО. Однако сумма прибыли в отчетах, составленных по МСФО 1 и ПБУ 4/99, не совпадает, что связано с разным подходом к определению себестоимости продаж.

Так, по МСФО при подсчете себестоимости продаж фактическую себестоимость реализуемой продукции ни по полным, ни по переменным затратам не определяют. В расходах, указываемых в отчете, показывается вся сумма годовых затрат за минусом переменных затрат, приходящихся на остаток запаса. А в ПБУ 4/99 все расходы, кроме коммерческих и управленческих расходов, в Отчете о прибылях и убытках отражаются через себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг с соответствующим распределением затрат.

Таким образом, по ПБУ 4/99, по сравнению с МСФО 1, значительно меньше себестоимость продаж, а следовательно, больше валовая прибыль и в целом прибыль от операционной деятельности. Также обращается внимание на несоответствие классификаций доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках и в Расчете налоговой прибыли, что делает их данные практически несопоставимыми.

2. Для контроля за процессами формирования прибыли на каждом этапе движения авансированных средств необходимо построить методологию учета в соответствии с объективными процессами авансирования средств в кругообороте и обороте. К ним на предприятии, используя опыт построения учета в России, относят: процесс авансирования средств, процесс формирования средств производства и рабочей силы (формирование производственных ресурсов), процесс производства, процесс продажи продукции, процесс использования выручки и прибыли.

Автор доказывает, что расположение разделов плана счетов в порядке нумерации имеет не формальное, а принципиальное значение. Оно должно соответствовать объективным процессам образования, движения средств, формирования прибыли и возрастания первоначально авансированных средств. Кроме того, в соответствии с порядком расположения разделов в плане счетов строится инструкция по его применению, а, следовательно, и процесс обучения бухгалтерских кадров (раздел 1.2).

Эти принципиальные положения, по убеждению диссертанта, должны быть в основе методологии бухгалтерского учета и преподавания предмета «Бухгалтерский учет». При этом он объясняет двойную запись не формально, исходя их четырех типов балансовых изменений, а по существу хозяйственных операций, объективно возникающих в процессах авансирования, кругооборота, оборота средств, формирования прибыли и ее использования. В результате отпадает необходимость в составлении подробных инструкций по корреспонденции бухгалтерских счетов и заучивания счетных формул. Исходя из этого сделан вывод о необходимости пересмотра одного из основных нормативных документов бухгалтерского учета - Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

3. Для обеспечения достоверного и объективного представления информации при ведении счетов и двойной записи как по МСФО 1, так и по ПБУ 1/98, пользуются общепринятыми допущениями. Однако в отечественном учете эти допущения во многом используются формально, что приводит к разным показателям величины прибыли.

Проведенное исследование показало, что в отчетах о прибылях и убытках в составе финансовой отчетности сельскохозяйственных предприятий Кировской области за 2000 год предприятия должны были получить по МСФО убыток 136290 тыс. руб., а по ПБУ получили прибыль 168741 тыс. руб. Причина такой разницы заключена в способах определения расходов, связанных с продажей. Расходы по продаже составляют по МСФО 3536506 тыс. руб., по ПБУ - 3352257 тыс. руб., по налоговому кодексу - 3958101 тыс. руб. Отличия в расходах объясняются разным соотношением распределения затрат периода между продажей и незавершенным производством с учетом продукции, оставляемой в хозяйствах на производственные нужды.

Представляется недопустимым положение, когда прибыль зависит от способов ведения учета, определяемых в законодательном порядке.

4. В настоящее время сельское хозяйство остается убыточной отраслью.

Автор признает, что бухгалтерский учет не в состоянии решить проблемы прибыльности отрасли, но он призван адекватно в соответствии с объективными процессами определять финансовые результаты предприятий и способствовать рациональному использованию авансированных средств по этапам кругооборота и оборота с тем, чтобы улучшить финансовые результаты сельскохозяйственных товаропроизводителей. Для этого предлагается использовать традиционный российский способ отражения кругооборота средств и финансовых результатов в сельском хозяйстве, сложившийся в советское время с учетом положительного опыта определения финансовых результатов в МСФО (раздел 1.3).

Так, из состава объектов контроля в процессе производства необходимо исключить общехозяйственные расходы и расходы будущих периодов, а при определенной реорганизации - обслуживающие производства и хозяйства. Расходы по этим объектам, не включенные в себестоимость продукции, будут отнесены сразу на расходы периода, что соответствует международным стандартам финансовой отчетности.

При оприходовании неизвестно, будет ли продукция использована на производственные нужды или продана на сторону, и по какой цене она будет реализована в этом году или в следующем. Если продукция будет использована на производственные цели, то это означает, что средства, вложенные в нее, еще не завершили кругооборот. Поэтому реально прибыль от этой продукции будет получена только в последующие годы при реализации другой продукции, полученной в результате использования ее в качестве семян, кормов или сырья в промышленном производстве.

Все это убеждает в том, что продукция собственного производства, используемая и не используемая на производственные цели, должна оцениваться по фактической себестоимости ее производства в хозяйстве. В связи с этим автор предлагает пересмотреть принципиальные положения МСФО 41 «Сельское хозяйство».

5. В перечне расходов по элементам «отчисления на социальные нужды» не являются затратами, а выступают как расходы периода, уменьшающие доходы периода. Поэтому их, как и по МСФО, следует не относить на затраты производства, а ежегодно списывать на финансовые результаты.

Затраты по отношению к товарной продукции (работам, услугам) предлагаем подразделить в учете на две группы: затраты, прямо или косвенно зависящие от объема производства товарной продукции, и затраты, не зависящие от него. Затраты, зависящие от объема производства товарной продукции, в сельском хозяйстве больше переменных расходов, признаваемых по международным стандартам.

Автор не согласен, что любая сумма амортизации по МСФО признается постоянным расходом и относится, минуя счета производств, на расходы периода, то есть на финансовые результаты. Считаем, что амортизация тракторов, комбайнов, сельскохозяйственных машин, оборудования животноводческих помещений и др. связана с объемом производимой продукции: чем больше животных, тем больше помещение, тем больше амортизация и т.д.

Таким образом, все зависящие от объема производства расходы предлагается распределять между незавершенным производством, товарной и нетоварной продукцией. Расходами периода при определении они будут выступать только в части, приходящейся на реализованную продукцию.

Затраты, не зависящие от объема производства товарной продукции (работ, услуг), - это прежде всего общехозяйственные расходы. Возможно, к ним частично относятся общеотраслевые расходы (в растениеводстве, животноводстве), учитываемые в составе общепроизводственных расходов. Эти затраты предлагаем признавать полностью расходами периода и относить ежегодно на финансовые результаты, минуя счета основного производства (растениеводство, животноводство, промышленные производства).

Исходя из вышеизложенного дано определение затратам и расходам.

Затраты сельскохозяйственных предприятий - это сумма авансированных средств, используемых в процессе кругооборота от начала до конца без изменения первоначальной величины. Они превращаются в расходы в конце кругооборота при продаже произведенной продукции (работ, услуг). При этом авансированные средства по сумме, равной себестоимости товарной продукции, в связи с передачей активов на сторону покупателям вызывают уменьшение дохода (экономической выгоды) периода или собственного капитала учредителей.

Расходы сельскохозяйственных предприятий - это платежи (осуществленные или начисленные к уплате) денежными средствами или другими активами, связанные с деятельностью данных предприятий и уменьшающие доходы (экономические выгоды) или собственный капитал их собственников за период. Например, отчисления на социальные нужды (уплата единого социального налога) в соответствующие внебюджетные фонды являются расходами периода.

Автор предлагает все виды расходов периода не относить на производственные счета, а списывать, минуя себестоимость продукции, непосредственно на финансовые результаты соответствующего периода.

6. В разделе 2.1 теоретически обосновано деление системы бухгалтерского учета на финансовый и производственный учет и калькулирование себестоимости продукции, которое отличается от общепризнанного деления и предусматривает четкое распределение функций.

Вся информация, формируемая в единой системе бухгалтерского учета, используется для управления предприятием, поэтому деление его на подсистемы - финансовый и управленческий - носит несколько искусственный характер. Следует делить на подсистемы не бухгалтерский учет, а информацию, формируемую в бухгалтерском учете, на информацию, используемую для составления финансовой отчетности, и информацию, предназначенную для внутреннего управления подразделениями (по центрам ответственности, формирования затрат, прибыли и т.д.).

С этой целью автор выделяет три основных понятия, связанных с информационной и другими функциями бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет - это единая система формирования информации, используемой внешними и внутренними пользователями для принятия решений в процессе управления. В этом аспекте бухгалтерский учет является одной из функций управления и относится к управленческой системе предприятия, являясь в целом управленческим учетом.

Финансовый учет - это часть бухгалтерского учета, формирующая информацию для составления финансовой отчетности, содержащей информацию о финансовом положении организации (бухгалтерский баланс), о финансовых результатах деятельности организаций (отчет о прибылях и убытках), об изменениях в финансовом положении организации (отчет о движении денежных средств).

