Учет затрат и налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц, действующих на территории Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Околович, Сергей Александрович

Введение.стр.

Глава 1. Особенности функционирования иностранного капитала в России.

1.1. Условия привлечения иностранного капитала и основные формы его организации.

1.2. Проблемы учета затрат и налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц в России.

Глава 2. Учет затрат и налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц на современном этапе рыночных реформ в России.

2.1. Российская система учета затрат и особенности ее применения по отношению к иностранным юридическим лицам.

2.2. Учет налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц.

Глава 3. Роль международной практики в совершенствовании бухгалтерского учета и налогообложения в России.

3.1. Международные стандарты как база повышения качества учетной информации о затратах и доходах иностранных юридических лиц.

3.2. Вопросы учета затрат и налогообложения доходов иностранного капитала и их отражение в Налоговом кодексе РФ и международных соглашениях об избежании двойного налогообложения.

3.3. Бухгалтерский учет и налогообложение в системе государственного регулирования иностранных гшвестиций: проблемы и перспективы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет затрат и налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц, действующих на территории Российской Федерации"

Актуальность темы. Недооценка рода государства в становлении и регулировании рыночных отношений в течение десяти лет экономических реформ привела к резкому снижению централизованных источников финансирования инвестиций и ухудшению условий для роста финансовых накоплений в реальном секторе хозяйства.

Осложнение инвестиционного климата в стране, вызванное не только неблагоприятными изменениями в структуре внутригосударственных источников инвестирования, но и их общим снижением, заставляет нас обращаться к финансовым ресурсам внешних инвесторов, активно привлекать и эффективно использовать которые России до сих пор не удается.

Так, согласно оценкам Минэкономики РФ, в целом, к началу 2000 года накопленный иностранный капитал, инвестированный в российскую экономику, составил немногим более 20 млрд.долл., удельный вес которого в общем объеме капиталовложений в России за этот период не превысит 4%. Этот показатель в несколько раз меньше, чем, например, у конкурирующих в настоящее время с нами на мировом инвестиционном рынке восточно-европейских стран. Причина заключается в том, что вопросы привлечения иностранных инвестиций в Россию в течение многих лет вызывали постоянные споры. По этим проблемам возникают дискуссии и сегодня, сталкиваются диаметрально противоположные точки зрения. Негативную позицию занимает определенная часть общественности, а также некоторые представители российского бизнеса, которые рассматривают привлечение иностранных инвестиций в связи с возможным появлением сильных конкурентов.

Однако преимущества иносгранных инвестиций перед всеми видами экономической помощи вполне очевидны. Во-первых, прямые зарубежные инвестиции служат дополнительным источником капитальных вложений в производство товаров и услуг, разработку технологий, передовых методов управления и т.д. Во-вторых, они не ложатся бременем на внешний долг государства, а, напротив, способствуют получению средств для его погашения. В-третьих, обеспечивают определенную интеграцию российской экономики в мировую благодаря производственной и научно-технической кооперации.

Определенные меры для улучшения положения в этой области были намечены в "Комплексной программе стимулирования отечественных и иностранных инвестиций", утвержденной Правительством РФ в 1995 году. Однако, наряду с "Законом об иностранных инвестициях в РСФСР" 1990 года, предоставившим иностранцам национальный режим предпринимательской деятельности, лишь эти документы составляют на сегодня основу институциональной базы привлечения капитала из-за рубежа.

Несмотря на определенное отставание с формулированием государственной политики в сфере иностранных инвестиций и разработкой необходимых документов, ре1улирующих правила поведения зарубежных инвесторов, их интерес к России в последние годы, не только не уменьшился, но даже повысился. По данным Министерства налогов и сборов РФ количество иностранных юридических лиц в настоящее время составляет около 20 тысяч. Большинство из них действует в сфере торговли и услуг, заполняя пустоты, образовавшиеся на нашем внутреннем рынке, и рассчитывая в кратчайший срок получить максимально возможную прибыль. Сталкиваясь в нашей стране с еще не отлаженными в соответствии с международными стандартами системами бухгалтерского учета и налогообложения, принятыми в их странах, они проявляют незаурядную мобильность в инициировании перед финансовыми и налоговыми органами вопросов для решения накопившихся в данной отрасли проблем.

