Учетно-аналитическое обеспечение контроля расходов в процессно-ориентированных производствах тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-аналитическое обеспечение контроля расходов в процессно-ориентированных производствах"

005047841

На правахлрукописи

I

КУЗЬМИЧЕВ АЛЕКСЕЙ АНАТОЛЬЕВИЧ

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ КОНТРОЛЯ РАСХОДОВ В ПРОЦЕССНО-ОРИЕНТИРОВАННЫХ ПРОИЗВОДСТВАХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 О ЛЕК 2012

005047841

На правах рукописи

КУЗЬМИЧЕВ АЛЕКСЕЙ АНАТОЛЬЕВИЧ

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ КОНТРОЛЯ РАСХОДОВ В ПРОЦЕССНО-ОРИЕНТИРОВАННЫХ ПРОИЗВОДСТВАХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО "Мордовский государственный университет имени Н.П.Огарева", г.Саранск

Научный руководитель - доктор экономических наук, доцент

Колесник Наталья Федоровна

Официальные оппоненты: Ерофеева Вера Арсентьевна,

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО "Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов", Высшая экономическая школа, директор программы "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", профессор

Маняева Вера Александровна, кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО "Самарский государственный экономический университет", кафедра "Бухгалтерский учет и экономический анализ", доцент

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Московский государственный

университет имени М.В.Ломоносова"

Защита состоится 27 декабря 2012 г. в 16 ч на заседании диссертационного совета Д 212.214.04 при ФГБОУ ВПО "Самарский государственный эконо--мический университет" по адресу: ул. Советской Армии, д. 141, ауд. 325, г. Самара, 443090

/и

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке

ФГБОУ ВПО "Самарский государственный экономический университет"

Автореферат разосланной ноября 2012 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Леонтьева Т.И.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Важнейшей предпосылкой успешного функционирования российских предприятий в современных условиях развития бизнеса является повышение их конкурентоспособности и финансовой устойчивости. Эта проблема становится особенно актуальной в связи с происходящими процессами глобализации экономики, усложнением технологических процессов, инновационным развитием предприятий, сегментированием и диверсификацией бизнеса, а также вступлением Российской Федерации во Всемирную торговую органиазцию, что создает, с одной стороны, новые стратегические возможности для российских предприятий, а с другой - предъявляются повышенные требования к качеству выпускаемой продукции. В этих условиях менеджмент российских предприятий все больше внимания призван уделять развитию новейших концепций управления, среди которых важная роль принадлежит процессному методу, ориентированному на применение системы взаимосвязанных бизнес-процессов и возможность выявления показателей их деятельности по всей технологической цепочке создания конечного продукта.

Отсюда объективно возникает проблема создания эффективной системы учетно-аналитического обеспечения контроля расходов на уровне отдельных бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ, которая должна стать единым процессом наблюдения, проверки и активного воздействия в форме обратной связи на управляемый объект.

Эффективное осуществление контроля расходов в процессно-ориентированных производствах возможно на основе разработки и внедрения современных методик учета, формирующих его учетно-аналитическое обеспечение. Возникает необходимость пересмотра порядка формирования информации о расходах, которая должна быть полной, достоверной, своевременной и обеспечить контролируемость расходов по местам их возникновения.

Степень разработанности проблемы. Проблемы развития теории, методологии и практики контроля раскрыты в трудах отечественных ученых -экономистов Л.А. Алборова, И.А. Белобжецкого, В.В. Бурцева, Н.Т. Белухи, Б.И. Валуева, Ю.А. Данилевского, В.А. Ерофеевой, П.И.Камышанова, Т.А. Корнеевой, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, В.И. Подольского, В.П. Суйца, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремета и др. Вопросы становления и практический опыт организации контроля нашли отражение в трудах зарубежных исследователей Р. Адамса, А. Аренса, М. Бениса, Ф.Л. Дефлиза, Дж. Лоббека, А. Файоля и др.

Значительный вклад в исследование вопросов учета и контроля расходов внесли такие отечественные и зарубежные ученые, как В.П. Астахов, А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, М.А. Гильде, В.Б. Ивашкевич, В.Б. Карпова, Н.П. Кондраков, В.А. Маняева, Э.А. Мизиковский, Н.С. Николаева, В.Ф. Палий, В.А. Пискунов, Я.В. Соколов, К. Друри,

Э. Майер, Р. Манн, Б. Нидлз, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен и многие другие. Следует отметить ученых, труды которых посвящены исследованию про-цессно-ориентированных структур управления, в их числе Б. Андерсен, Й. Беккер, Т. Даверпорт, Ф. Майзе, М. Хаммер, Д. Чампи и др.

Однако, несмотря на существенный вклад ученых в решение данной сложной проблемы, многие исследования по организации учета и контроля расходов не адаптированы к процессно-ориентированным производствам. В частности, не определено функциональное назначение контроля расходов в системе управления данных предприятий; не разработаны порядок организации учета и методика контроля расходов по бизнес-процессам, субпроцессам и видам работ во взаимосвязи с местами их возникновения; отсутствует эффективная методика учета и контроля отклонений от заданных параметров; не исследованы вопросы оценки результативности системы контроля расходов и степень его влияния на результаты деятельности предприятия в целом и отдельных его частей.

Недостаточность теоретических исследований и практических рекомендаций по формированию учетно-аналитического обеспечения в процессе осуществления контроля расходов в процессно-ориентированных производствах обусловила цель, задачи и структуру диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования -теоретическое обоснование и разработка практических рекомендаций по созданию учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах, адаптированных к современным требованиям управления.

Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи: -раскрыть функциональное назначение и место контроля расходов в системе управления процессно-ориентированных производств;

-исследовать влияние особенностей процессно-ориентированных производств на формирование учетно-аналитического обеспечения контроля расходов;

-разработать систему показателей, положенную в основу формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов по уровням управления в разрезе бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ;

-рекомендовать новый порядок формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах;

- усовершенствовать методику выявления и учета отклонений от заданных параметров расходов;

-рекомендовать многовариантный подход к построению организационных форм контроля расходов;

-предложить методические приемы и способы контроля расходов в разрезе бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ;

- разработать методику оценки результативности контроля расходов в процессно-ориентированных производствах.

Область исследования. Работа выполнена по специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика, область исследования "Бухгалтерский

учет": пп. 1.3. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета; 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; 1.8. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности; 1.11. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; область исследования "Аудит, контроль и ревизия": пп.3.2. Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, определяющих содержание и организацию учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах.

Объектом диссертационного исследования выступили предприятия текстильного и швейного производства Республики Мордовия.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов по теории и практике финансового, управленческого учета и анализа, инструктивные материалы Министерства финансов Российской Федерации, официальные данные Министерства промышленности и торговли Российской Федерации, материалы периодических научных изданий и конференций, аналитические обзоры информационных агентств.

Информационной базой работы являются законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регистры бухгалтерского учета и отчетность коммерческих организаций, данные Федеральной службы государственной статистики, информация периодических изданий, ресурсы глобальной информационной сети Интернет, материалы первичного учета и отчетности предприятий текстильного и швейного производства Республики Мордовия.

Научная новизна исследования заключается в разработке научно-методических и практических рекомендаций по формированию учетно-аналитического обеспечения контроля расходов, адаптированных к условиям функционирования процессно-ориентированных производств.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты:

- раскрыто функциональное назначение контроля расходов в процессно-ориентированных производствах, которое связано, во-первых, с определением его как непрерывного (сквозного) процесса в виде предварительного, текущего и последующего контроля по всем бизнес-процессам, субпроцессам и видам работ и, во-вторых, с необходимостью расширения и дополнения его функций в условиях совершенствования системы управления;

- исследована специфика деятельности процессно-ориентированных производств, идентифицирован и систематизирован состав бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ, что послужило основанием для раз-

работки системы показателей, оказывающей влияние на формирование учетно-аналитического обеспечения контроля расходов;

- предложен порядок организации учетно-аналитического обеспечения контроля расходов по бизнес-процессам, субпроцессам, видам работ и центрам ответственности, основанный на интеграции учетных данных, формируемых различными учетными системами;

- разработан методический инструментарий попроцессного контроля расходов, основанный на комплексном подходе к организации контрольных процедур, позволяющий оперативно оценить целесообразность расходования ресурсов на всех стадиях создания продукта в процессно-ориентированных производствах;

- рекомендована методика оценки результативности контроля расходов, основанная на системе показателей, позволяющая определить влияние контрольных действий на результаты работы как отдельных бизнес-процессов,

так и предприятия в целом.

Практическая реализация диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций, направленных на формирование учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в соответствии с современными требованиями хозяйствования. Практическую значимость имеют рекомендации:

- по разработке методики учета расходов по бизнес-процессам, субпроцессам и видам работ;

- применению новой методики учета и контроля отклонений от заданных параметров расходов;

- использованию методики попроцессного контроля расходов;

- оценке результативности контроля расходов.

Апробация и внедрение результатов. Основные положения диссертационного исследования были представлены и доложены на V юбилейной Международной научно-практической конференции "Татшцевские чтения: актуальные проблемы науки и практики" (г. Тольятти, 2008 г.), VI Международной научно-практической конференции "Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики" (г. Тольятти, 2009 г.), Всероссийской научно-практической конференции "Совершенствование системы бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях инновационных преобразований в экономике региона" (Саранск, 2011 г.).

Отдельные положения диссертационного исследования внедрены в практику работы предприятий текстильного и швейного производства Республики Мордовия ЗАО "Мордовские узоры", ОАО "Комбинат крученых изделий "Сура".

Публикации. Соискателем опубликовано 12 печатных работ по теме диссертационного исследования авторским объемом 3,59 печ. л., в том числе 4 публикации в научных журналах и изданиях, определенных ВАК.

Объем и структура диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы диссертации, сформулирована суть проблемы, определены цель и задачи исследования, его объект и предмет, раскрыта научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования.

В первой главе "Теоретические аспекты учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах" исследованы разные подходы к определению сущности и содержанию контроля, уточнено его функциональное назначение применительно к условиям функционирования процессно-ориентированных производств; определены цели, задачи и принципы учетно-аналитического обеспечения контроля расходов; выявлено влияние особенностей процессно-ориентированных производств на построение учетно-аналитического обеспечения контроля расходов.

Во второй главе "Порядок формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах" исследованы информационные запросы пользователей о расходах по уровням управления, определен состав показателей, необходимых для формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов, разработана система учета и учетно-аналитического обеспечения для осуществления контроля расходов по бизнес-процессам, субпроцессам, видам работ, центрам ответственности.

