Учетная политика потребительского общества и аудит ее исполнения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетная политика потребительского общества и аудит ее исполнения"

На правах рукописи

фИо*/-

ШАКИНА Ольга Васильевна

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПОТРЕБИТЕЛЬСКОГО ОБЩЕСТВА И АУДИТ ЕЕ ИСПОЛНЕНИЯ

Специальность 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Йошкар-Ола - 2010

003493030

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, анализа и аудита Чебоксарского кооперативного института (филиал) AHO ВПО ЦС РФ "Российский университет кооперации"

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент

Христолюбова Вера Васильевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Макарова Лариса Григорьевна

кандидат экономических наук, доцент Гурская Марина Михайловна

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Сибирский университет потребительской кооперации"

Защита состоится 27 марта 2010 года в 1300 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17, Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" http://www.marstu.net

Автореферат разослан 24 февраля 2010 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

Л.Я .Яковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Система бухгалтерского учета самостоятельно моделируется организациями посредством учетной политики исходя из единых правовых, методических основ, а также конкретных условий функционирования и специфики деятельности. Учетная политика является важным инструментом эффективного управления. В силу влияния выбранных способов ведения учета на финансовые потоки и имущественное положение учетная политика является важным инструментом эффективного управления во всех хозяйствующих субъектах независимо от сферы деятельности и организационно-правовых форм.

Потребительская кооперация представляет собой социально ориентированную систему, осуществляющую разные виды деятельности и сочетающую социальную миссию с коммерческой деятельностью. Основными ее структурными единицами являются потребительские общества. Организационно - правовые и отраслевые особенности их деятельности определяют специфику формирования учетной политики и требуют особой методики контроля ее исполнения.

Стабилизация экономической ситуации, достижение устойчивого роста в различных отраслях деятельности, дальнейшее укрепление рыночных механизмов потребительской кооперации невозможны без современной системы управления финансами и хозяйственными процессами. Работа в условиях рыночной конкуренции побуждает менеджмент потребительских обществ определять стратегии эффективного развития, а также приемы и способы их достижения. Одним из важных инструментов управления является учетная политика, как составляющая общей финансовой политики.

Формирование учетной политики и контроль ее исполнения в потребительских обществах связаны с определенными проблемами:

- не просчитывается ее влияние на показатели бухгалтерской и налоговой отчетности;

- не учитываются стратегические цели развития;

- учетная политика не рассматривается в качестве важного инструмента управления, как составляющая общей финансовой политики общества;

- не в полной мере учитываются организационно-правовая форма и отраслевые особенности деятельности;

- не систематизируются четко подходы к структурированию учетной политики;

- не обеспечивается эффективное управление финансовыми потоками из-за ориентации на максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета;

- не полностью раскрываются организационные, технические и методические аспекты учетной политики;

- отсутствует единая методика проведения аудита учетной политики и меха-

низм оценки ее эффективности.

Отсутствие комплексных исследований в данной области и необходимость решения этих проблем определяют своевременность, практическую значимость и актуальность темы.

Степень разработанности проблемы. Вопросам формирования, изменения и раскрытия учетной политики посвящены труды многих ученых и практиков, среди которых можно выделить работы A.C. Бакаева, Н.М. Балакиревой, В.Р. Захарьина, В.Б. Ивашкевича, H.A. Каморджановой, Т.И. Кришталевой, Л.А. Крятовой, М.И. Кутера, М.Ю. Медведева, O.A. Мясникова, С.А. Николаевой, Т.А. Новиковой, A.B. Суворова, И.Д. Юцковской, Л.П. Хабаровой и др.

Аудит учетной политики, как составляющей внешнего аудита, наиболее полно отражен в трудах отечественных и зарубежных ученых: Б.А. Аманжло-вой, К.К. Арабян, Р.Адамса, М.А.Азарской, Э. Аренса, A.C. Бакаева, С.М Бычковой и Т.Ю. Фоминой, Е.В., Галкиной, И.Д. Деминой и Т.И. Кришталевой, В.Б. Ивашкевича, И.А. КензеевоЙ, М.Ю. Медведева, O.A. Мироновой, М.Ф. Ов-сийчук, В.И. Подольского, Дж. Робертсона, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, А.Е. Суглобова, В.П. Суйца, A.A. Тереховой, A.A. Шапошникова, Е.Н Ширки-ной, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.

Методические подходы к проведению аудита эффективности деятельности раскрыты в трудах О. Белоусовой, Н.Д. Боровкиной, Е.А. Еленевской, Е.В.Галкиной, Е.И. Ивановой, Г.А. Красновой, Л.Г. Макаровой, Г.В. Мальцевой, М.В. Мельник, P.E. Мешкалиной, В.Г. Панскова, С.Н. Рябухина,

A.Е.Саванина, A.C. Садчикова, М.В. Терентьева, Л.Ю. Филобоковой,

B.ИШлейникова и др.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся данными проблемами, вопросы теории, методики аудита учетной политики в организациях потребительской кооперации комплексно не исследованы. Имеющиеся исследования в области аудита их учетной политики не учитывают особенности организационно - правовой формы и многоотраслевой характер деятельности. Необходимо не только адаптировать имеющееся методическое обеспечение аудита учетной политики к положениям нового отечественного стандарта ПБУ 1/08 "Учетная политика организации", к особенностям функционирования аудируемого лица, но и выработать качественно новые подходы, связанные с аудитом учетной политики потребительских обществ, оценкой ее эффективности. Это определило выбор темы диссертационного исследования, которая, несомненно, является актуальной для организаций потребительской кооперации.

Цель диссертационного исследования заключается в обобщении теоретических положений по учетной политике, аудиту, разработке научно-обоснованных рекомендаций по совершенствованию ее формирования, раскрытия, изменения, методики проведения аудита ее исполнения и оценки эффективности в потребительских обществах.

Для достижения цели исследования поставлены следующие задачи:

- обобщить теорию и практику формирования учетной политики и аудита ее исполнения;

- выявить проблемы формирования, раскрытия, изменения учетной политики и контроля ее исполнения в потребительских обществах;

- обосновать использование учетной политики в качестве важного инструмента управления потребительскими обществами и составляющей их общей финансовой политики;

- определить влияние организационно-правовой формы и отраслевых особенностей деятельности потребительских обществ на формирование организационных, технических и методических аспектов учетной политики;

- установить зависимость показателей бухгалтерской отчетности и налоговых обязательств от учетной политики, определить влияние выбранных способов ведения учета на финансовые потоки, имущественное положение потребительских обществ;

- разработать методику аудита исполнения учетной политики и внутренний стандарт его проведения ("Аудит учетной политики потребительского общества"), формулирующий единые базовые требования к порядку проведения аудита учетной политики, к качеству и надежности аудита и создающий дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки;

- в целях получения надежных и достаточных доказательств по учетной политике разработать тесты по организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля потребительского общества, позволяющие диагностировать их слабые места;

- разработать формы рабочих документов аудитора для анализа и сбора аудиторских доказательств, позволяющие фиксировать соответствие положений учетной политики требованиям нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению, условиям хозяйствования, а также дополненных аналитическими приемами, позволяющими наглядно оценить эффективность учетной политики потребительского общества.

Предметом исследования являются учетно-аналитические и финансово-экономические процессы, связанные с формированием, исполнением и контролем учетной политики потребительского общества.