Очевидно, что национальный режим предпринимательской деятельности полностью отвечает международным стандартам. Однако на практике этот принцип, подобно своему применению в сфере международных экономических отношений, называемый "принципом наибольшего благоприятствования", означает лишь то, что иностранному инвестору государство предоставляет аналогичные условия, а точнее - условия не хуже, чем отечественным предпринимателям. Привыкший к совершенно иным условиям деятельности, зарубежный предприниматель сталкивается у нас в стране не только с нестабильностью нормативно-правовой базы и налоговой системы, но также с отсутствием четких норм бухгалтерского учета, вследствие чего вышеназванный принцип "равных возможностей" практически не оказывает никакого стимударующего влияния. Речь не идет о создании "тепличных" условий для последнего. Такой подход может нанести не только серьезный ущерб отечественным предпринимателям, но и России в целом, поскольку такие условия будут привлекать нечистых на руку зарубежных бизнесменов. Вместе с тем, при разработке проблем финансово-экономического поля деятельности иностранного инвестора в России следует исходить из того, что на каждую единицу капитала потенциально приходится не только определенная прибыль, риски потерь и убытков, но и определенный объем дополнительных расходов, связанный с его деятельностью в стране, куда он вывозит свой капитал, и который не обременял бы его в стране постоянного пребывания.

В этой связи формирование затрат, налогооблагаемых доходов, их учет имеют важное значение не только для иностранного предпринимателя, который, также как и российский, использует эти важнейшие категории бухгалтерского учета как средство для постоянного контроля за использованием своих производственных, финансовых и других ресурсов и определения эффективности деятельности своего предприятия. Это также важно и во взаимосвязи с действующим налоговым законодательством. В подтверждение актуальности выбранной темы исследования говорит и такой факт. Среди проблем, рассматривавшихся на заседании Консультативного совета по иностранным инвестициям в 1997, 1998 и 1999гг., главное внимание уделялось вопросам совершенствования бухгалтерского учета в России и налогообложения доходов иностранных фирм, которое помимо фискальной функции, по мнению участников заседаний, должно играть и стимулирующую роль в системе государственного регулирования инвестиционного процесса в стране.

Представляется очевидным, что исследование условий работы иностранных юридических лиц в России в целях создания оптимального климата для их деятельности в рамках общегосударственной задачи стимулирования иностранных инвестиций даст определенный импульс не только для построения адекватной системы бухгалтерского учета, но и будет иметь большое практическое значение в более отдала той перспективе, когда в конечном счете, после установления рыночных отношений и активного включения в мирохозяйственные связи, в России возникнет объективная основа широкого использования международных стандартов.

При подготовке диссертации были изучены и обобщены идеи по избранной для исследования теме, содержащиеся в работах П.С.Безруких, В.И.Видягтина,

А.И.Иванеева, В.А.Кашина, В.А.Лугового, Е.Ф.Мосина, В.Ф.Палия, В.В.Панкова, Б.В.Петрова, В.Г.Панскова, О.М.Островского, Л.П.Хабаровой, Е.Д.Халевинской, С.Д.Шаталова, Т.А.Шнайдерман, Л.З.Шнейдмана и других. Большую помощь в работе оказали консультации и высказанные в ходе обсуждения основных положений диссертации конструктивные замечания ведущих специалистов-аудиторов: Русаковой И.Г. (PriceWaterhauseCoopers), Худорожкова А.В. (Globaudit) и др.

Необходимость улучшения инвестиционного климата в России ставит новые задачи. Не в полной мере исследованы возможности совершенствования учета затрат и формирования налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц для повышения инвестиционной привлекательности российской экономики для зарубежных инвесторов.

