ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ ПЕРЕХОДА НА МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 41 «СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО» тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ ПЕРЕХОДА НА МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 41 «СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО»"



На правах рукописи

СУСЛОВА ТАТЬЯНА АЛЕКСАНДРОВНА

ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ ПЕРЕХОДА НА МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 41 «СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО»

Специальность: 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

' АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2006

Работа выполнена на каср «Российский государственна Тимирязева»

> учета и аудита ФГОУ ВПО ерситет - МСХА имени К А

Научный руководитель -

доктор экономических наук, профессор Хоружий Людмила Ивановна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Гетьман Виктор Григорьевич кандидат экономических наук, доцент Пугачев Владимир Васильевич

Ведущая организация

Защита состоится 30 мая 2006 года в

Министерство сельского хозяйства РФ ¿С

« » часов на заседании Диссерта-

ционного совета К-220 043 02 при Российском государственном м

университете - МСХА имени К А Тимирязева по адресу 127550, Москва И-550, ул Тимирязевская, 49, Ученый совет

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российско I венного аграрного университета - МСХА им. К А Тимирязева

Автореферат разослан

сгУс.

2006 года

Ученый секретарь диссертационного совета

кандидат экономических наук, доцент 4 У Л В

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. На современном этапе развития рыночных отношений в России особую актуальность приобретает применение международных стандартов финансовой отчетности, поскольку расширяется круг компаний, выступающих на мировых рынках, а также привлекающих западных инвесторов. В таких условиях обоснование различных хозяйственных операций может быть сделано только на основании надежной и однозначно идентифицируемой финансовой информации, которая в свою очередь обеспечивается применением норм учета, рекомендуемых международными стандартами финансовой отчетности. Растущая глобализация мировой экономики настоятельно требует единства правил для составления финансовой отчетности, на базе которых способны общаться предприниматели всего мира, независимо от государственной принадлежности. Естественно, Российская Федерация не может стоять в стороне от данных тенденций в мировой экономике, что проявилось в разработке и принятии в 2004 году Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, предполагающей адаптацию отечественной нормативной базы к международным требованиям, а также утверждении Постановления Правительства РФ об обязательных мерах по переходу к международным стандартам финансовой отчетности до 2010 года. Следовательно, данный процесс является важным направлением экономической политики российского государства и лежит в основе преобразований национальной практики бухгалтерского учета. 1 января 2003 года вступил в силу МСФО 41 «Сельское хозяйство», отражающий отраслевые особенности хозяйственной деятельности. В связи с этим возникла необходимость постепенной и грамотной его адаптации к российским рыночным условиям, в которых осуществляют свою деятельность сельскохозяйственные организации, что будет содействовать достижению надежности и прозрачности финансовой информации, позволит обеспечить необходимое доверие у партнеров, инвесторов и государственных органов, а также защитит интересы производителей продукции сельского хозяйства при отражении итоговых показателей деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Состояние изученности проблемы. МСФО 41 «Сельское хозяйство» имеет ряд особенностей, которые не имеют аналога в российских положениях по бухгалтерскому учету. Они касаются не только определения сельскохозяйственной деятельности, но и отражения данных учета по трштгг'"1" управления биологическими активами {жицШ'кымфрдоедои&М финансовой отчетности. На данный момент воп] юсы

ного стандарта финансовой отчетности : одачфмданяпЁ ос-

таются открытыми. Современные учен ле,

Г" /1 И,' I У

Шеремет, В Г Гетьман, Я В Соколов, М И Кутер, Л 3 Шнейдман, Л В. Горбатова, О В Соловьева и другие проводили исследования по проблемам перехода отечественного учета к международным стандартам финансовой отчетности, в том числе применительно к отрасли сельского хозяйства наиболее известны труды В Ф Палия, Н Г Белова, Л И Хоружий, А И Павлычева, Н А Кокарева Однако указанные авторы не достаточно затрагивали теоретические и практические аспекты внедрения МСФО 41 в российскую практику Во-первых, это связано с тем, что данный стандарт относительно новый, а во-вторых, он отражает методику учета процессов непосредственно в сельском хозяйстве Это влечет за собой определенные трудности, связанные с отраслевыми особенностями, применяемой терминологией и т д

Цель и задачи исследования. Исходя из этого, целью настоящего исследования является разработка теоретических и практических рекомендаций по адаптации МСФО 41 в сельскохозяйственных организациях Российской Федерации

В соответствии с поставленной цепью в диссертации опредетены следующие задачи

- проанализировать экономические предпосылки развития международных стандартов финансовой отчетности,

- выявить концептуальные различия международных стандартов финансовой отчетности и российских нормативных актов,

- разработать методологические подходы по адаптации МСФО 41 «Сельское хозяйство» к российским условиям обосновать понятийный аппарат, определить алгоритм формирования справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции в сельскохозяйственных организациях, уточнить критерии функционирования активных рынков,

- проанализировать состояние активных сечьскохозяйственных рынков России,

- исследовать действующую систему учета биологических активов и готовой продукции в сельскохозяйственных организациях Российской Федерации,

- разработать проект Положения по бухгалтерскому учету (национального стандарта) «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве»,

- определить организационные подходы по адаптации МСФО 41 «Сельское хозяйство» к российским условиям модифицировать формы первичных учетных документов, разработать методику отражения биологических активов и готовой продукции в российской системе счетов бухгалтерского учета, внести изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета, модифицировать отдельные формы бухгалтерской (финансовой) от-

четности и разработать формы внутренней отчетности сельскохозяйственных организаций.