Объектами исследования выбраны потребительские общества ряда областных и республиканских потребительских союзов Приволжского Федерального округа.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует области исследований: п. 1.6. "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета и экономического анализа", п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм всех сфер и отраслей", п. 2.1. "Методология и технология аудита" специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили научные труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, позволяющие раскрывать закономерности и направления развития аудита учетной политики; законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учета,

гражданского и налогового права; международные стандарты аудита и финансовой отчетности; статистическая информация; материалы научных и научно - практических конференций, практические материалы потребительских обществ.

В процессе исследования применялись такие общенаучные методы как анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический методы, методы сравнительного анализа, системный и комплексный подход.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и методическом решении проблем формирования учетной политики потребительских обществ, проведения аудита и оценки эффективности ее исполнения.

По результатам проведенного исследования сформулированы следующие положения, выводы и рекомендации, содержащие научную новизну:

- уточнено понятие "учетная политика", как организационной и методологической основы формирования учетной системы потребительского общества, определены подходы к ее структурированию путем систематизации вопросов, решаемых при ее формировании;

- определена зависимость показателей бухгалтерской и налоговой отчетности потребительского общества от элементов учетной политики, предложена методика ее формирования с использованием приемов имитационного моделирования;

- обоснована необходимость формирования в потребительских обществах создания отделов внутреннего аудита; выявлены особенности организации и методики проведения аудиторской проверки потребительских обществ;

- разработана методика проведения аудита исполнения учетной политики потребительских обществ, как самостоятельного сегмента аудита в целях получения необходимых аудиторских доказательств, позволяющих формировать обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- разработаны формы рабочих документов аудитора для сбора и обобщения аудиторских доказательств, позволяющие фиксировать соответствие положений учетной политики требованиям нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению, условиям хозяйствования, а также степень ее полноты, методические подходы к проведению аудита исполнения учетной политики предложено закрепить во внутрифирменном стандарте аудиторской организации "Аудит учетной политики потребительского общества";

- обоснована необходимость проведения аудита эффективности учетной политики, определено понятие "эффективная учетная политика", аргументирован авторский подход к выбору критериев оценки ее эффективности, разработаны методические подходы к проведению аудита эффективности учетной политики потребительского общества.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке качественно новых методических подходов к формированию, раскрытию, изменению учетной политики потребительских обществ, проведению аудита ее исполнения и оценки эффективности, а также во внедрении

теоретических разработок и рекомендаций в деятельность аудиторских организаций и служб внутреннего контроля. Практическая значимость исследования определяется возможностью широкого использования предлагаемой методики аудита учетной политики и оценки ее эффективности не только в отношении потребительских обществ, но и хозяйствующих субъектов иных организационно - правовых форм и отраслей деятельности как при проведении внешнего, так и внутреннего аудита. Результаты исследования могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем. Полученные в процессе исследования результаты могут быть использованы как в учебном процессе, так и для повышения квалификации аудиторов, бухгалтеров, работников служб внутреннего контроля, руководителей системы потребительской кооперации.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования нашли отражение в публикациях и выступлениях на научно-практических конференциях Чебоксарского кооперативного института (филиал) автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" (2005-2009 гг.), межвузовских научных конференциях: "Перспективы развитая учетно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке" (Марийский государственный технический университет, 2007 г.); "Интеграция науки и практики как механизм эффективного развития экономики" (Чебоксарский кооперативный институт (филиал) AHO ВПО ЦС РФ "Российский университет кооперации", 2008 г.), международной научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников, аспирантов и студентов кооперативных вузов стран СНГ "Кооперация в решении задач по реализации национальных проектов в развитии общества" (Химкинский филиал Российского университета кооперации, 2007 г.), международной научной конференции "Экономика, социология, философия, право: пути созидания и развития" (Северо-Западный государственный заочный технический университет, Саратовский государственный социально-экономический университет, Академия управления ООО, 2010 г.). Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации использованы в научно-практическом проекте "Организация работы бухгалтерии потребительского общества" (октябрь-декабрь 2007 г.), опубликованном по его результатам препринте (январь 2009 г.) и обсуждены на заседании "Круглого стола" с участием главных бухгалтеров всех кооперативных организаций и предприятий системы Чувашского потребительского союза (декабрь 2008 г.).

Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности ООО "Бизнесаудит" (справка № 11 от 11.09.2009 г.). Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации использованы в практической деятельности потребительских обществ системы Чувашского потребительского союза (справки № б/н от 13.01.2010 г.).

Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации (справка об использовании результатов диссертационного исследования № 1 от 01.02.2010 г.).

Объем и структура диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы, которая состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии. Диссертация иллюстрирована таблицами, рисунками и имеет следующее содержание:

Введение

1. Учетная политика - организационная и методологическая основа построения учетной системы потребительского общества

1.1. Роль и место учетной политики в формировании учетной системы потребительского общества

1.2. Особенности формирования организационных и технических параметров учетной политики потребительского общества

1.3. Зависимость формирования методических аспектов учетной политики от организационно - правовой формы и отраслевых особенностей потребительского общества

1.4. Влияние учетной политики на налоговые обязательства и показатели бухгалтерской отчетности потребительского общества

2. Особенности аудита потребительского общества

2.1. Организация аудита потребительского общества

2.2. Методика проведения аудита потребительского общества

3. Лудит исполнения учетной политики потребительского общества

3.1. Аудит исполнения учетной политики для целей бухгалтерского учета

3.2. Лудит исполнения учетной политики для целей налогового учета

3.3. Аудит эффективности учетной политики

Заключение

Список использованной литературы

Список приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цели и задачи, объект и предмет исследования, раскрыта научная новизна, ее теоретическая и практическая значимость.

В первой главе "Учетная политика - организационная и методологическая основа построения учетной системы потребительского общества" уточнено понятие "учетная политика", как организационной и методологической основы формирования учетной системы потребительского общества, определены подходы к ее структурированию путем систематизации вопросов, решаемых при ее формировании.

Важнейшим инструментом формирования современной учетной системы потребительских обществ является учетная политика. Российское законодательство предполагает довольно гибкую систему нормативного регулирования учета: государство устанавливает лишь единые правовые и методические основы его организации и ведения, предоставляя право хозяйствующим субъектам самостоятельно формировать учетную систему, отвечающую условиям их функционирования путем выбора и обоснования способов ведения учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового

обобщения фактов хозяйственной деятельности. Тем самым повышается роль самих организаций в становлении и совершенствовании отечественной системы нормативного регулирования, формировании учетной системы, что является одним из ориентиров развития нормативного регулирования, отмеченного Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.

Не умаляя достоинства определений учетной политики, приводимых разными авторами, под учетной политикой потребительского общества рекомендуем понимать, прежде всего, совокупность организационно-технических элементов и методических способов ведения учета, определенных исходя из особенностей его деятельности, сформированных в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации, оформленных в установленном порядке внутренним документом потребительского общества и позволяющих достигнуть поставленные перед учетом задачи. Основную задачу учетной политики потребительского общества видим в построении учетной системы, позволяющей своевременно и оперативно обеспечивать всех внутренних и внешних пользователей необходимой информацией о его деятельности.

Структура учетной политики нормативными документами до настоящего времени не определена, ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и Федеральный закон "О бухгалтерском учете" предусматривают лишь основные ее составляющие. Считаем, что в целях повышения качества составления и применения учетной политики потребительского общества вопросы, решаемые посредством нее, необходимо группировать по следующим аспектам учета, представленным на рисунке 1.