Цель и задачи исследования состоят в том, чтобы на основе изучения материалов, характеризующих деятельность иностранных юридических лиц в России, и анализа нормативных документов бухгалтерского учета и отчетности выявить пути дальнейшего совершенствования отечественной бухгалтерской практики по отношению к предприятиям-нерезидентам и разработать рекомендации, которые могут быть использованы при подготовке предложений по дальнейшему совершенствованию инвестиционного механизма в целях привлечения зарубежного капитала.

Объект и метод исследования. Объектом исследования является система бухгалтерского учета и отчетности, применяемая по отношению к иностранным юридическим лицам, действующим в России, в области учета затрат и налогооблагаемых доходов. Основное внимание при этом уделялось иностранным коммерческим фирмам, преобладающим в настоящее время в количественном отношении и работающим в России как правило через свои "постоянные представительства".

В ходе исследования использовался анализ учетной практики, применяемый к иностранным юридическим лицам, нерезидентам в разных странах, анализ действующих законодательных и нормативных актов Российской Федерации.

Теоретические выводы и оценки сформулированы га базе изучения и обобщения трудов, посвященных проблемам современной системы бухгалтерского учета и отчетности в России, а также ряда зарубежных публикаций. Статистический метод использовался при обработке данных о деятельности иностранных предприятий, их финансовой отчетности и налоговых взаимоотношений с бюджетом.

Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые в российской экономической практике исследуется комплекс вопросов, связанный с учетом затрат и налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц, действующих на территории Российской Федерации в рамках общегосударственной задачи привлечения зарубежных инвестиций. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, следующие: на основе сравнительного анализа деятельности различных организационно-правовых форм присутствия зарубежного капитала в России предлагается дополнительный признак иностранного юридического лица, ведущего активную коммерческую деятельность и образующего "постоянное представительство". Для более эффективного регулирования вопросов учета затрат и налогооблагаемых доходов предприятий-нерезидентов, действующих на территории РФ, важнейшим должен служить факт использования счетов реализации; проведена классификация затрат, наиболее характерных для иностранных юридических лиц, выявлен ряд направлений совершенствования их учета при формировании налогооблагаемых доходов; обоснованы необходимые изменения в системе счетов учета затрат, сгруппированных первоначально по экономическим элементам, которые позволят повысить информативность бухгалтерской отчетности иностранных юридических лиц для представления головному офису; в результате изучения механизма формирования доходов иностранных юридических лиц и отчетности, представляемой в налоговые органы, предлагаются пути устранения противоречий в учете активных доходов, в отношении которых нарушается принцип территориальности; рассмотрен ход процесса унификации российской учетной системы с международными стандартами учета. Выявлены несоответствия некоторых, уже принятых Положений (ПБУ), международным нормам. Даны рекомендации по корректировке ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" применительно к иностранным юридическим лицам; проанализированы положения Налогового Кодекса РФ, действующие в части формирования затрат и определения налогооблагаемых доходов, обосновано использование различных методов амортизации для целей составления финансовой отчетности и для целей налогообложения, изучена практика применения международных принципов налогообложения в отношении иностранных юридических лиц; предложена схема формирования налогооблагаемой прибыли иностранных юридических лиц на основе данных бухгалтерского учета, определены тенденции дальнейшего взаимодействия между учетной и налоговой системами России, действующими по отношению к иностранным юридическим лицам;

Практическая значимость исследования определяется тем, что: результаты исследования могут быть использованы научными и практическими работниками, занятыми в сфере бухгалтерского учета и аудита; основные выводы и предложения могут иметь значение для финансовых и налоговых учреждений, разрабатывающих нормативные документы в сфере бухгалтерского учета, в том числе для иностранных предприятий, работающих в России; работа будет представлять интерес для сотрудников бухгалтерских служб иностранных фирм, а также российских предприятий, активно сотрудничающих с ними.