В третьей главе "Методические приемы и способы осуществления контроля расходов в процессно-ориентированных производствах" проведен анализ организационного построения систем контроля и даны рекомендации по совершенствованию его организационных форм применительно к процессно-ориентированным производствам, рассмотрены действующие методики контроля расходов и проведена их критическая оценка, даны предложения по изменению методики контроля расходов на основе процессного подхода и рекомендована методика оценки его результативности на основе количественных и качественных показателей.

В заключении обобщены основные результаты, сформулированы выводы и практические рекомендации, полученные в ходе диссертационного исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Теоретические аспекты учетно-аналитического обеспечения контроля расходов

Ввиду того, что дальнейшее развитие контроля как важнейшей функции управления в значительной степени зависит от его соотношения с современными системами управления, в работе проведено исследование современных концепций контроля, основанных на теориях управления, систем и рисков.

Особое внимание в диссертации уделяется анализу риск-ориентированных концепций, получивших развитие в последние десятилетия, таких как COSO, SAC, COBIT, SAS, ISA, целью которых является максимальная алгоритмизация контрольного процесса для исключения и минимизации всех имеющихся рисков. Как показало исследование, большинство ученых-экономистов рассматривают внутренний контроль как встроенную систему в бизнес-процессное управление, состоящую из определенного набора компонентов: контрольной среды, риск-менеджмента, информационных систем, мониторинга и процедур контроля.

Поскольку предметом диссертационного исследования является контроль расходов в процессно-ориентированных производствах, в работе раскрывается его функциональное назначение применительно к особенностям именно этих структур. Контроль расходов в процессно-ориентированных производствах рассматривается в диссертации как постоянно действующая система оперативного наблюдения и проверки соответствия фактических расходов заданным параметрам на всех этапах создания потребительной стоимости, позволяющая произвести оценку выполнения контрольных показателей и результатов деятельности бизнес-процессов в целях регулирования стратегии и достижения стратегических целей предприятия.

Функциональное назначение контроля расходов в процессно-ориентированных производствах связано, во-первых, с определением его как непрерывного (сквозного) процесса в виде предварительного, текущего и последующего контроля по всем бизнес-процессам, субпроцессам и видам работ и, во-вторых, с необходимостью расширения и дополнения его функций в условиях совершенствования систем управления процессно-ориентированными производствами.

В работе приводится развернутая характеристика системы контроля расходов с выделением структурных элементов, каковыми являются объекты, субъекты, учетно-аналитическое обеспечение, методика и результаты контроля. В качестве объектов контроля расходов применительно к специфике рассматриваемых предприятий выступают материальные, нематериальные, трудовые и финансовые ресурсы бизнес-процессов с последующей их детализацией по субпроцессам, видам работ, центрам ответственности и местам возникновения.

Субъектами контроля расходов являются лица, наделенные правами и обязанностями по выполнению контрольных функций за рациональным использованием ресурсов и формированием результатов деятельности, которые в диссертации рассматриваются по вертикальным и горизонтальным уровням управления.

Важной составляющей системы контроля расходов является его учетно-аналитическое обеспечение, включающее формирование необходимой информации в разрезе бизнес-процессов, субпроцессов, видов работ и центров ответственности. 8

Рис. 1. Система контроля расходов в процессно-ориентированных производствах

Механизм воздействия субъекта на объект должен осуществляться с помощью комплекса разнообразных приемов, методов, процедур, составляющих методику контроля.

Контроль расходов как система предполагает использование корректирующих управляющих воздействий в форме прямой и обратной связи. При этом, если прямая связь предусматривает оценку ожидаемого уровня расходов с последующим сопоставлением их с заданными параметрами и обеспечением результатов контрольного воздействия, то обратная связь ориентирована на "входе" в виде ресурсов и "выходе" - в виде готового продукта и связанных с ними расходов с определением результативности проведенного контроля и степени его воздействия на управляемый объект.

Система контроля расходов в процессно-ориентированных производствах представлена на рис 1.

2. Влияние особенностей процессно-ориентированных производств на формирование учетно-аналитического обеспечения контроля расходов

Социально-экономическое развитие общества в современных условиях привело к необходимости совершенствования принципов и систем управления хозяйствующих субъектов. Исследование показало, что традиционная линейно-функциональная структура управления не способна эффективно и комплексно воздействовать на управляемый объект. Эту проблему призваны решить адаптивные или органические структуры управления, главным направлением которых является их способность изменять свою форму, приспосабливаясь к изменяющимся условиям окружающей внешней среды. Именно к таким структурам относятся процессно-ориентированные производства, в основу функционирования которых положен процессный подход, что приводит к упрощению многоуровневых иерархических организационных структур, обеспечивая тем самым большую ориентацию на потребителя. Сравнение социально-экономических результатов деятельности организаций, построенных на основе функционального и процессного подходов, показывает, что организации, ориентированные на последний из них, имеют существенные конкурентные преимущества на мировых рынках.

При построении системы управления расходами, основанной на бизнес-процессах, главный акцент делается на проработку механизмов взаимодействия структурных единиц как внутри компании, так и с внешней средой. Это позволяет учесть такие важные аспекты бизнеса, как ориентация на конечный продукт, заинтересованность каждого конкретного исполнителя в повышении качества конечного продукта, а также в экономном и рациональном расходовании средств. Одновременно появляется возможность делегировать часть полномочий по принятию управленческих решений оперативного и стратегического характера с возложением ответственности на конкретных исполнителей бизнес-процесса, субпроцесса и вида деятельности.

Управление расходами в таком разрезе позволяет увидеть их состав, структуру и объем по конкретным звеньям стоимостной цепочки, а также по тем бизнес-процессам, субпроцессам и видам работ, которые составляют наибольшую долю в структуре расходов. При этом создается возможность

определить состав наиболее затратоемких видов деятельности, которые в случае неэффективности функционирования подлежат упразднению.

