Учетно-аналитическая система расходообразующих показателей на промышленных предприятиях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-аналитическая система расходообразующих показателей на промышленных предприятиях"

005012664

Игнатов Сергей Александрович

Учетно-аналитическая система расходообразующих показателей на промышленных предприятиях

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 2 МДР ¿012

Орел-2012

005012664

Работа выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет -учебно-научно-производственный комплекс».

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Маслов Борис Григорьевич

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Пономарев Александр Иванович

доктор экономических наук, профессор Суворова Светлана Павловна

Ведущая организация

Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

Защита состоится 16 марта 2012 г. в 15 часов на заседании диссертационного совета Д.212.182.04 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29, аудитория 212 (www.gu-unpk.ru).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29, аудитория 340.

Автореферат разослан 15 февраля 2012 г. Объявление о защите диссертации и автореферат диссертации 15 февраля 2012 г. размещены на официальном сайте Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет -учебно-научно-производственный комплекс»: www.gu-unpk.ru и направлены для размещения в сети Интернет Министерством образования и науки Российской Федерации по адресу: referai vak@mon.gov.ru

Ученый секретарь —

диссертационного совета Коростелкина И.А.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Процесс производства является важнейшей стадией оборота средств предприятия, в ходе которого оно, расходуя материальные, трудовые и финансовые ресурсы, формирует себестоимость произведенной продукции, что, в конечном счете, при прочих равных условиях, оказывает существенное влияние на финансовый результат деятельности предприятия. Себестоимость продукции относится к числу важнейших расходообразующих показателей, характеризующих все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

Одной из самых актуальных проблем методологии и практики отечественной учетно-аналитической системы является в настоящее время проблема состава расходообразующих показателей, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и порядка формирования финансовых результатов деятельности предприятий.

Радикальные экономические изменения в нашем государстве, переход к инновационной экономике требуют изменений и в управленческой деятельности хозяйствующих субъектов, а современные рыночные условия побуждают их стремиться к оптимизации себестоимости. Этому в значительной мере способствует формирование учетно-аналитического обеспечения, от которого зависит качество и оперативность информации, необходимой руководству для принятия управленческих решений.

На предприятиях, в основном, информация о себестоимости продукции обеспечивается учетной системой, в которой расходообразующие показатели представлены в ретроспективе, в связи с этим появляется необходимость наряду с анализом фактических затрат организовать анализ планируемой себестоимости и прибыли.

Формирование и развитие контроля в учетно-аналитической системе, выявление резервов снижения расходообразующих показателей позволит достигнуть повышения рентабельности производства и повышения ее качественных показателей, повышения уровня конкуренции продукции на рынке, что в конечном итоге приводит к увеличению прибыли.

Поэтому формирование учетно-аналитической системы расходообразующих показателей на предприятиях промышленности на принципах комплексности и непрерывности представляется актуальным и своевременным.

Степень научной разработанности проблемы. В процессе написания диссертационного исследования были исследованы и проанализированы труды отечественных и зарубежных ученых и экономистов-практиков по вопросам развития учетно-аналитической системы.

Теоретико-организационные аспекты бухгалтерского учета и анализа представлены в работах Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.Ф. Палия, Г.Р. Хамидуллиной, С.П. Суворовой и других.

Актуальные вопросы развития финансового и управленческого учета рассматриваются в работах Бахрушиной М.А., Ивашкевич В.Б., Карповой Т.П., Керимова В.Э., Николаевой O.E., Лабынцева Н.Т., Масловой И.А., Васина Ф.П., Ермаковой H.A., Колесникова С.Н., Ткач В.И., Ткач М.В. и т.д.

Зарубежная практика учета представлена в трудах К. Друри, Ч. Хорнгрен, Д. Рис, Дж. Сигел, Дж. Фостер, Р. Энтони и другие.

В отечественной литературе исследованиям формирования учетно-аналитической системы посвящено достаточное количество работ, среди которых можно выделить работы С.А. Алимова, А.П. Бархатова, М.М. Коростелкина, В.А. Контантинова, Л.В. Поповой, А.И. Пономарева и др.

Отдельные аспекты формирования системы учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции и ее дальнейшего совершенствования широко рассматривались и обсуждались в работах известных российских экономистов: И.Н. Богатой, И.Е. Глушкова, Н.П. Кондракова, А.Н. Кузиной, Л.Я. Васюковой и других.

Исследования в области аудита затрат, расходов проводили С.А. Барышев, А.И. Белоусов, H.A. Боброва, А.Ф. Виноходова, В.А. Залевский, Т.Б. Кувалдина, Б.Г. Маслов и другие.

