Учет и контроль затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и контроль затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур"

На правах рукописи

КОСТИНА Зинаида Александровна

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВЕННОЕ ВЫРАЩИВАНИЕ И ХРАНЕНИЕ ЗЕРНОВЫХ КУЛЬТУР

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат . диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

О

¿01/

Саратов-2011

4839777

4839777

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Садыкова Тамара Махмутовна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Курочкина Ирина Петровна - канд. экон. наук, доцент Чушинская Ольга Семеновна

Ведущая организация - Волгоградская государственная

сельскохозяйственная академия.

Защита состоится 22 марта 2011 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально* экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 22 февраля 2011 года.

Ученый секретарь диссертационного-^—- СМЗБогомолов совета, д-р экон. наук, профессор С^- ----а = ■"-"-"г

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие зернового хозяйства в настоящее время поддерживается государственной программой "Развитие сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 годы", целью которой является обеспечение динамичного функционирования рынка зерна путем создания законодательной базы о рынке зерна, расширения масштабов производства и посевных площадей, увеличения урожайности, оптимизации структуры производства зерна и повышении его качества. При этом выращивание зерновых культур в совокупности с климатическими условиями зависит от множества организационных, технико-технологических и экономических факторов.

Поэтому современная аграрная политика направлена на развитие эффективного устойчивого агропромышленного производства путем создания вертикально-интегрированных организационных структур, обеспечивающих возможность формирования замкнутого цикла выращивания и хранения зерновых культур. При этом, такая организационная структура, представляющая собой агрохол-динг, позволяет рационализировать технологические и кооперативные связи, используя уже имеющиеся мощности и потенциал других сельхозтоваропроизводителей и элеваторных комплексов без создания новых, что ведет к сокращению затрат не только на выращивание зерновых культур, но и на их хранение.

В этой связи объективно возрастает потребность в создании информационного поля функционирования вертикально-интегрированных агроструктур, поскольку в этих условиях существенно меняются потоки формирования информации об издержках, влияющих на определение закупочных цен зерна.

Поэтому большую значимость имеет правильная постановка учета и контроля затрат в процессе выращивания и хранения зерновых культур. В условиях усиления конкурентных преимуществ агрохолдингов, когда особое внимание обращается на недопущение потери классности зерна, требуется массив учетно-контрольной информации о затратах для поддержания соответствующего уровня качества зерновых культур.

В этой связи особое место занимают вопросы выделения объектов учета затрат на выращивание и хранение зерновых культур для формирования информационной базы их калькулирования с целью определения--оптимальной закупочной цены. Это требует, с одной стороны, углубленного исследования состава затрат и разработки на этой основе номенклатуры затрат, позволяющей организовать учет качественного выращивания и хранения зерновых продуктов по стадиям технологического зернопроизводства, а с другой стороны, организации осуществления внутреннего контроля этих затрат путем разработки методических и технических способов его проведения.

Экономическая значимость вопросов учета и контроля затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур обусловливает повышенный интерес к решению указанных проблем.

Степень разработанности проблемы. Исследования по отдельным аспектам учета, отчетности и контроля затрат в сельскохозяйственных организациях посвящены работы многих ученых-экономистов: Аксененко А.Ф., Алборова P.A., Басманова И.А., Безруких П.С., Белобжецкого И.А., Белова Н.Г., Бажова А.Я., Бахрушиной М.А., Гильде Э.К., Додонова A.A., Ерофеевой В.А., Ивашкевича В.Б., Карповой Т.П., Кутера М.И., Ларионова А.Д., Лисовича Г.М., Литвина Ю.Я., Николаевой С.А., Палия В.Ф., Папковской П.Я., Пизенгольц М.З., Письменной Д.Н., Садыковой Т.М., Соколова Я.В., Ткача В.И., Ткача М.В., Ткаченко И.Ю., Хорина А.Н., Хоружий Л.И., Хорохордина H.H., Чумаченко Н.Г., Шеремета А.Д., Штеймана М.Я., Широбокова В.Г. и других.

При всей существенности вклада названных и других ученых в решение данной проблемы необходимо признать, что многие исследования по организации и совершенствованию учета и контроля затрат представлены в широком аспекте. В результате в современных условиях формирования вертикально-интегрированных структур в сельском хозяйстве, включающих в себя и сельхозтоваропроизводителей и элеваторные комплексы, имеет место информационная недостаточность о затратах на качественное выращивание и хранение ¡зерна, что требует более углубленного изучения организации учета и контроля этих расходов.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность теории и методического обеспечения учета и контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур предопределили необходимость исследования данной проблемы, обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений по выделению затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур по циклам производства, а также практических рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля за такими затратами с целью обоснования оптимальных закупочных цен на зерно.

Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

. - определить показатели, характеризующие точки внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур;

- выявить влияние особенностей организационно - технологического процесса зернового производства и хранения на формирование объектов учета затрат;

- рекомендовать группировку затрат на качественное выращивание и хранение зернопродуктов по стадиям технологического процесса;

- предложить порядок исчисления себестоимости зернопродукции с учетом сортового качества в процессе ее выращивания и хранения;

- систематизировать первичную информацию о затратах на качественное выращивание и хранение зерновых культур и разработать первичные документы для регламентации расхода ресурсов и осуществления их внутреннего учета и контроля;

- разработать методику внутреннего контроля затрат при качественном выращивании и хранении зерновых культур.

Предметом исследования является процесс формирования учетно-контрольной информации о затратах на качественное выращивание и хранение зерновых культур для целей установления оптимальных закупочных цен на зерно.

Объектом исследования стала деятельность растениеводческих аграрных предприятий России и, в частности, сельскохозяйственных организаций и элеваторов Волгоградской области СПК "Таловский", ОАО "Семеновское", ЗАО "Бизнес-Агро", ООО "Саломатино", ОПХ "Камышинское", ООО "Камышинская зерновая компания", ОАО "Зензеватский элеватор", ОАО "Матышевский элеватор", ОАО "Лапшинский элеватор", ОАО "Себряковский элеватор", входящих в структуру агрохолдингов ОАО "Прометей", ОАО "Гетэкс".

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского и управленческого учета, организации внутреннего контроля.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, Волгоградской области, статистические данные Федеральной государственной службы статистики и Управления Федеральной государственной службы статистики по Волгоградской области, материалы периодической печати по изучаемой проблеме.

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, системный и комплексный подходы, монографический метод исследования.

Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:

- определены учетные и внеучетные аналитические показатели внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур;

- определены объекты учета и внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур по циклам технологического процесса (осенне-зимние работы, весенние работы, весенне-летние работы, работы по сбору зерновых культур, работы по временному и длительному хранению зерновых культур);

- обосновано выделение и состав расходов комплексных калькуляционных статей "Расходы на обеспечение качественного выращивания зерновых культур" в разрезе циклов зернопроизводства и "Расходы на обеспечение качественного хранения зерновых культур" по циклам технологического процесса хранения;

- разработан алгоритм процесса исчисления себестоимости основных видов , продукции зерновых культур с учетом их сортового качества путем распределения затрат пропорционально базисной массе продукции соответствующего качества и порядок распределения общетехнологических затрат на совместно производимые виды зернопродукции пропорционально использованной земельной площади;

- разработаны новые формы первичного наблюдения, связанные с временным и длительным , хранением зерна, и дополнены действующие формы документов по выращиванию зерна новыми контрольными показателями для проведения внутреннего учета и контроля затрат;

- разработана методика внутреннего контроля затрат при качественном выращивании и хранении зерновых культур с определением объектов аудита по циклам технологического процесса и выделением основных этапов проведения проверки.

Теоретическая в практическая значимость работы. Теоретическая значимость полученных результатов состоит в том, что сформулированные выводы и предложения могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок в данной области исследования.