Объект и предмет исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических, методологических и организационных вопросов, связанных с адаптацией МСФО 41 «Сельское хозяйство» к российским условиям. Объектом диссертационного исследования определены системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, бухгалтерская (финансовая), управленческая и статистическая отчетность сельскохозяйственных организаций Московской области.

Методология и методы исследования. Методологической основой диссертационного исследования являются классические и современные концепции отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, федеральные и областные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства РФ, положения по бухгалтерскому учету, методические рекомендации по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях, международные стандарты финансовой отчетности, другие нормативные и законодательные акты по теме исследования.

Диссертационная работа проводилась с применением различных методов экономического исследования: экономико-статистического, монографического, расчетно-конструктивного, экономико-математического, аналитического и других методов.

Научная новизна результатов исследования. В процессе исследования обоснованы следующие положения, имеющие элементы новизны:

- обоснована терминология международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство» в рамках российской теории и практики бухгалтерского учета: предложена классификация биологических активов сельскохозяйственных организаций, уточнено определение справедливой стоимости активов и обязательств,

- разработана многофакторная модель оценки активов и обязательств по справедливой стоимости,

- разработана схема определения и использования справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции в Российской Федерации,

- уточнены критерии функционирования активных рынков,

- предложены формулы по расчету валового внутреннего продукта, валового выпуска в отрасли и сформирован счет производства в сельском хозяйстве с учетом модели оценки по справедливой стоимости,

- разработано Положение по бухгалтерскому учету (национальный стандарт) «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве»,

- предложены методические рекомендации по организации бухгалтерского учета в соответствии с требованиями проекта ПБУ «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве» разработан алгоритм информационного обеспечения бухгалтерского учета биологических активов и готовой продукции, модифицированы формы первичных учетных документов, уточнен действующий план счетов бухгалтерского учета, приведены схемы учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, уточнены соответствующие разделы учетной политики, разработаны должностные инструкции по ведению бухгалтерского учета с использованием модели оценки по справедливой стоимости, модифицированы отдельные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработаны формы внутренней отчетности сечьскохозяйственных организаций

Практическая значимость результатов исследования. Комплексное использование результатов исследований позволяет обеспечить надежность, прозрачность и сопоставимость данных бухгалтерской (финансовой) отчетности сечьскохозяйственных организаций, а также адаптировать требования МСФО 41 «Сечьское хозяйство» таким образом, чтобы защитить интересы отечественных производителей при формировании итоговых показатели по сельскохозяйственной деятельности Разработанные в диссертации выводы, предложения и рекомендации могут представлять интерес для руководителей и специалистов организаций АПК, Министерства сельского хозяйства РФ при разработке отраслевых нормативных актов, а также для учебного процесса

Апробация и реализация результатов исследования. Основные по-чожения и результаты исследования доложены на международных научно-практических конференциях «Учет, анализ и финансы АПК состояние и пути совершенствования» (Республика Беларусь, Горки, 2005), «Молодые ученые - аграрной науке» (Москва, 2005), «Международная научная конференция, посвященная 140-тетию Российского государственного аграрного университета - МСХА им К А Тимирязева» (Москва, 2005), на всероссийских научно-практических конференциях «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в сельском хозяйстве» в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России (Москва, 2003), «Актуальные вопросы развития бухгалтерского учета в сельском хозяйстве на среднесрочную перспективу» (Москва, 2004, 2005), «Инновации молодых ученых - сельскому хозяйству России» (Москва, 2005), на V Всероссийской выставке научно-технического творчества молодежи (Москва, 2005)

Результаты исследований внедрены в производственную и управленческую деятельность сельскохозяйственных организаций Московской области, а также использованы при подготовке методических пособий для семи-

нарских и практических занятий студентов учетно-финансового факультета РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева по дисциплине «Международные стандарты учета и финансовой отчетности».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 7 научных работах общим объемом 2,87 п.л.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 193 страницах машинописного текста, включает введение, три главы, выводы и предложения, список использованной литературы из 169 наименований, 12 рисунков, 25 таблиц, 12 формул, 20 приложений.

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы диссертации, цель и содержание поставленных задач, определятся предмет и объект исследования, характеризуются элементы научной новизны в работе, их практическая значимость и направления использования.

В первой главе «Теоретическая сущность учета активов и пассивов сельскохозяйственных организаций» проанализированы экономические предпосылки развития международных стандартов финансовой отчетности, проведено сравнение теоретических аспектов учета по международным стандартам финансовой отчетности и российским нормативным актам, выявлены проблемы адаптации МСФО 41 «Сельское хозяйство» к российским условиям и определены пути их решения, разработан понятийный аппарат предлагаемого Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве».

Во второй главе «Состояние учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях как условие внедрения МСФО 41 «Сельское хозяйство» проанализировано состояние сельскохозяйственных активных рынков и финансовое положение исследуемых организаций, дана характеристика бухгалтерского учета биологических активов и затрат на сельскохозяйственное производство в соответствии с требованиями российских законодательных актов, 'модифицированы формы первичных учетных документов с учетом оценки по справедливой стоимости, разработана схема отражения в бухгалтерском учете биологических активов и готовой продукции по справедливой стоимости.