Публикация и апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы были доложены на Плехановских чтениях в Российской Экономической Академии им. Г.В.Плеханова в 1996-1999гг. По материалам исследования опубликовано 9 работ и тезисов общим объемом 2,0п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Околович, Сергей Александрович

Заключение

Проведенное исследование позволяет сформулировать следующие выводы и внести ряд практических рекомендаций:

1. Проблемы совершенствования учета затрат и налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц, действующих в Российской Федерации, занимают одно из центральных мест в создании условий для привлечения зарубежных капиталов в российскую экономику и их эффективного использования. Решение этой задачи во многом осложняется узостью законодательной базы, а также отсутствием специальной федеральной структуры, которая могла бы координировать решение вопросов, касающихся не только взаимоотношений предприятий-нерезидентов и государственных налоговых органов, но и особенностей учета состава их затрат и налогооблагаемых доходов. Недостаток специально изданных для иностранных юридических лиц нормативных документов, который применительно к отечественным предприятиям частично восполняется отраслевыми инструкциями, необходимыми для учета затрат и калькулирования себестоимости, отрицательно сказывается на работе по унификации условий деятельности иностранных юридических лиц на территории России в соответствии с международными требованиями. Тогда как на сегодняшний день приходится отмечать, что в российских нормативных документах до сих пор отсутствует четкое определение источника дохода иностранных юридических лиц в РФ, неурегулирован порядок налогообложения активных и пассивных доходов иностранного юридического лица образующего "постоянное представительство" и не образующего такового. Российское законодательство распространяет действие налога у источника на ряд активных доходов предприятия-нерезидента, тем самым нарушая ограниченное применение принципа территориальности к активным доходам.

2. В случае, если образованное иностранной компанией представительство ведет активную коммерческую деятельность в России, то оно рассматривается как "постоянное" и в этом случае налогами облагаются все доходы, непосредственно связанные с деятельностью данного постоянного представительства в стране пребывания. Нормы российского бухгалтерского учета пока не в полной мере используются данной организационно-правовой формой зарубежного предпринимательства и практически подчинены требованиям налогового законодательства РФ. Бухгалтерская отчетность, передаваемая головному офису иностранной фирмы, регламентируется принципами, принятыми в стране регистрации иностранного юридического лица. Необходимость параллельного учета ставит постоянные представительства в менее благоприятные условия по сравнению с другими формами организации иностранного предпринимательства и будет, как представляется, по меньшей мере до окончания реформирования российского бухгалтерского учета на основе международных стандартов, оказывать негативное воздействие на расширение деятельности иностранных инвесторов, представляющих наиболее серьезных партнеров по сотрудничеству с Россией, Для более эффективного регулирования вопросов учета затрат и налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ и представленных в виде постоянных представительств, наиболее подходящим признаком ведения активной коммерческой деятельности может служить факт использования ими счетов реализации.

3. Определение затрат при исчислении прибыли представляет собой не простую задачу для иностранных юридических лиц. Наиболее важное значение при этом для иностранных юридических лиц, ведущих систему учета, основанной на российском законодательстве, имеет представление отчетности в налоговые органы. Многие отделения, филиалы, в гом числе постоянные представительства инофирм, работающих в России, не выполняют требование о том, что формирование затрат для целей исчисления налогооблагаемой базы регулируется "Положением о составе затрат.", предусматривающее нормирование отдельных статей расходов. Для облегчения получения информации, необходимой при составлении налоговой отчетности иностранными юридическими лицами, представляется целесообразным введение в российский План счетов бухгалтерского учета субсчетов к синтетическим счетам, на которых затраты учитывались бы в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль. Таким образом, затраты целесообразно учитывать на отдельных субсчетах, именуемых как: ненормируемые затраты, затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в пределах установленных нормативов и затраты, не влияющие на налогооблагаемую прибыль. Это позволит контролировать правильность включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг).

4. До сих пор в нормативных документах для иностранных юридических лиц отсутствуют специальные правила определения выручки при реализация продукции по ценам не выше себестоимости, обмена ею или безвозмездной передаче при исчислении налогооблагаемой прибыли. Это приводит к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, поскольку основные положения этих правил хотя и заложены в Законе о налоге на прибыль п.5 ст.2., случаи их применения по отношению к иностранным юридическим лицам не имеют четкого толкования. Решением данного противоречия может служить не столько введение такого раздела в нормативные документы, издаваемые Госналогслужбой, сколько недопущение расширенного толкования норм, регулирующих учетную деятельность.