В настоящее время в нормативном регулировании бухгалтерского учета сформировалась тенденция решения вопросов, затрагивающих в основном концептуальные проблемы учета, порядка составления отчетности, ряда других вопросов, вызванных развитием экономических отношений, где государство и устанавливает общие правила бухгалтерского учета (в частности, финансового), а

вопросы производственного учета передаются в ведение предприятий и организаций. В этих условиях становится особенно важным сохранить, а по возможности, и совершенствовать организацию учетно-аналитической системы и, прежде всего вопросов формирования расходообразующих показателей, обоснованного распределения затрат (издержек) производства

Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вопросам формирования учетно-аналитической системы расходообразующих показателей по отраслям требуют дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы диссертации и направлений ее разработки.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методических положений и практических рекомендаций по организации учетно-аналитической системы расходообразующих показателей на промышленных предприятиях, основанной на принципах комплексности, непрерывности и интерпретируемости.

В соответствии с поставленной целью исследования определены следующие задачи:

- уточнить содержание расходообразующих показателей, раскрыть их сущность и значение в целях функционирования учетно-аналитической системы;

- предложить методику анализа расходообрузующих показателей;

- предложить к практическому использованию методику маржинального анализа расходообразующих показателей;

- разработать систему управленческого учета расходообразующих показателей по центрам ответственности;

- разработать научно-методические рекомендации по учету и распределению прямых и косвенных расходов;

- выделить целевые ориентиры и этапы аудита расходообразующих показателей промышленных предприятий.

Область диссертационного исследования. Исследование соответствует пп. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», п. 2.11 «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа», п. 3.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции,

основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК России.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятий промышленности, состояние учета, анализа и аудита в них.

Предмет диссертационного исследования составляют теоретические, научно-методические и практические положения и закономерности, связанные с формированием учетно-аналитической системы расходообразующих показателей промышленных предприятий.

Теоретическую и методологическую основу исследования формируют положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых и экономистов-практиков по учету, анализу и аудиту затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции; законодательные акты и нормативные документы, касающиеся исследуемых вопросов; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров.

В ходе исследования использовались общенаучные методы (диалектика, анализ, синтез, аналогия), специальные приемы и процедуры учета (счета, документирование, двойная запись, оценка, отчетность), анализа (горизонтальный, вертикальный, трендовый, факторный) и аудита (наблюдение, инспектирование, запрос, подтверждение, пересчет, специальные аналитические процедуры).

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской и управленческой отчетности ряда предприятий легкой промышленности.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке научно-методических положений и практических рекомендаций, направленных на развитие учетно-аналитической системы расходообразующих показателей промышленных предприятий в целях эффективного регулирования процесса производства, отвечающих требованиям отечественной и международной учетной практики.

Научная новизна подтверждается полученными научными результатами, выносимыми на защиту:

- с авторской позиции уточнено содержание расходообразующих показателей, раскрыты их сущность и значение в целях функционирования учетно-аналитической системы, предложены этапы калькулирования себестоимости продукции, обеспечивающие предприятия промышленности качественными и достоверными информационно-аналитическими данными (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12);

предложена методика анализа расходообрузующих показателей, позволяющая эффективно и своевременно контролировать отклонения в затратах, рассчитывать суммы относительной экономии (повышения) по каждому элементу затрат, а также выявлять резервы их снижения (п. 2.11 паспорта специальности 08.00.12);

в целях создания качественного аналитического обеспечения расходообразующих показателей предложена к практическому использованию методика маржинального анализа, позволяющая оперативно выявлять постоянно изменяющиеся взаимосвязи между объемами производства и затратами, маржинальной прибылью и прибылью от продаж (п. 2.11 паспорта специальности 08.00.12);

- разработана система управленческого учета расходообразующих показателей по центрам ответственности, направленная на удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления и позволяющая оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях организации и оценивать деятельность отдельных менеджеров и подразделений на основе проведения оперативного анализа (п. 1.11 паспорта специальности 08.00.12);

разработаны научно-методические рекомендации по учету и распределению прямых и косвенных расходов, способствующие формированию качественной системы контроля на предприятии, а также сокращению расходообразующих показателей (п. 1.11 паспорта специальности 08.00.12);

- выделены целевые ориентиры и этапы аудита расходообразующих показателей промышленных предприятий, влияющие на процесс постановки учетно-аналитической системы, калькулирование себестоимости готовой продукции, ее реализации, а также удовлетворяющие информационные потребности внутрихозяйственного управления и учетно-информационного пространства (п. 3.1 паспорта специальности 08.00.12).