В третьей главе «Внедрение МСФО 41 «Сельское хозяйство» в учетную практику сельскохозяйственных организаций» разработаны алгоритм информационного обеспечения бухгалтерского учета биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве, Положение по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве», организационно-методические подходы по внедрению указанного Положения: уточнен действующий план счетов бухгалтерского учета, определены соответствующие разделы учетной политики, разработаны должностные инструкции по ведению бухгалтерского учета с использовани-

ем модели оценки по справедливой стоимости, модифицированы отдельные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработаны формы внутренней отчетности сельскохозяйственных организаций

Результаты проведенного исследования сформулированы в выводах и предложениях.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Обоснована терминология международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство» в рамках российской теории и практики бухгалтерского учета. Во исполнение Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу и в це-тях разъяснения особенностей ведения бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях Министерством сельского хозяйства РФ разрабатываются и утверждаются методические рекомендации по отражению в учете различных видов активов и обязательств Таким образом, в сельскохозяйственной отрасли осуществляется огромный объем работы в области разработки нормативных документов В связи с этим, особую актуальность приобретают вопросы адаптации МСФО 41 «Сельское хозяйство» к российской нормативным актам Однако внедрение данного стандарта в практику сельскохозяйственных организаций России невозможно без предварительного изменения законодатечьной базы по бухгалтерскому учету. В связи с этим нами

- предложены классификационные признаки активов сельскохозяйственных организаций, позволяющие использовать в отечественном учете такие термины, как «биологические активы», «биотрансформация» (рис 1) В рассматриваемом международном стандарте классификация био-тогических активов предполагает их разделение на потребляемые и пчодоно-сящие, а также зрелые и незретые В данной классификации отсутствует четкое разграничение между биологическим активом и сельскохозяйственной продукцией Кроме того, возможность применения представленной терминологии в российской практике затрудняется укоренившейся и экономически обоснованной собственной классификацией активов Например, в животноводстве выделяют основное стадо и животных на выращивании и откорме, а получаемую продукцию подразделят на основную, сопряженную и побочную

Следует также подчеркнуть, что в контексте МСФО 41 не применимо разделение биологических активов на внеоборотные и оборотные Согласно требованиям стандарта компания должна представлять информацию о балансовой стоимости биологических активов обособленно, в соответствующей строке бухгалтерского баланса, а описание каждой группы биологических активов - в отдельных подстатьях баланса или в примечаниях к нему, при этом биологические активы включаются в раздел внеоборотных активов ор-

ганизации. Таким образом, невозможно использование данного стандарта в российской теории и практике бухгалтерского учета в первоначальном варианте, так как отсутствует обоснование используемого понятийного аппарата.

Рис. 1. Классификация активов сельскохозяйственных организаций

Согласно предложенной нами классификации, в отличие от МСФО 41 «Сельское хозяйство», предполагается четкое разделение биологических активов по отношению к процессу биотрансформации на внеоборотные и оборотные, что облегчает их представление в бухгалтерской отчетности организации.

Кроме того, в целях обеспечения таких качественных характеристик информации, отражаемой в отчетности, как понятность и надежность считаем необходимым ввести временной критерий для раскрытия биологических активов в бухгалтерском балансе и выделить:

* долгосрочные биологические активы — биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы в течение периода, превышающего один год, а также биологические активы, создаваемые в течение более одного года, за исключением животных на выращивании и откорме;

■ текущие биологические активы — биологические активы, способные давать продукцию в течение периода, не превышающего один год, а также животные на выращивании и откорме,

- уточнено определение справедливой стоимости активов и обязательств. В рассматриваемом стандарте для оценки биологических активов предусмотрена справедливая стоимость, которая не используется в России Современная интерпретация данного понятия осуществлена в 90-х годах в стандарте US GAAP Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами Это определение основывается на предположении, что компания будет продолжать свою деятельность и не имеет никаких намерений или необходимости ликвидироваться, существенно сокращать масштаб своей деятельности или совершать какие- либо операции на невыгодных для себя условиях Поэтому утверждение, что справедливая стоимость — это сумма, которую компания получила бы или уплатила бы в случае вынужденной сделки или ликвидации, несостоятельно

С нашей точки зрения, существующее определение справедливой стоимости, ориентировано исключительно на рыночный подход и не учитывает затратный и доходный подходы к оценке активов и обязательств, которые предлагаются к использованию как международными стандартами финансовой отчетности, так и международными стандартами оценки

Поэтому нами предлагается расширить данное понятие: под справед-твой стоимостью (Fair Value) понимается многофакторная модель оценки элементов финансовой отчетности включающая

цену сделки в денежном выражении по приобретению актива или погашению обязательства, которая обеспечивает эквивалентность обмена между независимыми сторонами, действующими на активном рынке,

или цену сделки в денежном выражении по восстановлению полезности актива или погашению обязательства в настоящий момент времени,

или дисконтированную величину будущих поступлений (будущего оттока) денежных средств (их эквивалентов) от использования полезных качеств актива (для погашения обязательства) при нормальном ходе дел,