При определении размера незавершенного производства (нереализованной продукции) как разницы между суммой затрат отчетного периода, относимых на издержки производства и обращения, и суммой затрат, фактически отнесенных в этом отчетном периоде к завершенной (реализованной) продукции (работам, услугам) иностранным юридическим лицам необходимо пользоваться "Положением о составе затрат.", поскольку по Инструкции ГНС №38 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридггческих лиц в Российской Федерации" от 15.09.95г. в целях исчисления налога на имущество иностранных юридических лиц применяется российский порядок определения состава затрат и соответственно их разделения на производственные, включаемые в себестоимость, и непроизводственные, покрываемые за счет прибыли. В то же время порядок оценки незавершенного производства является элементом учетной политики и устанавливается самим иностранным юрггдическим лицом. В этом случае, если учетной политикой предусмотрено списание косвенных затрат непосредственно гга уменьшение выручки от реализации продукции и соответственно формирование неполной фактической себестоимости, то размер незавершенного производства следует определять исходя из величины затрат, не отнесенных к завершенной производством продукции, без включения в нее суммы косвенных расходов.

В составе произведенных постоянным представительством в отчетном периоде расходов, могут быть такие, которые относятся к его деятельности в последующих периодах и определяемые п. 12 "Положения о составе затрат." как затраты, не включаемые в себестоимость продукции, произведенной в этом отчетном периоде, и не учитываемые в составе незавершенного производства. Они подлежат обособленному учету в качестве расходов будущих периодов. К ним относят затраты, связанные со взносами арендной платы за последующие периоды, платой за абонентское обслуживание, подпиской на периодические и справочные издания. Практика отнесения данных затрат в момент предварительной оплаты к расходам будущих периодов представляется неверной, т.к. с экономической точки зрения эти расходы ничем не отличаются от других и нарушается установленное ст.9 Закона о бухгалтерском учете правило отражения в учете хозяйственных операций на основании первичных документов, поскольку проведенные банком платежные документы свидетельствуют о совершении только одной хозяйственной операции, подлежащей отражению на счетах учета денежных средств в корреспонденции со счетами учета расчетов.

5. Среди других проблем, стоящих перед иностранными юридическими лицами, можно выделить необходимость ведения параллельного учета как для налоговых органов, так и для представления головному офису. В целях создания интегрированной системы учета затрат, упрощающей получение информации о них и трансформации отчетности, представляемой головному офису, представляется целесоообразным изменить российский План счетов, включив в него отдельные счета для учета затрат по экономическим элементам.

Групггировка затрат по их целевому назначению и местам возникновения не в состоянии охватить весь комплекс затрат иностранных юридических лиц, действующих в России. Для определения финансовых результатов и налогообложения прибыли как российских, так и иностранных предприятий более подходящей могла бы быть группировка затрат по экономическим элементам, ибо она не зависит от вида деятельности хозяйствующего субъекта. Представляется возможным несколько изменить существующий План счетов бухгалтерского учета в разделе Ш "Затраты на производство". Целесообразным представляется введение счетов для учета затрат по каждому элементу ("Материальные затраты", "Затраты на оплату труда" и т.д.) наряду с существующими счетами "Основное производство", "Вспомогательные производства", "Общехозяйственные расходы" и др.