Практическая значимость заключается в возможности использования выводов и предложений, содержащихся в диссертации, по совершенствованию учета и контроля затрат на качественное выращивание и хранения зерновых культур. Сделанные выводы и предложения позволяют повысить информационные возможности аналитических данных,.усилив роль учётного отражения затрат на, качественное выращивание и хранения зернопродукции в процессе принятия управленческих решений, .Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования учета затрат на выращивание и. хранения зернопродукции, что позволит обеспечить контролируемость их величины и состава в себестоимости зернопродукции с целью оптимизации рыночной цепы. ...

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации ,и результаты проведенных исследований были раскрыты научном издании, в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов.

По теме диссертационной работы опубликовано 6 работ общим объемом 2,7 печатных листа.

Положения диссертации были использованы в учебном процессе Камышин-ского технологического института (филиала) ГОУ ВПО "Волгоградский государственный технический университет" в ходе преподавания дисциплин "Бухгалтерский управленческий учет", "Аудит;" и "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы". Отдельные предложения диссертации приняты к внедрению в ОАО "Семеновское" Камы-шинского района Волгоградской области.

Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную предметом исследования и совокупностью решаемых задач:

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты организации учета и контроля выращивания и хранения зерновых культур

1.1 Порядок формирования системы показателей внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур

1.2. Особенности организационно - технологического процесса зернового производства и их влияние на формирование объектов учета затрат

Глава 2. Методика учета затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур

2.1 Вопросы определения состава затрат на обеспечение качественного выращивания зерновых культур по технологическим циклам зернопроизводства

2.2. Особенности классификации затрат на качественное хранение зерновых культур

2.3. Порядок исчисления себестоимости зернопродукции по технологическим циклам выращивания и хранения

Глава 3. Методическое обеспечение внутреннего контроля затрат на качественное зернопроизводство

3.1 Порядок организации внутреннего контроля затрат в процессе первичного наблюдения

3.2 Методика внутреннего аудита затрат на качественное зернопроизводство Заключение

Библиографический список используемой литературы Приложения ' ■ '

Объем диссертации составляет 169 страниц. Список использованной литературы содержит 176 источников. В работе 12 приложений, 38 таблиц, 9 рисунков.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В условиях формирования вертикально-интегрированных структур в сельском хозяйстве, включающих в себя сельхозтоваропроизводителей, элеваторные комплексы и организации по торговле зернопродуктами, складываются новые пропорции в уровнях издержек зернопроизводства как по видам сельскохозяйственных культур, так и по регионам, влияющих на определение закупочных цен.

В этих условиях особо востребована достоверная информационная база затрат зерновых культур, которая должна быть основана на:

-учетной информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) и управленческой отчетности;

-внеучетной экономической информации, содержащейся в бизнес-плане; производственных планах; плановых, нормативных калькуляциях; сметной документации; технико-экономической документации; данных по отрасли; экономических обзорах; актах налоговых проверок, аудиторских заключениях и отчетах, данных агротехнического учета.

Особого внимания в учетных документах заслуживают показатели, формируемые в документах первичного учета товарно-материальных ценностей, затрат труда, выхода продукции, а также учетных регистрах, где формируется информация о расходе семян; стоимости использованных удобрений; стоимость зерна, поступившего в места хранения; объеме затрат и выходе зернопродукции.

Для определения оптимального уровня затрат на выращивание и хранения зерновых культур важное значение отведено показателям, сформированным на базе внеучетных документов. Так в этой группе показателей большое внимание рекомендуем отводить информации, получаемой из документов:

- агротехнического учета, поскольку в них аккумулируются и обобщаются данные о затратах по видам работ, выполняемые под определенную культуру, нормах и нормативах затрат на 1 га посева, на 1 ц продукции и на весь плановый объем урожая;

- технико-экономической документации, бизнес-планах, производственных планов, в которых систематизируется информация о технологии зернопроизвод-ства, затратах под урожай будущего года, плановых показателей о затратах на зернопроизводство и сбыт зернопродукции, а также составляется смета текущих затрат на производство и калькуляция себестоимости зернопродукции.

Важное значение при организации учета и контроля имеет информация о затратах по этапам технологического процесса выращивания и хранения зерна и видам продукции, поскольку они лежат в основе формирования объектов учета затрат зерновых культур и калькулирования (рисунок 1).

Рисунок 1. Объекты учета и внутреннего контроля затрат зерновых ' культур но циклам производства

Информация по объектам учета затрат является одним из важнейших инструментов контроля за себестоимостью зерновых культур, который основывается на четком определении состава затрат.

В настоящее время определение состава производственных затрат в сельском хозяйстве регламентируется Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, предусмотренные в которых калькуляционные статьи затрат ориентированы в основном для исчисления полной производственной себестоимости продукции в конце года.

Однако далеко не все сельскохозяйственные организации Волгоградской области используют указанную номенклатуру, либо ввиду специфики своей деятельности, либо по другим причинам, о чем свидетельствуют данные, приведенные в таблице 1.

Таблица 1. Статьи затрат на производство зерна

Статьи затрат, используемые

в метод, рекомендациях на практике

Перечень статей затрат ОАО "Семенове кое" СПК "Талов-ский" ЗАО "Бизнес Arpo" ООО "Сало-матино"

Оплата труда с отчислениями на соц. нужды + + + +

Оплата труда +

Отчисления на социальные нужды +

Семена и посадочный материал Семена + + + +

Удобрения минеральные и органические Удобрения + . + + + +

Средства защиты растений + + +

Содержание основных средств: а) нефтепродукты: - ГСМ; + + + + +

- топливо и энергия б) амортизация ОС в) ремонт ОС + + + + + + + + + + +

Работы и услуги сторонних организаций + +

Работы и услуги вспомогат. производств Услуги автотранспорта Автомобильные услуги Тракторные услуги Прочие услуги + + + + + + + + + + + \+

Общепроизводственные расходы Общехозяйственные расходы + +

Расходы на организацию произв-ва и управление + +

Налоги и сборы + + +

Прочие затраты Прочие расходы + + +

Представленный перечень статей затрат в разрезе хозяйств не позволяет сопоставить структуру себестоимости на производство одного и того же вида продукции в отдельных Сельскохозяйственных организациях. Разный подход к использованию типовой номенклатуры статей затрат объясняется тем, что она

не в полном объеме учитывает технологические и организационные особенности при производстве сельскохозяйственных культур и, как правило, ориентирована на определение затрат в целом по сельскохозяйственной организации и связанной только с выращиванием зерновых культур.

Как видно из таблицы, Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях совсем не предусмотрены затраты, обеспечивающие повышение качества выращиваемого зерна. В то время как обеспечение качества выращивания зерна требует проведение мероприятий по каждому циклу его производства, связанных как с соблюдением технологии сельскохозяйственных работ по выращиванию, так и работ по хранению.

В решение данной проблемы типовая номенклатура статей затрат дополнена комплексной статьей "Расходы на обеспечение качественного выращивания зерновых культур" в разрезе циклов производства, содержание которой раскрывается в таблице 2.

Таблица 2. Рекомендуемый состав затрат, связанных с повышением качества выращиваемых зерновых культур по циклам производства

Циклы производства Перечень расходов на качественное выращивание

Осенне-зимние работы 1. Затраты по улучшению плодородия почвы и обеспечения экологической безопасности земельно-почвенных ресурсов. 2. Затраты, связанные с устранением последствий, вызванных отступлением от требований агротехники, в частности, несоблюдением научно-обоснованных норм внесения минеральных удобрений; 3. Затраты на приобретение высококачественного посевного материала.

Весенние работы 1 .Затраты, связанные с устранением последствий, вызванных отступлением от требований агротехники, вследствие нарушения севооборотов и отсутствия процессов сор-тообновления семян зерновых культур. 2. Затраты на проведение природоохранных работ и мероприятий, связанных с экологией земельно-почвенных ресурсов.

Весенне-летние работы 1. Затраты, связанные с устранением последствий, вызванных отступлением от требований агротехники в частности, несоблюдением научно-обоснованных норм внесения минеральных удобрений; 2. Затраты на приобретение высококачественного посевного материала.