Теоретическое значение диссертационного исследования состоит в том, что использование предложенных разработок позволят систематизировать достижения науки в области учета, анализа и аудита расходообразующих показателей. Теоретическое значение сводится к внедрению: методики анализа расходообрузующих показателей, а также системы их управленческого учета по центрам ответственности.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке практических рекомендаций по учету, анализу и аудиту расходообрузующих показателей. Выводы, исследования и предложенные методические рекомендации могут быть использованы на предприятиях легкой промышленности в качестве методического обеспечения для руководителей и бухгалтеров предприятий. Достоверность полученных результатов диссертационного исследования подтверждается их практическим использованием на предприятиях легкой промышленности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические и практические положения работы докладывались автором на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях: «Теория и практика формирования учетно-аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики» (Орел, 19-20 апреля 2010 года), Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс» (Орел, 24-25 мая 2010 года), «Информационные потоки учетно-налоговой системы в условиях гармонизации отечественных и международных норм и стандартов» (Орел, 18-20 апреля 2011 года), «Учетно-аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов» (Орел, 23-25 мая 2011 года), «Современные тенденции развития налоговой системы на базе интеграции учетных и аналитических процедур микро- и макроуровня» (Орел, 17-19 октября 2011 года), «Концепция устойчивого развития налогообложения как инструмент социально-экономического регулирования хозяйствующих систем в современных условиях» (Орел, 21-23 ноября 2011 года).

Предложенные научно-методические рекомендации и разработанные методики приняты к внедрению и используются на промышленных предприятиях Орловской области.

Отдельные разделы диссертационной работы являются базой для дальнейших исследований в области учета, анализа, аудита, а также используются в учебном процессе при подготовке специалистов экономического профиля, переподготовке и повышении квалификации экономических кадров по дисциплинам «Финансовый учет», «Управленческий учет», «Анализ финансово-хозяйственной деятельности», «Управленческий анализ», «Контроллинг», «Аудит», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях», «Анализ финансовой отчетности» в Государственном университете - учебно-научно-производственном комплексе.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 12 научных работ, в том числе в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ - три. Общий объем публикаций - 7,8 п.л., все авторские.

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (178 источников) и 6 приложений. Текст диссертации составляет 170 страниц текста, включает 19 таблиц, 37 рисунков.

Во введении обоснована актуальность темы, определена степень разработанности проблемы, цель, задачи, объект и предмет диссертационного исследования, сформулированы положения, выносимые на защиту, раскрыта научная новизна, теоретическая и практическая значимость.

В первой главе диссертации «ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ РАСХОДО-ОБРАЗУЮЩИХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ» раскрыты экономическая характеристика расходообразующих показателей на промышленных предприятиях, теоретические основы учетной системы формирования себестоимости готовой продукции в промышленности, а также исследовано формирование аналитической и контрольной подсистем расходообразующих показателей в промышленности.

Во второй главе диссертации «НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ФОРМИРОВАНИЮ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ РАСХОДООБРАЗУЮЩИХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПРОМЫШЛЕННОСТИ» раскрыто формирование расходообразующих показателей в финансовом и налоговом учете (на примере предприятий швейной промышленности), предложены методические рекомендации по формированию

аналитического обеспечения себестоимости швейных изделий, а также методика анализа себестоимости продукции и прибыли на основе использования метода «директ-костинг».

В третьей главе диссертации «ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АУДИТА РАСХОДООБРАЗУЮЩИХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПРОМЫШЛЕННОСТИ» разработаны методические рекомендации по управленческому учету формирования себестоимости швейных изделий по центрам ответственности, предложена методика управленческого учета прямых и косвенных затрат формирования себестоимости швейных изделий по центрам ответственности, а также методические рекомендации по организации контрольной подсистемы учета затрат и формирования себестоимости швейных изделий.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1 С авторской позиции уточнено содержание расходообразующих показателей, раскрыты их сущность и значение в целях функционирования учетно-аналитической системы, предложены этапы калькулирования себестоимости продукции, обеспечивающие предприятия промышленности качественными и достоверными информационно-аналитическими данными

В ходе диссертационного исследования автором установлено, что

тактической целью функционирования любого предприятия является получение стабильного дохода и приемлемого уровня прибыли, достижение которой возможно только в процессе финансово-хозяйственной деятельности, которая, в свою очередь, немыслима без расходообразующих показателей. Под расходообразующими показателями в диссертационном исследовании понимаются текущие производственные затраты, формирующие себестоимость готовой продукции, а также текущие коммерческие, управленческие и прочие расходы.

Проведенный теоретический анализ определений «затраты», «расходы», «себестоимость» позволил автору сделать вывод о необходимости разграничения данных категорий.

Расходы относятся к текущей деятельности предприятия и к его денежному потоку, поскольку возникают в процессе этой деятельности и требуют для своей оплаты денежных средств. Затраты же являются бухгалтерской категорией, с

денежным потоком не связаны и служат элементами, формирующими показатель себестоимости. Часть затрат представляет собой текущие расходы, а часть -связана с финансовой или инвестиционной деятельностью предприятия и включается в себестоимость продукции по частям в соответствии с утвержденными правилами и нормативами.