Как показало исследование, в трудах зарубежных и отечественных ученых представлен большой спектр взглядов и подходов к трактовке понятия "бизнес-процесс". Проведенный анализ позволил не только обосновать необходимость использования системного подхода к раскрытию содержания бизнес-процесса, но и выработать авторское представление, в соответствии с которым под бизнес-процессом понимается целенаправленная последовательность различных видов деятельности, создающая результат (продукт, услугу), имеющий ценность для потребителя (клиента).

В отечественной и зарубежной литературе приводятся разные подходы к составу и классификации бизнес-процессов. Автор присоединяется к мнению тех ученых, которые классифицируют бизнес-процессы на две группы: основные, добавляющие потребительную стоимость продукту или услуге (производственные, операционные, инновационные, инвестиционные, послепродажного обслуживания), и вспомогательные (поддерживающие или обеспечивающие) бизнес-процессы, не добавляющие потребительной ценности продукту (услуге). При этом каждая группа включает в себя определенный набор бизнес-процессов, зависящий от технологических и организационных особенностей производства, этапов создания новой потребительной стоимости и доведения ее до конечного потребителя.

Для эффективного управления бизнес-процессами важным является правильное формирование процессно-ориентированной структуры, предполагающей их построение в определенном, взаимосвязанном порядке, что способствует идентификации и систематизации бизнес-процессов в организационной структуре предприятия, а главное - позволит определить взаимодействие и связь входов и выходов процессов, тем самым давая полное и системное представление о деятельности предприятия.

Классическими представителями процессно-ориентированных производств выступают предприятия по производству текстильных и швейных изделий, представляющие собой сложный набор бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ, представленный на рис. 2.

Одним из необходимых условий успешной реализации функций контроля расходов является оптимизация его учетно-аналитического обеспечения, выступающего важнейшим условием обоснованности принимаемых управленческих решений.

Проведенное исследование особенностей предприятий текстильного и швейного производства позволило выявить основные факторы, влияющие на организацию учетно-аналитического обеспечения контроля расходов, каковыми являются массовый характер производства, разнообразие и нестабильность ассортимента выпускаемой продукции, высокая материалоемкость продукции, отсутствие или минимальный размер незавершенного производства и др. Эти факторы предопределяют состав и структуру расходов, оказывая, тем самым, влияние на выбор калькуляционных объектов и методов учета затрат на производство продукции.

Рис. 2. Классификация бизнес-процессов в швейном производстве

Под учетно-аналитическим обеспечением контроля расходов автор понимает систему сбора, хранения и накапливания сведений в необходимых аналитических разрезах для последующей их обработки и преобразования в полезную информацию для удовлетворения информационных запросов пользователей и разработки ими оптимальных управленческих решений.

В работе определены задачи и процедуры, связанные с формированием учетно-аналитического обеспечения контроля, включая:

- сбор, обработку и передачу информации в строгом соответствии с особенностями процессно-ориентированных производств;

- адресность и полноту информационных потоков;

- формирование данных по расходам бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ на основе интеграции информации, создаваемой разными видами учета;

- выявление отклонений по расходам от заданных параметров;

- оценку результатов деятельности бизнес-процессов;

- поиск внутренних резервов снижения себестоимости продукции.

| Информационная база контроля расходов

Плановая информация

Нормативная информация

Справочная информация

Прогнозная информация

| Контро.

Оперативно-техннческий учет

Бухгалтерский (финансовый) учет

->| Упр

авленческии

учет

Налоговый учет |

Учет

и калькулирование:

- по бизнес-процессам

- субпроцессам (стадиям)

- видам работ (операциям)_

- по центрам ответственности

- местам возникновения затрат

Статистический учет 1

яьно-аналитические процедуры

]

Рис. 3. Модель учетно-аналитического обеспечения контроля расходов

Особая роль в процессе формирования информации по расходам принадлежит интегрированному подходу, ориентированному на взаимосвязь данных оперативно-технического, финансового, управленческого, налогового и статистического учета, формируя, тем самым, единую информационную систему, основанную на первичном учете, путем сбора, регистрации, обработки и представления данных в соответствующие инстанции по уровням управления в соответствии с информационными запросами пользователей. В работе доказано, что, ориентируясь на гармонизацию и интеграцию информационных потоков, создаваемых разными видами учета, можно сформировать необходимую информацию для удовлетворения любых информационных за-

просов всех заинтересованных групп пользователей: руководителей бизнес-процессов, субпроцессов, подразделений, отделов, служб и конкретных исполнителей в целях эффективного контроля расходов. Модель учетно-аналитического обеспечения контроля расходов представлена на рис. 3.

3. Порядок формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах

Проведенное исследование показало, что в линейно-функциональных структурах управления, как правило, формирование информации осуществляется в разрезе структурных подразделений. Это приводит к усложнению процесса обмена информацией как по горизонтали, так и по вертикали, к многократному ее дублированию, а главное - к большим накладным расходам и неоправданно длительным срокам выработки управленческих решений. В процессно-ориентированных структурах, в отличие от линейно-функциональных, создается возможность формирования информации по расходам бизнес-процессов, субпроцессов, видов работ и операций, что позволяет выявить результаты деятельности предприятия по местам их возникновения. Необходимо при этом подчеркнуть, что эффективность управления в процессно-ориентированных производствах может быть достигнута при сочетании как процессного, так и структурно-функционального подходов к управлению предприятием, вследствие того, что работники таких предприятий выполняют возложенные на них функции в рамках отдельных структурных подразделений и бизнес-процессов.