Производственный учет и калькуляция себестоимости продукции - это часть бухгалтерского учета, формирующая информацию, используемую для внутреннего управления предприятием (по центрам затрат, по центрам ответственности, по центрам формирования прибыли и т.д.).

Финансовый и производственный учет в единой системе бухгалтерского учета строятся по-разному, что выявлено при сравнении планов счетов отдельных стран (раздел 2.2).

Считаем отечественную систему учета более научной и рекомендуем использовать ее в работе сельскохозяйственных предприятий, поскольку в российской системе объективный процесс кругооборота средств искусственно не прерывается.

7. Рассматривая двойную запись в историческом аспекте в рамках национальных школ бухгалтерского учета и существующей теории ее объяснения, диссертант делает вывод, что все они содержат определенную долю истины и в принципе не противоречат, а дополняют друг друга. Недостатком каждой школы является абсолютизирование своей идеи в объяснении двойной записи. Истину надо искать не в методах ведения бухгалтерского учета, не в балансе, а в реальной хозяйственной жизни предприятий. На основании объективных процессов хозяйственной жизни должна быть построена система счетов бухгалтерского учета и объяснена двойная запись.

В диссертации представлен новый подход к объяснению принципа двойной записи на бухгалтерских счетах и рассмотрено достаточно примеров подтверждающих позицию автора (раздел 2.3).

Двойная запись объясняется экономическим содержанием хозяйственных операций, исходя из кругооборота авансированной стоимости, выявления, распределения и использования доходов. Основных правил записей на счетах два, а не четыре, как в балансовой теории. Первое правило — это запись по ходу движения стоимости по часовой стрелке, когда счет, получающий стоимость, дебетуется, а счет, отдающий стоимость — кредитуется. Второе правило — запись против хода часовой стрелки, когда счет, получающий стоимость, кредитуется, а счет, отдающий эту сумму, дебетуется.

8. На основе сравнительного анализа планов счетов бухгалтерского учета отдельных стран автором сформулированы основные принципы его построения:

I. Финансовый и производственный учет ведется в единой системе бухгалтерского учета. Объективный процесс кругооборота средств не прерывается.

II. Счета располагаются в разделах по ходу движения стоимости: со счета на счет, из раздела в раздел, начиная со счетов капиталов, на которых отражается формирование собственных средств, и заканчивая счетами по учету финансовых результатов и использования прибыли. Это соответствует объективному процессу авансирования средств в кругообороте, дает возможность без затруднения составлять счетные формулы и объяснять двойную запись на бухгалтерских счетах.

III. Отражение операций на бухгалтерских счетах осуществляется посредством двойной записи, которая объясняется не общепринятой балансовой теорией, не раскрывающей причины двойной записи (балансовые изменения сами являются следствием двойной записи), а исходя из экономического содержания хозяйственных операций (движения стоимости).

IV. Счетные формулы составляются в соответствии с принципом приоритета содержания перед формой. Метод начисления следует использовать в крайних случаях, когда без него невозможно обойтись, так как принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности противоречит принципу приоритета содержания перед формой.

V. Возможность дальнейшего сближения МСФО методики российского учета том числе финансовых результатов.

9. В соответствии с вышеизложенными принципами автором разработан проект плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и дано его полное описание (разделы 2.3, 2.4).

План счетов включает 8 разделов и забалансовые счета.

В предлагаемом плане счетов передвижение раздела «Капитал» на первую позицию связано с тем, что в любой организации, в том числе сельскохозяйственной, до начала функционирования происходит процесс формирования средств из собственных источников, прежде всего за счет учредителей.

В Плане счетов отсутствует раздел «Расчеты». Счета по учету расчетов размещены в других разделах в зависимости от их привязанности к соответствующим хозяйственным процессам в кругообороте средств и формировании финансовых результатов.

Представленная в работе последовательность размещения разделов в Плане счетов и счетов внутри разделов позволяет свободно, без всяких условностей объяснить двойную запись исходя из экономического содержания хозяйственных операций по направлению движения стоимости в правом направлении (первое правило) и в левом направлении (второе правило). В правом направлении отражается движение реальных средств - таких операций в сельском хозяйстве, как и в других отраслях экономики, большинство. В левом направлении отражается движение капитала (собственности) и прибыли (превышение доходов над расходами). Таких операций, безусловно, очень мало.

10. Для того чтобы приблизить методику учета финансовых результатов к международным правилам, автор включает в проектируемый План счет 51 «Элементы затрат и расходов организации». Для учета элементов затрат на этом счете выделены субсчета: «Амортизация долгосрочных активов», «Материальные затраты», «Услуги сторонних организаций», «Оплата труда». Для учета расходов выделены следующие три субсчета: «Отчисления на социальные нужды (единый социальный налог)», «Налог на добавленную стоимость», «Прочие расходы». С помощью данного счета установлена граница между затратами и расходами организации при определении финансовых результатов. Затраты относятся на производственные счета и входят в себестоимость продукции, а расходы относятся непосредственно на финансовые результаты. Затраты распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией и превращаются в расходы при реализации продукции в форме фактической производственной себестоимости проданной продукции.

11. На основании предлагаемого Плана счетов составлена принципиальная модель учета затрат и финансовых результатов в сельском хозяйстве.

Финансовые результаты, выявленные в соответствии с предложенной моделью, максимально приближены к результатам, определяемым по МСФО. В конце года они получат отражение в Отчете о прибылях и убытках (ф. №2). В данном отчете, исходя из специфики деятельности сельскохозяйственных предприятий, предлагаем расширить первый раздел, включив в него информацию о выручке, себестоимости и валовой прибыли и представлять ее не только в целом по предприятию, но и в разрезе цехов (видов производства). В третьем разделе в составе доходов отдельной позицией выделяем «Дотации и компенсации из бюджета всех уровней», а в четвертом разделе - «Компенсации из бюджета».

При таком построении Отчета о прибылях и убытках информация о результатах продажи полностью соответствует отраслевой форме отчетности №7-АПК «Реализация продукции», что послужит дополнительным способом контроля за правильностью и объективностью выведения финансовых результатов.

12. Способы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг каждое сельскохозяйственное предприятие выбирает самостоятельно в своей учетной политике. Автор полагает, что с точки зрения полезности получаемой информации для управления хозяйственными процессами наиболее уместным является нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Поэтому принципы этого метода с производственной стадии кругооборота средств распространяет и на стадии обращения: на изготовление и приобретение материальных ценностей и на процесс реализации.

В Кировской области, как и в целом в стране, затраты, связанные с приобретением производственных запасов, учитываются непосредственно на дебете счетов материальных ценностей и нигде точно и полно не определяется себестоимость единицы поступивших со стороны материалов по их наименованиям, группам или видам. При этом фактически отсутствует текущий контроль за затратами в процессе снабжения, хотя доля материальных затрат в структуре затрат основного производства сельскохозяйственных организаций Кировской области за 2000 год составила 69%, в том числе покупных материалов - 43,4%.Такое положение ослабляет контроль за соблюдением режима экономии в затратах средств на первой стадии кругооборота средств.

Поэтому автором разработана методика отражения в управленческом учете процесса снабжения, которая предусматривает два варианта учета (раздел 3.1).

При любом из вариантов затраты на стадии снабжения должны быть спланированы в соответствии с нормативами и учтены по каждой партии с выявлением отклонений фактических затрат от нормативных. При оприходовании материалов выясняются причины и виновники отклонений фактической стоимости материалов от нормативной. Материалы в производство списываются по нормативной себестоимости и отдельной позицией отклонения от нормативной себестоимости.

13. При построении системы управленческого учета в процессе производства сельскохозяйственные организации руководствуются Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Приведенный перечень статей в них в настоящее время не соответствует требованиям ни МСФО, ни налогового учета. К тому же статьи не разграничивают затраты и расходы, многие из них носят комплексный характер, что не дает возможности в полной мере использовать в управленческом учете нормативный метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции.

В соответствии с теоретическими и методологическими аспектами учета кругооборота средств, изложенных в первой и второй главах диссертации, автор разрабатывает и предлагает новый состав затрат по статьям и уточняет объекты учета затрат, объекты калькуляции, способы распределения по объектам их учета.

Так, для растениеводства определены принципиально новые статьи, соответствующие современным условиям управления производством. По каждому аналитическому счету, открываемому по культурам или группам культур, затраты следует группировать по статьям: материальные затраты, оплата труда, амортизация основных средств, ремонт основных средств, общепроизводственные затраты, общехозяйственные затраты. Первые три статьи одноэлементные, а следующие три - комплексные. По первым трем статьям затраты будут учитываться по нормативному методу, а по последним трем статьям нормативный контроль за формированием затрат должен вестись на счетах «Ремонтное производство», «Общепроизводственные затраты», «Общехозяйственные затраты».