2. Разработана многофакторная модель оценки активов и обязательств по справедливой стоимости. На основании указанного определения справедливой стоимости, мы представили рассматриваемую модель в следующем виде

у - справедливая стоимость активов и обязательств, руб ; Si - цена сделки в денежном выражении по приобретению актива или погашению обязательства, которая обеспечивает эквивалентность обмена

между независимыми сторонами, действующими на активном рынке (рыночная стоимость), руб.;

х2 - цена сделки в денежном выражении по восстановлению полезности актива или погашению обязательства в настоящий момент времени (стоимость замещения), руб.;

Хз - дисконтированная величина будущих поступлений (будущего оттока) денежных средств (их эквивалентов) от использования полезных качеств актива (для погашения обязательства) при нормальном ходе дел (дисконтированная стоимость), руб.

Рекомендуемая модель оценки по справедливой стоимости в виде системы уравнений:

У = А(Х1) (1)

Г у = Ь(*2) 1_х, = 0

Гу = Гз1хз) X х 1 — о

Согласно представленной системе уравнений величина справедливой стоимости зависит от определения показателя рыночной стоимости. В случае отсутствия данных о рыночной стоимости, необходимо принимать в расчет стоимость замещения или дисконтированную стоимость активов и обязательств. Разложим по элементам факторы, влияющие на величину справедливой стоимости активов:

= ч * р, (2)

где q - объем однородной продукции или иных видов активов, в натуральном выражении, руб.;

р — рыночная цена однородной продукции или иных видов активов, руб.

х2 = Я * (Х2.1 + *2.2 + *2.3 + Хг.4 + Х2л), (3)

где q - объем однородной продукции или иных видов активов, в натуральном выражении;

х2Л - материальные затраты на создание аналогичного по полезности или тождественного актива в текущих ценах, руб.;

х2-2 — затраты на оплату труда в процессе создания аналогичного по полезности или тождественного актива в текущих ценах, руб.;

х2.з - отчисления на социальные нужды в процессе создания аналогичного по полезности или тождественного актива в текущих ценах, руб.;

х2.4 — амортизационные отчисления в процессе создания аналогичного по полезности или тождественного актива в текущих ценах, руб.;

хг.5— прочие затраты на создание аналогичного по полезности или тождественного актива в текущих ценах, руб.

х3 = я*(^*1/(1+|)п), ' (4)

где q - объем однородной продукции или иных видов активов, в натуральном выражении,

БУ - будущие денежные потоки от использования актива, руб , I — рыночная процентная ставка в настоящий момент времени, %, п - предполагаемое количество периодов полезного использования актива

Таким образом, модечь оценки активов по справедливой стоимости в виде системы уравнений может быть представлена в следующем виде

У = МЧ*Р) (5)

{У = (г (Ч * (хг 1 + х22 + Хгл + х24 + х^)) х, = 0

{у = Г3(Ч*(К„* Г/(1 + 0я)) х, = 0

3. Предложена система мер по внедрению оценки по справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции в российскую учетную практику. С целью определения справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве в российских рыночных условиях и ее последующего применения нами предлагается схема, представленная на рис 2

4. Уточнены критерии функционирования активных рынков. Как известно, международные стандарты рассчитаны на использование в нормально функционирующей экономической среде Поэтому при внедрении МСФО 41 необходимо проанализировать состояние активных сельскохозяйственных рынков Российской Федерации

В соответствии с одобренными Правительством Российской Федерации Основными направлениями агропродовольственной политики на период до 2010 года в агропромышленном комплексе в 2004 году продолжились институциональные и земельные преобразования, сельскохозяйственным товаропроизводителям была оказана финансовая поддержка растениеводства и животноводства Согласно Федеральному закону «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» проводилась реструктуризация задолженности сельхозтоваропроизводителей по платежам в бюджеты всех уровней и в государственные внебюджетные фонды

-ч

2, б) Установление региональных цен и юридическое закрепление сформированной базы данных

Федеральная служба государственной статистики

Территориальные органы Федеральной службы государственной статистики Ч_У

3. Использование справедливой стоимости в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций

-^

4. Использование информации о справедливой стоимости аудиторскими организациями, потенциальными инвесторами, налоговыми органами и т.д.

Рис. 2. Система мер по внедрению оценки по справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве Российской

Федерации

По состоянию на 31.12.04 г. участниками программы финансового оздоровления стали свыше 12 тысяч организаций, было подписано соглашений о реструктуризации долгов на сумму 66,0 млрд. рублей. Проведение ука-

¡анных мероприятий позволило в 2004 году снизить просроченную кредиторскую задолженность сельхозпредприятий с 157,1 млрд рублей (на 01 01 04 г) до 118,3 млрд рублей (на 31 12 04 г) Удельный вес убыточных хозяйств сократился с 50,0% в 2003 году до 37,0% в 2004 году Такая ситуация сложилась, в основном, за счет реструктуризации долгов Сельскохозяйственные организации в 2004 году получили 41,8 млрд рублей прибыли (до налогообложения) против 10,1 млрд рублей в 2003 году Однако при этом из общей суммы прибыли 20,4 млрд рублей составляют выплаченные из бюджетов субсидии Таким образом, сумма прибыли от хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий без учета субсидий оценивается в объеме 21,4 млрд рублей Уровень рентабельности от реализации сельскохозяйственной продукции имел тенденцию к росту и в 2004 году составил 8,1%, что в 1,9 раза выше, чем в 2003 году Проанализируем за счет эффективности каких отраслей был достигнут такой результат (рис 3)