Рис. 1. Структура учетной политики потребительского общества

Предложенная в работе структуризация учетной политики потребительского общества способствует повышению ее качества. Организационные, технические и методические аспекты следует выделять в учетной политике как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, поскольку это позволяет формировать эффективную учетную политику. Организационные и технические аспекты предложено рассматривать отдельно, так как решаемые ими задачи существенно отличаются.

В работе определена зависимость показателей бухгалтерской и налоговой отчетности потребительского общества от элементов учетной политики, предложена методика ее формирования, отвечающая стратегии его развития, посредством использования приемов имитационного моделирования.

Стабилизация экономической ситуации, достижение устойчивого роста в различных отраслях деятельности, а также укрепление рыночных механизмов потребительской кооперации невозможны без современной системы управления финансами и хозяйственными процессами.

Важным инструментом эффективного управления потребительскими обществами является учетная политика, как составляющая общей финансовой политики. Объясняется это значительным влиянием выбранных способов ведения учета на финансовые потоки, имущественное положение потребительских обществ. Изучение зависимости показателей бухгалтерской и налоговой отчетности от элементов учетной политики позволяет говорить о том, что если доходы потребительского общества строго фиксируются документами и поступлением активов, то величину расходов потребительские общества могут определять самостоятельно, выбирая правила оценки запасов и списания их на затраты, используя разные варианты начисления амортизации, формируя резервы. Другими словами, доходы носят объективный, а расходы в некоторой степени субъективный характер. Законодательство Российской Федерации позволяет организациям, в том числе потребительским обществам, посредством учетной политики влиять на величину расходов, и, соответственно, на результат финансово - хозяйственной деятельности.

В качестве инструмента формирования учетной политики потребительского общества автором предложено имитационное моделирование, которое представляет собой процесс конструирования модели реальной системы и постановки экспериментов на этой модели с целью исследования ее поведения и оценки различных стратегий, обеспечивающих ее функционирование. Для имитационного моделирования характерна возможность выхода за рамки классической математики, что позволяет ей приспосабливать модель поведения к условиям функционирования потребительских обществ.

Сущностное содержание имитационного моделирования, направленное на формирование учетной политики, отвечающей стратегии развития потребительского общества, автором представлено как совокупность нескольких этапов. На рисунке 2 показаны основные этапы процесса имитационного моделирования учетной системы потребительского общества.

Рис. 2. Этапы имитационного моделирования учетной системы потребительского общества

Существенное значение на процесс имитирования оказывают задачи, поставленные руководством перед учетной системой, являющиеся составляющей стратегических целей. Характерный для потребительских обществ подход к постановке и ведению учета, основанный на максимальном сближении налогового учета с бухгалтерским, свидетельствует о неразвитости в них финансового планирования, отсутствии связи между стратегией развития и системой учета. Такое положение требует активного применения в процессе управления современных аналитических процедур. Использование приемов имитационного моделирования, по мнению автора, позволит изменить отношение руководства к финансовой политике потребительского общества и ее составляющей - учетной политике.

Во второй главе "Особенности аудита потребительского общества" обоснована необходимость формирования в потребительских обществах и их союзах общей политики контроля, создания отделов внутреннего аудита в региональных союзах потребительских обществ и Центросоюзе Российской Федерации, их сочетания с деятельностью ревизионных комиссий потребительских обществ. Выявлены особенности организации и методики проведения аудиторской проверки потребительских обществ.

Общая политика контроля потребительских обществ, иными словами, общее отношение, причастность и действия их пайщиков и руководства к контролю, должна заключаться в дополнении традиционной дня системы потребительской кооперации ревизии аудитом. Аудит и ревизия должны дополнять друг

друга, так как, не имея информацию о состоянии внутреннего контроля потребительского общества, аудит не может в полной мере реализовать свои цели и задачи, определить уровень аудиторского риска. В свою очередь, материалы, полученные по результатам аудита, должны определить основные направления деятельности ревизионных комиссий.

Трудоемкость и сложность проведения аудита потребительских обществ, высокий уровень аудиторского риска обуславливаются отсутствием рекомендованных нормативными документами методик проведения аудиторской проверки многоотраслевых некоммерческих организаций. Для эффективного и качественного проведения проверок необходимо разрабатывать их методики, способы организации взаимодействия субъекта и объекта аудита.

В диссертации определены подходы к формированию стратегии ее проведения на этапе планирования, рекомендованы пообъектный и циклический подходы к сегментированию информации, сбору аудиторских доказательств. Обоснован авторский подход к определению уровня существенности, исходя из уставной некоммерческой и коммерческой деятельности. Сформирован набор тестов для проверки систем внутреннего контроля потребительского общества, позволяющих установить виды вероятных существенных искажений, рисковые зоны бухгалтерской отчетности и факторы, влияющие на риск их появления.

Проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности потребительского общества в диссертации представлено в реализации определенной последовательности аудиторских процедур во взаимосвязи с особенностями учетной системы. Поскольку для аудита необходим полный анализ осуществляемой финансово - хозяйственной деятельности потребительских обществ, аудит потребительских обществ рекомендовано проводить сочетанием бухгалтерского, юридического, специального и отраслевых подходов.

В третьей главе "Аудит исполнения учетной политики потребительского общества" определены методические подходы к проведению аудита исполнения учетной политики потребительских обществ, как самостоятельного сегмента аудита в целях получения необходимых аудиторских доказательств, позволяющих формировать обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основная цель аудита исполнения учетной политики заключается в определении ее соответствия требованиям действующего законодательства Российской Федерации, а также специфике деятельности аудируемого лица. Лишь на основе этого аудитор может выразить мнение о достоверности ее бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Дополняя и развивая существующие в теории аудита подходы к проведению аудита учетной политики, считаем, что задачи должны определять последовательность работ. При проведении проверки важно обеспечить решение поставленных перед аудитом учетной политики задач, содержание которых представлено на рисунке 3.

Рис. 3. Задачи аудита учетной политики потребительского общества

Их решение позволит организовать работу последовательно и охватить все вопросы, касающиеся учетной политики потребительского общества. Предложено проводить сегментирование аудита учетной политики в разрезе организационного, технического и методических аспектов, а также мероприятий по формированию, изменению и раскрытию учетной политики.

При аудите учетной политики следует оценить соблюдение потребительским обществом установленных требований и допущений. ПБУ 1/2008 "Учетная политика" устанавливает их закрытый перечень. Принципы ведения налогового учета вытекают из норм Налогового кодекса Российской Федерации. Автором предложена следующая систематизация принципов ведения налогового учета: документирование, обоснованность, непрерывность, равномерность, последовательность применения выбранных способов ведения учета. Главный принцип, который должен соблюдаться при формировании налоговой учетной политики: правила, зафиксированные в ней, не должны противоречить требованиям Налогового кодекса.

Разработаны формы рабочих документов аудитора для сбора и обобщения аудиторских доказательств, позволяющие фиксировать соответствие положений учетной политики требованиям нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению, условиям хозяйствования, а также степень ее полноты, а именно:

1. План и программа аудита учетной политики, определяющие основные направления проведения проверки, временные затраты, а также другие организационные и технические вопросы.

2. Рабочий документ "Аудит соответствия формирования, раскрытия и изменений учетной политики требованиям ПБУ 1/2008 "Учетная политика" (На-

логового кодекса)", использование которого позволит оценить соответствие процедур по формированию, изменению и раскрытию учетной политики требованиям нормативных документов.

