Налогообложение иностранных юридических лиц в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Петров, Борис Владимирович

Введение

Глава 1. Развитие системы налогообложения иностранных юридических лиц в России.

1.1. Иностранные юридические лица в системе российского налогообложения (теоретический аспект).

1.2. Формирование системы налогообложения иностранных юридических лиц в России (исторический опыт).

Глава 2. Анализ современной отечественной и зарубежной практики налогообложения иностранных юридических лиц.

2.1. Анализ налоговых платежей иностранных юридических лиц действующих в г. Москве.

2.2. Зарубежный опыт налогообложения иностранных юридических лиц.

Глава 3. Совершенствование порядка определения н&логового статуса и налогообложения прибыли (дохода) иностранных юридических лиц в России.

3.1. Изменение порядка определения налогового статуса иностранных юридических лиц по их деятельности в России.

3.2. Совершенствование налогообложения прибыли (дохода) иностранных юридических лиц.

Заключенней рекомендации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налогообложение иностранных юридических лиц в России"

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в России, задачи подъема ее экономики, интеграция в мировой экономический процесс обусло-ловливают необходимость масштабного привлечения в экономику страны иностранного капитала. Одной из форм такого сотрудничества является непосредственная работа на российском экономическом пространстве иностранных юридических лиц, действующих в России через свои отделения. Их количество постоянно увеличивается и только в Москве в 1997году превысило 10 тысяч. Развернувшееся в последние годы в связи с реформированием налоговой системы России обсуждение проектов Налогового Кодекса, помимо прочего, показало, что предлагаемые нововведения в незначительной степени коснулись развития теоретических подходов и совершенствования практики налогообложения иностранных юридических лиц, действующих в России. "Уровень действующего правового обеспечения иностранных инвестиций вообще, и в том числе иностранных юридических лиц, и инвестиционный климат в стране оценивается как неудовлетворительный"1. В сентябре 1994 года международный журнал "Евромани" ставил Россию по надежности инвестирования капитала на 136 место, вместо 129 места в 1992 году, из 170 стран2. Факторами такой низкой степени надежности иностранных инвестиций, помимо общей политической и экономической нестабильности в стране, как отмечают указанные специалисты, являются:

- противоречивость, нестабильность и незавершенность правового обеспечения, что заключается в отсутствии законов "Об изменениях и дополнениях к закону "Об

1 - Лебедев В. Иностранные инвестиции в России: что тормозит развитие. Иностранный капитал в России, 1995, № 13-14.

2 - Иностранные инвестиции в России. Современное состояние и перспективы М., Международные отношения, 1995, с.1214. иностранных инвестициях", "О свободных экономических зонах", "О концессионных договорах с российскими и иностранными инвесторами" и др.;

- жесткая и непредсказуемая налоговая политика, внезапные изменения таможенных положений по товарам, необходимым для инвестиционных проектов;

- неконкурентоспособный уровень налогов, тарифов и льгот по сравнению с другими странами;

- отсутствие однозначности позиции государственных органов при решении вопросов по иностранным инвестициям и налогообложению нерезидентов.

Как видим, в России пока далеки до исполнения принципы налогообложения, определенные А. Смитом в своем классическом сочинении "Исследование о природе и причинах богатства народов," - всеобщность, справедливость, определенность и удобность. Российская экономическая наука оказалась не готовой дать рекомендации по цивилизованному взаимодействию с иностранными фирмами, соответствующему принятым в мировой практике нормам. Это ставит в актуальную задачу построения такого экономического и правового механизма взаимоотношений с иностранными юридическими лицами, который одновременно обеспечивал бы их заинтересованность в расширении деятельности в народном хозяйстве России в объемах и направлениях, соответствующих интересам страны, и был бы выгоден для ее экономики и бюджета. Одним из центральных рычагов этого механизма является научно обоснованная система налогообложения нерезидентов, которая наряду с задачей по стимулированию привлекательности российского рынка для иностранного капитала, должна обеспечить максимально возможные налоговые поступления в федеральный и региональные бюджеты России. (В нашем исследовании с целью сокращения термина "иностранное юридическое лицо" мы используем термин "нерезидент", закрепленный Законом РФ "О валюте и валютном регулировании в РФ".)