Что касается себестоимости, то, на наш взгляд, она представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства ресурсов, показывающую, во что обходится каждому предприятию производство, реализация продукции и насколько разнообразны производимые при этом затраты. Себестоимость продукции является одним из важных расходообразующих показателей деятельности предприятия, отражающим эффективность использования ресурсов, результаты внедрения прогрессивной технологии, совершенствование организации труда, производства и управления. Как экономическая категория, себестоимость продукции выполняет ряд важнейших функций: учет и контроль затрат на выпуск и реализацию продукции, формирование цены на продукцию предприятия, экономическое обоснование целесообразности вложения реальных инвестиций в предприятие, определение оптимальных размеров предприятия, экономическое обоснование и принятие управленческих решений.

При этом считаем, что калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством (Рисунок 1).

Калькулирование себестоимости обеспечивает

Целесообразность дальнейшего выпуска продукции Определение рентабельности производства и отдельных видов продукции

Установление оптимальной цены на продукцию Осуществление внутрихозяйственного контроля

Оптимизацию ассортимента выпускаемой продукции Выявление резервов снижения себестоимости продукции

Целесообразность обновления действующей технологии Расчет экономической эффективности внедрения новой техники и технологии

Оценку качества работы управленческого персонала Трансфертное (внутреннее) ценообразование

Оценку выполнения программы по себестоимости и ее динамики качества работы управленческого персонала

Рисунок 1 - Роль калькулирования себестоимости готовой продукции в промышленност

Процесс калькулирования себестоимости продукции на предприятиях промышленности должен состоять из следующих этапов:

- сбор, группировка и детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектам учета затрат;

- определение себестоимости окончательного брака;

- оценка отходов производства и побочной продукции;

- оценка незавершенного производства;

- разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;

- расчет себестоимости.

Калькуляционная работа на промышленных предприятиях организуется в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции, а также требует соблюдения общих принципов, обеспечивающих методологическое единство определения себестоимости продукции и возможность использования калькуляций для анализа и оценки работы, как всего предприятия, так и его структурных подразделений.

Считаем, что от правильной организации учетно-аналитической системы затрат зависит не только достоверное формирование себестоимости продукции, но и эффективность работы предприятия в целом, что очень важно в современных экономических условиях.

2 Предложена методика анализа расходообрузуннцих показателей, позволяющая эффективно и своевременно контролировать отклонения в затратах, рассчитывать суммы относительной экономии (повышения) по каждому элементу затрат, а также выявлять резервы их снижения

Автором установлено, что анализ расходообрузующих показателей является

одним из основных способов, помогающим найти возможности повышения эффективности производства в целом и его отдельных участков, поскольку он позволяет определить тенденции изменения себестоимости, выполнение плана по его уровню, влияние факторов на прирост себестоимости, резервы, а также дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.

Объектами анализа себестоимости продукции считаем следующие показатели: полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;

уровень затрат на рубль выпущенной продукции; себестоимость сравнимой продукции; себестоимость отдельных изделий; отдельные элементы и статьи затрат.

Анализ себестоимости начинается с получения общих выводов о структуре и динамике затрат на производство. Для этих целей применяется анализ затрат по экономическим элементам, который позволяет изучить состав затрат и охарактеризовать структуру себестоимости продукции. В диссертации анализ расходообразующих показателей представлен на примере предприятий легкой промышленности, отличающихся, как материалоемкостью, так и трудоемкостью. Автором проведен анализ влияния изменения структуры затрат на изменение общих затрат (Таблица 1).

Таблица 1 - Расчет влияния изменения структуры затрат на изменение общей суммы затрат, в руб.'_____

1 ' Показатели 3 кв. 2010 1 о о Г-» В 1 1 кв. 2011 | 3 кв. 2010 пересчитанный на 1вп 4 кв. 2010 пересчитанный на 18п Влияние на общие затраты (3 кв. 2010) Влияние на общие затраты (4 кв. 2010)

о о СО ю < Ы о Элементов затрат (4-5) ДВП 3* (113,07-100%) | Элементов затрат (4-6) 1 1

2 3 4 5 6 7 8 9 10

Зарплата 4 053 259 3 929 057 4 303 076 4 445 209 4 442 585 391 950 -142 133 513 528 -139 509

Страховые ^ взносы 1 046 395 1 013 594 1 111980 1 147 581 1 146 071 101 186 -35 601 132 477 -34 091

Налоги и сборы 16 101 15 761 17 112 17 658 17 821 1557 -546 2 060 -709

Общепроизводственные затраты 767 458 619 085 619 280 841 671 699 999 74 213 -222 391 80 914 -80 719

Общехозяйственные затраты 946 868 1 040 966 1 177 255 1 038 430 1 177 020 91 562 138 825 136 054 235

Итого 6 846 182 6 618 463 7 228 703 7 490 550 7 483 496 660 469 -261 847 865 033 -254 793

, , АЗобщ = У ДВП + ЭлЗт

Изменение общих затрат рассчитано по формуле ¿-1 ,

где АЗобщ - изменение общих затрат, ДВП - изменение выпуска продукции, ЭлЗт -

изменение элементов затрат, и составило:

Д 3^0,0=610240^6.