3. Рабочий документ "Оценка полноты и соответствия содержания учетной политики требованиям законодательства Российской Федерации", позволяющий определить полноту раскрытия в учетной политике предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете способов постановки, организации и ведения бухгалтерского (налогового) учета и насколько они соответствуют условиям функционирования потребительского общества, а также фактически применяемым способам учета.

4. Отчетный документ "Результаты аудита учетной политаки", который позволяет оцешто» используемые методы ведения бухгалтерского учета с точки зрения их влияния на формирование полной и достоверной отчетности, объективно характеризующей имущественное и финансовое положение потребительского общества.

Авторский подход в разработке рабочих документов заключается в сочетании процедур оценки качественных показателей с аналитическими процедурами. Применение метода балльных оценок позволяет определить степень соответствия порядка формирования, изменения и утверждения учетной политики требованиям ПБУ 1/2008 и Налогового кодекса.

Оценка влияния учетной политики на мнение аудитора должна производиться с учетом пункта 34 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности". Искажения вследствие неадекватности содержания или применения учетной политики необходимо сопоставить с критерием существенности. Влияние результатов аудита учетной политики на выражение мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности схематически представлено на рисунке 4.

Аудит формирования учетной политихи

Лудит изменения учетной политики

Аудит раскрытия учетной политики

X

Аудит соответствия учетной политик требованиям ПБУ 1/2008 'Учетная политика организации"

Аудит полноты содержания учетной политики

Лудит соответствия учетной политике условиям деятельности

Аудит соответствия фактически применяемых способов положениям учетной политики

Аудит содержания учетной политики

Учетная полтика соответствует требованиям законодательства РФ. Учетная политика не приводит к качественным и количественным искажениям бухгалтерской отчетности.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение

Имеется разногласие

с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода се применения и(или)адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности.

Качественные и количественные искажения не существенны

Модифицированное аудиторское заключение

Качественные и количественные искажения оказывают существенное влияние на экономические решения пользователей

Отрицательное аудиторское заключение

Рис. 4. Влияние результатов аудита учетной политики на составление аудиторского заключения

При наличии разногласий с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и (или) адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности, аудитор может выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

В диссертации обоснована необходимость проведения аудита эффективности учетной политики, определено понятие "эффективная учетная политика", аргументирован авторский подход к выбору критериев оценки ее эффективности, разработаны методические подходы к проведению аудита эффективности учетной политики потребительского общества.

Аудит эффективности учетной политики определен автором как системный и целенаправленный процесс получения объективных данных о полноте, соответствии положений учетной политики требованиям нормативно - правовых актов, а также о результативности и экономичности выбранных организацией способов учета, с целью установления уровня их соответствия определенным критериям, что позволяет выразить мнение об эффективности положений учетной политики и предложить рекомендации, направленные на их улучшение.

В целом процесс организации и проведения аудита эффективности учетной политики представлен в работе как совокупность мероприятий, состоящих из следующих этапов: планирование работы, осуществление сбора аудиторских доказательств, составление и представление отчета по результатам аудита, проведение мероприятий по внедрению предложенных мероприятий по совершенствованию учетной системы на практике.

Основная цель аудита эффективности учетной политики определена как выражение мнения об эффективности учетной политики аудируемого лица по заданному критерию оценок. Выбор критериев качественной и количественной оценки открыт и определяется, прежде всего, целями проводимого аудита, потребностями аудируемых лиц. Поэтому для проведения качественного аудита эффективности учетной политики необходимо установить соответствующие стандарты измерения, позволяющие осуществлять целенаправленные проверки, давать оценки ее эффективности. Качественные характеристики эффективной учетной политики обобщены и представлены в таблице 1.

Таблица 1. Качественные характеристики эффективной учетной политики

Эффективная учетная политика

Бухгалтерский учет Налоговый учет

- полно раскрыты выбранные организацией способы ведения бухгалтерского учета; - порядок отражения хозяйственных операций в учете не противоречит требованиям действующего законодательства Российской Федерации; - данные бухгалтерской (финансовой) отчетности доступны для сс пользователей, достоверны; - в учете отражены все операции, имеющие значение для учета и отчетности; - система внутреннего контроля ограничивает возможность умышленного совершения злоупотреблений; - учетная система соответствует стратегиям развития организации. - полно раскрыты выбранные организацией способы ведения налогового учета; - работа учетной службы организована таким образом, та способствует своевременному и полному учету и формированию налоговой отчетности; - система налогового учета является прозрачной и доступной; - создана оптимальная система налогового учета, предусматривающая основные направления минимизации налогов в рамках действующего законодательства Российской Федерации; - уменьшены риски, связанные с возможными штрафными санкциями со стороны фискальных органов.

Методика количественной оценки эффективности учетной политики, по мнению автора, должна находиться в прямой зависимости от поставленных перед учетной политикой задач и стратегии развития аудируемого лица. Вопросы, решаемые учетной политикой, и их взаимосвязь с основными направлениями оценки эффективности обобщены и представлены на рисунке 5.

Решение проблемы количественной оценки эффективности учетной политики предполагает использование, прежде всего, аналитических процедур. Именно интеграция аудита с финансовым анализом делает возможным оценивать количественные стороны учетной политики. Принимая во внимание тот факт, что основная задача учетной политики организации заключается в построении учетной системы, обеспечивающей формирование в ее рамках достоверной, полной, полезной для внешних и внутренних пользователей информации, в работе предложено оценивать количественную сторону эффективной учетной политики посредством анализа влияния элементов учетной политики на показатели финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности.

Рис. 5. Методические направления аудита эффективности учетной политики потребительского общества

Методика аудита эффективности учетной политики применительно к системе потребительской кооперации дополнена сравнительной комплексной рейтинговой оценкой учетной политики потребительских обществ, входящих в систему краевого (областного, республиканского) союза, суть которого сводится к определению степени выполнения каждым субъектом проверки заданного оценочного показателя. Система критериев, уровень аналитичности оценочных показателей могут быть различными в зависимости от поставленной цели. В качестве критериев оценки

учетной политики автором выбраны показатели, подлежащие изучению в процессе проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности.

Предложенная автором методика оценки эффективности учетной политики, позволяет объективно определить приоритетные области контроля с учетом особенностей деятельности взаимосвязанных организаций, включая степень достижения группой и каждой организацией запланированных результатов. Использованные предложенного метода оценки учетной политики позволит расширить инструментарий оценки существенности и значимости статей отчетности и отдельных показателей, применяемый в аудиторской практике.

Результатом аудита исполнения учетной политики должны быть рекомендации по повышению ее эффективности. Процедура формирования эффективной учетной политики представлена на рисунке 6.

Рис. 6. Процедура формирования эффективной учетной политики

Процесс формирования эффективной учетной политики должен строиться с учетом оценки внешней и внутренней среды потребительского общества, его стратегических задач.

Методику проведения аудита учетной политики, а также оценки ее эффективности автором предложено закрепить во внутрифирменном стандарте аудиторской организации. Применение его на практике позволит определить единые принципы и подходы к аудиту исполнения учетной политики и оценке ее эффективности.

Заключение содержит итоговые выводы и рекомендации по проблеме исследования.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Работы, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Шакина О.В. Актуальность аудита учетной политики и методические вопросы его проведения / О.В.Шакина / / "Вестник Чебоксарского ИНЖЭКОНА". - 2009. - № 7(34). - С. 329-332. - 0,25 пл.