Поскольку при осуществлении контроля расходов задействованные различные службы и подразделения предприятия, входящие в бизнес-процесс или субпроцесс, находятся в неразрывном единстве, возникает необходимость интеграции и координации информационных потоков по использованию ресурсов в зависимости от поставленных целей и решаемых задач конкретными уровнями управления. Порядок взаимодействия уровней управления в процессно-ориентированных производствах представлен на рис. 4.

Ввиду того, что состав и содержание информации по расходам определяются потребностями внутренних пользователей, ее создание начинается с определения показателей, отражающих процесс формирования расходов бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ.

Для целей выработки корректирующих управляющих воздействий автором определен состав информации о расходах, который дифференцирован в зависимости от информационных запросов каждого уровня управления.

В целях создания надлежащего учетно-аналитического обеспечения контроля расходов важным является их полное и объективное отражение в

первичной документации.

Для этого автором изменены состав и содержание показателей первичного учета, а также разработаны новые схемы движения информационных потоков по горизонтальному и вертикальному уровням управления.

Рекомендуемый перечень показателей, представленный в первичной документации, положен в основу организации аналитического учета расходов в разрезе субпроцессов, видов работ и операций, а также статей калькуляции и видов продукции.

Собственник, учредитель

Управление на уровне высшего руководства

Управление на уровне руководства предприятия

III

Управление на уровне руководителей бизнес- процессов, субпроцессов

Директор службы маркетинга - ДМ; директор службы снабжения - ДСн; директор по производству - ДП; директор службы сбыта - ДСб.

Рис. 4. Схема взаимодействия уровней управления в процессно-ориентированных производствах

Аналитический учет расходов предлагается осуществлять на счете 20 "Основное производство" бизнес-процесса "Производство": по субсчетам -20.1 - Проектирование, 20.2 - Раскрой, 20.3 - Вышивание, 20.4 - Пошив, 20.5 - Контроль качества; видам продукции (два разряда); видам работ (один разряд); статьям калькуляции (один разряд). Рекомендуемая структура счета 20 "Основное производство" представлена в таблице 1.

Для обобщения и систематизации учета расходов по бизнес-процессам, субпроцессам и видам работ диссертантом рекомендованы новые формы учетных регистров, включающие необходимую информацию о расходах в различных контрольно-аналитических разрезах.

Дискуссионным до сих пор является вопрос, связанный с выбором объекта калькулирования в процессно-ориентированных производствах.

Автор считает возможным в данных производствах применение методики учета и калькулирования в системе ABC-метода (Activity Based Costing), предполагающей более точное определение себестоимости продукции в разрезе бизнес-процессов с установлением ответственности руководителя конкретного вида работ за произведенные расходы.

Использование данной методики, как показала апробация на предприятиях по производству швейных изделий, хотя и привело к увеличению объектов учета затрат и калькулирования, но в то же время позволило осуществить систематический контроль за процессом формирования расходов по всему технологическому циклу производства, оперативно выявить отклонения от норм, а главное - принять своевременные управленческие воз-

действия не после завершения производственного процесса, а непосредственно в период его осуществления.

Таблица 1

Структура счета 20 "Основное производство", бизнес-процесс "Производство", вид продукции - костюм мужской

Шифры счетов аналитического учета

Шифры субсчетов субпроцессов вид продукции вид работ статьи калькуляции

20.1 Проектирование 20.1.01 20.1.01.1. Разработка эскиза модели 20.1.01.2. Расчет изготовления лекал модели 20.1.01.3. Расчет модели 20.1.01.1.120.1.01.1.9 20.1.01.2.120.1.01.2.9 20.1.01.3.120.1.01.3.9

20.2 Раскрой 20.2.01 20.2.01.1. Расчет кусков ткани 20.2.01.2. Настилание 20.2.01.3. Раскладка и комбинирование лекал 20.2.01.4. Обмеловка 20.2.01.5. Крой изделия 20.2.01.1.120.2.01.1.9 20.2.01.2.120.2.01.2.9 20.2.01.3.1-20.2.01.3..9 20.2.01.4.1-20.2.01.4..9 20.2.01.5.120.2.01.5.9

20.3 Вышивание 20.3.01 20.3.01.1. Подбор нитей 20.3.01.2. Прокладка кроя 20.3.01.3. Запяливание деталей кроя 20.3.01.4. Изготовление вышивки 20.3.01.1.120.3.01.1.9 20.3.01.2.120.3.01.2.9 20.3.01.3.120.3.01.3.9 20.3.01.4.120.3.01.4.9

20.4 Пошив 20.4.01 20.4.01.1. Раскомплектовка кроя изделия 20.4.01.2. Пошив изделия 20.4.01.3. Обметывание 20.4.01.4. Пришив пуговиц 20.4.01.5. Вставка молний 20.4.01.6. Вставка фурнитуры 20.4.01.7. Влажная тепловая обработка 20.4.01.1.120.4.01.1.9 20.4.01.2.120.4.01.2.9 20.4.01.3.120.4.01.3.9 20.4.01.4.120.4.01.4.9 20.4.01.5.120.4.01.5.9 20.4.01.6.120.4.01.6.9 20.4.01.7.120.4.01.7.9,

20.5 Контроль качества 20.5.01 20.5.01.1. Визуальная проверка 20.5.01.2. Проверка по табельмеру 20.5.01.1.120.5.01.1.9 20.5.01.2.120.5.01.2.9

Важным условием в процессе формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов является их учет по центрам ответственности, основной целью которого является получение информации о расходах в разрезе каждого центра. Ориентируясь на специфику швейного производства, в работе определены центры ответственности и показатели, характеризующие его деятельность. Автор полагает, что формирование учетной информации по расходам в разрезе бизнес-процессов, субпроцессов, видов работ во взаимосвязи с центрами ответственности при условии соответствующей обработки с выдачей отчетов заинтересованным пользователям позволит повысить уровень прозрачности и аналитичности данных, обеспечивая, тем самым, эффективность осуществляемого контроля.