В диссертации проведен анализ фактической себестоимости и выручки, на основании которого рассчитаны суммы относительной экономии (повышения) по каждому элементу затрат на фактическую выручку от продаж. Определив все статьи калькуляции можно сделать следующие выводы: в структуре затрат высок удельный вес заработной платы, страховых взносов, прочих расходов. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы занимают примерно одинаковую долю в себестоимости продукции, однако по большинству статей затрат данных расходов наблюдается перерасход, что является негативной тенденцией и предполагает поиск резервов в данных направлениях.

3 В целях создания качественного аналитического обеспечения расходообразующих показателей предложена к практическому использованию методика маржинального анализа, позволяющая оперативно выявлять постоянно изменяющиеся взаимосвязи между объемами производства и затратами, маржинальной прибылью и прибылью от продаж

Теоретический анализ существующих исследований в области

аналитического обеспечения расходообразующих показателей позволил сделать вывод, что управлению затратами на производство и реализацию продукции не уделяется достаточного внимания, однако современные экономические отношения, процессы глобализации и унификации учетной деятельности требуют разработки содержания и методики управления себестоимостью с учетом особенностей международного опыта. Решение данной задачи возможно на основе маржинального анализа, методика которого базируется на исследовании соотношения между тремя группами важнейших экономических показателей: издержками, объемом производства продукции и прибылью.

Наиболее важные аналитические возможности маржинального анализа состоят в определении действия операционного (производственного) рычага; безубыточного объема производства (порога рентабельности, окупаемости затрат) при заданных соотношениях цены, постоянных и переменных затрат; запаса финансовой прочности предприятия; необходимого объема продаж для получения заданной величины прибыли.

В диссертации маржинальный анализ себестоимости и прибыли представлен на основании данных ООО «Швейная фабрика «Радуга» (Таблица 2).

Таблица 2 - Исходная информация для маржинального анализа

Наименование Сумма, тыс. руб. Коэффициент к выручке

Выручка от продаж 606 457 1,00

Переменные затраты 543 345 0,896

Маржинальная прибыль 63 1)2 0,104

Постоянные затраты 59 186 0,098

Прибыль от продаж 3 926 0,006

Порог рентабельности рассчитан по формуле ПР=—, где ПР - порог

К

рентабельности; РС - постоянные затраты; К - коэффициент маржинального дохода к выручке от продаж, и составил за 2010 год 569 096 тыс. руб. Таким образом, при сумме выручке ниже порога рентабельности, предприятие ждет убыток, а в случае достижения выручки от реализации 569 096 руб. ООО «Швейная фабрика «Радуга» достигает окупаемости постоянных и переменных затрат.

Запас финансовой прочности рассчитан по формуле: = ВР - ПР ? где ЗФП - запас финансовой прочности; ВР - выручка от продаж, и составил 10 361 тыс. руб., что соответствует 1,71 % выручки. Это означает, что предприятие способно выдержать 1,71-процентное снижение выручки от реализации без серьезной угрозы для своего финансового положения. Если выручка от реализации опускается ниже порога рентабельности, то финансовое состояние предприятия ухудшается, образуется дефицит ликвидных средств.

Однако, на эффективно функционирующем предприятии, валовой маржи должно хватать не только на покрытие постоянных расходов, но и на формирование прибыли. Сила воздействия операционного рычага ООО «Швейная фабрика «Радуга» равна 16,08, что определяет, во сколько раз возрастает прибыль при 1 %-ом росте выручки от реализации продукции.

При возрастании выручки от реализации, если порог рентабельности (точка окупаемости затрат) уже пройден, сила воздействия операционного рычага убывает: каждый процент прироста выручки даёт всё меньший и меньший процент прироста прибыли (при этом доля постоянных затрат в общей их сумме снижается). Но при скачке постоянных затрат, диктуемом интересами дальнейшего наращивания выручки или другими обстоятельствами, предприятию приходится проходить новый порог рентабельности. Проведение маржинального анализа необходимо для планирования платежей по налогу на прибыль, а также

выработки деталей коммерческой политики предприятия.

Используя методику факторного анализа, в диссертации определено влияние каждого фактора на изменения безубыточного объёма продаж, следуя логике цепной подстановки по формуле критического объёма производства, при этом общее влияние составило 46 944 тыс. руб.

Таким образом, применение маржинального анализа в практической деятельности позволяет оперативно выявлять постоянно изменяющиеся взаимосвязи между объемами производства и затратами, маржинальной прибылью и прибылью от продаж.