На аналитических счетах, открываемых по видам работ незавершенного производства, статьи затрат будут аналогичные за исключением последних двух.

В течение года продукция растениеводства поступает по документам в оценке по плановой себестоимости. Автор рассматривает два варианта учета, но для сельскохозяйственных предприятий рекомендует вариант, при котором используется счет 70 «Выпуск продукции» и отклонения плановой себестоимости от фактической относятся непосредственно на счет «Продажи».

Целесообразность данного варианта учета выхода продукции заключается в значительном сокращении количества записей и большем соответствии принципам МСФО.

Аналогичные рекомендации по использованию нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг в сельскохозяйственных организациях и разработанные номенклатуры статей учета затрат представлены автором по животноводству, а также промышленным и вспомогательным производствам.

14. Для управленцев по организации продажи продукции необходима информация, формируемая в управленческом учете. Поэтому к системе счетов управленческого учета относятся не только производственные счета, но и счета по учету процесса реализации и финансовых результатов. В проектируемом Плане счетов бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий к ним прежде всего относятся счет 80 «Продажи» и счет 81 «Расходы на продажу». Эти счета необходимы, прежде всего, работникам маркетинговой службы. Для данных служб счета 80 и 81 с предусмотренной системой аналитических счетов будут выступать одновременно центрами ответственности и местами возникновения доходов и расходов по реализации продукции.

При построении системы аналитических счетов по счету 80 «Продажи» необходимо руководствоваться ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Перечень сегментов лежит в основе построения бухгалтерского учета реализации продукции. При этом следует учесть, что перечень отчетных сегментов устанавливается исходя из сводной бухгалтерской отчетности. Поэтому сельскохозяйственные предприятия при выделении отчетных сегментов должны придерживаться перечня сегментов, предусмотренных в отраслевых формах бухгалтерской отчетности.

Автор дает рекомендации по организации аналитического и синтетического учета продаж, а также по совершенствованию формы №7-АПК «Реализация продукции» (раздел 3.3). В результате чего появляется возможность на основании данных счета 80 составлять форму №7-АПК, отвечающую всем требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) в сельском хозяйстве.

В улучшении финансовых результатов в сельскохозяйственных предприятиях немаловажную роль должна сыграть экономия затрат на продажу. Поэтому за данными затратами должен быть установлен строгий контроль с использованием нормативного метода учета затрат. В этих целях рекомендовано на счете 81 «Затраты на продажу» в составе первого субсчета открыть аналитические счета по группам реализуемой продукции (работ, услуг).

По дебету аналитических счетов затраты должны учитываться по возможности по элементным статьям. Их перечень разработан и приводится автором в разделе 3.3 диссертации.

В регистрах аналитического учета по каждой из статей в начале отчетного периода должны быть проставлены нормативные (плановые) затраты. При этом в процессе учета фактические затраты будут сопоставляться с нормативными и выявляться отклонения с выяснением причин и виновников отклонений.

Затраты, собранные на дебете соответствующих аналитических счетов, по мере завершения процесса реализации отдельных групп продукции или в конце отчетного периода в зависимости от конкретных условий будут списаны с кредита на дебет аналитических счетов, открытых в составе счета 80 «Продажи». При этом считаем целесообразным их распределение по отдельным видам (группам) реализуемой продукции пропорционально стоимости продукции в оценке по реализационным ценам, или, по-другому, пропорционально сумме выручки, включением в статью «Затраты на продажу». После чего на счете 80 «Продажи» определяется финансовый результат завершения кругооборота авансированных средств - прибыль или убыток, который списывается на дебет или кредит счета 88/1 «Прибыли и убытки от продаж».

15. Результаты кругооборота средств оказывают непосредственное влияние на финансовое состояние сельскохозяйственных организаций. Обилие показателей, рекомендуемых для использования в анализе финансового положения предприятий, не улучшает, а может быть, даже ухудшает результаты анализа. Недостатком приведенных показателей прежде всего является то, что одни и те же показатели у разных авторов обозначаются и называются по-разному. Поэтому их необходимо систематизировать и выбрать наиболее значимые, которые способствуют объективной оценке финансового состояния исследуемых хозяйств. При этом следует исходить из основополагающих концепций формирования информации о финансовом положении в бухгалтерском учете.

С этой целью проведен сравнительный анализ показателей, характеризующих финансовое состояние организаций, и методик их расчетов, позволяющий определить наиболее значимые показатели (раздел 4.1).

Анализ показывает, что финансовые результаты сельскохозяйственных предприятий области за исследуемые годы в динамике существенно ухудшились. Они по существу из прибыльных хозяйств за годы реформы превратились в убыточные и в настоящее время являются неплатежеспособными и неликвидными.

Для анализа финансового состояния сельскохозяйственных предприятий, исходя из приведенных в работе концептуальных положений, следует применять коэффициенты, характеризующие активы, пассивы организации и отношения отдельных итогов по разделам актива и пассива баланса. Используя отобранные коэффициенты, дается оценка финансовому состоянию 624 сельскохозяйственным предприятиям Кировской области по данным сводной отчетности в динамике за 1990-2001 годы.

Так, за 1999-2001 гг. в расчете на 1 год была получена прибыль. Однако она не смогла покрыть расходы предприятий на уплату налогов, в результате чего сельскохозяйственные предприятия получили убыток.

16. Финансовые результаты сельскохозяйственных предприятий Кировской области из года в год ухудшаются и не удовлетворяют потребностям нормального функционирования сельскохозяйственных предприятий. Основными причинами такого положения являются снижение прибыльности реализованной продукции и усиление налогового бремени со стороны государства. По мнению автора выход из создавшегося положения заключается в повышении рентабельности реализуемой продукции.

В последние годы круг показателей рентабельности значительно расширился, но нет единства в определениях и понимании их, что свидетельствует о недооценке рентабельности в составе Отчета о прибылях и убытках. Показатели рентабельности должны использоваться в составе финансовой отчетности.

С этой целью в диссертации дается обоснованный перечень выбранных показателей рентабельности (раздел 4.2).

В финансовой отчетности прибыль рассчитывается на разных уровнях. Однако действительной прибылью является только конечная (чистая) прибыль, характеризующая эффективность использования активов. Кроме этого показателя для характеристики рентабельности по хозяйству в целом, как считает автор, в финансовой отчетности должны использоваться еще два: отношение прибыли от продаж к затратам на продажу, отношение прибыли от продаж к выручке. Первый из этих показателей характеризует эффективность завершения кругооборота авансированных средств, а второй - удельный вес или долю прибыли в выручке.

Первый показатель на западе не применяют, хотя он точнее, чем второй, характеризует рентабельность производства и реализацию продукции, поскольку здесь результаты сопоставляются с использованными факторами производства. В нынешних условиях целесообразно использовать оба показателя при характеристике рентабельности завершения кругооборота авансированных средств не только в нашей стране, но и в других странах. Оба они должны быть предусмотрены в международных стандартах финансовой отчетности в числе показателей, подлежащих раскрытию в отчете о прибылях и убытках организации.

Анализ показывает, что за годы реформирования показатели уровня рентабельности в сельскохозяйственных предприятиях Кировской области снижаются. Это означает, что средства, авансированные в оборот основной деятельности, из каждого круга возвращаются с минимальной суммой прибыли и в целом по предприятию не обеспечивают получение прибыли.

Так, в среднем за 1999-2001 гг. в сельскохозяйственных предприятиях области авансированные средства возвращались из каждого круга с убытком около 29 копеек в расчете на 1 рубль затрат, а на каждый рубль продажи получено около 7 копеек прибыли.

Снижение данных показателей уровня рентабельности в принципе привели к снижению суммы прибыли и к ухудшению финансового положения сельскохозяйственных организаций Кировской области за последние годы. Чтобы выйти из кризисного состояния в своем развитии, предприятиям необходимо повысить уровень рентабельности по этим показателям.

17. Факторы, влияющие на финансовые результаты и уровень рентабельности кругооборота авансированных средств сельскохозяйственных предприятий, общеизвестны. К ним относятся: количество проданной продукции, реализационная цена и полная себестоимость единицы проданной продукции.

Проведенный автором анализ факторов (раздел 4.3) показал, что на изменение прибыли прежде всего повлияло количество реализованной продукции. За сравниваемые годы за счет сокращения количества реализованной продукции прибыль снизилась всем видам продукции. Создавшееся положение свидетельствует о том, что каждый центнер продукции, проданной в ценах 1990-1992 гг., вызвал уменьшение прибыли. Прибыль уменьшается и в действующих ценах. В этих условиях увеличение производства и реализации продукции основных видов сельскохозяйственной продукции в области становится невыгодным. Основной причиной является снижение уровня рентабельности затрат по производству и продаже этих видов продукции. Снижение уровня рентабельности затрат прежде всего объясняется снижением реализационных цен и повышением себестоимости единицы продаваемой продукции.