Шяекс физического объема продукции сельского хозяйства, а%к соответствующему периоду предьиущегогода

4

Рис 3. Индекс физического объема продукции сельского хозяйства, в % к соответствующему периоду предыдущего года

На основании рисунка 3 можно сделать следующий вывод в 2004 году, по сравнению с аналогичным периодом 2003 года, производство продукции сельского хозяйства в сопоставимой оценке увеличилось на 1,6% (в 2003 году - на 1,3%), в том числе продукция растениеводства выроста на 4,2% (в 2003 году - на 2,9%), животноводства - сократилась на 1,8% (в 2003 году -на 0,5%) Относительно низкие темпы роста производства продукции сельского хозяйства объясняются, главным образом, сокращением производства продукции животноводства и отдельных видов продукции растениеводства

Итак, аграрный комплекс остается в состоянии неустойчивости, несмотря на отдельные положите чьные факторы в этом секторе экономики

Острой проблемой является тяжелое финансовое положение сельского хозяйства, которое в значительной мере связано с неэквивалентным обменом продукции сельского хозяйства и потребляемой в отрасли продукцией промышленности, а также предоставляемыми услугами Очевидно, что данный вид деятельности нуждается в государственных субсидиях для обеспечения стабильного развития В то же время нельзя ограничиваться исключительно государственной поддержкой, необходимо проводить политику по привлечению инвесторов (в том числе иностранных) в сельское хозяйство Это позволит обеспечить приток реальных денег в экономику. С этой целью сельскохозяйственные организации должны объективно оценивать рыночную стоимость своего имущественного комплекса на конкретную дату, чтобы в наилучшем виде представить себя как объект инвестиционных вложений Это возможно благодаря применению методов, предлагаемых международными стандартами финансовой отчетности, которые ориентированны не на исторический (по первоначальной стоимости), а на рыночной подход при определении стоимости активов и обязательств Поэтому адаптация российского учета к МСФО 41, с нашей точки зрения, неизбежна, поскольку это отвечает как интересам страны, осваивающей европейское экономическое пространство, так и интересам отдельных компаний, планирующих выйти на международные товарные рынки.

Для реализации предложенной системы мер по обеспечению достаточной степени достоверности справедливой стоимости активов и обязательств, мы уточнили критерии функционирования активных рынков, изложенные в международном стандарте

1) территориальное ограничение зоны активного рынка Учитывая многообразие природных и социально-экономических факторов, влияющих на размещение, специфику сельскохозяйственного производства в Российской Федерации, а также ценообразование в этой отрасли, необходимо территориально ограничивать зоны активных рынков (по областям, краям, республикам, региональным центрам) При этом следует принимать во внимание и зону экономического покрытия конкретного производителя сельскохозяйственной продукции,

2) отсутствие монопольных сегментов С нашей точки зрения, в МСФО 41 представлена модель рынка совершенной конкуренции для аграрного сектора, на котором основополагающими регулирующими критериями являются спрос и предложение Действительно, согласно теории микроэкономики участники конкурентного рынка имеют равный доступ к информации, продавцы предлагают однородную продукцию, существует свобода по осуществлению сделок Однако стоит отметить, что в международном стандарте не учтен такой важный ограничивающий фактор, как отсутствие монопольных сегментов активного рынка Однако мы считаем, что крупные кор-

порации могут существенно влиять на условия реализации продукции, и существует высокая вероятность, что их решения о повышении или понижении цены приведут к искажению справедливой оценки биологических активов и собранной сельскохозяйственной продукции. Такая ситуация будет нарушать основную цель активного рынка — формирование цены в результате взаимодействия спроса и предложения, а не отдельных продавцов и покупателей. Предложенные нами дополнительные критерии функционирования активных рынков позволят более точно устанавливать справедливую стоимость активов и обязательств.

5. Использована модель оценки по справедливой стоимости для расчета валового внутреннего продукта, валового выпуска в сельском хозяйстве. Как известно, система национальных счетов представляет собой статистическую модель годового экономического оборота страны в виде системы взаимоувязанных статистических показателей на макроуровне, изложенных в определенном наборе счетов как особых таблиц, характеризующих ход и результаты экономической, деятельности, важнейшие пропорции и взаимосвязи в национальном хозяйстве. Центральным макроэкономическим показателем, вокруг которого, по существу, строится данная система, является показатель валового внутреннего продукта (ВВП). ВВП представляет собой сумму валовой добавленной стоимости всех отраслей по производству товаров и услуг. ВВП может быть рассчитан разными методами: производственным методом, методом формирования ВВП по источникам доходов и методом использования. Расчет ВВП каждым из перечисленных методов ведется в соответствующих счетах СНС. При этом важным аспектом является выбор системы цен, которая будет взята за основу при определении общего объема производства разнородных и разнокачественных продуктов и услуг по различным отраслям и в целом по экономике страны в стоимостном выражении (ВВ).