4 Разработана система управленческого учета расходообразующих показателей по центрам ответственности, направленная на удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления и позволяющая оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях организации и оценивать деятельность отдельных менеджеров и подразделений на основе проведения оперативного анализа

С авторской позиции управленческий учет представляет собой систему

учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации расходообразующих показателей деятельности предприятия.

Предлагаем на предприятиях промышленности введение системы управленческого учета по центрам ответственности, под которой понимаем систему отражения, обработки, контроля плановой и фактической информации на входе и выходе центра ответственности.

Управленческий учет и анализ по центрам ответственности - это система, которая оценивает соответствие достигнутых результатов запланированным по каждому центру ответственности, которые являются самостоятельными объектами бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного плана (бюджета) предприятия на предстоящий бюджетный период.

В диссертации внедрение системы управленческого учета по центрам ответственности проведено по данным ООО «Швейная фабрика «Радуга», при этом выделены следующие центры ответственности (Рисунок 2).

Рисунок 2 - Система формирования управленческого учета по центрам ответственности

Основными показателями деятельности для центров ответственности выступает количество произведенной продукции и затраты времени в человеко-часах. Так как затраты классифицируются на прямые и косвенные, то косвенные первоначально будут учитываться отдельно по каждому центру ответственности, а затем распределяться между видами выпускаемой продукции.

Для организации учета по центрам ответственности необходимо ввести счета затрат управленческого учета. В этих целях рекомендуем использовать в рабочем плане счетов счета 30 - 39, поскольку действующие счета 20 - 29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Таким образом, учет затрат сначала осуществляется по экономическим элементам, затем затраты распределяются между калькуляционными счетами. К каждому счету целесообразно открыть субсчет, отражающий основной или вспомогательный центр ответственности и субконто по отдельным цехам и участкам.

Хотя число счетов увеличивается, количество бухгалтерских записей (корреспонденций счетов) при этом уменьшается. Такой переход к двум группам счетов (к счетам-экранам) обеспечивает качественное ведение управленческого учета.

С применением управленческих счетов предприятие имеет возможность сгруппировать затраты в системе финансового учета для целей управления по элементам и статьям затрат; по полной себестоимости отдельных видов продукции, а также по местам возникновения затрат.

Кроме этого при формировании системы управленческого учета по центрам ответственности необходимо составление смет, выполнение которых оценивается в последующем, и отчетов центров ответственности, включающие только те статьи затрат, на которые может повлиять должностное лицо, ответственное за деятельность каждого центра (Таблица 3).

Таблица 3 - Отчет мастера раскройного цеха за 1 квартал 2011 года2

Центр Наименование статьи Расходы Расходы Отклонения Причины

ответственности расходов прошлого отчетного отклонении

периода, руб. периода, руб.

Раскройный цех Оплата труда 540 377,62 547 398,49 7 020,87 Увеличение

Страховые взносы 137 992,07 141 383,18 3 391,11 численности

Общепроизводственные работников

расхода 85 835,76 76 570,24 9 265,25

Общепроизводственные

расходы 143 008,73 149 612,10 6 603,37

Итого 783 014,18 914 964,01 13 073,86

В диссертации предложено разрабатывать сметы по принципу планирования от достигнутого. При организации учета затрат по местам возникновения можно предложить составление смет материальных затрат, затрат на оплату труда, накладных расходов, себестоимости продукции. Отчеты по исполнению сметы должны сопровождаться пояснительной запиской руководителя центра ответственности, в которой раскрываются причины отклонений от сметы по каждой статье затрат и принимаемые корректирующие меры.

Таким образом, организация планирования, учета и анализа повышает трудоемкость учетно-аналитического процесса, но значительно повышает и ответственность руководителей каждого уровня за снижение расходов, связанных с их деятельностью, и способствует увеличению прибыли.

Предложенная система управленческого учета по центрам ответственности будет функционировать параллельно с обычной системой бухгалтерии. Она нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления, позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на

разных уровнях организации и оценивать деятельность отдельных менеджеров и подразделений на основе проведения первичного анализа, играет роль сигнальной системы в механизме управления.

5 Разработаны научно-методические рекомендации по учету и распределению прямых и косвенных расходов, способствующие формированию качественной системы контроля на предприятии, а также сокращению расходообразующих показателей

Считаем, что деление расходов на прямые и косвенные служит основой для

оценки деятельности структурных подразделений промышленных предприятий и тесно связано с процессами планирования, учета, анализа, контроля и регулирования производственной деятельности.

Распределение прямых расходов предприятия между центрами ответственности возможно с помощью специальной ведомости, по строкам и столбцам которой размещаются виды затрат и центры ответственности, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются соответствующие суммы (Таблица 4). Если какие-либо затраты невозможно непосредственно отнести ни на один центр ответственности, их распределяют пропорционально выбранной базе (например, основной заработной плате рабочих).