Анализ показателей полностью раскрывает причины повышения себестоимости основных видов производимой продукции. За последние годы при уменьшающихся площадях сельскохозяйственных культур и поголовье животных растут затраты на гектар и на содержание животных, одновременно снижается урожайность сельскохозяйственных культур и продуктивность животных. Чтобы выйти из создавшегося положения, необходимо перевести сельскохозяйственные предприятия области реально на рыночные отношения, создав между ними конкурентную среду. Для этого цены на сельскохозяйственную продукцию должны устанавливаться самими предприятиями.

Предлагаем отменить со стороны государства существующие дотации, товарные кредиты и другую государственную помощь, чтобы все предприятия могли иметь равные возможности для рентабельной работы. Государственную помощь следует оставить только для организаций, работающих на худших землях по кадастровой оценке.

Предложенные мероприятия создадут сельскохозяйственным организациям заинтересованность в увеличении количества производства и продажи продукции. Предприятия в данных условиях будут стремиться прежде всего снижать себестоимость продукции за счет увеличения количества продукции.

Таким образом, анализ финансового состояния, финансовых результатов и рентабельности сельскохозяйственных организаций позволяет оценить эффективность кругооборота средств и определить меры, направленные на их развитие и повышение финансовой устойчивости. Последнее же выступает как одна из важнейших целей государственного регулирования аграрного сектора экономики.

Выполненное исследование, по мнению автора, комплексно отражает принципы организации и методологию учета кругооборота средств для российских сельскохозяйственных предприятий, раскрывает возможности дальнейшего развития бухгалтерской науки и практики учета.

Диссертация: библиография по экономике, доктора экономических наук, Зонова, Алевтина Вениаминовна, Киров

1. Абдуллина С.Н. Хозрасчетные показатели деятельности предприятия. -М.: Экономика, 1989.

2. Абдуллина С.Н. Совершенствование планирования в условиях рыночных отношений. Казань: Изд-во КФЭИ, 1993.

3. Абрамов А.И., Аксененко А.Ф., Эйдинов A.M. Себестоимость продукции в социалистическом производстве. М.: Мысль, 1977. - 165 с.

4. Абрамычев A.B. и др. Организация учета и отчетности акционерных компаний капиталистических стран. М.: МГИМО, 1987.

5. Аксененко А.Ф., Шеремет. А.Р. Учет, калькулирование и анализ себестоимости продукции. М.: Изд-во МГУ, 1984. - 269 с.

6. Аксененко А.Ф., Новиков В.В., Сидоров В.И. и др. Методика учета и анализа себестоимости продукции./Под ред. Шеремета А.Р. М.: Финансы и статистика, 1987.

7. Алборов P.A. Учет финансовых результатов и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль / /Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1998. - № 3.

8. Алборов P.A., Бодрикова C.B. Организация управленческого учета в сельском хозяйстве // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1999. -№ 1. - С. 24-27.

9. Алборов P.A. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2000. - 432 с.

10. Анализ и контроль финансово-хозяйственной деятельности предприятий в условиях рыночной экономики: Учебное пособие / Под ред. Н.Г. Хайру-ллина. Казань: Изд-во КФЭИ, 1995. - 100 с.

11. Анализ хозяйственной деятельности колхозов и совхозов: (Справочн. пособие) / С.Г. Овсянников, A.C. Булкин, Г.В. Зинкевич и др.; Под ред. Г.В. Зинкевич. 2-е изд., перераб. и доп. - Мн.: Ураджай, 1985. - 246 с.

12. Андреев С.И. Эффективность функционирования основных фондов.1. М.: Экономика, 1980.

13. Андросов A.M., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет. М.: Андросов, 2000.-С. 22, 844.

14. Ануфриев В.Е. Учет формирования финансового результата и распределения прибыли организации // Бухгалтерский учет. 2001. - № 10. - С. 1724.

15. Архипов А.И. Колхозные доходы и их использование. М.: Колос, 1966.-231 с.

16. Атлас З.В. Эффективность производства и рентабельность предприятий.-М.: Мысль, 1977.

17. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский.- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.-432 с.

18. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: ЮНИТИ, 2000.

19. Бабич A.M., Павлова JI.H. Финансы: Учебник. М.: ИР ФБК-ПРЕСС, 2000.-760 с.

20. Бакаев A.C. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета: Анализ и комментарии. М.: Междунар. центр финан.-эконом. развития, 1996. - 125 с.

21. Бакаев A.C. О реформировании национального бухгалтерского учета: взгляд на проблему // Бухгалтерский учет. 1996. - № 1.

22. Бакаев A.C. Раскрытие бухгалтерской отчетности информации. Требования и практика. -М.: Междунар. центр финан.-эконом. развития, 1997.

23. Бакаев A.C. Информация, подлежащая раскрытию в бухгалтерской отчетности согласно международным стандартам бухгалтерского учета // Годовая отчетность организации. -М.: Бухгалтерский учет, 1997.

24. Бакаев A.C. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2000. - № 7.

25. Бакаев A.C. Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации. М.: Бухгалтерский учет, 2000.

26. Бакаев A.C. Основные направления развития бухгалтерского учета в

27. России // Бухгалтерский учет. 2001. - №3. - С. 3-7.

28. Баронголъц С.Б. Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития. М.: Финансы и статистика, 1984.

29. Барышников Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору: Справочно-мето-дическое пособие. В 2-х т. Изд. 9-е, перераб. и доп. - М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», Рилант, 2001. - Т. 1. - 472 с.

30. Барышников Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору: Справочно-методическое пособие. В 2-х т. Изд. 9-е, перераб. и доп. - М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», Рилант, 2001. - Т. 2. - 440 с.

31. Безруких П.С. Состав и учет издержек производства и обращения. М.: АОЗТ, ФБК, 1996.

32. Безруких П.С, Ивашкевич В.Б, Кондраков Н.П. и др. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: Бухгалтерский учет, 1996 г.

33. Безруких П.С. О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 2001. - №5. - С. 7.

34. Белобжецкий И.А. Издержки производства: бухгалтерский учет и аудит // Бухгалтерский учет. 1994. - № 2,3,4.

35. Белобородова В.И. Бухгалтерский учет в отраслях народного хозяйства. М.: Финансы и статистика, 1986. - 252 с.

36. Белов Н.Г. Исчисление и анализ затрат сельскохозяйственного производства. М.: Колос, 1975. - 176 с.

37. Белов Н.Г. Единая система учета в сельском хозяйстве. М.: Статистика, 1975.

38. Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Агропромиздат, 1988. - 320 с.

39. Бельнт И.Н. Учет затрат и калькулирование себестоимости сельскохозяйственной продукции. Минск: Ураджай, 1987. - 144 с.

40. Бернстайн JI.A. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / Научн. ред. перевода чл.-корр. РАН И.И. Елисеева. Гл. редактор серии проф. Л.В. Соколов. М.: Финансы и статистика,1996.-624с.

41. Блатов H.A. Основы общей бухгалтерии. Л.: Экономическое образование, 1926.-С. 41-42.

42. БмикД., Амат О. Европейский бухгалтерский учет. М.: Филинъ,1997.

43. Боев В.Р. Планирование заготовительных цен, Емельянов A.M. Проблемы построения закупочных и сдаточных цен // Заготовительные цены и чистый доход. М.: Экономика, 1967. - С. 17-74.

44. Богачев Н.В. Прибыль?! О рыночной экономике и эффективности капитала. М.: Финансы и статистика, 1993.

45. Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азрилняна. М.: Институт новой экономики, 1999. - 573 с.

46. Бриттон Э., Ватерстон К. Вводный курс по бухгалтерскому учету, аудиту, анализу: Самоучитель / Под ред. проф. Я.В. Соколова. Пер. с англ. И.А. Смирновой. — М.: Финансы и статистика, 1998. 328 с.

47. Бутко С.Д., Гурин Н.И., Рогаченко С.Н. и т.д. Бухгалтерский учет в колхозах / Под ред. проф. Бутко С.Д. Киев: Госсельхозиздат УССР, 1962. -418 с.

48. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве с основами учета в других отраслях народного хозяйства / Под ред. Немчинова П.П. М.: Статистика, 1970.-576 с.

49. Бухгалтерский учет: Учебник / Безруких П.С., Ивашкевич В.Б., Кондраков Н.П. и др.; Под ред. Безруких П.С. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 1996. - 576 с.

50. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве с основами учета в других отраслях народного хозяйства: Учебник для вузов / Под ред. П.П. Немчинова. -2-е изд., перераб. и доп. М.: Статистика, 1978.

51. Бухгалтерский учет и анализ в США. М.: «Ист-Сервис», 1994.

52. Бухгалтерский учет по международным стандартам: Сборник документов в 2-х частях. // Социальная защита. 1998 г. - №9-10.

53. Бухгалтерский учет. Учебник / Под ред. А.Д. Ларионова. М.: Проспект, 1998.-392 с.