6. Единственным основополагающим документом в сфере учета финансовой деятельности и практического налогообложения доходов иностранных юридических лиц остается Инструкция ГНС №34 Госналогслужбы "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" от 16.06.95г. В соответствии с ней, особенностью определения доходов иностранного юридического лица, полученных по какому-либо виду деятельности и подразделяемых на активные и пассивные, являются предусмотренные прямой и косвенные методы определения величины прибыли. В связи с вступлением в силу с 1.04.99г. Федерального Закона от 31.03.99 №64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах" сумма налога определяется самими иностранными предприятиями и уплата авансовых взносов производится в те же сроки как и для российских юридических лиц, т.е. ежеквартально. Однако для иностранного юридического лица возникает противоречие. Так, в Инструкции ГНС №34 заложено, что определить привела ли деятельность иностранного юридического лица к образованию "постоянного представительства" можно по итогам года. Новый документ не позволяет определять авансовые платежи ежеквартально при исчислении прибыли условными методами и не регулирует предоставление отчетности в условиях, когда неизвестно будет ли реализована прибыль по итогам деятельности иностранного юридического лица за год.

С устранением несоответствий требований двух вышеназванных нормативных документов можно будет говорить о том, что учет затрат и налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц, представленных в России "постоянными представительствами", практически ничем не будет отличаться от действующего порядка на российских предприятиях и организациях.

Разделение доходов инофирм на активные и пассивные и применение различного режима налогообложения в зависимости от налогового статуса, зарегистрированного в России, вызывает неоднозначное отношение не только со стороны иностранных юридических лиц, но также и со стороны российских предприятий, сотрудничающих с ними и выступающих в данном случае "налоговыми агентами" последних и являясь источниками выплаты доходов.

Проведенное исследование позволило более четко классифицировать и сгруппировать случаи учета доходов для последующего их налогообложения.

Первая группа доходов включает в себя активные доходы иностранного юридического лица, приводящие к образованию "постоянного представительства" и по которым уплата налога на прибыль возлагается на само иностранное предприятие.

Так, согласно новому правилу, стоимостная оценка имущества, учитываемого в иностранной валюте, должна проводиться ежеквартально путем пересчета его валютной стоимости в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на последний календарный день квартала. При этом возникающая разница между рублевыми оценками имущества на дату составления отчетности за отчетный период и на дату принятия его к бухгалтерскому учету или на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период формально может быть отнесена к курсовым разницам с включением ее в состав внереализационных доходов. Согласно ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", включение курсовых разниц в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только иностранными юридическими лицами будет являться дискриминационным. Решением данной проблемы может стать увеличение рублевого эквивалента задолженности постоянного представительства головному офису с отражением этой суммы по дебету счетов учета имущества в корреспонденции со счетами учета взаиморасчетов с головным офисом в случае передачи данного имущества головным офисом, в других же случаях - на увеличение пассивов, учитываемых на счете, аналогичном счету 87 "Добавочный капитал", применяемому для отражения, в частности, прироста стоимости внеоборотных активов.

Не решена проблема учета разниц, возникающих между стоимостью соответствующего имущества или обязательств, выраженной в первичных документах в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ или иному по договоренности сторон, и суммой рублевой оценки этого имущества или обязательств, пересчитанной по соответствующему курсу на дату принятия их к бухгалтерскому учету. По экономическому содержанию разницы между вышеназванными суммами сходны с курсовыми, однако положительные суммовые разницы, как и курсовые, включаются в состав налогооблагаемой прибыли, а отрицательные, в отличие от курсовых, ее не уменьшают из-за их отсутствия в составе внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, перечисленных в п. 15 Положения о составе затрат. Не отражены они и в новом ПБУ 10/99 "Расходы организации". Во избежание многочисленных споров по данной проблеме назрела необходимость документально оформить возможность исключения иностранными юридическими лицами отрицательных суммовых разниц из налогооблагаемой прибыли, учитывая незначительность данных сумм для пополнения доходов государственного бюджета.

Законодательно не отрегулирована передача денежных и иных средств от головного офиса своему постоянному представительству на покрытие расходов по содержанию аппарата представительства. Согласно п. 1 "в" ст. 1 Закона о налоге на прибыль, филиалы, представительства и другие обособленные подразделения российских организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет являются самостоятельными налогоплательщиками и обязаны включать суммы средств и стоимость имущества, безвозмездно полученные от других организаций, в состав налогооблагаемой прибыли. Однако постоянное представительство иностранной фирмы не является самостоятельным плательщиком налога на прибыль, кроме того, передаваемые активы, подлежащие оценке, учитываются согласно п.3.1.7 Инструкции №34 по их стоимости у головного офиса на момент передачи с учетом фактически произведенных затрат по транспортировке, установке, таможенных платежей и других затрат, что исключает возможность искажения данных по стоимости оприходования данных активов в постоянном представительстве и их стоимостью у головного офиса, которые могли бы повлиять на налогообложение имущества представительства либо на исчисление суммы прибыли при реализации такого имущества на территории РФ.