4. Методические приемы и способы контроля расходов

Важным условием организации контроля расходов является выбор рациональной методики его осуществления, чему предшествовал проведенный анализ действующих методик, применяемых в теории и на практике. Исследование показало, что основными недостатками, с которыми приходится сталкиваться при разработке методических приемов и способов контроля, являются отсутствие нормативно-правовых документов, регламентирующих порядок проведения контроля, ориентация в основном на последующий контроль, неразработанность вопросов классификации объектов и субъектов контроля, их взаимосвязи по уровням управления и функциональным связям, отсутствие научно обоснованного подхода к построению системы бюджетирования расходов и т.д.

Устранению перечисленных недостатков в значительной степени будут способствовать рекомендуемые автором методические приемы и способы, с конкретизацией этапов его проведения. Содержание и основные этапы проведения контроля, в т.ч. расходов, представлены в таблице 2.

Важным условием успешного выполнения задач, направленных на повышение эффективности контроля расходов, является применение документов, отражающих подробный регламент и технологию его проведения. Для решения этой задачи автором разработаны Положение о службе внутреннего контроля, должностная инструкция контролера, планы и программы проверки и другие документы. Кроме того, в соответствии с особенностями процессно-ориентированных производств, предложен состав контрольных показателей по бизнес-процессам, субпроцессам и видам работ, позволяющих оценить выполнение намеченных текущих и стратегических задач по сокращению уровня расходов. В работе применительно к особенностям швейного производства по каждому субпроцессу рекомендованы схемы последовательности выполнения контрольных процедур (карты контроля) (табл. 3) и формы рабочей документации, отражающие результаты проверки. Одновременно в работе представлен перечень контрольных процедур,

предусматривающих сравнение фактических показателей с их нормативными значениями по расходам бизнес-процессов, субпроцессов, видов работ, центров ответственности, причинам и виновникам отклонений.

Таблица 2

Содержание и основные этапы проведения контроля

Этапы Содержание

1. Выбор организационных форм контроля 1.1 Выбор варианта организационной структуры отдела 1.2 Конкретизация функций отдела контроля

2. Регламентированность деятельности службы контроля 2.1 Разработка положения, должностных инструкций, учитывающих специфику отрасли для закрепления прав, обязанностей, ответственности, квалификационных требований 2.2 Комплектация состава службы контроля

3. Обеспечение процесса планирования и программирования контроля 3.1 Анализ действующей системы управления и ее элементов 3.2 Разработка планов и детализированных программ контроля 3.3 Установление уровня существенности 3.4 Определение риска контроля расходов

4. Определение контрольных показателей 4.1 Создание системы измерения и отслеживания состояния параметров контроля, в т.ч. по расходам 4.2 Выработка критериев оценки результатов сравнения 4.3 Принятие решения по корректировке параметров контроля, в т.ч. по расходам

5. Определение объектов контроля, целей и задач проверки 5.1 Классификация объектов контроля, в т.ч. по расходам 5.2 Конкретизация целей и задач контроля, в т.ч. по расходам

6. Обеспечение методического и технического инструментария 6.1 Разработка внутренних стандартов 6.2 Выбор контрольных процедур и методических приемов 6.3 Определение направления проверки 6.4. Определение затрат времени на проверку каждого объекта 6.5 Определение источников контрольных данных 6.6 Выбор средств контроля

7. Обеспечение порядка оформления результатов контроля 7.1 Разработка рабочих документов 7.2 Построение сетевых графиков выполнения программы контроля, в т.ч. по расходам

Таблица 3

Карта контроля расходов субпроцесса "Раскрой"

Преприятне: ЗАО "Мордовские узоры" Бизнес-процесс: Производство Субпроцесс: Раскрой Виды деятельности: - расчет кусков ткани - настилание - раскладка и комбинирование лекал - обмеловка - крой изделия Дата проверки: 01.02.2012 ФИО контролера: Иванов И.И.

Подразделения Объекты контроля Контрольные процедуры

Цех раскроя 1. Технологические операции раскроя 2. Утвержденные нормы расхода сырья и материалов 3. Утвержденные нормы отходов 4. Внешний брак ткани 1. Контроль соответствия выполнения технологических операций установленным стандартам 2. Проверка утвержденных норм расхода материалов по каждой карте раскроя 3. Контроль образования сверхнормативных отходов 4. Проверка своевременного и полного документального оформления отходов с момента образования до сдачи на склад 5. Контроль выявления внешних дефектов ткани в процессе раскроя

Производственный отдел бухгалтерии 1. Порядок списания производственных затрат 2. Наличие нормативно-сметной документации 3. Документация на отпуск материалов в раскрой 1. Проверка списания производственных затрат по назначению 2. Проверка правильности оформления карт раскроя 3. Проверка соответствия утвержденных норм расходов

Отдел технического контроля 1. Качество материалов, переданных на раскрой 2. Соблюдение технических стандартов при раскрое ткани 1. Своевременное оформление обнаруженных дефектов ткани 2. Предъявление претензий виновникам брака 3. Анализ возникновения брака и некондиционной продукции по текстильным и производственным порокам

Диссертантом проведен анализ разных моделей организационного построения внутреннего контроля, применяемых на практике. На основе анализа централизованного, децентрализованного и комбинированного вариантов построения внутреннего контроля в диссертации раскрыты недостатки и преимущества каждого из них и разработана схема дифференцированного подхода к выбору организационных форм его построения в зависимости от постановки цели и конкретизации решаемых задач.