Работы по сбору урожая 1 .Затраты, связанные с устранением последствий, вызванных отступлением от требований агротехники, из-за нарушения сроков уборки урожая зерновых культур. 2. Затраты, связанные с устранением последствий, вызванных с некачественной послеуборочной обработкой зерна

Недостаток информации о затратах на качественное выращивание зерновых культур свойственен не только процессу выращивания зерновых, но и последующему за ним - хранению. Следует отметить, что при организации учета затрат на элеваторах также, как и при выращивании зерновых культур, используются те же Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), в которых .не предусматривается не только выделение затрат на повышение качественное хранение зерна, но и всех других затрат, учитывающих специфические особенности данного процесса. Как показали исследования, качество этого хра-

нения полностью зависит от соблюдения технологии сушки, подработки и обеззараживания зерновых культур. Учитывая необходимость обеспечения качественного хранения зерна на элеваторах рекомендуем выделить комплексную статью затрат "Расходы на обеспечение качественного хранения зерновых культур", в которой предусмотрены расходы в разрезе технологического процесса хранения зерновых культур (таблица 3).

Таблица 3. Рекомендуемый состав затрат на обеспечение качественного

хранения зерновых культур по стадиям технологического процесса

Технологический процесс Перечень расходов на качественное хранение

Приемка зерна Затраты на недопущение травмирования зерна (с выбитым или поврежденным зародышем, с поврежденной оболочкой зародыша, дробление зерна), обусловленные техническим усовершенствованием зерноочистительных машин, работающих в аэродинамическом режиме, с целью минимального воздействия на семена.

Очистка и обеспыливание зерна Затраты на качественную очистку зерна, засоренного примесями, придающим ему несвойственный запах (полынь, чеснок, кориандр, донник, головня) Затраты на периодическое обеспыливание зерна

Сушка и охлаждение зерна Затраты на лабораторный анализ зерна по предупреждению плесени Затраты на периодическое просушивание, вентилирование и поддержание низкой температуры

Обеззараживание зерна Затраты на дезинфекцию зерна

Отгрузка зерна Затраты на недопущение травмирования зерна (дробления и микроповреждения зерна), направленные на введение транспортирующих механизмов, исключающих использование скребковых транспортеров и не допускающих сброс зерна с большой высоты '

Качество зерновых культур зависит от оптимального уровня затрат, перечень которых предусматривается номенклатурой статей калькуляции, принятой в организации.

При этом процесс калькулирования включает в себя ряд последовательных расчетов, связанных с определением и оценкой объемов незавершенного производства на начало и конец отчетного периода; исчислением прямых и косвенных затрат на производство продукции за отчетный период, распределением косвенных затрат по объектам калькуляции. Относительно интегрированных структур, являющихся объектом проводимого исследования, методика калькулирования себестоимости зерновых культур, имеет свои особенности, обусловленные особенностями организации и технологии производства. Она должна предусматривать порядок исчисления затрат по отдельным технологическим стадиям не только выращивания зерновых культур, но и их хранения. Поэтому исчисление себестоимости зерновых культур предлагаем определять с учетом технологических особенностей зернопроизводства и объемом незавершенного производства по следующей формуле:

Сгп -Знп +3рб +3гп +3х -Зкп где: Сгп - себестоимость зерновых культур, руб.; Знп, Зкп - затраты на незавершенное производство данной зерповой культуры, руб.; Зрб - затраты на выполнение работ соответствующего бизнес-процесса по данной зерновой культуре, руб.; Згп - затра-

' ты на уборку и первичную доработку зерновых культур, руб,; Зх • затраты на хранение зерновых культур, руб.

' В процессе калькулирования себестоимости продукции зерновых культур до настоящего времени актуальным является обоснованное распределение общих технологических Затрат на совместно производимые продукты. В решение этой проблемы предлагаем прямые расходы, связанные с уборкой урожая и относящиеся к одному виду зернопродукции, выделять на отдельные аналитические счета, а затраты предуборочного характера (подготовка почвы к посеву, посев и уход за зерновыми культурами), т. е. общетехнологические, распределять пропорционально использованной площади. Сложение прямых затрат с частями общетехнологических (распределяемых) дает сумму затрат, которая будет определять полную себестоимость отдельных видов зернопродукции.

Завершающим этапом калькулирования зерновых культур является включение в их себестоимость затрат, связанных с оказанием услуг элеваторами. При этом рекомендуем калькулировать услуги элеваторов отдельно: по хранению, сушке и подработке путем определения их себестоимости в расчете на 1 т зерновой культуры. Расчет себестоимости услуг за хранение делается в зависимости от влажности культур при их сушке (до 15% и свыше 15%;) и сорности _ культур при подработке (до 8% и свыше 8%).

Важным вопросом методического обеспечения контроля себестоимости зерна в условиях функционирования вертикальных интегрированных агрост-руктур является достоверное и своевременное отражение в первичных документах необходимой информации о затратах, связанных с повышением качества при выращивании и хранении. Как показали обследования, первичного учета в сельскохозяйственных организациях Волгоградской области при всем многообразии первичных документов по учету производственных затрат требуется разработка новых форм и внесение в существующие необходимых дополнительных реквизитов.

Что касается совершенствования действующих , форм, то предлагается внесение следующих дополнительных реквизитов:

-Акт. расхода семян и посадочного материала (форма №СП-13) и "Акт об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов" (форма №420-АПК): конкретное название видов производственных запасов (удобрений, гербицидов и др.); сорт (семян, посадочного материала); номер поля; название культуры; центр ответственности (бригада, звено); расход удобрений и семян по норме и фактически в расчете на 1 га и на всю площадь;

- Учетный лист тракториста-машиниста (форма №411-АПК): несоблюдение сроков выполнения работ, потери зерна, отклонения от технологических норм, простои по вине работника.

Большое значение в целях контроля затрат имеет документация по учету выращенных зерновых культур, в состав которой на практике, как показали исследования, входят несколько первичных документов с одинаковыми реквизитами, что приводит к дублированию учетных работ. В целях устранения этого недостатка рекомендуем использовать один документ "Дневник поступления

сельскохозяйственной продукции", в котором предлагаем предусмотреть реквизиты по учету количеству, качеству и стоимости всех видов продукции зерновых культур. При этом следует отметить, что ведение Дневника рекомендуем осуществлять только на местах приемки временного хранения - на токах, складах.

Что касается организации первичного учета при поступлении зерна на зер-ноток, то в действующие документы по движению зернопродукции предлагаем ввести показатель "Засоренность зерна" (если этот документ формируется на элеваторе, то такой показатель в документе должен обязательно присутствовать, поскольку элеватор по нему определяет класс зерна для организации учета его качества. Кроме того, предлагаем унифицировать первичные документы по учету сушки и первичной переработке продукции в один документ "Акт о сушке, сортировке и переработке продукции растениеводства", в который ввести реквизиты: наименование отпущенной в переработку продукции, ее физическая масса, сорт, засоренность зерна, уровень влажности, а также полученных от переработки видов продукции и ее характеристики (качество, влажность, размеры после переработки, потери от брака в производстве).

На основании данных фактического контроля, лабораторного анализа и ор-ганолептического обследования рекомендуем для учета и контроля количества и качества продукции зерновых культур на стадии их хранения составлять "Акт учета и контроля сохранности зернопродукции", в котором предусмотрены количество и качество зернопродукции при оприходовании, по результатам контроля, выявленные потери, причины их образования и виновные лица.

В целях повышения информативности данных о составе и структуре затрат рекомендуем составлять отчет тракторно-полеводческой бригады, в котором наряду с фактическими затратами отражать плановые (сметные) показатели как за месяц, так и нарастающими итогами с начала года, что позволит сопоставить фактические данные с запланированными и выявить отклонения.

Что касается исследования первичного учета по оформлению хозяйственных операций с зерном на элеваторах, то он осуществляется по формам первичных учетных документов трех уровней:

- унифицированных, утверждаемых Государственным комитетом РФ по статистике;

- отраслевых форм, утверждаемых Государственной хлебной инспекцией при Правительстве РФ;

- форм, утверждаемых организациями в связи со спецификой их деятельности.