При отражении выручки от реализации для целей налогообложения постоянным представительством иностранной фирмы по мере оплаты продукции необходимо ведение двойного учета, поскольку прибыль, отраженная в бухгалтерском учете и определяемая по моменту перехода права собственности, будет отличаться от суммы прибыли, принимаемой для налогообложения, вследствие наличия остатков на конец отчетного периода отгруженной, но не оплаченной продукции. Прибыль определяется как разница между выручкой от реализации и затратами на ее производство и реализацию поэтому затраты, принимаемые для исчисления налогооблагаемой прибыли, также подлежат корректировке на процент неоплаченной отгруженной продукции. В случаях, когда невозможно разделить отгруженную продукцию на оплаченную и неоплаченную, постоянным представительствам целесообразно воспользоваться формулой, определяющей затраты для целей налогообложения по среднему проценту оплаченной продукции (работ, услуг).

Вторую группу доходов составляют пассивные доходы иностранного юридического лица, а также активные, не являющиеся для постоянного представительства основными в ходе своей деятельности, и облагающиеся налогом у источника выплаты.

Перечень доходов, облагаемых у источника выплаты содержится в п. 5.1 Инструкции ГНС №34 из которого следует, что налогом облагаются по-существу все виды доходов иностранного юридического лица из источников в РФ, что соответствует мировой налоговой практике. Однако у ряда представителей иностранного бизнеса вызывает возражение распространение действия взимания налога у источника на активные доходы от оказания услуг или выполнения работ постоянным представительством инофирмы на территории России, что, по их мнению, нарушает принцип территориальности по отношению к активным доходам. Возникшая полемика представляется оправданной если учесть, что принцип налогообложения всех доходов, связанных с деятельностью на территории РФ, не нарушается, к тому же услуги или работы, которые могут быть выполнены сотрудниками представительства, как правило, связаны с основной деятельностью иностранного юридического лица, поэтому представляется правильным, что расчет налога должен производиться по принципу самообложения.

Требуют уточнения характеристики некоторых видов пассивных доходов иностранных юридических лиц, которые также важны для российских предприятий - источников выплаты данных доходов. Нередки случаи, когда место оказания консультационных, бухгалтерских, юридических и других услуг, предоставляемых иностранными юридическими невозможно классифицировать по названным в Инструкции ГНС №34 критериям. Вследствие этого, зачастую стороны при заключении контрактов или акте приемке-сдачи работ стремятся зафиксировать любое другое место оказания услуг, но не российскую территорию.

Предлагается законодательно установить четкое разграничение места реализации услуг дм целей налогообложения в зависимости от того, где их покупателем может быть получен доход или появится выгода в результате их потребления по аналогии с принятым Законом "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от 1.04.96г. №25-ФЗ.

Выявленные недостатки в порядке учета доходов, облагаемых у источника выплаты, могут быть устранены в ходе приведения действующих нормативных актов, регулирующих учет иностранных юридических лиц, в соответствии с требованиями Закона РФ №64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах".