Таблица 4 - Ведомость отнесения прямых затрат на центры ответственности3

Подразделение Раскройный цех Швейный цех №4 Швейный цех №5 Экспериментальный цех

Ввд затрат

Зарплата 547 399 1 584 546 2 084 299 86 833

Страховые взносы 141 383 408 419 539 779 22 399

Предложенная ведомость необходима для проведения анализа и сопоставления со сметой прямых затрат на оплату труда и позволит контролировать прямые затраты непосредственно по центрам ответственности.

Косвенные расходы между центрами ответственности могут распределяться на основе количественных или стоимостных баз распределения, а именно численность персонала, объем выпуска продукции, фактический фонд времени работы оборудования и т.д. Косвенными расходами считаются затраты вспомогательных центров ответственности. Для получения информации о косвенных расходах считаем необходимым составление соответствующей ведомости (Таблица 5).

Таблица 5 - Ведомость отражения косвенных расходов

Подразделение Ремонтно-механический участок Теплотехнический участок Транспортный участок Электроучасток Административно-хозяйственный отдел

Вид затрат

Материальные затраты 33,30 344,02 - - 2 422,92

Заработная плата 191 374,42 57 452,01 16 590,05 58 541,14 847 908,84

Отчисления на социальные нужды 48 481,76 15 087,11 4 379,78 7 081,32 219 984,32

Амортизация - - - 1 024,95

Налоги и сборы - - - - 87

Спецодежда - 277,42 - 264,32

Водоснабжение 6 993,02

Теллоэнергия 30 547,98

Электроэнергия 21 761,46

Аренда - - - - 75 000,00

Услуги сотовой связи - - - - 10 884,58

Обоснованная группировка и отнесение затрат на центр ответственности, во-первых, способствует более жесткому контролю за их уровнем со стороны менеджмента, во-вторых, может служить основой для оценки результативности деятельности подразделения и его менеджеров со стороны высших уровней управления организацией или ее собственников, в-третьих, позволяет формировать стоимость запасов, не вступая в противоречие со стандартами финансового учета.

Порядок распределения производственных косвенных расходов считаем важным элементов системы управленческого учета. Процедура распределения производственных косвенных расходов представлена на рисунке 4.

Распределение косвенных расходов между подразделениями основных и вспомогательных производств

Контроль исполнения смет по подразделениям

Перераспределение косвенных расходов вспомогательных

производств между — подразделениями основного производства

Расчет ставок распределения

косвенных расходов для каждого производственного _ подразделения

Распределение косвенных расходов по видам продукции, работ, услуг и заказам —

Контроль исполнения смет по статьям расходов по производственным подразделениям

Выявление отклонений фактических расходов от сметных в каждом производственном подразделении

Расчет влияния объема производства на величину косвенных расходов в себестоимости единицы продукции

Рисунок 4 - Схема распределения косвенных расходов и процедуры

контроля над ними

Таким образом, предложенный метод учета и распределения прямых и косвенных расходов позволяет более точно отражать затраты, связанные с производством продукции, выявлять наиболее затратные статьи, отклонения от смет, что способствует усилению контроля за формированием себестоимости продукции и, в конечном итоге, ее снижению.

6 Выделены целевые ориентиры и этапы аудита расходообразующих показателей промышленных предприятий, влияющие на процесс постановки учетно-аналитической системы, калькулирование себестоимости готовой продукции, ее реализации, а также удовлетворяющие информационные потребности внутрихозяйственного управления и учетно-информационного пространства

В ходе диссертационного исследования определены целевые ориентиры и этапы аудита расходообразующих показателей. Целью аудита считаем установление обоснованности формирования и правильности их учета. Этапами аудита расходообразующих показателей выступают:

• аудит синтетического и аналитического учета прямых затрат;

• аудит синтетического и аналитического учета косвенных затрат и метода их распределения;

• аудит оценки незавершенного производства;

• аудит калькулирования себестоимости готовой продукции.

Считаем, что ошибками и нарушениями при учете расходов и формировании себестоимости являются отражение в учете расходов, сумма которых не определена; нарушение временной определенности (отражение в составе обычных расходов убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году); списание на текущие расходы затрат по выполненным работам, услугам при отсутствии договора или по договору, который может быть признан ничтожным (отсутствие государственной регистрации, отсутствие лицензии и пр.); необоснованное, не соответствующее специфике производства и отраслевым рекомендациям, исчисление себестоимости продукции; недостоверная (не подтвержденная данными инвентаризации) оценка незавершенного производства; отсутствие отдельных документов, подтверждающих факт несения затрат.

В диссертации проведен аудит учета затрат и формирования себестоимости ООО «Швейная фабрика «Радуга», при этом сделаны следующие выводы (Рисунок 5).