Следует отметить, что специальных исследований по этой проблеме автором не обнаружено.

Цель и задачи исследования. Цель заключается в том, чтобы на основе теоретического обобщения исторического, современного российского и зарубежного опыта налогообложения нерезидентов, научного анализа системы правового регулирования их деятельности и практики взимания налогов, сложившейся в 90-е годы, раскрыть финансовый механизм эффективного налогообложения иностранных юридических лиц в России.

Для достижения этой цели в диссертации поставлены следующие задачи:

- теоретически обобщить исторический опыт, практику и тенденции формирования и развития системы налогообложения иностранных юридических лиц в России в XXX веках;

- выявить на основе анализа результатов деятельности иностранных юридических лиц в г.Москве в 1990-1996 гг. тенденции в изменении налоговых поступлений;

- систематизировать правовые и экономические принципы действующей в настоящее время практики налогообложения иностранных юридических лиц в России с целью выработки предложений по их корректировке; исследовать зарубежный опыт налогообложения иностранных юридических лиц с учетом практики применения международных соглашений и сформулировать предложения по его использованию в условиях России;

- обосновать пути совершенствования порядка определения статуса иностранных юридических лиц как субъектов налогообложения с учетом изучения зарубежного и российского законодательства и практики;

- разработать и аргументировать предложения по совершенствованию порядка учета финансово-хозяйственной деятельности и отчетности как источников контроля за формированием и исчислением налогооблагаемой базы иностранных юридических лиц в России;

- проанализировать методику формирования механизма налогообложения прибыли (дохода) иностранных юридических лиц с целью ее совершенствования.

Предметом исследования является система налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории России. В виду исключительных особенностей, отличающих налогообложение нерезидентов от российских предприятий, а также по причине отсутствия исследований, основное внимание в диссертации уделяется налогообложению их прибыли и доходов.

Объектом исследования послужила финансово-хозяйственная деятельность иностранных юридических лиц, действующих в России через свои отделения, филиалы, агентства, стройплощадки и другие структурные образования.

Методологические и теоретические основы исследования. Методология исследования включает исторический анализ становления системы налогообложения иностранных юридических лиц в России, сравнительный анализ сложившихся в современный период методов и практики налогообложения иностранных юридических лиц в разных странах, анализ международных соглашений об избежании двойного налогообложения, анализ действующих законодательных и нормативных актов Российской Федерации, методы обобщения и синтеза, статистические и экономико-математические методы обработки фактических данных.

При подготовке диссертации были изучены труды авторов, заложившие основу современных налоговых систем, таких как: СмитА., Рикардо Д., Милль Д., работы современных исследователей финансовой науки, теории и практики налогов России таких как: Горский И.В., Грязнова А.Г., Кашин В.А., Князев В.Г., Никольский П.С.,

Оськин В.Н., Павлова Л. П., Петрова Г.В., Родионова В.М., Химичева Н.И., Черник Д.Г., Шиенок М.И., и другие. Изучение исторического аспекта формирования системы налогообложения иностранных юридических лиц в России осуществлено на основе анализа трудов Бутксвского В., Гагамейстера Ю.А., Донгарова А.Г., Лященко П.И., Мордвинова Н.С., Оля П.В., Озерова И.Х., Струмилина С.Г., Тургенева Н.И., Толстого Д., российских историков Карамзина Н.М., Ключевского В.О., Соловьева С.М. и др. Правовой и фактологической основой диссертации явились законодательные акты Российской империи, Советского Союза и Российской Федерации по проблемам налоговой системы, включая налогообложение иностранных юридических лиц; нормативные акты, инструкции, письма, разъяснения, консультации Министерства финансов РФ и Госналогслужбы РФ; международные соглашения по налогам; статистическая информация по налогообложению иностранных юридических лиц, действующих в г. Москве, за 1990-1997 годы.