При поступлении зерна в разрезе культур и хозяйств на зернохранилищах проводят лабораторный анализ среднесуточных образцов, в процессе которого необходимо создать документ "Карточка анализа зерна", где предусмотреть расчет среднего показателя влажности (в процентах) на основании введенных данных по замерам (весу навески) и средних показателей сорной, зерновой и масличной примесей (в процентах) на основании веса присутствующих в образце фракций. .

Результаты взвешивания .кормового зернопродукта и негодных зерноотходов предлагаем оформлять внутренним документом "Накладная на зерноотхо-

ды", на основании которой определяется полученное их количество, а также количество кормового зернопродукта.

Таким образом, в целях устранения недостатков и расширения информационной базы контроля затрат при качественном выращивании и хранении зерновых культур предлагаем новые и усовершенствованные действующие формы документов (таблица 4).

Таблица 4. Группировка документов по учету затрат при качественном выращивании и хранении зерновых культур

Признак группировки Рекомендуемые к использованию документы

Существующие Вновь разработанные

наименование документа новые реквизиты

Документы по выращиванию зерна

Докумен ты по расходованию семян на посев Акт расхода семян и посадочного материала сорт семян, посадочного материала; номер поля; название культуры, центр ответственности (бригада, звено); расход семян по норме и фактически в расчете на 1 га и на всю площадь

органических и минеральных удобрений Акт об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гер-бицццов название видов удобрений, гербицидов; номер поля; название культуры; цегар ответственности (бригада, звено); расход удобрений по норме и фактически в расчете на 1 га и на всю площадь

Документы по оплате труда Учетный лист тракториста - машиниста затраты, связанные с устранением брака; сумма начисления премий за выполнение плана с высоким качеством

Документы по временному н длительному хранению зерна

Документы по оприходованию зерновых культур Дневник поступления с/х продукции. Акт 0 сушке, сортировке и переработке продукции

Документы дня учета и контроля количества и качества зерна Акт учета и контроля сохранности зернопро-дукции

Документы при приемке зерна с автотранспорта на длительное хранение Товарно-транспортная накладная время прибытия автомобиля; номер накладной; наименование сдатчика; номер втомобиля; вид культуры и вес брутто

Документы по результатам лабораторного анализа Карточка анализа зерна

Документы по непригодным зерноотходам Накладная на зерноотходы

Внутренний учетный регистр по учету затрат

Внутренний отчет Отчет тракгорно-полеводческой бригады плановые затраты за месяц и нарастающими итогами с начала года, отклонения фактических затрат от запланированных

Информационная база контроля, основанная на разработанных документах, является базой для проведения внутреннего аудита затрат на качественное выращивание и хранение зерна, цель которого заключается в составлении обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации о себестоимости зерновых культур, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности и пояснениях к ней.

Как показали исследования особенности технологии качественного выращивания и хранения зерновых культур обусловливают проведение внутреннего аудита по циклам зернопроизводства:

- выращивание зерновых культур: осенне-зимние работы; весенние работы; весенне-летние работы; работы по сбору зерновых культур;

- длительное хранение зерновых культур.

При этом объектами внутреннего аудита рекомендуем считать затраты на проведение работ по качественному выращиванию и хранению зерновых культур (таблица 5).

Таблица 5 - Объекты внутреннего аудита затрат по циклам зернопроизводства

8 £

, я «

о, «

- 3

о а.

„а

I

х я 5 "О* &8

Осенне-зимние работы

Весенние работы

Весенне-летние работы

Работы по сбору зерновых культур

Работы по сушке

Работы по очистке

Услуги по хранению

Затраты на осеннюю обработку почвы: пожнивное рыхление, плоскорезную обработку почвы, осеннюю обработку почвы_

Затраты на внесение удобрений: работы по внесению удобрений

Затраты на работы по снегозадержанию: двукратное снегозадержание

Затраты на весеннюю обработку почвы: весеннее рыхление; предпосевную культивацию с боронованием; погрузку минеральных удобрений, их транспортировку; загрузку сеялок

Затраты на работу с семенами: протравливание ссмян, их погрузку и транспортировку

Затраты на посевные работы: проведение посевных работ с одновременным внесением удобрением и проведением дискования, прикатывание

Затраты на работы по защите растений: транспортировку воды для приготовления раствора гербицвдов; опрыскивание посевов

Затраты на работы по уборке урожая: работы по прямому комбайнированию с копнением соломы; сволакиванию копен соломы, ее скирдованию; разрезанию скирд

Затраты на транспортировку и переработку урожая: транспортировку зерна от комбайна в хозяйство; транспортировку соломы к ферме; очистку зерна; очистку и сортированию семян__

Затраты на сушку зерна

Затраты на работы по уменьшению засоретюсти

Затраты на работы по поддержанию влажности, обработке зерна для хранения_

Для проведения аудита по предлагаемым его объектам рекомендуем следующую последовательность:

Д . Исследование организации синтетического и аналитического учета затрат по статьям качественного выращивания и хранения зернопродукции.

2. Проверка документирования отраженных хозяйственных операций и правильности их оформления.

3. Проверка обоснованности начисления оплаты труда, технологических норм расхода материалов, результатов инвентаризации незавершенного зерно-производства.

4. Проверка правильности начисления амортизации и учета затрат на ремонт основных средств.

5. Проверка правильности отнесения на затраты зернопроизводства расходов на качественное выращивание и хранение.

6. Проверка целевого использования бюджетных средств на приобретение семенного материала, ГСМ, удобрений, защиту растений.

7. Проверка правильности калькулирования себестоимости зернопродукции в процессе ее выращивания и длительного хранения. ;

8. Проверка правильности корреспонденции счетов по учету затрат на зер-нопроизводство, выращиванию и хранению зернопродукции; списанию калькуляционных разниц.

' 9. Оформление и представление результатов внутреннего аудита затрат на зернопроизводство.

10. Выявление факторов, определяющих уровень затрат зернопроизводства и себестоимости зернопродукции.

Для проведения внутреннего аудита учета затрат на качественное выращивание и хранение зерна рекомендуем осуществлять проверку показателей его себестоимости путем исследования хозяйственных операций и сальдо счетов, отраженных в синтетическом учете на конкретную дату, аналитические данные группировки затрат по калькуляционным статьям.

Так как основная цель аудита затрат на производство заключается в подтверждении достоверности формирования себестоимости продукции и соответствии порядка ведения учета затрат законодательству Российской Федерации, проверка по существу должна быть направлена на установление правильности формирования калькуляционных статей затрат на производство.

Поскольку в процессе выращивания продукции зерновых культур формируются большие запасы в виде семян, кормов, сырья для переработки необходимо проверить полноту и своевременность оприходования зернопродукции в целях своевременного вскрытия и предупреждения незаконного использования или ее порчи. Для осуществления этой процедуры необходимо провести встречную сверку реестров отправки, требований-накладных с документами по начислению заработной платы за уборку урожая: учетных листов трактористов-машинистов, путевых листов. При этом необходимо установить, что количество оприходованной зернопродукции по каждому виду аналогично объему, за который начислена заработная плата. В обязательном порядке проверяются факти-

ческие и плановые показатели отчета о валовых сборах зернопродукции по ее видам, в период уборки зерна а также данные об урожайности зерновых культур. В результате этого анализируются причины выявленных отклонений и определяется их влияние на показатели работы сельскохзяйственной организации, поскольку имеют место случаи завышения валовых сборов, отклонение которых списывается в неиспользуемые отходы.