54. Бухгалтерский учет. Учебник / Под ред. А.Д. Ларионова. М.: Проспект, 1999.

55. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Бабаева Ю.А. М.: ЮНИТИ-РАНА, 2001. - 476 с.

56. Бухгалтерский учет: Учебник. 2-е изд., испр. и доп. / Под общ. ред. И.Е. Тишкова, А.И. Прищепа. - М.: Высш. шк., 1996.

57. Быков В.А., Бычкова С.М., Пятое М.Л., Семенова М.В. и др. Бухгалтерский учет для руководителя. Издание 2-е, перераб. и доп. М.: ПБОЮЛ Гри-денко Е.М., 2001. - 320 с.

58. Васильев Д.Г. Бухгалтерский учет в совхозах. М.: Статистика, 1964. -431 с.

59. Васильев Д.Г., Малышев И.В., Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве с основами учета в других отраслях народного хозяйства. -М.: Колос, 1970.-528 с.

60. Васькин Ф.И., Свободина М.В. Теория бухгалтерского учета. М.: «Колос», 2000. - 208 с.

61. Васькин. Ф.И., Свободина М.В., Дятлова А.Ф. Новый этап российской системы бухгалтерского учета // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2001.- №2.- С. 20-23.- 2001. -№3.- С. 39-46.

62. Васькин Ф.И; Свободина М.В., Дятлова А.Ф. Новый этап российской системы бухгалтерского учета // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2001.- №4.- С. 20-44.

63. Бахрушина М.А. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов. М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000. - 533 с.

64. Волховой В.М., Лахова Е.В. Международные стандарты бухгалтерского учета. Основные принципы и приемы конвертации. М.: Издательский дом «Аритор», 2000. 80 с.

65. Вольф A.M. Двойная бухгалтерия в популярных очерках. 3-е изд.

66. СПб., 1899 (1-е изд. 1890).

67. Вольф A.M. Значение счетоводства, развитие и построение совершенной системы бухгалтерии, пути и преграды к распространению счетоводства. Спб., 1899 (1-е изд. - 1890).

68. Галаган A.M. Основы общего счетоведения. М.: Наркомторг СССР и РСФСР, 1928.-С. 83.

69. Галаган A.M. Учебник счетоведения. Ч. 1. Общее счетоведение. М., 1916.-С. 27-28.

70. Галкин А.Ф. и др. Теория бухгалтерского учета. М.: Колос, 1970.

71. Галкин А.Ф., Огийчук Н.Ф., Войчук Г.И. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие для сельскохозяйственных вузов. 2-е изд., перераб. и доп. -М.: Статистика, 1976.

72. Гарифуллин K.M., Мансуров P.P. О составлении консолидированной отчетности в Германии // Бухгалтерский учет. 1997. - № 5. - С. 80-83.

73. Гарифуллин K.M. Учет и калькулирование в автоматизированной подсистеме управления себестоимостью продукции. Казань: Изд-во Казанского ун-та, 1986. - 238 с.

74. Гомберг Л.И. Фабрично-заводское счетоводство. Мельничное счетоводство. СПб., 1895.

75. Гражданский кодекс РФ. М.: Норма-Инфра. - 1999. 4.1,4. 2.

76. Грипман Г.И., Овсянников С.Г., Шпаковский И.П. Бухгалтерский учет в колхозах. Изд. 3-е, доп. и испр. - Минск: «Ураджай», 1972.

77. Гринмап Г.И. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Изд. 3-е, перераб. и'доп. - М.: Агронромиздат, 1989. - 304 с.

78. Гюгли Ф. Двойная камеральная бухгалтерия. Пг.: Коммерческая литература, 1916.

79. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. Табалиной С.А. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. - 540 с.

80. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. Эрилшвили Г.Д. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

81. Жуйков Г.Г. Основы теории и методологии учета в колхозах и совхозах. М.: «Финансы», 1972. - 335с.

82. Завгородний В.Н., Скляр В.А., Трубилин И.Т. Анализ хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий. М.: Агропромиздат, 1987.

83. Зонова A.B. Унификация учета производственных запасов / Экономика с/х и перерабатывающих предприятий. 1990. - №2. - С.37-39.

84. Зонова A.B. Основные этапы исследования перспектив развития предприятия / Тезисы докладов региональной научно-практической конференции. -Киров: ВГПУ. С. 102-104.

85. Зонова A.B. Бухгалтерский баланс. М.: «Агро-Вестник», 2000. -235с.

86. Зонова A.B., Адамайтис JI.A. Бухгалтерский баланс предприятия: составление и анализ (учебное пособие). Киров: ВГПУ, 2000. - 227с.

87. Зонова A.B. Проблемы экономического образования высшей школы. -Киров: ВГПУ, 2001. №5. - С. 82-86.

88. Иванов П.И. Опыт счетной теории кругооборота капитала // Вестник ИГБЭ. 1928. - № 2. - С. 120.

89. Ивашкевич В.Б. Проблемы учета калькулирования себестоимости продукции. М.: Финансы, 1974.

90. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский учет в условиях совершенствования хозяйственного механизма. М.: Финансы и статистика, 1982. - 175 с.

91. Ивашкевич В.Б. Учет затрат по местам формирования и центрам ответственности: проблемы, пути решения // Бухгалтерский учет. 1987. - №2. -С. 3-7.

92. Ивашкевич В.Б. Контроллинг: сущность и назначение // Бухгалтерский учет.- 1991.-№7.

93. Ивашкевич. В.Б., Гарифуллии K.M. Бухгалтерский учет в промышленности: Учебное пособие. Казань: Изд-во КФЭИ, 1993. - 368 с.

94. Ивашкевич В.Б., Ивашкевич А.И. Контроллинг: экзотика и необходимость // Бухгалтерский учет. 1996. №7. - С. 28-30.

95. Ивашкевич В.Б., Зайцев С.Н. Современные тенденции развития управленческого учета // Бухгалтерский учет. 1996. - № 12. С. 34-35.

96. Ивашкевич В.Б, Зайцев С.Н. Контроллинг на предприятиях ФРГ // Бухгалтерский учет. 1996. - № 10. - С. 76-77.

97. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат // Бухгалтерский учет. 2000. - №5.

98. Инструкция по планированию, учету и исчислению себестоимости продукции сельскохозяйственных предприятий. Утверждена Госагропромом СССР 23 декабря 1987 г.

99. Калинина Т.Н. Анализ затрат на производство в АПК // Повышение эффективности производства: резервы и факторы роста. Казань, 1990. - С. 55-56.

100. Калинина Т.Н. Анализ обобщающих показателей себестоимости продукции // Агропромышленный комбинат (объединение): первые шаги, проблемы и перспективы, Казань, 1990. - С. 84-89.

101. Камышанов П.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. -М.: Экономика, 1995.

102. Карнаухова Е.С. О себестоимости продукции в колхозах // Вопросы исчисления себестоимости продукции в колхозах. М.: Госпланиздат, 1959.

103. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

104. Кастина Р.Г. Гармонизация бухгалтерского учета на международном уровне. Ученые записки к 70-летию КФЭИ. Казань, 2001. - Вып. 16.

105. Кемтер В.Б., Мосин Е.Ф. Прибыли и убытки фирмы: структура, бухгалтерский учет, налогообложение. СПб.: ЗАО «ЭЛБИ», 1997.- 496 с.

106. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1995.

107. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 256 с.

108. Клычев A.B., Рувинская A.A. Корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогооблажения // Бухгалтерский учет, № 1. 2001, с. 38-71.

109. Клычова Г.С., Петров В.П. Новое в бухгалтерском учете Российской Федерации. Казань: Матбугат йорты, 2001. - 365 е. - Вып. 1.

110. Клычова Г.С., Петров В.П. Новое в бухгалтерском учете Российской Федерации. Казань: Матбугат йорты, 2001. - 104 с. - Вып. 2.

111. Клычова Г.С. Стандартизация бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. Казань: Изд-во Казанского государственного университета, 2001. -С. 16-17.

112. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 1996.

113. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 1998.

114. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1997.

115. Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. М.: НИФРА-М, 1999.-560 с.

116. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета /A.C. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др./ Под ред. Бакаева A.C. М.: Информационное агентство «НПБ-БИНФА», 2001. - 435 с.

117. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 1998.

118. Кондраков Н.П. Самоучитель по бухгалтерскому учету. М.: КноРус, 1998.

119. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. 3-изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2000. - 635 с.

120. Конратова И.Г. Основы управленческого учета: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика. - 160 с.

121. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. М., 1997.

122. Костюк П.А. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях. М.: Статистика, 1971. - 189 с.

123. Костюк П.А. Словарь бухгалтера. Минск: Высшая школа, 1990.

124. Краткий экономический словарь / Под ред. Козлова Г.А. и Первушина С.П. М.: Госполитиздат, 1958.