2. Шакина О.В. Проблемы формирования эффективной учетной политики потребительских обществ / О.ВШакина / / "Вестник Казанского ГАУ". - 2010. -№ 1(15).-С. 70-73. -0,25 пл.

Работы в других научных изданиях

3. Шакина О.В. Роль учетной политики организации и порядок ее построения / О.В.Шакина, Г.В.Киселева II Молодежь и кооперация - 2003: тезисы докладов XXVII студенческой итоговой научной конференции, Чебоксары, 27 марта 2003 г. - Чебоксары: Русика, 2003. - С. 407-408. - 0,06 пл. (вклад автора 0,03 пл.)

4. Шакина О.В. Роль учетной политики и порядок ее построения / О.В.Шакина, Г.В .Киселева // Молодежь и кооперация - 2004: тезисы докладов XXVIII студенческой итоговой научной конференции, г.Чебоксары, 23 марта 2004 г. -Чебоксары: Русика, 2004. - С. 307-353. - 0,06 пл. (вклад автора 0,03 п.л.)

5. Шакина О.В. Проблемы формирования учетной политики потребительского общества на материалах Янтиковского райпо / О.В.Шакина, Т.В.Федо-сенко // Молодежь и кооперация - 2005: тезисы докладов XXIX итоговой студенческой научной конференции. - Чебоксары: Русика, 2005. - С. 352-353. - 0,06 пл. (вклад автора 0,03 пл.)

6. Шакина О.В. Проблемы формирования учетной политики потребительского общества (на материалах Янтиковского районного потребительского общества) / О.В.Шакина, Т.В.Федосенко // Тезисы докладов открытой конференции - фестиваля научного творчества учащейся молодежи "Юность Большой Волги". - Чебоксары: издательство "Клио", 2005. - С. 254-255. - 0,06 п.л. (вклад автора 0,03 п.л.)

7. Шакина О.В. Вопросы формирования учетной политики потребительского общества / О.В.Шакина; Т.В.Федосенко // Сборник научных статей докторантов, аспирантов и соискателей. Вып. 5 . - Чебоксары: Типография ИП Сорокина A.B., 2005. - С. 892-898. - 0,44 пл. (вклад автора 0,22 пл.)

8. Шакина О.В. Проблемы использования учетной политики в процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности / О.В.Шакина // Перспективы развития учетно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке: межвузовский сборник научных трудов. 4.1. - г. Йошкар-Ола: РИЦ Марийского государственного технического университета, 2007. - С. 339-345. - 0,44 пл.

9. Шакина О.В. Аудит: историческое обоснование, значение и задачи в современных условиях / О.В.Шакина // Сборник научных статей докторантов, аспирантов и соискателей. - М.: Наука и кооперативное образование, РУК, 2007. -С. 478-482. - 0,25 пл.

10. Шакина О.В. Аудит учетной политики организации / О.В.Шакина // Совершенствование подготовки кадров для системы потребительской кооперации на основе развития инноваций и качества: материалы межрегиональной научно-практической конференции, посвященной 45-летию Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации, 25-26 января 2007 г . -Чебоксары: ЧКИ РУК, 2007. - С. 705-708. - 0,25 п.л.

11. Шакина О.В. Проблемы повышения эффективности учетной политики организации / О.В.Шакина // Материалы международной научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников, аспирантов и студентов кооперативных вузов стран СНГ по итогам научно-исследовательской работы в 2006 г. "Кооперация в решении задач по реализации национальных проектов в развитии общества" 22 апреля 2007 г. - М.: ФГОУ ВПО РГАУ-МСХА им. К .А.Тимирязева, 2007. - С. 309-314. - 0,38 п.л.

12. Шакина О.В. Проблемы повышения эффективности учетной политики организации в современных условиях / О.В.Шакина // Интеграция науки и практики как механизм эффективного развития экономики. 4.1: материалы Межвузовской научно-практической конференции, посвященной 95-летию Российского университета кооперации, 29 января 2008 г. - Чебоксары: ЧКИ РУК, 2008 . -С. 183-186.-0,19 пл.

13. Шакина О.В. Организация работы бухгалтерии потребительского общества: Препринт // В.В.Христолюбова, М.В.Богданов, О.Р.Кондрашова, Т.В.Яковлева, А.А.Елисеев, О.В.Шакина и др. - Чебоксары: ЧКИ РУК, 2009. - 68 с. - 4,0 пл. (вклад автора 0,22 пл.)

14. Шакина О.В. Совершенствование организационно-технических аспектов учетной политики потребительских обществ / О.В.Шакина // Приоритеты вузовской науки в условиях инновационного развития общества: материалы межвузовской научно-практической конференции (29 января 2009 г.). - Чебоксары: ЧКИ РУК, 2009. - С. 209-212. - 0,19 пл.

15. Шакина О.В. Аудит эффективности учетной политики: проблемы и решения / О.В.Шакина, В.В.Христолюбова // "Вестник Чебоксарского института", 2009, № 2(4). - С. 18-23. - 0,38 пл.

16. Шакина О.В. Аудит учетной политики потребительского общества для целей налогового учета / О.В.Шакина // Экономика, социология, философия, право: пути созидания и развития: Материалы международной научно-практической конференции (21 декабря 2009 г.). В 4 ч. Ч. 4 / Отв. ред. В.И.Дол-гий. - Саратов: ООО "Издательство "КУБиК", 2010. - С. 138 -141. - 0,19 п.л.

Автореферат

Подписано в печать 19.02.2010 г. Заказ № К1/979. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Лакфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К. Маркса, 110, тел. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Шакина, Ольга Васильевна

ВВЕДЕНИЕ.

1. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА - ОРГАНИЗАЦИОННАЯ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКАЯ ОСНОВА ПОСТРОЕНИЯ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ

ПОТРЕБИТЕЛЬСКОГО ОБЩЕСТВА.

1Л. Роль и место учетной политики в формировании учетной системы потребительского общества.

1.2. Особенности формирования организационных и технических параметров учетной политики потребительского общества.

1.3. Зависимость формирования методических аспектов учетной политики от организационно - правовой формы и отраслевых особенностей потребительского общества.

1.4. Влияние учетной политики на налоговые обязательства и показатели бухгалтерской отчетности потребительского общества.

2. ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ПОТРЕБИТЕЛЬСКОГО ОБЩЕСТВА.

2.1. Организация аудита потребительского общества.

2.2. Методика проведения аудита потребительского общества.

3. АУДИТ ИСПОЛНЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОГО ОБЩЕСТВА.

3.1. Аудит исполнения учетной политики для целей бухгалтерского учета

3.2. Аудит исполнения учетной политики для целей налогового учета.

3.3. Аудит эффективности учетной политики.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетная политика потребительского общества и аудит ее исполнения"

Актуальность темы исследования. Система бухгалтерского учета самостоятельно моделируется организациями посредством учетной политики исходя из единых правовых, методических основ, конкретных условий функционирования и специфики деятельности. Учетная политика является важным инструментом эффективного управления. В силу влияния выбранных способов ведения учета на финансовые потоки и имущественное положение учетная политика является важным инструментом эффективного управления во всех хозяйствующих субъектах независимо от сферы деятельности и организационно-правовых форм.

Потребительская кооперация представляет собой социально ориентированную систему, осуществляющую разные виды деятельности и сочетающую социальную миссию с коммерческой деятельностью. Основными ее структурными единицами являются потребительские общества. Организационно - правовые и отраслевые особенности их деятельности определяют специфику формирования учетной политики и требуют особой методики контроля ее исполнения.