В процессе аудита затрат зернопроизводства путем сравнительного анализа экономических показателей внутренней отчетности сельскохозяйственной организации выявляются причины и способы образования неучтенных излишков зерновых культур, к которым можно отнести следующие злоупотребления:

- занижение массы принятого зерна (в этом случае происходит снижение показателя урожайности с одного гектара и рост себестоимости единицы зерновых культур по видам);

- завышение массы отгруженного с тока зерна (при этом увеличивается дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками);

- сокрытие урожая от учета при выращивании зерна на неучтенных площадях (это характеризуется ростом затрат на производство зерновых в расчете не только на один центнер, но и на один гектар посевных площадей);

- изменение в актах на сортировку и сушку продукции растениеводства (это ведет к занижению выхода полноценной зернопродукции за счет завышения количества отходов (земля, мусор) или к увеличению выхода зернопродукции более низкого качества).

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом затрат на зернопроизводство продукции, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Таким образом, рекомендованные автором направления контроля затрат в сельском хозяйстве при производстве зерна позволят более качественно провести проверку, выявить возможные упущения и нарушения, своевременно устранить их и избежать административных штрафов.

В заключении диссертации сформулированы основные результаты исследования, выводы по наиболее значимым проблемам, решение которых могут способствовать правильной организации учета и функционированию контроля за затратами на выращивание и хранение зерновых культур, с целью установления оптимальных закупочных цен.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Костина З.А. Особенности технологического процесса зернового производства и их влияние на формирование объектов учета затрат и калькулирования // Экономические науки. - 2009. - №12 (61). - С.347-351. - 0,3 п. л.

2. Костина З.А. Состав расходов на обеспечение качественного выращивания и сбора зерновых культур// Экономические науки. - 2010. - №1 (62). - С.387-390. - 0,3 п. л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

3. Костина З.А. Организация внутреннего контроля затрат на качественное зернопроизводство. Научное издание. - Саратов: СГСЭУ, 2010. -1,5 п. л.

4. Костина З.А. Оценка современного состояния учета затрат на производство в сельскохозяйственных организациях // Аудит, налоги и бухгалтерский учет: основы, теория и практика: материалы VIII международной научно-практической конференции. - Пенза: Приволжский дом знаний, 2009. - С.20-22. -0,2 п. л.

5. Костина З.А. Технологические особенности сельскохозяйственного производства и их влияние на группировку затрат // Современные проблемы науки и образования. - 2009. - №5. - С. 184-186. - 0,2 п. л.

6. Костина З.А. Порядок формирования стоимости зернопродукта в условиях государственной поддержки // Современные проблемы науки и образования. - 2010. - №5. - С.100-102. - 0,2 п. л.

Автореферат

Подписано в печать $2<?¿7Формат 60x84 Vi6

Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ 6S Тираж 100 экз. .

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Костина, Зинаида Александровна

Введение.

Глава 1. Теоретические аспекты организации учета и контроля выращивания и хранения зерновых культур.

1.1 Порядок формирования системы показателей внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур.

1.2 Особенности организационно-технологического процесса зернового производства и их влияние на формирование объектов учета затрат.

Глава 2. Методика учета затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур.

2.1 Вопросы определения состава затрат на обеспечение качественного выращивания зерновых культур по технологическим циклам зернопроизводства.

2.2 Особенности классификации затрат на качественное хранение зерновых культур.

2.3 Порядок исчисления себестоимости зернопродукции по технологическим циклам выращивания и хранения.

Глава 3. Методическое обеспечение внутреннего контроля затрат на качественное зернопроизводство.

3.1 Порядок организации внутреннего контроля затрат в процессе первичного наблюдения.

3.2 Методика внутреннего аудита затрат на качественное зернопроизводство.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и контроль затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур"

Актуальность темы исследования. Развитие зернового хозяйства в настоящее время поддерживается государственной программой "Развитие сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 годы", целью которой является обеспечение динамичного функционирования рынка зерна путем создания законодательной базы о рынке зерна, расширения масштабов производства и посевных площадей, увеличения урожайности, оптимизации структуры производства зерна и повышении его качества. При этом выращивание зерновых культур в совокупности с климатическими условиями зависит от множества организационных, технико-технологических и экономических факторов.

Поэтому современная аграрная политика направлена на развитие эффективного устойчивого агропромышленного производства путем создания вертикально-интегрированных организационных структур, обеспечивающих возможность формирования замкнутого цикла выращивания и хранения зерновых культур. При этом, такая организационная структура, представляющая собой агрохолдинг, позволяет рационализировать технологические и кооперативные связи, используя уже имеющиеся мощности и потенциал других сельхозтоваропроизводителей и элеваторных комплексов без создания новых, что ведет к сокращению затрат не только на выращивание зерновых культур, но и на их хранение.

В этой связи объективно возрастает потребность в создании ч информационного поля функционирования вертикально-интегрированных агроструктур, поскольку в этих условиях существенно меняются потоки формирования информации об издержках, влияющих на определение закупочных цен зерна.

Поэтому большую значимость имеет правильная постановка учета и контроля затрат в процессе выращивания и хранения зерновых культур. В условиях усиления конкурентных преимуществ агрохолдингов, когда особое внимание обращается на недопущение потери классности зерна, требуется массив учетно-контрольной информации о затратах для поддержания соответствующего уровня качества зерновых культур.

В этой связи особое место занимают вопросы выделения- объектов учета затрат на выращивание и хранение зерновых культур для формирования информационной базы их калькулирования с целью определения оптимальной закупочной цены. Это требует, с одной стороны, углубленного исследования состава затрат и разработки на этой основе номенклатуры затрат, позволяющей организовать учет качественного выращивания и хранения зерновых продуктов по стадиям технологического зернопроизводства, а с другой стороны, организации осуществления* внутреннего контроля этих затрат путем разработки методических и технических способов его проведения:

Экономическая значимость вопросов учета и контроля затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур обусловливает повышенный интерес к решению указанных проблем.

Степень разработанности проблемы. Исследования по отдельным аспектам учета, отчетности и контроля затрат в сельскохозяйственных организациях посвящены работы многих ученых-экономистов: Аксененко А.Ф., Алборова P.A., Басманова И.А., Безруких И.С., Белобжецкого И.А., Белова Н.Г., Бажова А.Я., Бахрушиной М.А., Гильде Э.К., Додонова A.A., Ерофеевой В.А., Ивашкевича В.Б., Карповой Т.П., Кутера М.И., Ларионова А.Д., Лисовича Г.М., Литвина Ю.Я., Николаевой С.А., Палия В.Ф., Папковской П.Я., Пизенгольц М.З., Письменной Д.Н., Садыковой Т.М., Соколова Я.В., Ткача В.И., Ткача М.В., Ткаченко И.Ю., Хорина А.Н., Хоружий Л.И., Хорохордина H.H., Чумаченко Н.Г., Шеремета А.Д., Штеймана М.Я., Широбокова В:Г. и других.

При всей существенности вклада названных и других ученых в решение данной проблемы необходимо признать, что многие исследования по организации и совершенствованию учета и контроля затрат представлены в широком аспекте. В результате в современных условиях формирования вертикально-интегрированных структур в сельском хозяйстве, включающих в себя и сельхозтоваропроизводителей и элеваторные комплексы, имеет место информационная недостаточность о затратах на качественное выращивание и хранение зерна, что требует более углубленного изучения организации учета и контроля этих расходов.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность теории и методического обеспечения учета и контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур предопределили необходимость исследования данной проблемы, обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений по выделению затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур по циклам производства, а также практических рекомендаций по, совершенствованию системы внутреннего контроля за такими затратами с целью обоснования оптимальных закупочных цен на зерно.

Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

- определить показатели, характеризующие точки внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур;

- выявить влияние особенностей организационно - технологического процесса зернового производства и хранения на формирование объектов учета затрат;

- рекомендовать группировку затрат на качественное выращивание и хранение зернопродуктов по стадиям технологического процесса;

- предложить порядок исчисления себестоимости зернопродукции с учетом сортового качества в процессе ее выращивания и хранения;

- систематизировать первичную информацию о затратах на качественное выращивание и хранение зерновых культур и разработать первичные документы для регламентации расхода ресурсов и осуществления их внутреннего учета и контроля; 1

- разработать методику контроля затрат при качественном выращивании и хранении зерновых культур.