Научная новизна выполненной работы заключается в том, что в отечественной экономической науке осуществлено целевое исследование сущности, роли и механизма налогообложения иностранных юридических лиц в России, рассматриваемое как результат взаимодействия экономической политики, фискальных интересов государства и требований налоговой системы. К основным научным результатам, полученным лично автором диссертации, относится следующее:

1. Раскрыты сущность, принципы и тенденции формирования системы налогообложения иностранных юридических лиц в России. Выявлены периоды развития этой системы и зарождения теоретических основ налогообложения нерезидентов;

2. Разработаны и научно обоснованы предложения по использованию зарубежного опыта налогообложения нерезидентов. Показана необходимость сближения отечественного налогового законодательства с мировыми стандартами налогообложения международной деятельности;

3. Осуществлено теоретическое обоснование налогового статуса деятельности иностранных юридических лиц на территории России, увязанное с международным понятием постоянного представительства. Доказана неравнозначность интересов в заключенных (на основе типовой конвенции стран членов ОЭСР) Соглашениях об избежании двойного налогообложения между Россией и развитыми странами. Рекомендовано использовать в большой мере типовую конвенцию ООН.

4. Предложены пути совершенствования механизма налогообложения прибыли (дохода) иностранных юридических лиц действующих в России и в частности строительных компаний;

5. Аргументировано введение форм учета финансово-хозяйственной деятельности для целей налогообложения и разработаны предложения по организации бухгалтерского учета в постоянных представительствах иностранных юридических лиц в России;

6. Выявлены современные тенденции налоговых поступлений в бюджет России от нерезидентов, выводы по которым, позволят повысить эффективность налоговой политики России по отношению к иностранным инвесторам.

Практическая значимость результатов исследования состоит в повышении эффективности налогообложения иностранных юридических лиц в России и привлечении иностранных инвестиций. Рекомендации диссертанта могут быть использованы законодательными органами при разработке внутренних и международных нормативных актов, учитывающих вопросы налоговой политики относительно нерезидентов. Налоговые органы различных уровней могут использовать положения диссертации связанные с определением налогового статуса, механизмом исчисления налогооблагаемой прибыли, прогнозированием возможных поступлений налогов и др. с иностранных юридических лиц, действующих в России через постоянные представительства. Материалы диссертации возможно использовать в учебном процесе преподавания учебных дисциплин "Налоги и налогообложение", "Финансы" и др.

Апробация результатов исследования заключается в том, что выводы и рекомендации автора по совершенствованию основных элементов механизма налогообложения иностранных юридических лиц (постановка иностранных налогоплательщиков на учет, организация налогового и бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и отчетности, определение их налогового статуса, формирование налогооблагаемой базы по прибыли и доходам) были учтены при разработке нормативных и инструктивных документов, в письмах и разъяснениях Госналогслужбы РФ и в проекте Налогового Кодекса Российской Федерации.

Материалы исследования используются при чтении лекций в Финансовой академии при Правительстве РФ, Академии бюджета и финансов при Минфине РФ, Учебном центре при ГНИ по г. Москве, на семинарах Госналогслужбы РФ . Автором опубликовано свыше 35 статей, в том числе по проблемам диссертации 16 статей, общим объемом 7,2 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Петров, Борис Владимирович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ И РЕКОМЕНДАЦИИ

В результате исследования системы налогообложения иностранных юридических лиц в России, исторического и зарубежного опыта, действующего механизма, анализа законодательных и нормативных материалов, практики налогообложения иностранных юридических лиц, действующих в городе Москве, автором обоснованы следующие выводы и рекомендации:

1. Исследование подтвердило общепринятый научный постулат о том, что теоретические аспекты налогообложения возникают на базе обобщенных практических знаний и исторического опыта. Современная теоретическая основа налогообложения иностранных юридических лиц в России берет свои корни в виде отдельных элементов налогообложения не только из дореволюционного периода промышленного капитала, но и с древних времен возникновения международной торговли России с другими государствами. Выявленные в ходе исследования исторического аспекта подходы к налогообложению нерезидентов действовали в предшествовавшие века, действуют и сейчас: различные налоговые режимы для иностранных юридических лиц из-за наличия налоговых договоров, заключаемых на двусторонней основе с определенными странами; обособление механизма налогообложения прибыли (дохода) иностранных компаний от российских предприятий; единая налогооблагаемая база и ставка налога для всех иностранных юридических лиц и другие.

2. Формирование системы налогообложения иностранных юридических лиц в России в X-XIX веках осуществлялось под воздействием экономической и финансовой политики, проводимых государством, на базе таких основных принципов как: фритредерство - политика свободной торговли с иностранными государствами, целью которой является насыщение внутреннего рынка страны; протекционизм, осуществляемый в целях защиты отечественных производителей от иностранной конкуренции; и фискальная политика, проводимая в соответствии с состоянием государственных финансов.

В формировании системы налогообложения иностранных юридических лиц в России выявлены пять периодов: период налогообложения торгового (преимущественно купеческого) капитала (VIII в. - середина XIX в.), период налогообложения торгово-промышленного капитала (середина XIX в. - 1917г.), период концессий (20-е - 30-е гг. XX в.), период изоляционизма экономики СССР от иностранного капитала; современный период , начавшийся в 90-е годы XX века и характеризующийся политикой сотрудничества с иностранным промышленным, торговым и финансовым капиталом. Вместе с тем, этот период характеризуется неотработанностью налогового законодательства, упущениями в заключении международных налоговых соглашений.

Исследованием установлены тенденции развития системы налогообложения иностранных юридических лиц в России: переход права взимания налогов с иностранцев от удельных княжеств и частных землевладельцев и монастырей к государству; переход от многочисленных видов налогов, взимаемых часто в натуральной форме, к единообразной номенклатуре налогов в денежной форме, налогооблагаемая база которых отражает реальные стоимости, обороты, прибыли и доходы; введение на всей территории России единых норм, правил и условий налогообложения; унификация системы допуска (аккредитации) иностранных юридических лиц для осуществления своей деятельности на территории страны; сближение принципов налогообложения иностранных и российских юридических лиц; внедрение правил налогообложения на основе международных договоров; стимулирование работы иностранных фирм в России.

3. Анализ современной законодательной и нормативной базы, регулирующей деятельность и систему налогообложения иностранных юридических лиц в России показывает, что в 90-е годы заложена соответствующая законодательная основа для привлечения иностранных инвестиций в экономику страны. Вместе с тем, исследованием выявлена незавершенность, нестабильность, непоследовательность и противоречивость отдельных законодательных и нормативных документов. Это приводит к низкой надежности инвестирования иностранного капитала, снижению его объемов в России и неэффективности пополнения государственного бюджета налогами с иностранных юридических лиц. Более того, это обусловливает уклонение от налогообложения значительной части налогоплательщиков из числа иностранных юридических лиц, снижению собираемости налогов, возникновению неоплачиваемых недоимок, недостаткам в работе налоговых служб.