Стабилизация экономической ситуации, достижение устойчивого роста в различных отраслях деятельности, дальнейшее укрепление рыночных механизмов потребительской кооперации невозможны без современной системы управления финансами и хозяйственными процессами. Работа в условиях рыночной конкуренции побуждает менеджмент потребительских обществ определять стратегии эффективного развития, а также приемы и способы их достижения. Одним из важных инструментов управления является учетная политика, как составляющая общей финансовой политики.

Формирование учетной политики и контроль ее исполнения в потребительских обществах связаны с определенными проблемами:

- не просчитывается ее влияние на показатели бухгалтерской и налоговой отчетности;

- не учитываются стратегические цели развития;

- учетная политика не рассматривается в качестве важного инструмента управления, как составляющая общей финансовой политики общества;

- не в полной мере учитываются организационно-правовая форма и отраслевые особенности деятельности;

- не систематизируются четко подходы к структурированию учетной политики;

- не обеспечивается эффективное управление финансовыми потоками из-за ориентации на максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета;

- не полностью раскрываются организационные, технические и методические аспекты учетной политики;

- отсутствует единая методика проведения аудита учетной политики и механизм оценки ее эффективности.

Отсутствие комплексных исследований в данной области и необходимость решения этих проблем определяют своевременность, практическую значимость и актуальность темы.

Степень разработанности проблемы. Вопросам формирования, изменения и раскрытия учетной политики посвящены труды многих ученых и практиков, среди которых можно выделить работы А.С. Бакаева, Н.М.Балакиревой, В.Р. Захарьина, В.Б. Ивашкевича, Н.А. Каморджановой, Т.И. Кришталевой, JI.A. Крятовой, М.И. Кутера, М.Ю. Медведева, О.А.Мясникова, С.А. Николаевой, Т.А. Новиковой, А.В. Суворова, И.Д.Юцковской, Л.П. Хабаровой и др.

Аудит учетной политики, как составляющей внешнего аудита, наиболее полно отражен в трудах отечественных и зарубежных ученых: Б.А.Аманжоловой, К.К. Арабян, Р.Адамса, М.А.Азарской, Э. Аренса, А.С.Бакаева, С.М. Бычковой и Т.Ю. Фоминой, Е.В., Галкиной, И.Д. Деминой и Т.И. Кришталевой, В.Б. Ивашкевича, И.А. Кензеевой, М.Ю. Медведева, О.А. Мироновой, М.Ф. Овсийчук, В.И. Подольского, Дж. Робертсона, Я.В.Соколова, JI.B. Сотниковой, А.Е. Суглобова, В.П. Суйца, А.А.Тереховой,

A.А. Шапошникова, Е.Н Ширкиной, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и др.

Методические подходы к проведению аудита эффективности деятельности раскрыты в трудах О. Белоусовой, Н.Д. Боровкиной, Е.А.Еленевской, Е.В.Галкиной, Е.И. Ивановой, Г. А. Красновой, Л.Г.Макаровой, Г.В. Мальцевой, М.В. Мельник, Р.Е. Мешкалиной,

B.Г.Панскова, С.Н. Рябухина, А.Е.Саванина, А.С. Садчикова, М.В.Терентьева, Л.Ю. Филобоковой, В.И.Шлейникова и др.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся данными проблемами, вопросы теории, методики аудита учетной политики в организациях потребительской кооперации комплексно не исследованы. Имеющиеся исследования в области аудита их учетной политики не учитывают особенности организационно - правовой формы и многоотраслевой характер деятельности. Необходимо не только адаптировать имеющееся методическое обеспечение аудита учетной политики к положениям нового отечественного стандарта ПБУ 1/08 "Учетная политика организации", к особенностям функционирования аудируемого лица, но и выработать качественно новые подходы, связанные с аудитом учетной политики потребительских обществ, оценкой ее эффективности. Это определило выбор темы диссертационного исследования, которая, несомненно, является актуальной для организаций потребительской кооперации.

Цель диссертационного исследования заключается в обобщении теоретических положений по учетной политике, аудиту, разработке научно-обоснованных рекомендаций по совершенствованию ее формирования, раскрытия, изменения, методики проведения аудита ее исполнения и оценки эффективности в потребительских обществах.

Для достижения цели исследования поставлены следующие задачи:

- обобщить теорию и практику формирования учетной политики и аудита ее исполнения;

- выявить проблемы формирования, раскрытия, изменения учетной политики и контроля ее исполнения в потребительских обществах;

- обосновать использование учетной политики в качестве важного инструмента управления потребительскими обществами и составляющей их общей финансовой политики;

- определить влияние организационно-правовой формы и отраслевых особенностей деятельности потребительских обществ на формирование организационных, технических и методических аспектов учетной политики;

- установить зависимость показателей бухгалтерской отчетности и налоговых обязательств от учетной политики, определить влияние выбранных способов ведения учета на финансовые потоки, имущественное положение потребительских обществ;

- разработать методику аудита исполнения учетной политики и внутренний стандарт его проведения ("Аудит учетной политики потребительского общества"), формулирующий единые базовые требования к порядку проведения аудита учетной политики, к качеству и надежности аудита и создающий дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки;

- в целях получения надежных и достаточных доказательств по учетной политике разработать тесты по организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля потребительского общества, позволяющие диагностировать их слабые места;

- разработать формы рабочих документов аудитора для анализа и сбора аудиторских доказательств, позволяющие фиксировать соответствие положений учетной политики требованиям нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению, условиям хозяйствования, а также дополненных аналитическими приемами, позволяющими наглядно оценить эффективность учетной политики потребительского общества.

Предметом исследования являются учетно-аналитические и финансово-экономические процессы, связанные с формированием, исполнением и контролем учетной политики потребительского общества.

Объектами исследования выбраны потребительские общества ряда областных и республиканских потребительских союзов Приволжского Федерального округа.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует области исследований: п. 1.6.«Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета и экономического анализа»,п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм всех сфер и отраслей». - п. 2.1 "Методология и технология аудита" специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили научные труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, позволяющие раскрывать закономерности и направления развития аудита учетной политики; законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учета, гражданского и налогового права; международные стандарты аудита и финансовой отчетности; статистическая информация; материалы научных и научно - практических конференций, практические материалы потребительских обществ.

В процессе исследования применялись такие общенаучные методы как анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический методы, методы сравнительного анализа, системный и комплексный подход.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и методическом решении проблем формирования учетной политики потребительских обществ, проведения аудита и оценки эффективности ее исполнения.