Расчет ВВП производственным методом в сельскохозяйственной отрасли с учетом модели оценки по справедливой стоимости будет выглядеть следующим образом:

ВВП = ЕВВ(СО) - ЕПП(СО) + £Н - ЕС, (1)

где НВВ(СО) - валовой выпуск продукции по сельскому хозяйству в справедливой оценке с учетом субсидий, млрд. руб.;

ХПП (СО) - промежуточное потребление продукции данного года на производство в справедливой оценке, млрд. руб.; 2Н - сумма налогов на продукты и импорт, млрд. руб.;

1С - сумма субсидий на продукты и импорт, признанных доходом, млрд. руб.

Согласно данному нами определению справедливой стоимости предлагаем показатель ЕВ В (С О) рассчитывать по формуле:

ЕВВ(СО) = ЕВВ(РС) + ЕС + НДС СБА + ЕБАНП(РС), (2)

где ЕВВ(РС) - выпуск продукции сельского хозяйства по рыночной стоимости, определенной в рамках соответствующих активных рынков, млрд. руб; 1С - сумма государственных субсидий, млрд руб ;

ЕДССБА - сумма изменений справедливой стоимости биологических активов в результате биотрансформации их физических свойств, млрд руб ЕБАНЩРС) - биологические активы в незавершенном производстве, оцененные по рыночной стоимости, млрд руб

ЕВВ(СО) = ЕВВ(СЗ) + ЕС + ЕДССБА + ЕБАНП(СЗ), (3)

где ЕВВ(СЗ) - выпуск продукции сельского хозяйства по стоимости замещения при устовии отсутствия данных по активным рынкам, млрд руб , НС - сумма государственных субсидий, млрд руб ,

ЕДССБА - сумма изменений справедливой стоимости биологических активов в результате биотрансформации их физических свойств, млрд. руб ЕБАНЩСЗ) - биологические активы в незавершенном производстве, оцененные по стоимости замещения, млрд руб

ЕВВ(СО) - ЕВВ(ДС) + ЕС + ЕДССБА + ЕБАШВДС), (4)

где ЕВВ(ДС) - выпуск продукции сельского хозяйства по дисконтированной стоимости при условии отсутствия данных по активным рынкам, млрд руб , ЕС - сумма государственных субсидий, млрд руб ,

ЕДССБА - сумма изменений справедливой стоимости биологических активов в результате биотрансформации их физических свойств, млрд руб ЕБАНЩСЗ) - биологические активы в незавершенном производстве, оцененные по дисконтированной стоимости, млрд руб

Счет производства по отрасти сельского хозяйства в оценке по справедливой стоимости представим в таблице I, а его бухгалтерскую интерпретацию в таблице 2.

Таблица 1

Счет производства по сельскому хозяйству

__в оценке по справедливой стоимости_

Использование Ресурсы I

| Промежуточное потреб . пение продукции данного года на производство по | справедливой стоимости X Валовой выпуск продукции сечьского хозяйства по справедливой стоимости X

Валовой внутренний про' дукт по справедливой ' стоимости | X Налоги на продукты X

Субсидни на продукты (X)

' Всего 1 X Всего X

Таблица 2

Бухгалтерская интерпретация счета производства по отрасли сельского хозяйства с использованием модели оценки по _справедливой стоимости (А-П)_

Сальдо начальное (кредитовое): биологические активы в незавершенном производстве по справедливой стоимости

Промежуточное потребление продукции данного года на производство по справедливой стоимости X Валовой выпуск продукции сельского хозяйства по справедливой стоимости X

Налоги на продукты X

Субсидии на продукты (X)

Сальдо конечное (дебетовое): валовой внутренний продукт по справедливой стоимости + биологические активы в незавершенном производстве по справедливой стоимости - Сальдо конечное (кредитовое): валовой внутренний продукт по справедливой стоимости + биологические активы в незавершенном производстве по справедливой стоимости

. В качестве аргументов, подтверждающих целесообразность использования модели оценки по справедливой стоимости как альтернативный вариант при расчете рассмотренных показателей, отметим следующие: отражение валового внутреннего продукта в справедливой оценке показывает достоверную стоимость совокупной произведенной продукции за определенный отчетный период. Это позволяет избежать субъективного подхода, характерного для расчета цен по валовому выпуску сельскохозяйственной продукции, используемого в статистических расчетах. Данный вывод основан на том, что понятие справедливой стоимости не аналогично понятию рыночной стоимости, а предполагает многовариантность расчетов в зависимости от сложившихся обстоятельств.

Кроме того, использование оценки по справедливой стоимости на макроэкономическом уровне позволит раскрыть проблему диспаритета цен в отраслях сельского хозяйства и промышленности, а также рассчитать реальные объемы дотаций на производство различных видов сельскохозяйственной продукции.