Предметом исследования является процесс формирования учетно-контрольной информации о затратах на качественное выращивание и хранение зерновых культур для целей установления оптимальных закупочных цен на зерно.

Объектом исследования стала деятельность растениеводческих аграрных предприятий России и, в частности, сельскохозяйственных организаций и элеваторов Волгоградской области СПК "Таловский", ОАО

Семеновское", ЗАО "Бизнес-Агро", ООО "Саломатино", ОПХ "Камышинское", ООО "Камышинская зерновая компания", ОАО "Зензеватский элеватор", ОАО "Матышевский элеватор", ОАО "Лапшинский элеватор", ОАО "Себряковский элеватор", входящих в структуру агрохолдингов ОАО "Прометей", ОАО "Гетэкс".

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского и управленческого учета, организации внутреннего контроля.

Информационной^ базой исследования явились, законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, Волгоградской области, статистические данные Федеральной государственной службы статистики и Управления Федеральной государственной службы статистики по Волгоградской области, материалы периодической печати по изучаемой проблеме. ч

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, системный и комплексный подходы, монографический метод исследования.

Научная новизна проведенного исследования^ заключается в следующем:

- определены учетные и внеучетные аналитические показатели внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур;

- определены объекты учета и внутреннего контроля, затрат на выращивание и хранение зерновых культур по циклам технологического процесса (осенне-зимние работы, весенние работы, весенне-летние работы, работы по сбору зерновых культур, работы по временному и длительному хранению зерновых культур);

- обосновано выделение и состав расходов комплексных калькуляционных статей "Расходы на обеспечение качественного выращивания зерновых культур" в разрезе циклов зернопроизводства и "Расходы на обеспечение качественного хранения зерновых культур" по-циклам технологического процесса хранения;

- разработан алгоритм процесса исчисления« себестоимости основных видов продукции зерновых культур с учетом их сортового качества путем распределения затрат пропорционально базисной массе продукции соответствующего качества и порядок распределения общетехнологических затрат на совместно производимые виды зернопродукции пропорционально использованной земельной площади;

- разработаны новые формы первичного наблюдения, связанные с временным и длительным хранением зерна, и дополнены действующие формы документов по- выращиванию зерна новыми контрольными показателями для проведения внутреннего учета й контроля затрат;

- разработана методика контроля затрат при качественном выращивании и хранении зерновых культур с определением объектов аудита по циклам технологического процесса и выделением основных этапов проведения проверки.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая^ значимость полученных результатов состоит в том, что сформулированные выводы и предложения могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок в данной области исследования.

Практическая значимость заключается в возможности использования выводов и предложений, содержащихся в диссертации, по совершенствованию учета и контроля затрат на качественное выращивание и хранения зерновых культур. Сделанные выводы и предложения позволяют повысить информационные возможности аналитических данных, усилив роль учетного отражения затрат на качественное выращивание и-хранения зернопродукции в процессе принятия управленческих решений:. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для, совершенствования учета- затрат на выращивание и хранения; зернопродукции^ что позволит обеспечить, контролируемость, их величины и состава в себестоимости зернопродукции с целью оптимизации рыночной цены.

Результаты исследования могут использоваться- при- разработке отраслевых нормативных и методических, документов, при подготовке методического обеспечения учебного» процесса- по5 специальными дисциплинам в высших учебных заведениях; при преподавании курсов:: "Бухгалтерский управленческий учет", "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы", «Аудит» в>. системе профессиональной подготовки» и повышения квалификации; аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Костина, Зинаида Александровна

Заключение

В условиях формирования вертикально-интегрированных структур в сельском хозяйстве, включающих в себя сельхозтоваропроизводителей, элеваторные комплексы и организации по торговле зернопродуктами, складываются новые пропорции в уровнях издержек зернопроизводства как по видам сельскохозяйственных культур, так и по регионам, влияющих на определение закупочных цен.

В этих условиях особо востребована достоверная информационная база затрат зерновых культур, которая должна быть основана на:

- учетной информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) и управленческой отчетности;

- внеучетной экономической информации, содержащейся в бизнес-плане; производственных планах; плановых, нормативных калькуляциях; сметной документации; технико-экономической документации; данных по отрасли; экономических обзорах; актах налоговых проверок, аудиторских заключениях и отчетах, данных агротехнического учета.

Особого внимания в учетных документах заслуживают показатели, формируемые в документах первичного учета товарно-материальных ценностей, затрат труда, выхода продукции, а также учетных и налоговых регистрах, где формируется информация о расходе семян; стоимости использованных удобрений; стоимость зерна, поступившего в места хранения; объем затрат и выход зернопродукции.

Для определения оптимального уровня затрат на выращивание и хранения зерновых культур важное значение отведено показателям, сформированным на базе внеучетных документов. Так в этой группе показателей большое внимание рекомендуем отводить информации, получаемой из документов:

- агротехнического учета, поскольку в них аккумулируются и обобщаются данные о затратах по видам работ, выполняемые под определенную культуру, нормах и нормативах затрат на 1 га посева, на 1 ц продукции и на весь плановый объем урожая; технико-экономической документации, бизнес-планах, производственных планов, в которых систематизируется информация о технологии зернопроизводства, затратах под урожай будущего года, плановых показателей о затратах на зернопроизводство и сбыт зернопродукции, а также составляется смета текущих затрат на производство и калькуляция себестоимости зернопродукции.

Для того чтобы правильно организовать контроль необходима информация о затратах по этапам технологического процесса выращивания и хранения зерна и видам зернопродукции, поскольку они лежат в основе формирования объектов учета затрат зерновых культур и калькулирования.

Информация по объектам учета затрат является одним из важнейших инструментов контроля за себестоимостью зерновых культур, которое основывается на четком определении состава затрат.

В настоящее время определение состава производственных затрат в сельском хозяйстве регламентируется Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, предусмотренные в которых калькуляционные статьи затрат ориентированы в основном для исчисления полной производственной себестоимости продукции в конце года.

В исследуемых сельскохозяйственных организациях Волгоградской области не используется типовая номенклатура статей затрат, а учет организуется в каждой конкретной сельскохозяйственной организации по-разному.

Используемые статьи затрат приводят к невозможности сопоставления структуры себестоимости на производство одного и того же вида продукции в отдельных сельскохозяйственных организациях. Разный подход к составу статей затрат объясняется тем, что типовая номенклатура статей не в полном объеме учитывает технологические и организационные особенности производства разных видов сельскохозяйственных культур и как правило ориентирована в целом на учет затрат по сельскохозяйственной организации.

Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях не предусмотрен состав затрат, обеспечивающий качественное выращивание зерна. В то время как обеспечение качества выращивания зерна требует проведение мероприятий по каждому циклу его производства, связанных как с соблюдением технологий сельскохозяйственных работ, так и природоохранных работ.

В решение данной проблемы предлагаем организовать учет затрат на качественное выращивание зерна в самостоятельной статье «Расходы на обеспечение качественного выращивания зерновых культур» по циклам производства, в следующем составе.

Осенне-зимние работы: 1. Затраты по улучшению плодородия почвы и обеспечения экологической безопасности земельно-почвенных ресурсов; 2. Затраты, связанные с устранением последствий, вызванных отступлением от требований агротехники, в частности, несоблюдением научно-обоснованных норм внесения минеральных удобрений; 3. Затраты на приобретение высококачественного посевного материала.

Весенние работы: 1.Затраты, связанные с устранением последствий, вызванных отступлением от требований агротехники, вследствие нарушения севооборотов и отсутствия процессов сортообновления семян зерновых культур; 2. Затраты на проведение природоохранных работ и мероприятий, связанных с экологией земельно-почвенных ресурсов.

Весенне-летние работы: 1. Затраты, связанные с устранением последствий, вызванных отступлением от требований агротехники в частности, несоблюдением научно-обоснованных норм внесения минеральных удобрений; 2. Затраты на приобретение высококачественного посевного материала.