По результатам проведенного исследования сформулированы следующие положения, выводы и рекомендации, содержащие научную новизну:

- уточнено понятие "учетная политика", как организационной и методологической основы формирования учетной системы потребительского общества, определены подходы к ее структурированию путем систематизации вопросов, решаемых при ее формировании;

- определена зависимость показателей бухгалтерской и налоговой отчетности потребительского общества от элементов учетной политики, предложена методика ее формирования, отвечающая стратегии его развития, посредством использования приемов имитационного моделирования;

- обоснована необходимость формирования в потребительских обществах и их союзах общей политики контроля, создания отделов внутреннего аудита в региональных союзах потребительских обществ и Центросоюзе Российской Федерации, их сочетания с деятельностью ревизионных комиссий потребительских обществ. Выявлены особенности организации и методики проведения аудиторской проверки потребительских обществ;

- определены методические подходы к проведению аудита исполнения учетной политики потребительских обществ, как самостоятельного сегмента аудита в целях получения необходимых аудиторских доказательств, позволяющих формировать обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- разработаны формы рабочих документов аудитора для сбора и обобщения аудиторских доказательств, позволяющие фиксировать соответствие положений учетной политики требованиям нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению, условиям хозяйствования, а также степень ее полноты, методические подходы к проведению аудита исполнения учетной политики предложено закрепить во внутрифирменном стандарте аудиторской организации "Аудит учетной политики потребительского общества";

- обоснована необходимость проведения аудита эффективности учетной политики, определено понятие "эффективная учетная политика", аргументирован авторский подход к выбору критериев оценки ее эффективности, разработаны методические подходы к проведению аудита эффективности учетной политики потребительского общества.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке качественно новых методических подходов к формированию, раскрытию, изменению учетной политики потребительских обществ, проведению аудита ее исполнения и оценки эффективности, а также во внедрении теоретических разработок и рекомендаций в деятельность, аудиторских организаций и служб внутреннего контроля. Практическая значимость исследования определяется возможностью широкого использования предлагаемой методики аудита учетной политики и оценки ее эффективности не только в отношении потребительских обществ, но и хозяйствующих субъектов иных организационно - правовых форм и отраслей деятельности как при проведении внешнего, так и внутреннего аудита. Результаты исследования могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем. Полученные в процессе исследования результаты могут быть использованы как в учебном процессе, так и для повышения квалификации аудиторов, бухгалтеров, работников служб внутреннего контроля, руководителей системы потребительской кооперации.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования нашли отражение в публикациях и выступлениях на научно-практических конференциях Чебоксарского кооперативного института (филиал) автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" (2005-2009гг.), межвузовских научных конференциях: "Перспективы развития учетно - аналитических и налоговых направлений в XXI веке" (Марийский государственный технический университет, 2007г.); "Интеграция науки и практики как механизм эффективного развития экономики" (Чебоксарский кооперативный институт (филиал) АНО ВПО ЦС РФ "Российский университет кооперации", 2008г.), международной научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников, аспирантов и студентов кооперативных вузов стран СНГ "Кооперация в решении задач по реализации национальных проектов в развитии общества" (Химкинский филиал Российского университета кооперации, 2007г.), международной научной конференции "Экономика, социология, философия, право: пути созидания и развития" (Северо-Западный государственный заочный технический университет, Саратовский государственный социально -экономический университет, Академия управления ООО, 2010). Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации использованы в научно-практическом проекте "Организация работы бухгалтерии потребительского общества" (октябрь - декабрь 2007 г.), опубликованном по его результатам препринте (январь 2009 г.) и обсуждены на заседании "Круглого стола" с участием главных бухгалтеров всех кооперативных организаций и предприятий системы Чувашского потребительского союза (декабрь 2008 г.).

Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности ООО "Бизнесаудит" (справка № 11 от 11.09.2009 г.). Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации использованы в практической деятельности потребительских обществ системы Чувашского потребительского союза (справки № б/н от 13.01.2010 г.). и

Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации (справка об использовании результатов диссертационного исследования № 1 от 01.02.2010 г.).

Объем и структура диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы, которая состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии. Диссертация иллюстрирована таблицами, рисунками и имеет следующее содержание:

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Шакина, Ольга Васильевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Современные тенденции экономического развития требуют гармоничного интегрирования всех учетных процессов в единое информационное пространство хозяйствующих субъектов, переосмысления подходов к организации функционирования системы учета, расширения применяемых для этого методов и инструментов. Важнейшим инструментом формирования единой учетно — аналитической информационной системы потребительских обществ является учетная политика. Определяется это тем, что современное российское законодательство предполагает довольно гибкую систему нормативного регулирования учета: государство устанавливает единые правовые и методические основы организации и ведения учета, предоставляя право хозяйствующим субъектам самостоятельно формировать учетную систему, отвечающую условиям их функционирования путем выбора и обоснования способов ведения учета— первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Тем самым повышается роль потребительских обществ, структурных единиц системы потребительской кооперации Российской Федерации, в совершенствовании и становлении отечественной системы нормативного регулирования, формировании учетной системы.

Потребительское общество является сложной экономической организацией со множеством целей, ориентированных прежде всего на удовлетворение материальных и иных потребностей его членов. Для выполнения своей миссии потребительские общества осуществляют коммерческую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано. Коммерческая деятельность потребительских обществ весьма многообразна, наибольший удельный вес в оборотах коммерческой деятельности занимают торговля, заготовительная деятельность и переработка сельскохозяйственной продукции. Отмеченные организационно - правовые и отраслевые особенности деятельности потребительских обществ влияют на формирование ее учетной политики.

Не умаляя достоинства определений учетной политики, приводимых разными авторами, под учетной политикой потребительского общества рекомендовано понимать, прежде всего, совокупность организационных, технических элементов и методических способов ведения учета, определенных исходя из особенностей его деятельности, сформированных в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации, оформленных в установленном порядке внутренним документом потребительского общества и позволяющих достигнуть поставленные перед учетом задачи. Основную задачу учетной политики потребительского общества видим, в построении учетной системы, позволяющей своевременно и оперативно обеспечивать всех внутренних и внешних пользователей необходимой информацией о его деятельности.

Ввиду того, что структура учетной политики нормативными документами на сегодняшний день не определена, ПБУ 1/2008 и ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривают лишь основные ее составляющие, считаем, что в целях повышения качества составления и применения учетной политики потребительского общества вопросы, решаемые посредством нее, необходимо группировать по организационным, техническим и методическим аспектам учета. Предложенная нами структуризация учетной политики потребительского общества способствует повышению ее качества. Организационные и технические аспекты предлагаем рассматривать отдельно, так как решаемые ими задачи существенно отличаются.

В основе достижения поставленных перед потребительским обществом некоммерческих и предпринимательских целей функционирования лежит непременное условие - усиление системы контроля. Обусловлено это тем, что управленческая деятельность эффективна лишь в случаях, когда выполнение принятого решения своевременно контролируется с целью установления законности и эффективности проводимых мероприятий. Изучение проблем организации и осуществления форм внутрихозяйственного контроля в системе потребительской кооперации позволяет говорить о том, что она является неэффективной и не отвечает в полной мере требованиям внутренних и внешних пользователей учетной информации.

В целях повышения эффективности производственной и финансово-коммерческой деятельности потребительские общества и их союзы должны формировать общую политику контроля, то есть общее отношение, причастность и действия пайщиков и руководства потребительских обществ, их союзов к контролю. Общая политика контроля должна решать вопросы, связанные с проблемами, как внутрихозяйственного контроля, так и внешнего аудита, ориентированного в большей части на внешних пользователей информации. Общая политика управления должна заключаться в сочетании аудита с традиционной для системы потребительской кооперации ревизией. Аудит и ревизия должны дополнять друг друга, ведь, не имея информации о состоянии внутреннего контроля потребительского общества, аудит не сможет в полной мере реализовать свои функции, определить уровень аудиторского риска.

Стабилизация экономической ситуации, достижение устойчивого роста в различных отраслях деятельности, а также укрепление рыночных механизмов потребительской кооперации невозможны без современной системы управления финансами и хозяйственными процессами. Эффективное управление побуждает потребительские общества определять стратегии развития, а также приемы и способы их достижения с учетом многофакторности и многовариантности. Важным инструментом эффективного управления потребительскими обществами является учетная политика, как составляющая общей финансовой политики. Объясняется это значительным влиянием выбранных способов ведения учета на финансовые потоки, имущественное положение потребительских обществ.