Рисунок 5 - Типичные ошибки учета затрат и формирования себестоимости продукции

- нарушений не обнаружено - имеются нарушения

Считаем, что в целом аналитический и синтетический учет на предприятии организован правильно, обоснованность отнесения расходов к прямым и косвенным, обоснованность их признания в учете, правильность калькулирования себестоимости были подтверждены в ходе проверки. Однако, отсутствие отдельных документов для проверки не позволяют выразить безоговорочно положительное мнение о достоверности и правильности организации учета затрат и формирования себестоимости продукции. В этих целях рекомендуем внедрение автоматизированных систем контроля затрат на производство и выпуск готовой продукции, которые позволяют оперативно отслеживать возможные ошибки как при заполнении первичных регистров и отчетных документов.

3. ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

В процессе диссертационного исследования разработана учетно-

аналитическая система расходообразующих показателей на промышленных

предприятиях, учитывающая отраслевую специфику, включающая исследование

понятия расходообразующих показателей, методику их анализа, методику

22

маржинального анализа, позволяющую оперативно выявлять постоянно изменяющиеся взаимосвязи между объемами производства и затратами, маржинальной прибылью и прибылью от продаж, а также систему управленческого учета по центрам ответственности.

Формирование затрат, калькулирование себестоимости продукции, ее реализация на основе предлагаемых научно-методических рекомендаций дает более точную информацию для краткосрочного планирования и анализа, оценки результатов деятельности каждого структурного подразделения предприятия.

4. ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Статьи в научных журналах,рекомендованных ВАК

1. Игнатов С.А. Управленческий учет прямых и косвенных затрат формирования себестоимости швейных изделий по центрам ответственности / С.А. Игнатов // Экономические и гуманитарные науки. - 2012. - №2. - 0,8 п.л.

2. Игнатов С.А. Анализ себестоимости продукции и прибыли на основе использования метода «директ-костинг» / С.А. Игнатов // Экономические и гуманитарные науки. - 2011. - №12. - 0,8 п.л.

3. Игнатов С.А. Анализ и прогнозирование налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта / С.А. Игнатов // Экономические и гуманитарные науки. -2010.-№12.-0,6 пл.

Статьи в других научных изданиях

4. Игнатов С.А. Аудит учета затрат и формирования себестоимости швейных изделий / С.А. Игнатов // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Концепция устойчивого развития налогообложения как инструмент социально-экономического регулирования хозяйствующих систем в современных условиях» (Орел, 21-23 ноября 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,7 пл.

5. Игнатов С.А. Методические основы аналитического обеспечения себестоимости швейных изделий / С.А. Игнатов // Материалы международной научно-практической конференции «Современные тенденции развития налоговой системы на базе интеграции учетных и аналитических процедур микро- и макроуровня» (Орел, 17-19 октября 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,5 п.л.

6. Игнатов С.А. Формирование аналитической и контрольной подсистем расходообразующих показателей в промышленности / С.А. Игнатов // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Учетно-аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов» (Орел, 23-25 мая 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011.-0,6 пл.

7. Игнатов С.А. Теоретические основы учетной системы формирования себестоимости готовой продукции в промышленности / С.А. Игнатов // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Учетно-

23

аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов» (Орел, 23-25 мая 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,5 п.л.

8. Игнатов С.А. Экономическое обоснование формирования себестоимости готовой продукции на промышленных предприятиях / С.А. Игнатов // Материалы международной научно-практической конференции «Информационные потоки учетно-налоговой системы в условиях гармонизации отечественных и международных норм и стандартов» (Орел, 18-20 апреля 2011 года). - М.: Финпресс, 2011. - 0,3 пл.

9. Игнатов С.А. Управление ассортиментной политикой предприятия / С.А. Игнатов // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов» (Орел, 15-17 ноября 2010 года). - М.: Финпресс, 2010. - 0,7 п.л.

10. Игнатов С.А. Страхование аудиторской ответственности / С.А. Игнатов // Материалы международной научно-практической конференции «Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс» (Орел, 24-25 мая 2010 года). В 2х частях. 4.1. - М.: Финпресс. - 0,4 пл.

11. Игнатов С.А. Концепция развития, сущность и функции управленческого учета в России / С.А. Игнатов // Материалы международной научно-практической конференции «Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс» (Орел, 24-25 мая 2010 года). В 2х частях. 4.1. - М.: Финпресс. - 0,5 пл.

12. Игнатов С.А. Отчет аудитора. Виды аудиторских заключений / С.А. Игнатов // Материалы международной научно-практической конференции «Теория и практика формирования учетно-аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики» (Орел, 19-20 апреля 2010 года). В 2х частях. 4.1. - М.: Финпресс. - 0,4 пл.

Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 10.02.2012 Формат 60 х 841/16 Печать офсетная. Объем 1,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Заказ №165/12 Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе Госуниверситет - УНПК 302030, г. Орел, ул. Московская, 65.