4. В исследовании выявлена необходимость сближения налогового законодательства России с европейскими правилами налогообложения международной деятельности. Исследование зарубежного опыта налогообложения иностранных юридических лиц позволяет сделать вывод о значительных резервах и необходимости совершенствования российской системы налогообложения иностранных юридических лиц. Российское законодательство не дает однозначного толкования исходных позиций по определению юридического и налогового статуса по деятельности в России иностранного юридического лица. Различное толкование понятий "представительство", "постоянное представительство", "филиал" в отечественном законодательстве и в международных соглашениях по налоговым проблемам способствует возникновению подзаконных актов, возможности сокрытия налогов и использованию невыгодных России налоговых режимов. Автором исследования предпринята попытка, исходя из зарубежного опыта и отечественной практики налогообложения, дать однозначное толкование статуса по деятельности иностранного юридического лица, что нашло теоретическое обоснование в данной диссертации и воплощение в нормативных актах. В этих целях предлагается: законодательно оформить действующие подзаконные налоговые нормы и правила, которые в настоящее время определяются не налоговым законодательством, а ведомственными инструкциями, письмами, а иногда - устными разъяснениями чиновников налоговых служб, что дает почву для возникновения налоговых нарушений и преступлений;

Законодательно обусловить процедуру однозначного определения налогового статуса иностранного юридического лица;

Привести к единообразию терминологию одних и тех же понятий, и главного из них "постоянного представительства" в различных законодательных актах, чтобы исключить возникновение налоговых конфликтов ведомств между собой и с налогоплательщиками-нерезидентами; ■ Скорректировать направления налоговой политики в целях защиты налоговых интересов страны. Изменить практику заключения соглашений об избежании двойного налогообложения с развитыми странами на базе типовой конвенции стран-членов ОЭСР из-за неравнозначных интересов, и использовать в большей мере типовую конвенцию ООН.

5. Современная практика появления действующих иностранных фирм в России и их аккредитация регулируется устаревшими и уже отмененными законодательными актами СССР, которые не учитывают в полной мере современных экономических и налоговых интересов России. Это заключается в том, что отсутствует перечень разработанных критериев привлечения иностранных юридических лиц в определенные регионы, отрасли, сферы деятельности. При этом не учитываются возможности извлечения налоговых поступлений от постоянных представительств инофирм в федеральный и местный бюджеты. Отсутствие принципов и критериев того, какие ведомства должны заниматься аккредитацией и их множественность не позволяет целенаправленно регулировать инвестиционную деятельность нерезидентов в России. Не отработан механизм связи между аккредитацией и постановкой на налоговый учет, что приводит к многочисленным случаям уклонения от уплаты налогов. Автором исследования разработаны и внедрены предложения по постановке на налоговый учет в ГНИ по г. Москве, распространенные в дальнейшем Госналогслужбой РФ на другие регионы РФ.

6. Исследование показало необходимость совершенствования ведения бухгалтерской отчетности и налогового учета. До сих пор иностранные юридические лица, работающие в России, вели бухгалтерский учет в соответствии с правилами страны их происхождения, что вызывало серьезные затруднения в контроле за их налогообложением (определение налогооблагаемой базы, состава затрат и т.д.). Распространение на нерезидентов Закона РФ "О бухгалтерском учете", является в целом положительным фактором, однако, возникает вопрос о его выполнимости в силу малочисленности персонала большинства представительств, отсутствия у них предпринимательской деятельности или небольшого объема работ и т.д. Представляется целесообразным при реализации этого закона предусмотреть дифференциацию иностранных фирм по ведению бухгалтерского учета, в зависимости от объемов реализации продукции, выполняемых работ и услуг. Представительствам инофирм, не занимающимся предпринимательской деятельностью, следует предоставить право ведения налогового учета по упрощенной форме. Постоянным представительствам, оборот которых не превышает определенную законодательно сумму - разрешить вести бухгалтерский учет в объеме, предусмотренном российским законодательством для субъзктов малого предпринимательства, и лишь крупные отделения инофирм обязать вести бухгалтерскую отчетность в полном объеме, предусмотренном российским законодательством о бухгалтерском учете.

В ходе исследования были внесены предложения по изменению методики введения налогового учета для иностранных юридических лиц, что нашло отражение в инструкциях по налогообложению иностранных юридических лиц. Однако отсутствие законодательной основы ставит под сомнение законность требования ведения налогового учета постоянными представительствами и делает актуальным вывод диссертации о необходимости законодательного оформления необходимости ведения налогового учета иностранными юридическими лицами в России.