7. Использование международных стандартов в процессе реформирования российского учета носит прогрессивный характер и в целом повысит информативность российских учетных регистров, что, в свою очередь, упростит процесс предоставления учетных данных головным офисам постоянных представительств иностранных юридических лиц в России. Международная практика составления учетной информации, "очищенной" от информационных потребностей налоговых органов, значительно повышает ее ценность для финансового анализа. Коренное реформирование российской системы бухгалтерского учета на основе "Программы по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами" потребует большой работы и вызывает, как показывает практика, дополнительные трудности, поскольку затрагивает весь спектр законов и нормативных документов бухгалтерского учета, тогда как международные стандарты тяготеют к отчетности. Сравнительный анализ показал, что основные положения новых российских стандартов бухгалтерского учета (ПБУ) совпадают с аналогичными международными, но по-прежнему не в полной мере отвечают основным принципам построения международной учетной системы. Важным представляется, чтобы в дальнейшей работе по совершенствованию российской отчетности была предусмотрена возможность полумения из российских регистров бухгалтерского учета информации как для отчетности перед налоговыми органами, так и для составления международной финансовой отчетности.

Несмотря на принятие таких двух важных Положений по бухгалтерскому учету как ^Доходы организаций" 9/99 и "Расходы организаций" 10/99, призванные еще более сблизить российскую систему учета с международной, продолжают сохраняться некоторые существенные отличия. Так, в Положении 10/99 "Расходы организаций" не делается различий между понятиями "расходы" и "затраты", хотя в МСФО затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые на конец отчетного периода в балансе в виде остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных. Это, видимо, послужило причиной сложностей, возникших при формулировке термина "расходы организации". Критерии признания расходов намного жестче, чем в международных "Основах подготовки и представления финансовой отчетности", что затрудняет создание контрактивных резервов для отражения реальной стоимости активов. Также в этом стандарте отсутствует признак, характеризующий отнесение расходов к операционным и внереализационным. Положение 9\99 "Доходы организаций", с одной стороны разрешая проблемную ситуацию о признании и порядке отражения на счетах бухгалтерского учета систематических доходов, извлекаемых из правообладания активами, с другой стороны принцип предмета деятельности (регулярность получения доходов) определяет единственным при применении и неприменении счетов реализации, хотя немаловажным условием является также признак отчуждения или потеря правообладания активами. При составлении отчета о прибылях и убытках по новому стандарту для иностранного потребителя потребуется переклассификация операционных и внереализационных доходов, а также всех расходов. Требования к раскрытию информации о доходах намного шире, чем в международной отчетности, причем данное требование в отношении расходов отсутствует.

8. Налоговый кодекс значительное меняет методологию определения налогооблагаемой прибыли. Понятие себестоимости продукции (работ, услуг) не используется вообще, а налогооблагаемая база определяется как разница между доходами, полученными налогоплательщиком за налоговый период, и расходами, связанными с производством и реализацией товаров (работ, услуг) за этот же период. Такой подход в целом соответствует общепринятому в мировой практике определения прибыли.

В отличие от действующего законодательства, которое позволяет не вести раздельного учета прибыли, Налоговый кодекс предусматривает обязательное ведение раздельного учета доходов, получаемых иностранными юридическими лицами при осуществлении предпринимательской деятельности в РФ через постоянное представительство, от источников в РФ и за ее пределами, а также доходов ог источников в каждом регионе РФ. Это повысит достоверность учетной информации о доходах инофирм на территории России и в конечном счете будет способствовать повышению уровня собираемости налогов в государственный бюджет.

9. В интересах государства представляется важным сохранить единство систем бухгалтерского учета и налогообложения. Характер соотношения между бухгалтерским учетом и налогообложением определяется реальной хозяйственной практикой, его нельзя программировать заранее. В настоящее время проблемы адаптации системы бухгалтерского учета и отчетности к рыночным условиям хозяйствования приобрели особое значение. В новых условиях хозяйствования бухгалтерский учет и отчетность уже не могут выступать, как это имело место при централизованно управляемой экономике, только источником данных для общегосударственной статистики. Наступило понимание того, что целью бухгалтерского учета и отчетности, и это особенно ярко проявляется в условиях рынка, является установление общественно признаваемых методов и форм ведения учета. Сложившийся разрыв между бухгалтерским учетом и налогообложением имеет временный, преходящий характер, и по мере улучшения положения с мобилизацией доходов в государственный бюджет, для расчета налогов скорее всего будут использоваться данные бухгалтерского учета.