6. Разработано Положение по бухгалтерскому учету (проект национального стандарта) «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве». Данное Положение разработано на основе Международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство» (редакция 2001 года). Целью проекта Положения является изложение особенностей признания, измерения, учета и представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности биологических активов (животных и растений), используемых в сельскохозяйственной деятельности; полученных от их трансформации дополнительных биологических активов и сельскохозяйственной

продукции, государственных субсидий, связанных с осуществлением сельскохозяйственной деятельности При разработке национального стандарта в отрасли сельского хозяйства

- расшифрована классификация биологических активов,

- предложен порядок определения справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции Стоимость биологического актива и сельскохозяйственной продукции в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату предлагается рассчитывать следующим образом

МСФО проект ПБУ 1

справедливая стоимость - сбытовые расходы = планово-нормативная себестоимость + дооцепка до справедливой стоимости

Данная методика позволяет отражать в специализированных формах отчетности информацию о фактической себестоимости биологических активов и готовой продукции, которая определяется путем сопоставления фактических и плановых затрат в конце отчетного периода Кроме того, расчет фактической себестоимости позволяет выявить реальную прибыль, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, что удовлетворяет интересы фискальных органов В свою очередь, показанная в бухгалтерском учете дооценка до справедливой стоимости дает возможность представить активы сельскохозяйственных организаций как объект инвестиционных вложений, поскольку будет показана их достоверная стоимость на конкретную отчетную дату,

- обосновано допущение о том, что справедливую стоимость биологического актива иожно определить с достаточной степенью достоверности Данное допущение можно опровергнуть только в момент первоначального признания биологического актива, в отношении которого отсутствует информация о рыночных ценах и показателях, а альтернативные расчеты справедливой стоимости не отличаются надежностью В таком случае биологический актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения,

- предложено раскрывать сведения о балансовой стоимости биологических активов в Бухгалтерском балансе в разделе «Внеоборотные активы» (статья - долгосрочные биологические активы), в разделе «Оборотные активы» (статья — текущие биологические активы в незавершенном производстве), а суммы дооценки до справедливой стоимости - в разделе «Краткосрочные обязательства» (статья — отложенные доходы по биологическим активам и готовой продукции),

- предложено раскрывать в Отчете о прибылях и убытках выручку от реализации сельскохозяйственной продукции с учетом отложенных доходов в виде дооценки до справедливой стоимости, фактическую себестоимость реализованной сельскохозяйственной продукции с учетом дооценки до справедливой стоимости и государственные субсидии, которые относятся к процессам биотрансформации (сельскохозяйственной деятельности),

- предложено в Пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности организации представлять анализ затрат и расходов, указывать изменения их величин и основные факторы, повлиявшие на эти изменения, давать сверку результатов изменений балансовой стоимости биологических активов, раскрывать особенности основной деятельности предприятия.

Разработанное Положение по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве» позволит обеспечить большую сопоставимость показателей о сельскохозяйственной деятельности российской бухгалтерской отчетности с данными отчетов, составленных по международными требованиям.

7. Разработаны методические рекомендации по организации бухгалтерского учета в соответствии с требованиями проекта ПБУ «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве»:

- составлен алгоритм информационного обеспечения бухгалтерского учета биологических активов и готовой продукции. Переход к международным стандартам финансовой отчетности может потребовать кардинальных преобразований операционной деятельности, включая взаимоотношения с инвесторами. Такие изменения неразрывно связаны с эффективностью отдельных видов выпускаемой продукции и услуг и, как следствие, с прибылью самой организации. Поэтому для планирования процесса внедрения преобразований и реализации данного плана в ходе непрерывной и эффективной деятельности предприятия нами разработан алгоритм информационного обеспечения бухгалтерского учета биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве (рис. 4).

Согласно предложенному алгоритму информационного обеспечения бухгалтерского учета биологических активов и готовой продукции выделим следующие организационно-методические этапы к внедрению национального стандарта:

- разработан план счетов бухгалтерского учета, включающий счет 06 «Долгосрочные биологические активы», счет 12 «Текущие биологические активы в незавершенном производстве», счет 95 «Отложенные доходы по биологическим активам и готовой продукции». Схема отражения в учете справедливой стоимости долгосрочных биологических активов и признания

Рис 4 Алгоритм информационного обеспечения бухгалтерского учета биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве

отложенного дохода в сумме дооценки до справедливой стоимости отражена на рис. 5. Кроме того, раскрытие в бухгалтерском учете изменений справедливой стоимости биологических активов за отчетный период позволит оценить эффективность сельскохозяйственной деятельности не только по результатам сбора готовой продукции. Дело в том, что показанные изменения справедливой стоимости биологических активов непосредственно связаны с биотрансформацией их физических свойств, а, следовательно, являются определенными экономическими выгодами как на отчетную дату, так и в перспективе. Поскольку процессы биотрансформации осуществляются в рамках обычных видов деятельности, то их результаты необходимо отражать на счете 90 «Продажи» в момент реализации соответствующих биологических активов. Аналогично будет выглядеть схема по учету справедливой стоимости текущих биологических активов.