В качестве инструмента финансового управления потребительским обществом предложено использовать приемы имитационного моделирования. Автором определена совокупность этапов выполнения имитационного моделирования, направленного на формирование учетной политики, отвечающей стратегиям развития потребительского общества.

Существенное значение на процесс имитирования оказывают задачи, поставленные руководством перед учетной системой, являющиеся составляющей стратегических целей. Характерный потребительским обществам подход к постановке и ведению учета, основанный на максимальном сближении налогового учета с бухгалтерским, свидетельствует о неразвитости в них финансового планирования, отсутствии связи между стратегией развития с системой учета. Использование приемов имитационного моделирования, на наш взгляд, позволит изменить взгляды руководства на финансовую политику потребительского общества, главным образом, на методику формирования показателей бухгалтерской и налоговой отчетности.

В качестве направления совершенствования методики проведения аудиторской проверки в работе предложено развитие теоретических и методологических подходов к проведению аудита учетной политики потребительского общества. Основная цель аудита учетной политики заключается в определении ее соответствия требованиям действующего законодательства Российской Федерации, а также специфике деятельности аудируемого лица. Лишь определив степень соответствия учетной политики требованиям действующего законодательства и ее адекватности условиям хозяйственной деятельности клиента, аудитор может выразить мнение о достоверности ее бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Дополняя и развивая существующие в теории аудита подходы к проведению аудита учетной политики, считаем, что задачи должны определять последовательность работ. Автором определены задачи, которые должны быть решены при проведении проверки. Решение предложенных направлений аудита позволит организовать работу последовательно и охватить все вопросы, касающиеся учетной политики потребительского общества. Сегментирование аудита учетной политики необходимо проводить в разрезе организационного, технического и методических аспектов, а также мероприятий по формированию, изменению и раскрытию учетной политики.

При аудите учетной политики следует оценить соблюдение потребительским обществом требований и допущений, которые необходимо соблюдать при формировании учетной политики. ПБУ 1/2008 «Учетная политика» устанавливает закрытый перечень принципов и допущений. Принципы ведения налогового учета вытекают из норм Налогового кодекса Российской Федерации. Автором предложена следующая систематизация требований ведения налогового учета: документирование, обоснованность, непрерывность, равномерность, последовательность применения выбранных способов ведения учета. Главное требование, которое должно соблюдаться при формировании налоговой учетной политики: правила, зафиксированные в ней, не должны противоречить общим принципам Налогового кодекса.

Для облегчения проведения аудита учетной политики целесообразно аудиторским организациям использовать внутренний стандарт по аудиту учетной политики потребительских обществ, отражающий методические подходы к проведению аудита учетной политики.

Рекомендуемый нами внутренний стандарт «Аудит учетной политики потребительского общества» формулирует единые базовые требования к порядку проведения аудита учетной политики, к качеству и надежности аудита и создает дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки

На этапе сбора аудиторских доказательств предложено использовать рабочие документы аудитора, позволяющие фиксировать в них полученную от реализации аудиторских процедур информацию. Для обеспечения своевременной, полной, правильной и доказательной информационной базы автором предлагается использовать рабочие документы аудитора. Авторский подход в разработке рабочих документов заключается в сочетании процедур оценки качественных показателей с аналитическими процедурами. Применение метода балльных оценок позволяет определить степень соответствия порядка формирования, изменения и утверждения учетной политики требованиям ПБУ 1/2008 и Налогового кодекса.

Оценка влияния учетной политики на мнение аудитора должна производиться с учетом п. 34 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Искажения вследствие неадекватности содержания или s применения учетной политики необходимо сопоставить с критерием существенности. Представлен порядок влияние результатов аудита учетной политики на выражение мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности.

Учитывая возникающий интерес к проблемам эффективности, рекомендован аудит дополнить методами оценки эффективности учетной политик. Аудит эффективности учетной политики нами определен как системный и целенаправленный процесс получения объективных данных о полноте, соответствии положений учетной политики требованиям нормативно — правовых актов, а также о результативности и экономичности выбранных организацией способов учета, с целью установления уровня соответствия этих данных определенным критериям, что позволяет выразить мнение об эффективности положений учетной политики и предложить рекомендации, направленные на их улучшение.

В целом процесс организации и проведения аудита эффективности учетной политики предлагается представить как совокупность мероприятий, состоящих из следующих этапов: планирование работы, осуществление сбора аудиторских доказательств, составление и представление отчета по результатам аудита, проведение мероприятий по внедрению предложенных мероприятий по совершенствованию учетной системы на практике.

Основная цель аудита эффективности учетной политики, по мнению автора, должна заключаться в выражении мнения об эффективности учетной политики аудируемого лица по заданному критерию оценок. Поэтому ключевое место в аудите эффективности учетной политики принадлежит выбору критериев оценки эффективности. Для аудита эффективности выбор критериев качественной и количественной оценки открыт и определяется, прежде всего, целями проводимого аудита, потребностями аудируемых лиц. Методика количественной оценки эффективности учетной политики должна находиться в прямой зависимости от поставленных перед учетной политикой задач и стратегий развития аудируемого лица. Решение проблемы количественной оценки эффективности учетной политики предполагает использование, прежде всего, аналитических процедур. Принимая во внимание тот факт, что основная задача учетной политики организации заключается в построении учетной системы, обеспечивающей формирование в ее рамках достоверной, полной, полезной для внешних и внутренних пользователей информации, количественную сторону эффективной учетной политики предложено оценивать именно посредством анализа влияния элементов учетной политики на показатели финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности.

Применительно к системе потребительской кооперации методика аудита эффективной учетной политики автором дополнена сравнительной комплексной рейтинговой оценкой учетной политики потребительских обществ, входящих в систему краевого (областного, республиканского) союза. Оценка эффективности учетной политики групп организаций произведена методом рейтинговой оценки, суть которого сводится к определению степени выполнения каждым субъектом проверки заданного оценочного показателя. Автором в качестве критериев оценки учетной политики выбраны проблемы, которые подлежат изучению в процессе проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Методика оценки эффективности учетной политики, предлагаемая автором, позволяет объективно определить приоритетные области контроля с учетом особенностей деятельности взаимосвязанных организаций, включая степень достижения группой и каждой организацией запланированных результатов. Экономико-математические методы ранжирования обеспечивают возможность отбора организаций группы по уровню выполнения заданного показателя. Внедрение предложенного метода оценки учетной политики позволит дополнить традиционный подход к оценке существенности и значимости статей отчетности и отдельных показателей, применяемый в аудиторской практике, качественно новыми методами.

Обязательной составляющей аудита эффективности учетной политики должно быть предложение рекомендаций по ее повышению. В работе предложен алгоритм формирования эффективной учетной политики потребительского общества. Основные направления процедуры формирования эффективной учетной политики, по мнению автора, должны вытекать из результатов оценки внешней и внутренней среды функционирования потребительского общества, его стратегических задач.

Методику проведения аудита эффективности учетной политики автором предложено закрепить во внутрифирменном стандарте аудиторской организации. Применение в практической деятельности предложенного автором внутреннего стандарта аудиторской организации позволит определить единые принципы и подходы к оценке ее эффективности.