5. Оценка результативности контроля расходов

При рассмотрении вопроса о результативности любой управленческой деятельности или части ее в основе лежит адекватность достигнутых в процессе ее осуществления положительных результатов, соответствующих намеченным целям, с учетом произведенных расходов.

Критически оценивая мнения экономистов о результативности контроля как важнейшей функции управления, автор придает этой функции комплексный характер, рассматривая его с разных позиций, уделяя особое внимание уровню оперативности при минимальных затратах на осуществление контрольных процедур.

Для объективности оценки результативности контроля необходимым условием является разработка критериев оценки, выраженных в количественных и качественных показателях. В качестве количественных выступают показатели продуктивности (выполнение утвержденного плана контроля, количество проверок на одного контролера, количество выявленных нарушений и т.д.), эффективности (процент выявленных ошибок, процент выполненных рекомендаций, экономический эффект и т.д.) и экономичности (снижение расходов на ведение контроля и внешнего аудита и т.д.) (рис.5).

Качественными являются показатели, характеризующие качество оформленных документов по результатам контроля, уровень квалификации контролеров, соответствие контрольных действий регламентирующим документам, своевременность и качество устранения несоответствий в работе, обоснованность выводов по результатам контроля, правильность и целесообразность рекомендаций для принятия управленческих решений, достижение целей проверки. Что же касается определения суммы эффекта от выполнения контрольных мероприятий, это связано с вопросом измерения: если проведенный контроль способствовал снижению непроизводительных расходов и потерь, возврату денежных средств и этот факт подлежал документированию, возможно определение абсолютной суммы эффекта; если выполнение рекомендаций позволило предотвратить или снизить риски непроизводительных расходов и потерь, но при этом отсутствуют документы, фиксирующие данные факты, возникает некоторая неопределенность в оценке и, как следствие, - отсутствие возможности определения абсолютной суммы эффекта.

По мнению автора, измерение результативности контроля по принципу "затраты - эффект" не всегда является точным критерием оценки его результативности, поэтому более правильным является оценка результативности каждой контрольной процедуры при условии достижения цели и рационального использования затраченных средств на это мероприятие.

Рис. 5. Количественные показатели оценкн результативности контроля расходов

Важным условием повышения уровня результативности контроля является наличие качественной и достоверной информации о произведенных затратах на его осуществление. Автором разработана система показателей для оценки качества информации и предложен метод тестирования, позволяющий определить уровень риска ее недостоверности и риска существенных искажений.

Для определения результативности деятельности службы внутреннего контроля и отдельных работников предложен метод экспресс-тестирования,

включающий последовательное выполнение следующих этапов: разработка плановых заданий, оценка результатов тестирования, определение показателей оценки результативности.

Для определения влияния осуществляемого контроля на результаты деятельности предприятия, отдельных подразделений и бизнес-процессов предложен метод моделирования, позволяющий определить эффект в виде снижения потерь от брака продукции и других непроизводительных расходов.

Полагаем, что разработанные автором выводы и рекомендации, направленные на совершенствование учетно-аналитического обеспечения контроля расходов на новой методологической и организационной основе, будут способствовать выработке обоснованных управленческих решений и повышению эффективности хозяйствования коммерческих организаций.

ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

В изданиях, определенных ВАК

1. Кузьмичев, A.A. Учетно-аналитическое обеспечение внутреннего контроля [Текст] / A.A. Кузьмичев, Н.Ф. Колесник // Экон. науки. - 2010. -№ 11 (72). - С. 233-237. - 0,44 печ, л.

2. Кузьмичев, A.A. Оценка эффективности внутреннего контроля на предприятиях швейной промышленности [Текст] / A.A. Кузьмичев // Вопросы экон. и права. - 2011. - № 2. - С. 253-257. - 0,47 печ. л.

3. Кузьмичев, A.A. Учетное обеспечение внутрихозяйственного контроля затрат в швейном производстве [Текст] / A.A. Кузьмичев // Экон. науки. - 2011. - № 10 (83). - С. 193-196. - 0,33 печ. л.

4. Кузьмичев, A.A. Учетно-аналитическое обеспечение контроля затрат в процессно-ориентированных производствах [Текст] / A.A. Кузьмичев // Вестн. Волжск, ун-та имени В.Н. Татищева. - 2012. - № 26 (3). - С. 139-144. -0,5 печ. л.

В других научных изданиях

5. Кузьмичев, A.A. Понятие и классификация внутреннего контроля [Текст] / A.A. Кузьмичев, Н.Ф. Колесник // Технические и естественные науки: проблемы, теория, практика : межвуз. сб. науч. тр. - Вып. 8 / редкол.:

B.Н.Щенников (пред.) [и др.]. - Саранск : Изд-во Мордов. ун-та, 2008. -

C. 79-83. - 0,23 печ. л.

6. Кузьмичев, A.A. Построение системы внутреннего контроля [Текст] / A.A. Кузьмичев, Н.Ф. Колесник // Современные наукоемкие технологии: Междунар. науч. конф. "Фундаментальные и прикладные исследования. Образование, экономика и право" Италия (Рим, Флоренция), 9-16 сент. 2008 г. - № 8. - 2008. - С. 82-83. - 0,16 печ. л.