7. Проведенный в данном исследовании статистический анализ деятельности иностранных юридических лиц в г. Москве позволяет сделать следующие выводы:

Доля отделений иностранных юридических лиц, занимающихся активной предпринимательской деятельностью невелика и составляет немногим более 10 % общего их количества, в то же время выявлена значительная динамика их роста. Остальные отделения заняты выполнением представительских функций и вспомогательных работ. После усовершенствования методики определения налогового статуса (инструкция Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995г. №34) в общем объеме налоговых поступлений наметилась тенденция значительного увеличения доли, приходящейся на налог на прибыль (доход).

Выявлено, что наиболее эффективными являются инофирмы, занятые строительно-монтажными и пусконаладочными работами. Динамика их доли в общем количестве постоянных представительств, работающих в Москве, доли уплачиваемых ими налога на прибыль (доход) и объемы этого налога, приходящиеся на одну фирму значительно превышают динамику аналогичных показателей по фирмам, занятым посредническими операциями, реализацией товаров, оказанием услуг. Прослеживается и тенденция повышения "налоговой эффективности" инофирм, занятых выпуском продукции, проведением работ и оказанием услуг промышленного характера.

Эти и другие, выявленные в диссертационном исследовании тенденции, подтверждают необходимость корректировки налогового законодательства и налоговой практики, экономических условий, которые стимулировали бы работу инофирм в народном хозяйстве России в ее экономических и налоговых интересах.

Методика расчета показателей работы постоянных представительств инофирм в г. Москве и их налоговой эффективности может быть использована в налоговых и административных органах других регионов.

8. Анализ налогообложения прибыли (дохода) иностранных юридических лиц показал, что механизм исчисления этого налога требует законодательно оформленных последовательных, завершенных и ясных для применения положений. По результатам исследования в частности предлагается следующее:

- Усовершенствовать формуляр налоговой декларации о деятельности иностранного юридического лица через свое отделение в России. Пока в действующей декларации отдельные показатели не увязаны между собой, позволяют исчислять налог на прибыль только прямым методом и не учитывают возможность применения условного метода, предусмотренного законодательством.

- Разработать единую форму письменного отчета о хозяйственно-финансовой деятельности, обязательную для представления в налоговые органы, а не представляемую в произвольной форме как это принято в настоящее время.

- Урегулировать порядок отнесения на себестоимость отдельных затрат, исходя из реалий применяемых норм в странах постоянного местопребывания иностранных юридических лиц.

Законодательно установить процедуру принятия в расчет налога на прибыль сумм затрат понесенных за пределами России, но связанных с деятельностью постоянного представительства.

- Пересмотреть методику включения в исчисляемую прибыль пассивных доходов постоянного представительства, в результате чего происходит смешение по сути двух различных налогов облагаемых по различным ставкам. Кроме того, применяемый мегод с одной стороны может приводить к двойному налогообложению, с другой - к необоснованному освобождению от налога на доход у источника. Помимо всего, применяемая процедура подачи уведомлений о пассивных доходах не отработана.

- Необходимо законодательно оформить методику применения "условного метода", с указанием при каких условиях и как налоговый орган принимает решение о применении этого метода.

- Необходимо обусловить, как должны учитываться для целей налогообложения взаимоотношения отделения иностранного юридического лица в России с его головным офисом, учитывая, что бухгалтерский учет таких отделений ведется на условиях отдельного хозяйствующего субъекта. При этом актуальным является (с целью налогового контроля) обязать законодательно все расчеты по деятельности таких отделений вести только через счета в банках, открываемые в России. Помимо контроля, это позволит увеличить денежные обороты в банках России и получить дополнительные поступления в бюджет с доходов банков.

- Крайне необходимым является законодательно определить методику налогообложения таких операций как оказание управленческих услуг, операции с ценными бумагами при расчетах за пределами России.