Работы по сбору урожая: 1 .Затраты, связанные с устранением последствий, вызванных отступлением от требований агротехники, из-за нарушения сроков уборки урожая зерновых культур; 2. Затраты, связанные с устранением последствий, вызванных некачественной послеуборочной обработкой зерна.

Информационная недостаточность о затратах на качественное выращивание зерновых культур свойственна не только этому процессу, но и последующему за ним - хранения. Следует отметить, что при организации учета затрат на элеваторах также как и при выращивании зерновых культур используются те же Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), в которых не предусматривается выделение затрат на качественное хранение зерна. Как показали исследования, качество хранения полностью зависит от соблюдения технологии сушки, подработки и обеззараживания зерновых культур. Учитывая необходимость качественного хранения зерна, рекомендуем выделить статью затрат «Расходы на обеспечение качественного хранения зерновых культур», в которой предусмотрены расходы в разрезе технологического процесса хранения зерновых культур:

Приемка зерна: Затраты на недопущение травмирования зерна (с выбитым или поврежденным зародышем, с поврежденной оболочкой зародыша, дробление зерна), обусловленные техническим усовершенствованием зерноочистительных машин, работающих в аэродинамическом режиме, с целью минимального воздействия на семена.

Очистка и обеспыливание зерна: 1. Затраты на качественную очистку зерна, засоренного примесями, придающими ему несвойственный запах (полынь, чеснок, кориандр, донник, головня); 2. Затраты на периодическое обеспыливание зерна.

Сушка и охлаждение зерна: 1. Затраты на лабораторный анализ зерна по предупреждению плесени; 2. Затраты на периодическое просушивание, вентилирование и поддержание низкой температуры.

Обеззараживание зерна: Затраты на дезинфекцию зерна.

Отгрузка зерна: Затраты на недопущение травмирования зерна (дробления и микроповреждения зерна), направленных на введение транспортирующих механизмов, исключающих использование скребковых транспортеров и не допускающих сброс зерна с большой высоты.

Качественное выращивание зерновой продукции зависит от оптимального уровня затрат, который определяется на основе калькулирования зернопродукции. При этом калькулирование состоит из ряда последовательных расчетов по исчислению себестоимости единицы продукции зерновых культур. Однако калькулирование себестоимости качественного выращивания зерновых культур, в силу действия объективных почвенно-климатических условий, специфических особенностей организации и технологии производства с использованием какого-нибудь одного из методов, несомненно, не учитывает всей сложности зернопроизводства. Относительно интегрированных структур, являющихся объектом проводимого исследования, методика калькулирования себестоимости зерновых культур, имеет свои особенности, обусловленные особенностями организации и технологии производства. Она должна предусматривать порядок исчисления затрат по отдельным технологическим стадиям не только выращивания зерновых культур, но и их хранения. Поэтому исчисление себестоимости зернопродукции предлагаем определять с учетом технологических особенностей зернопроизводства и объемом незавершенного производства по следующей формуле:

Сгп = Знп + Зрб1 + Згп + Зх - Зкп (5) где:

Сгп - себестоимость зерновых культур, руб.;

Знп, Зкп - затраты на незавершенное производство данной зерновой культуры, руб.;

Зрб1 - затраты на выполнение работ соответствующего бизнес-процесса по данной зерновой культуре, руб.;

Згп - затраты на уборку и первичную доработку зерновых культур, руб.;

Зх — затраты на хранение зерновых культур, руб.

В процессе калькулирования себестоимости продукции зерновых культур до настоящего времени актуальным является обоснованное распределение общих технологических затрат на совместно производимые продукты. В решение этой проблемы предлагаем прямые расходы, связанные с уборкой урожая и относящиеся к одному виду зернопродукции, выделять на отдельные аналитические счета, а затраты предуборочного характера (подготовка почвы к посеву, посев и уход за зерновыми культурами), т. е. общетехнологические, распределять пропорционально использованной площади. Сложение прямых затрат с частями общетехнологических (распределяемых) дает сумму затрат, которая будет определять полную себестоимость отдельных видов зернопродукции.

При использовании предлагаемого метода исчисления себестоимости зернопродукции значительная часть затрат относится прямо на конкретные виды зернопродукции, а затраты, являющиеся общими, распределяются между объектами калькуляции пропорционально площади, необходимой для получения урожая с 1 га каждого вида продукции. Кроме того, себестоимость зерна и соломы отражает влияние определяющих ее факторов: в результате снижения урожайности соломы повышается себестоимость только соломы, а снижение урожайности зерна приводит к увеличению себестоимости только зерна и наоборот. Недополучение одного вида продукции не отражается на себестоимости другого.

Завершающим этапом калькулирования зернокультур является включение в их себестоимость затрат, связанных с оказанием услуг элеваторами. При этом рекомендуем калькулировать работы отдельно по хранению, сушке и подработке путем определения их себестоимости за 1 т зерновой культуры. Расчет себестоимости услуг за хранение делается в зависимости от влажности культур при их сушке (до 15% и свыше 15%;) и сорности культур при подработке (до 8% и свыше 8%).

Важным вопросом методического обеспечения контроля себестоимости зерна в условиях функционирования вертикальных интегрированных агроструктур является достоверное и своевременное отражение в первичных документах необходимой информации о затратах на качественное выращивание и хранение. Как показали обследования первичного учета в сельскохозяйственных организациях Волгоградской области при наблюдаемом многообразии первичных документов по учету производственных затрат требуется разработка новых форм и внесения в существующие - необходимых реквизитов. Так:

- расходование семян на посев, как правило, списывают по актам произвольной формы без указания сортов, норм высева на 1 га, что затрудняет контроль за правильностью списания семян;

- списание органических и минеральных удобрений оформляется актами об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов (ф. № 420-АПК) без указания посевного поля, на которое внесены удобрения, и стоимости списанных удобрений.

Большое значение в целях контроля затрат имеет документация по учету выращенной зернопродукции, в состав которой, как показали исследования, на практике входят несколько первичных документов с одинаковыми реквизитами, что приводит к дублированию учетных работ. В целях устранения этого недостатка рекомендуем использовать один существующий документ «Дневник поступления сельскохозяйственной продукции», в котором предлагаем предусмотреть реквизиты по учету количества, качества и стоимости всех видов продукции зерновых культур. При этом следует отметить, что ведение Дневника рекомендуем осуществлять только на местах приемки временного хранения - на токах, складах.

Что касается организации первичного учета при поступлении зерна на зерноток, то в действующие документы по движению зернопродукции предлагаем ввести показатель «засоренность зерна» для организации учета качества. Кроме того предлагаем унифицировать первичные документы по учету сушки и первичной переработки продукции в один документ «Акт о сушке, сортировке и переработке продукции растениеводства», в который ввести реквизиты: наименование отпущенной в переработку продукции, ее физическая масса, сорт, засоренность зерна, уровень влажности, а также полученных от переработки видов продукции и ее характеристики (качество, влажность, размеры после переработки, потери от брака в производстве).

На основании данных фактического контроля, лабораторного анализа и органолептического обследования рекомендуем для учета и контроля количества и качества продукции зерновых культур на стадии их хранения составлять «Акт учета и контроля сохранности зернопродукции», в котором рекомендуем по операциям, вызвавшим отклонения от технологии, указывать причины отклонений и виновных

В целях повышения информативности данных о составе и структуре затрат рекомендуем составлять отчет тракторно-полеводческой бригады, в котором наряду с фактическими затратами отражать плановые (сметные) показатели как за месяц, так и нарастающими итогами с начала года, что позволит сопоставить фактические данные с запланированными и выявить отклонения.

Исследование первичного учета по оформлению хозяйственных операций с зерном на элеваторах показало, что он осуществляется по формам первичных учетных документов трех уровней:

- унифицированных, утверждаемых Государственным комитетом РФ по статистике;

- отраслевых форм, утверждаемых ГХИ при правительстве РФ;

- форм, утверждаемых организациями в связи со спецификой их деятельности.