95 «Отложенные доходы по биологическим активам и готовой продукции»_

X дооценки £ дооценки

до справедливой стоимости Изменение Изменение справедливой справедливой стоимости » стоимости I_

Об ^Долгосрочные биологические активы»

С-до: долгосрочные БА в незавершенном — производстве

Балансовая стоимость долгосрочных БА

Балансовая стоимость долгосрочных БА с учетом дооценки

90 «Продажи»

Себестоимость реализованной продукции с учетом дооценки до справедливой стоимости + НДС

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж

Выручка от реализации продукции с учетом дооценки до

справедливой стоимости I закрытие 90-2

закрытие 90-1

Убыток

Прибыль

Рис. 5. Схема отражения в учете справедливой стоимости долгосрочных биологических активов и признания отложенного дохода в сумме дооценки до справедливой стоимости

- даны предложения по формированию учетной политики. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета предлагается раскрывать следующие аспекты: 1) Признание биологических активов, 2) Оценка биологических активов, 3) Первоначальное признание готовой продукции,

4) Сбытовые расходы, 5) Признание прибыли или убытка от осуществления процессов биотрансформации и другие

- модифицированы первичные документы, отдельные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработаны формы внутренней отчетности сельскохозяйственных организаций. В рамках использования моде!и оценки по справедливой стоимости нами предложены первичный учетный документ «Расчет справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции в момент сбора», модифицированная форма Бухгалтерского баланса, модифицированная форма Отчета о прибылях и убытках (таблица 3), расшифровка Пояснительной записки в части отражения информации о справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции, разработаны формы внутренней отчетности «Расчет будущих экономических выгод, связанных с изменением справедливой стоимости биологических активов», «Отчет о сравнении фактической, планово-нормативной себестоимости и справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции» и другие.

Таблица 3

Фрагмент модифицированного отчета о прибылях и убытках на примере ЗАО «Агрокомбинат Московский»

| Наименование показателя 1 1 1 Расчет в соответствии с требованиями разработанного проекта Положения по бухгалтерскому учету Расчет в соответствии с действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету

2 3

1 Доходы и расходы по обычным ви- ' , дам деятельности |

1 Выручка (нетто) от продажи товаров, [ продукции, работ, устуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) 1691364 1691364

Дооценка до справедливой стоимости реализуемых биологических активов и готовой продукции 1413681 -

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг с учетом дооценки до справедливой стоимости (2592851) -

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (1179170)

Валовая прибыль 512194 512194

Коммерческие расходы <257<27) (25752")

Управленческие расходы - -

Прибыль (убыток) от продаж 2М667 254667

Прочие доходы и расходы: 1

Проценты к получению 4535 4535

Проценты к уплате | |

Окончание таблицы 3

1 2 3

Доходы от участия в других организациях 282 282

Прочие операционные доходы 3316 3316

Прочие операционные расходы (5272) (5272)

Внереализационные доходы 9312

Внереализационные расходы (87839) (9312)

Прибыль (убыток) до налогообложения 179001 179001

Отложенные налоговые активы - -

Отложенные налоговые обязательства - -

Текущий налог на прибыль - -

Иные обязательные платежи из прибыли (Ю) (Ю)

Единый сельскохозяйственный налог (13326) (13326)

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 162665 165665

Представленные показатели отчета о прибылях и убытках рассчитаны на основе данных ЗАО «Агрокомбинат Московский», в качестве рыночных цен использованы данные ценового мониторинга Центра оперативной ценовой информации (ЦОЦИБ), первичные учетные документы предприятии, синтетические регистры, формы отчетности за 2003, 2004 годы. Показатель чистой прибыли (убытка) отчетного периода, рассчитанный по предложенной методике совпадает с показателем, рассчитанным исследуемой организацией. Следовательно, модифицированная форма Отчета о прибылях и убытках удовлетворяет интересы, как фискальных органов, так и потенциальных инвесторов, поскольку показывает реальную величину финансового результата и справедливую стоимость реализуемых биологических активов и готовой продукции, включающую фактическую себестоимость и сумму дооценку до справедливой стоимости.

Выводы и предложения диссертационного исследования содержат теоретические и практические аспекты и соответствуют содержанию автореферата.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Суслова Т.А. Применение МСФО 41 «Сельское хозяйство» в российских организациях: миф или реальность? // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в сельском хозяйстве». - М.: Издательство МСХА, 2004. - 0,5 п.л.

2. Суслова Т.А. Бухгалтерский учет как функция управления // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Особенности бухгал-

терского учета и налогообложения в сельском хозяйстве» — М : Издательство МСХА, 2004 - 0,44 п л

3 Суслова Т А Теоретические аспекты учета издержек производства // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в сельском хозяйстве» - М • Издательство МСХА, 2004 - 0,56 п л

4 Суслова ТА Применение системы «директ-костинг» и ее аналитических возможностей в сельскохозяйственных организациях // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в сельском хозяйстве» - М Издательство МСХА, 2004 -0,31 п л

5 Суслова Т А Проблемы трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО II Труды восьмой международной научно-практической конференции Независимого научного аграрно-экономического общества России, выпуск 8 «Проблемы экономики и управления социально-экономическими процессами в АПК» (Немчиновские чтения) — М Издательство МСХА, 2004 - 0,25 п л

6 Суслова Т А Влияние различных бухгалтерских школ на формирование Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) И Материалы международной научной конференции (декабрь 2004 года), сборник научных трудов, выпуск 13 -М Издательство МСХА, 2005 - 0,5 п л

7. Суслова ТА Использование классификации биологических активов в контексте МСФО-41 «Сельское хозяйство» II Сборник статей международной научной конференции молодых ученых «Молодые ученые - аграрной науке», посвященной 140-летаю Российского государственного агарного университета - МСХА им К А Тимирязева - М Издательство МСХА, 2006 -0,31 пл

1,5 печ. л.

Зак. 293.

Тир. 100 экз.

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им. К.А. Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44