125. Кутер М. Теория и принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.

126. Лыбынцев Н.Т. Стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие. М.: ПРИОР, 2000. - 448 с.

127. Ламыкин И.А. Исчисление и анализ себестоимости сельскохозяйственной продукции. М.: Экономика, 1972. - 304 с.

128. Ламыкин И.А. Учет затрат и калькуляция себестоимости сельскохозяйственной продукции. М.: Статистика, 1980. - 168 с.

129. Ларионов А.Д. Внутрихозяйственный расчет и рентабельность / Учет и финансы в колхозах и совхозах. 1967. - № 1. - С. 30-33.

130. Ларионов А.Д. Проблемы распределения затрат в сельском хозяйстве. -Л.: Изд-во ЛГУ, 1976. 126 с.

131. Линнакс Э.А. Финансовый учет акционерного общества в США. М.: Финансы и статистика, 1991.

132. Лисович Г.М., Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК. Ростов-на-Дону: Март, 2000. - 354 с.

133. Лукинов И.И. Ценообразование и рентабельность производства сельскохозяйственных продуктов. М.: «Колос», 1964. - 423 с.

134. Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы, 1966.

135. Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета. М: Финансы, 1975.

136. Макарьева В.И. Методология бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики. -М.; НПКФ «ЛАНКС», 1993.

137. Макарьева В.И. Бухгалтерский учет: Справочное пособие. М.: Финансовая газета, 1997.

138. Макарьян Э.А., Герасименко Г.П. Финансовый анализ. М.: «ПРИОР», 1997.

139. Мальгин В.А. Рыночная экономика и малый бизнес. Казань: Институт экономики, управления и права, 1997.

140. Мальгин В.А. Государство в системе рыночного хозяйства // Вестник института экономики, управления и права. Казань: Таглимат, 1999.

141. Малышев И.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие для сельскохозяйственных вузов. М.: Финансы и статистика, 1981.

142. Малышев И.В. Теория двойственности отражения хозяйственных актов в бухгалтерском учете. М.: Статистика, 1971.

143. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих /Пер с нем. Жукова Ю.Г. / Под ред. и с предисл. Ивашкевича В.Б. М.: Финансы и статистика, 1992 г.

144. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т. 23, 25. Ч. I, Т. 25. - Ч. II, Т. 26.-Ч. II, Т. 26.-Ч. III.

145. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т. 26. - Ч. II., С. 57.

146. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Утверждены Приказом МФ РФ от 28.06.2000. № 60н.

147. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету в условиях рыночной экономики в системе Агропромышленного комплекса. М.: Известия, 1992.-221 с.

148. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. №49.

149. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Утверждены Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ1103.1993 г.№2- 11/473.

150. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Утверждены Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ № П-4-24/2068 от 04.07.1996 г.

151. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.98 г. № ЗЗн (с изм. и доп.).

152. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 г. № 60н.

153. Методические рекомендации по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций. М.: МСХ РФ, 2001.

154. Международные стандарты учета и аудита: Сб. с комментариями. -М.: Аудит-Трейнинг, 1992. Вып. 5, 6, 7.

155. Международные стандарты учета: Сб. с коммент. /Сост. и авт. коммент. проф. Рапопорт М.М. -М.: Аудит-Трейнинг, 1992.

156. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-Асса, 1998.

157. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-Асса, 1999.

158. Меры по реализации в 2001-2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета. Одобрено Правительством РФ (письмо от 13.04.01 г. №КА-ПВ-06573) «Финансовая газета», № 17, 2001 г.

159. Мизиковский Е.А. Управленческий учет: необходимость и действительность // Бухгалтерский учет. 1995. - № 8. - С. 44-49.

160. Мизиковский Е.А. Нормативная база управленческого учета // Бухгалтерский учет. 1996. - № 5. - С. 61-63.

161. Мизиковский Е.А., Карпасова З.М., Зонова A.B., Григорьев A.A. Комментарий к новому плану счетов бухгалтерского учете (практическое пособие). -М.: «Современная экономика и право», 2001. 184 с.

162. Митюшкин Т.С. Единая система учета в сельскохозяйственных предприятиях. -М.: Экономиздат, 1963.-296 с.

163. Михалкевич А. П., Белый И. Н. Калькуляция себестоимости продукции в АПК. Учеб. для вузов. Минск: Мисанта, 1999. - 199 с.

164. Мухин А.Ф., Лихачев О.Б. Особенности учета и отчетности международных монополий: Учебное пособие МИГУ. М., 1985.

165. Мюллер П., Геркон X., Минк Г. Учет: международная перспектива. Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1996.

166. Налоговый кодекс РФ. Часть 1. от 31.07.98 г., № 147-ФЗ. М., 1998.

167. Налоговый кодекс РФ. Часть 1. от 05.08.2000 г., № 118-ФЗ. М.,2000.

168. Наринский A.C. Калькулирование себестоимости продукции в строительстве. М.: Финансы и статистика, 1988.- 191 с.

169. Немчинов П.П. Вопросы теории и прогрессивных методов бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях (колхозах).- К.: КИНХ, 1965.-96 с.

170. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д.: Пер. с англ. / Под ред. Соколова Я.В., 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1994.

171. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «Директ-Костинг». М.: Финансы и статистика, 1993. - 128 с.

172. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. М.: Аналитика-Пресс, 1997.

173. Новикова М.В. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции // Бухгалтерский учет, 2000. - №6.

174. Новиченко П.П., Шепна Г.Н., Ватн Ф.П. и др. Бухгалтерский учет. -М.: Финансы и статистика, 1990.

175. Новодворский В.Д. Бухгалтерский учет производственных ресурсов (вопросы теории и практики). М.: Финансы и статистика, 1989. - 254с.

176. Новодворский В.Д. Правовые аспекты бухгалтерского учета в рыночной экономике // Бухгалтерский учет. 1993. -№12.

177. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. О терминах бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1997. - № 4.

178. Новодворский В.Д., Пономарева JI.B. Составление бухгалтерской отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 2000.

179. Овсянников С.Г. Экономический анализ деятельности сельскохозяйственных предприятий. Минск: Вышэйт. шк., 1983.

180. О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций. Инструкция Министерства РФ по налогам и сборам от 15.06.2000 г. №62.

181. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции. Утверждены Госпланом СССР, МСХ СССР, МФ СССР, ЦСУ СССР 13 мая 1969 г.

182. Основные положения по планированию, учету и исчислению себестоимости продукции сельскохозяйственных предприятий. Утверждены Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, ЦСУ СССР и Госагропромом СССР 30 декабря 1985 г.

183. Островский О.М. Типовые элементы организации бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1988, - 205 с.

184. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет в системе экономической информации. М.: Финансы. - 1975. - 160 с.

185. Палий. В.Ф. Учет и внутренний хозрасчет. М.: Финансы, 1977. —63 с.

186. Палий В.Ф. Хозрасчетный доход и самофинансирование: Вопросы учета и анализа. — М.: Финансы и статистика. 1990. 191 с.

187. Палий В.Ф. Концепция развития бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1993. - №5.

188. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет. Вып. 1, 2, 3, 4. - М.: Союзаудит, 1996.

189. Палий В.Ф. Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1988.

190. Палий В.Ф. Комментарии к международным стандартам финансовой отчетности. М.: Аскерн, 1999.

191. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческое учетное прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгалтерский учет. 2000 - № 17.

192. Палий В.Ф. Комментарий нового плана счетов бухгалтерского учета. -М.: Проспект, 2001. 200 с.

193. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИФ ФБК-ПРЕСС, 2001. - 672 с.

194. Палий В.В., Палий В.Ф. Счета управленческого учета // Бухгалтерский учет. №7. - 2001 г. - С. 67-72.

195. Патров В.В. Отражение в бухгалтерской отчетности информации по сегментам // Бухгалтерский учет. 2000. -№21.

196. Патров В.В, Как составить сводную отчетность // Бухгалтерский учет. №3.- 2001.- С. 7-13.

197. Патров В.В. Новое в составлении бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. №2.- 2001.- С. 20-26.

198. Патров В.В. Новое в учете доходов и расходов организаций. // Бухгалтерский учет. № 15.- 2001.- С. 33-35.

199. Пачоли JI. Трактат о счетах и записях. М.: Статистика, 1974.

200. Пачоли JI. Трактат о счетах и записях. / Под ред. проф. Соколова Я.В. М.: Финансы и статистика, 1994. - 320 с.

201. Пачоли JI. Трактат о счетах и записях / Под ред. Соколова Я.В. М.: Финансы и статистика, 2001.-368 с.

202. Петров В.П., Файзрахманов Д.И. Рентабельность колхозного производства. Казань: Таткнигоиздат, 1987. - 120 с.

203. Петров В.П. Совершенствование учета кругооборота средств и финансовых результатов в сельскохозяйственных предприятиях в условиях коллективного подряда, — Казань: Таткнигоиздат, 1987.