При поступлении зерна в разрезе культур и хозяйств на зернохранилищах проводят лабораторный анализ среднесуточных образцов, в процессе которого необходимо создать документ «Карточка анализа зерна», где предусмотреть расчет среднего показателя влажности (в процентах) на основании введенных данных по замерам (весу навески) и средних показателей сорной, зерновой и масличной примесей (в процентах) на основании веса присутствующих в образце фракций.

Результаты взвешивания кормового зернопродукта и непригодных зерноотходов предлагаем оформлять внутренним документом «Накладная на зерноотходы», на основании которой определяется полученное их количество, а также количество кормового зернопродукта.

Таким образом, в целях устранения и расширения информационной базы контроля затрат при качественном выращивании и хранении зерновых культур предлагаем новые и усовершенствованные действующие формы документов:

- «Акт расхода семян и посадочного материала» (форма № СП-13) и «Акт об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов» (форма № 420-АПК) - ввести следующие реквизитами: конкретное название видов производственных запасов (удобрений, гербицидов и др.); сорт (семян, посадочного материала); номер поля; название культуры; центр ответственности (бригада, звено); расход удобрений и семян по норме и фактически в расчете на 1 га и на всю площадь;

- Учетный лист тракториста-машиниста (форма № 411-АПК) - ввести реквизиты: несоблюдение сроков выполнения работ, потери зерна, отклонения от технологических норм, простои по вине работника.

Предлагаем использовать новые разработанные формы по оприходованию зерновых культур: Дневник поступления с/х продукции и Акт о сушке, сортировке и переработке продукции; а также форму документа для учета и контроля количества и качества зерна - Акт учета и контроля сохранности зернопродукции.

В документы при приемке зерна от автотранспорта на длительное хранение, в частности в Товарно-транспортной накладной (ТТН) (№ СП-31) внести новые реквизиты: время прибытия автомобиля; № накладной; наименование сдатчика; № автомобиля; вид культуры и вес брутто.

Разработан документ по результатам лабораторного анализа на элеваторах - Карточка анализа зерна. Для учета непригодных зерноотходов разработана накладная.

Кроме того, разработан учетный регистр - Отчет тракторно-полеводческой бригады

Информационная база контроля, основанная на разработанных документах, является базой для проведения внутреннего аудита затрат на качественное выращивание и хранение зерна, цель которого заключается в составлении обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации о себестоимости зерновых культур, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности и пояснениях к ней.

Как показали исследования особенности технологии качественного выращивания и хранения зерновых культур обусловливают проведение внутреннего аудита по циклам зернопроизводства:

- выращивание зерновых культур: осенне-зимние работы; весенние работы; весенне-летние работы; работы по сбору зерновых культур;

- длительное хранение зерновых культур.

При этом объектами внутреннего аудита рекомендуем считать затраты на проведение работ по качественному выращиванию и хранению зерновых культур:

- Осенне-зимние работы: 1. Затраты на осеннюю обработку почвы: пожнивное рыхление, плоскорезную обработку почвы, осеннюю обработку почвы; 2. Затраты на внесение удобрений: работы по внесению удобрений; 3. Затраты на работы по снегозадержанию: двукратное снегозадержание;

- Весенние работы: 1. Затраты на весеннюю обработку почвы: весеннее рыхление; предпосевную культивацию с боронованием; погрузку минеральных удобрений, их транспортировку; загрузку сеялок; 2. Затраты на работу с семенами: протравливание семян, их погрузку и транспортировку;

- Весенне-летние работы: 1. Затраты на посевные работы: проведение посевных работ с одновременным внесением удобрением и проведением дискования, прикатывание; 2. Затраты на работы по защите растений: транспортировку воды для приготовления раствора гербицидов; опрыскивание посевов;

- Работы по сбору зерновых культур: 1. Затраты на работы по уборке урожая: работы по прямому комбайнированию с копнением соломы; сволакиванию копен соломы, ее скирдованию; разрезанию скирд; 2. Затраты на транспортировку и переработку урожая: транспортировку зерна от комбайна в хозяйство; транспортировку соломы к ферме; очистку зерна; очистку и сортированию семян;

- Работы по сушке: Затраты на сушку зерна;

- Работы по очистке: Затраты на работы по уменьшению засоренности;

- Услуги по хранению: Затраты на работы по поддержанию влажности, обработке зерна для хранения.

Для проведения аудита по предлагаемым объектам рекомендуем следующую его последовательность:

1. Исследование организации синтетического и аналитического учета затрат по статьям качественного выращивания и хранения зернопродукции.

2. Проверка документирования отраженных хозяйственных операций и правильности их оформления.

3. Проверка обоснованности начисления оплаты труда, технологических норм расхода материалов, результатов инвентаризации незавершенного зернопроизводства.

4. Проверка правильности начисления амортизации и учета затрат на ремонт основных средств.

5. Проверка правильности отнесения на затраты зернопроизводства расходов на качественное выращивание и хранение.

6. Проверка целевого использования бюджетных средств на приобретение семенного материала, ГСМ, удобрений, защиту растений.

7. Проверка правильности калькулирования себестоимости зернопродукции в процессе ее выращивания и длительного хранения.

8. Проверка правильности корреспонденции счетов по учету затрат на зернопроизводство, выращиванию и хранению зернопродукции; списанию калькуляционных разниц.

9. Оформление и представление результатов внутреннего аудита затрат на зернопроизводство.

10. Выявление факторов, определяющих уровень затрат зернопроизводства и себестоимости зернопродукции.

Для проведения внутреннего аудита учета затрат на качественное выращивание и хранение зерна рекомендуем осуществлять проверку показателей его себестоимости путем исследования хозяйственных операций и сальдо счетов, отраженных в синтетическом учете на конкретную дату, аналитические данные группировки затрат по калькуляционным статьям.

Так как основная цель аудита затрат на производство заключается в подтверждении достоверности формирования себестоимости продукции и соответствии порядка ведения учета затрат законодательству Российской Федерации, проверка по существу должна быть направлена на установление правильности формирования калькуляционных статей затрат на производство.

Поскольку в процессе выращивания продукции зерновых культур формируются большие запасы в виде семян, кормов, сырья для переработки необходимо проверить полноту и своевременность оприходования зернопродукции в целях своевременного вскрытия и предупреждения незаконного использования или ее порчи. Для осуществления этой процедуры необходимо провести встречную сверку реестров отправки, требований-накладных с документами по начислению заработной платы за уборку урожая: учетных листов трактористов-машинистов, путевых листов. При этом необходимо установить, что количество оприходованной зернопродукции по каждому виду аналогично объему, за который начислена заработная плата. В обязательном порядке проверяются фактические и плановые показатели отчета о валовых сборах зернопродукции по ее видам, а также данные об урожайности зерновых культур. В результате этого анализируются причины выявленных отклонений и определяется их влияние на показатели работы сельскохзяйственной организации, поскольку имеют место случаи завышения валовых сборов, отклонение которых списывается в неиспользуемые отходы.

В процессе аудита затрат зернопроизводства путем сравнительного анализа экономических показателей внутренней отчетности сельскохозяйственной организации выявляются причины и способы образования неучтенных излишков зернопродукции, к которым можно отнести следующие злоупотребления:

- занижение массы принятого зерна (в этом случае происходит снижение показателя урожайности с одного гектара и рост себестоимости единицы зернопродукции по видам);

- завышение массы отгруженного с тока зерна (при этом увеличивается дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками);

- сокрытие урожая от учета при выращивании зерна на неучтенных площадях (это характеризуется ростом затрат на производство зерновых в расчете не только на один центнер, но и на один гектар посевных площадей);

- изменение в актах на сортировку и сушку продукции растениеводства (это ведет к занижению выхода полноценной зернопродукции за счет завышения количества отходов (земля, мусор) или к увеличению выхода зернопродукции более низкого качества).

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом затрат на зернопроизводство продукции, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Таким образом, рекомендованные направления контроля затрат в сельском хозяйстве при производстве зерна позволят более качественно провести проверку, выявить возможные упущения и нарушения, своевременно устранить их и избежать административных штрафов.