204. Петров В.П., Клычова Г.С. Кругооборот средств: учет и анализ. -Казань: Таткнигоиздат, 1990. 100 с.

205. Петров В.П. Основы и принципы бухгалтерского учета. Казань: Таглимат, 1999 г.

206. Петров В.П. Тайны экономики. Казань: Матбугат йорты, 2000.

207. Петров В.П., Клычова Г. С. Новое в бухгалтерском учете Российской Федерации. Вып. 1. Казань: Матбугат йорты, 2001. - 156 с.

208. Петров В.П., Клычова Г.С. Управленческий (производственный) учет в сельском хозяйстве: Учебное пособие. Казань: Матбугат йорты. - 2001. -208 с.

209. Петров В.П. Методология, техника и организация бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Горький, Горьк. сельскохоз. ин-т, 1988.

210. Петров В.П. Основные кризисы бухгалтерского учета и их совершенствование: Учеб. пособие. Казань: Казан, ветеринар, ин-т, 1987. - С. 12.

211. Петров В.П. Основные приемы бухгалтерского учета и их совершенствование: Учеб. пособие. Казань: Казан, ветеринар, ин-т, 1987.

212. Пизенгольц М.З. Учет затрат и финансовых результатов в колхозах, -М.: Сельхозиздат, 1963. 207 с.

213. Пизенгольц М.З. Учет затрат и закрытие счетов в колхозах и совхозах. М.: Статистика, 1972. - 279 с.

214. Пизенгольц М.З. Об учете затрат и доходов при арендном подряде// Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1989.11.-С. 18-21.

215. Пизенгольц М.З., Варава Л.П. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Колос, 1994. - Ч. 1. - 480 с.

216. Пизенгольц М.З. Варава А.П., Васкин Ф.И. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 3-е изд., перараб. и доп. - М.: Колос, 1994. - Ч. 2. - 480 с.

217. Пизенгольц М.З. Учет вспомогательных производств в сельском хозяйстве // Бухгалтерский учет. 1999. - № 6. - с. 67-71.

218. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве // Бухгалтерский учет. 1996. -№ 8.- С. 21-26.

219. Пизенгольц М.З. Годовой отчет в сельском хозяйстве за 2000 год // Бухгалтерский учет. 2001.- №2.- С. 11-16.

220. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т. 1. Ч. 1. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. 4-е изд., перераб и доп. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 480 с.

221. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т. 2. Ч. 2. Бухгалтерский управленческий учет. Ч.З. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учебник. 4-е изд., перераб и доп. - М.: Финансы и статистика, 2001. — 400 с.

222. Пизенгольц М.З., Варава А.П. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 4.1., Ч.Н.- 2-е изд., перераб. и доп. М.: Агропромиздат, 1987.

223. План счетов бухгалтерского учета в совхозах и других сельскохозяйственных предприятиях. Утвержден Министерством сельского хозяйства СССР 26 сентября 1969 г.

224. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94 н.

225. План счетов в совхозах и сельскохозяйственных предприятиях Министерства сельского хозяйства СССР. Васильев Д.Г. Бухгалтерский учет в совхозах. М.: Статистика, 1964.

226. План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственнойдеятельности объединений, предприятий и организаций и инструкция по его применению. М.: Финансы статистика, 1985.

227. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2000 г. № 94 н.

228. Подпорин Ю.В. Определение выручки и затрат для целей налогообложения // Бухгалтерский учет. 2000. - №3.

229. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н.

230. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты». ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. № 56н.

231. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности». ПБУ 8/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. №57н.

232. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (с изм. и доп.).

233. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н.

234. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №33н.

235. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н.

236. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов. ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н.

237. Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», ПБУ 3/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н.

238. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи». ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. №92н.

239. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов». ПБУ 5/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. №44н.

240. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. №26н.

241. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». ПБУ 15/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.2001 г. № 60н.

242. Помазков Н.С. Счетные теории. JI: Экономическое образование, 1929.

243. Постановление Правительства РФ от 19.08.1994 г. №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов».

244. Постановление Правительства Российской Федерации от 28.06.1998 г. №627 «Об уточнении порядка расчета амортизации отчислений и переоценке основных фондов».

245. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283.

246. Рабинович JI.M. Стимулы и резервы эффективности производства. -Казань: Таткнигоиздат, 1977.

247. Родостовец В.К. Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных предприятиях. М.: Агропромиздат, 1987.-414 с.

248. Рекомендации по организации учета в предприятиях АПК, работающих на кооперативной основе и арендных отношениях. Утвержден Госагропромом СССР 12 февраля 1990 г. №1. № 28/240.

249. Реформа бухгалтерского учета. Российские и международные стандарты. Практика применения / Соколов Я.В., Палий В.Ф., Ремизов H.A. и др. -М.: Книжный мир, 1998. 208 с.

250. Романченко Г.Р. Рентабельность колхозного производства. — М.: Колос, 1969.-264 с.

251. Рожков A.M. Учет затрат и себестоимость производства семян зерновых культур. М.: Россельхозиздат, 1981. - 79 с.

252. Рожков A.M. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета в колхозах и совхозах. Саратов: Саратовский СХИ, 1975. - 112 с.

253. Рудановский А.П. Построение баланса. М.: МАКИЗ, 1926.

254. Рудановский А.П. Принципы общественного счетоведения. — 2-е изд.-М.: МАКИЗ, 1925.

255. Рудановский А.П. Теория учета: Дебет-кредит как метод учета баланса. -М.: МАКИЗ, 1925.

256. Рудиев В.Д., Боробов В.Н. Государственное и рыночное регулирование форм хозяйствования в аграрном секторе экономики. М.: Издательство ГНОМ и Д, 2000. - 236 с.

257. Рудцкий А.Г. Применение международных стандартов финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. № 15. - 2001. - С.76.

258. Рыночный анализ аграрного сектора экономики: Учеб. пособие к семинарам по рыночному анализу / Гашерелин A.M., Ахметов Р.Г., Стра-тонович Ю.Р.: Под. ред. проф. Гатауллина A.M. М.: МСХА, 1999, 197 с.

259. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 2-е изд., перераб. и доп. Мн.: ИП «Экоперспектива», 1998. - 298 с.

260. Савицкая Г.В, Анализ хозяйственной деятельности: 4-е изд., перераб. и доп. Минск: Новое знание, 1999. - 688 с.

261. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий АПК: Учебник / Г.В. Савицкая. 2е изд., испр. - Мн.: Новой знание, 2002. - 687 с.

262. Самуэльсон П. Экономика. М.: НПО Алгон, ВНИИСИ «Машиностроение», 1994.-Т. 1. — С. 181.

263. Самуэльсон П. Экономика. М.: НПО Алгон, ВНИИСИ «Машиностроение», 1994.- Т. 2.

264. Сатубалдин С.С. Учет затрат на производство в промышленности США. М.: Финансы, 1980. - 141 с.

265. Селезнева Н.М., Ионова А.Ф. Финансовый анализ: Учеб. пособие. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.-479 с.

266. Сивере Е.Е. Учебник счетоводства. Курск: Советская деревня, 1927.-С. 61.

267. Славицкий Ф.Е. и др. Справочник по планированию сельского хозяйства. Под общ. ред. Л.И. Хитруна. М.: «Колос», 1974. - 735 с.

268. Словарь иностранных слов. 18-е изд., стер. - М.: Рус. яз. - 1989.

269. Смекалов П.Е., Ораевская Г.А. Анализ хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий: Учеб. для вузов. М.: Финансы и статистика, 1991.

270. Смирнов И.А., Смекалов П.В., Устюжина Д.Ф. Анализ хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий. М.: Агропромиздат, 1986. -192 с.

271. Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика. 1985. - 367 с.

272. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. - 400 с.

273. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.

274. Соколов Я.В. Принципы бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1996.-№2.

275. Соколов Я.В. Закон «О бухгалтерском учете», взгляд профессионала // Бухгалтерский учет. 1997. - №4.

276. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

277. Соколов П.А. Практические рекомендации по переходу на новый План счетов и формированию вступительных остатков показателей бухгалтерской отчетности//Бухгалтерский учет. 2001.- №4.- С. 4-11.

278. Соловьева Д.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Учебное пособие. М.: Аналитика-Пресс, 1998.

279. Справочник бухгалтера колхоза. М.: Сельхозгиз, 1961. - 584 с.

280. Справочник бухгалтера совхоза и колхоза. Алма-Ата: Каймар, 1972.-711 с.

281. Справочник по бухгалтерскому учету в сельском хозяйстве: В 2-х ч. Под ред. Белова Н.Г. и Васькнна Ф.И. М.: Статистика, 1980. - Ч. I. - 455 с.

282. Сумцов А.И. Курс теории бухгалтерского учета. М.: Госстатиздат, 1957.

283. Суслов И.П. Методология экономического исследования. М.: Мысль, 1974.

284. Стоун, Дерек, Хитгинг, Клод. Бухгалтерский учет и фанансовыйанализ: / Пер. с англ. СПб.: АОЗТ «Литера плюс» и др., 1993.

285. Студенкова Н.М. Себестоимость продукции и рентабельность колхозного производства. М.: Экономиздат, 1962.

286. Студенкова Н.М. Методика исчисления себестоимости продукции в колхозах и совхозах. М.: Экономика, 1965. - 127 с.

287. Стуков С.А. Учет и контроль издержек производства на капиталистических промышленных предприятиях. Калинин: Изд-во Калининского ун-та, 1978.-82 с.

288. Стуков С.А. Учет затрат на производство: современное состояние // Бухгалтерский учет. 1996. — № 1. - С. 22-23.

289. Стуков С.А. И все-таки производственный учет, а не «управленческий учет» // Бухгалтерский учет. 1997. - № 2. - С. 64-66.

290. Стуков С.А., Стуков Л.С. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 1998.

291. Струмилин С.Г. Очерки социалистической экономики СССР. М.: Госполитиздат, 1959.

292. Струмилин С.Г. К пересмотру социалистического учета. Избранные произведения. М.: Изд. Акад. наук СССР, 1963. - Т. 1.

293. Счетный план организаций потребительской кооперации. М.: Центросоюз, 1958.

294. Тарасов Н.С. Учет и внутрихозяйственный расчет/Учет и финансы в колхозах и совхозах, 1967, № 8, С. 24-26.

295. Терекова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: Перспектива, 1999.

296. Тименков В.Г. Бухгалтерские балансы колхозов и совхозов. М.: Статистика, 1974. - 87 с.

297. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. -М.: Финансы и статистика, 1992.

298. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный аспект. -М.: Финансы и статистика, 1994 г.

299. Толковый словарь бухгалтера / Сост.: Шаповалова H.H., Прудников В.М. 3-е изд., испр. и доп. - М.: Инфра-М, 1997.

300. Тыркало Р.И. Себестоимость продукции и финансовые взаимоотношения колхозов с государством // Учет и финансы в колхозах и совхозах. -1968.- №2.- С. 44-45.

301. Тяпкин Н.П., Ульянова A.C., Осипова Т.Н. Формирование затрат и исчисление себестоимости продукции в условиях арендного подряда // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1990. -№ 2. - С. 28-31.

302. Указания по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены приказом МФ РФ от 22 декабря 1995 г. №131.

303. Указания по ведению бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях. Утверждены МСХ СССР 26 сентября 1969 г. М.: Статистика, 1970.

304. Усенко JI.H. Агропромышленная интеграция на рынке продовольственной продукции. Ростов-на-Дону, 1993. - 295 с.

305. Фабричнов A.M. К теории себестоимости сельскохозяйственной продукции. М.: Экономика, 1971. - 96 с.

306. Фабричнов A.M. Издержки производства и себестоимость в сельском хозяйстве. М.: Экономика, 1979. - 139 с.

307. Федеральный закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для объектов малого предпринимательства» от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ.

308. Федеральный закон «О бухгалтерском учете», от 21.11.96 г., №129-ФЗ.-М., 1996.

309. Федяев A.M., Климцов H.A. Организация учета по журнально-ордер-ной форме на сельскохозяйственных предприятиях/в 2-х ч. М.: Россельхозиз-дат, 1988.-Ч. I. - 303 с.

310. Федяев A.M., Климцов H.A. Организация учета по журнально-ордерной форме на сельскохозяйственных предприятиях / В 2-х ч. М.: Россельхоз-издат, 1988.- Ч. 2.-388 с.

311. Финансовый словарь / Под ред. Фролова И.Т. 5-е изд. - М.: Политиздат, 1987.

312. Финансовый учет по международным стандартам. /Под ред. проф. Соколова Я. В. и доц. Терехова А. А. СПб.: СПб торгово-экономический ин-т и АОЗТ «Балтийский аудит», 1996. - 72 с.

313. Финансовый менеджмент: Учебник для вузов / Поляк Г.Б., Ако-дис И.А., Краева Т.А. и др.: Под ред. проф. Поляка Г.Б. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1997.-518 с.

314. Финансы: Учебник / Под ред. проф. С.И. Лушина, проф. В.А. Слепова. М.: Изд-во Рос. экон. акад. - 2000. - 384 с.

315. Фридман П. Аудит. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции / Пер. с англ. М.: Аудит, 1994.

316. Хайруллин Н.Г. Основные элементы противозатратного хозяйственного механизма в АПК / Режим экономии на заготовке сельскохозяйственных продуктов. Казань: Таткнигоиздат, 1988. - С. 13-16.

317. Хайруллин Н.Г. Совершенствование организационной и функциональной структуры агропромышленного комплекса // Проблемы совершенствования хозяйственного механизма в АПК, Казань, 1990. - С. 9-11.

318. Хайруллин Н.Г. Хозрасчетные отношения в АПО // Агропромышленный комбинат (объединение): первые шаги, проблемы и перспективы. Казань, 1990.-С. 16-27.

319. Хендринсен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Соколова Я.В. М.: Финансы и статистика, 1991.

320. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./под ред. Соколова Я.В. М.: Финансы и статистика, 1995.

321. Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: цель составления // Бухгалтерский учет, № 7, 2001. 67-72 с.

322. Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: концепция физического капитала//Бухгалтерский учет. 2001.- №9.- С. 63-69.

323. Хмелев H.H. Бухгалтерский учет в колхозах. М.: Госстатиздат, 1963. -212с.

324. Цеддиес Ю., Райш Э., Угаров A.A. Экономика сельскохозяйственных предприятий. Учебное пособие. М.: Изд-во МСХА. 1999.- С. 400.

325. Цемко Н.Д. Теория бухгалтерского учета. М.: Изд-во Центросоюза, 1960.

326. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. -М.: Финансы, 1971.-С. 10.

327. Чумаченко Н.Г., Заботпина Р.И. Теория управленческих решений. -Киев: Вица школа, 1981. 248 с.

328. Чтение и анализ финансовых отчетов: Пер. с англ. М.: Аудит. Фирма. - М., 1993.

329. Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. Пер. с нем. М.: Экономическая жизнь, 1926.

330. Шеремет. А.Д. Комплексный экономический деятельности предприятия (вопросы методологии). М.: Экономика, 1974.

331. Шеремет А.Д., Сайфуллин P.C. Методика финансового анализа. М.: ИНФРА-М, 1996.

332. Шеремет. А.Д. Сайфуллин P.C. Финансы предприятий. М.: ИНФРА-М, 1997.

333. Шеремет. А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. М.: ИНФРА-М, 1999.-208 с.

334. Шеремет А.Д., Сайфуллин P.C. Финансы предприятий. М.: ИНФРА-М, 1999.-343 с.

335. Широбоков В.Г. Формирование себестоимости и доходов в системе управленческого учета // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1998. - № 7. - С. 25-27.

336. Шишкин А.К., Микрюков В.А., Дымкант И.Д. Учет, анализ, аудит на предприятии: Учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 4

337. Шишкин А.Ф. Экономическая теория: учебное пособие для вузов. 2-е изд.: В 2 кн. М.: Гуманит. изд. центр ВЛАДОС, 1996. - 656 е., 352 с.

338. Шнейдман Л.З. Рекомендации по переходу на новый план счетов. -М.: Бухгалтерский учет, 2001. 96 с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).

339. Шуремов Е., Абрамов А.И. Компьютерный учет и консолидированная отчетность//Экономика и жизнь. 1999.- № 15.- С. 26.

340. Щенков С.А. Бухгалтерский учет в промышленности. — М.: Госфин-издат, 1961.

341. Экономика: Учебник / Под ред. доц. A.C. Булатова. М.: БЕК, 1994. -С. 24-50.

342. Экономика: Англо-русский словарь-справочник / Э.Дж. Долан,

343. B.И. Домненко. М.: Лазурь, 1994.

344. Экономико-математические методы и модели в бухгалтерском учете и аудите: М.: Акад. изд-во МЭГУ, 1994.

345. Экономический анализ хозяйственной деятельности предприятий и объединений / Под ред. Баригольц С.Б., Таций Г.М. — М.: Финансы и статистика, 1986.

346. Юров В.Ф. Прибыль в рыночной экономике: вопросы теории и практики. М.: Финансы и статистика, 2001. - 144 с.

347. Ярмоленко В.П. Состав издержек, включаемых в себестоимость сельскохозяйственной продукции // Учет и финансы в колхозах и совхозах. -1978.- №9.- С. 11-15.

348. Ярмоленко В.П. О классификации издержек производства // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 1991. - №3.1. C. 44-46.

349. Яругова А.Я. Управленческий учет: опыт экономически развитых стран / Пер. с англ. Предисловие Соколова Я.В. М.: Финансы и статистика, 1991.- С. 240.338