7. Кузьмичев, A.A. Информационное обеспечение внутреннего контроля [Текст] / A.A. Кузьмичев // Материалы V юбил. междунар.науч.-практ. конф. "Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики" // Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты. Ч. IV. - Тольятти: Волжск, ун-т им. В.Н. Татищева, 2008.-С. 91-97.-0,32 печ. л.

8. Кузьмичев, A.A. Центры ответственности как объекты системы управленческого контроля и учета [Текст] / A.A. Кузьмичев, Н.Ф. Колесник // Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты: материалы VI Междунар. науч.-практ. конф. "Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики". Часть I. -Тольятти: Волжск, ун-т им. В.Н. Татищева, 2008. - С. 272-278. - 0,3 печ. л.

9. Кузьмичев, A.A. Эффективное бюджетирование как элемент внутреннего контроля [Текст] / A.A. Кузьмичев, Н.Ф. Колесник // Экономика и управление: в поисках нового: межвуз. сб. науч. тр. - Вып. VI / редкол.: Бур-ланков С.П. (пред.) [и др.]. - Саранск: РНИИЦ, 2009. - С. 84-88. - 0,41 печ. л.

10. Кузьмичев, A.A. Финансовая отчетность в системе внутреннего контроля [Текст] / A.A. Кузьмичев // Современные наукоемкие технологии: материалы Междунар. науч. конф. "Экономика и менеджмент". Таиланд (Паттайа), 20-30 дек. 2009 г. - №2. - 2010. - С. 138-139,- 0,07 печ. л.

11. Кузьмичев, A.A. Сущность внутреннего аудита и его место в системе контроля [Текст] / A.A. Кузьмичев // Управление экономическими системами: сб. ст. II Междунар. науч.-метод. конф,- Пенза: Приволжский Дом знаний, 2010. - С.94-96. - 0,13 печ. л.

12. Кузьмичев, A.A. Особенности организации внутрихозяйственного контроля в текстильном и швейном производствах [Текст] / A.A. Кузьмичев, Н.Ф. Колесник // Совершенствование системы бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях инновационных преобразований в экономике региона: материалы Всерос. науч.-практ. конф., г.Саранск, 18-21 окт. 2011г. / редкол.: О.И.Аверина (отв. ред.) [и др.] - Саранск: Изд-во Мордов. ун-та, 2011. -С.66-69. - 0,23 печ. л.

Подписано в печать 13.11.2012. Формат 60x84/16. Бум. писч. бел. Печать офсетная, TapHHTypa'Times New Roman". Объем 1,0 печ. л.

Тираж 150 экз. Заказ № SJ'iT. Отпечатано в типографии ФГБОУ ВПО "СГЭУ" 443090, Самара, ул. Советской Армии, 141

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кузьмичев, Алексей Анатольевич

Введение.

Глава 1. Теоретические аспекты учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах.

1.1 Функциональное назначение контроля расходов в современных условиях хозяйствования.

1.2 Принципы формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов.

1.3 Особенности процессно-ориентированных производств и их влияние на организацию контроля расходов.

Глава 2. Порядок формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах.

2.1 Исследование информационных запросов пользователей о расходах.

2.2 Организация учетно-аналитического обеспечения по процессам, субпроцессам и видам работ.

2.3 Формирование учетно-аналитической информации по центрам ответственности.

Глава 3. Методические приемы и способы осуществления контроля расходов в процессно-ориентированных производствах.

3.1 Совершенствование организационных форм контроля расходов.

3.2 Методические приемы и способы проведения контроля расходов.

3.3 Оценка результативности контроля расходов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-аналитическое обеспечение контроля расходов в процессно-ориентированных производствах"

Актуальность темы исследования. Стремительные изменения, происходящие в современных условиях во всех сферах экономики, оказывают воздействие на хозяйственную деятельность предприятий и изменение систем управления. Это обусловлено происходящими процессами глобализации экономики, усложнением технологических процессов, инновационным развитием предприятий, сегментированием и диверсификацией бизнеса. Менеджмент российских предприятий все больше внимания уделяет адаптации новейших концепций управления бизнесом, среди которых первостепенная роль отводится процессно-ориентированным структурам управления.

Процессно-ориентированный подход к управлению предприятием представляет комплексное программное управление, предназначенное для формирования и использования информационно-аналитических систем управления затратами и результатами. Он ведет к упрощению многоуровневых иерархических организационных структур, присущих функциональному подходу и дает возможность учесть такие важные основные аспекты бизнеса, как ориентация на потребителя, стремление каждого конкретного производителя в повышении качества изготавливаемого продукта, а также в экономном и рациональном осуществлении расходов. Процессно-ориентированные производства это система взаимосвязанных бизнес-процессов, включающих в себя виды деятельности, связанные с осуществлением расходов. Основным их преимуществом является возможность получения информации о расходах в разрезе бизнес-процессов, ориентированной как на достижение поставленных в рамках стратегии целей, так и на поиск резервов снижения затрат по отдельным процессам, видам работ и операциям.

Эффективное осуществление контроля расходов в процессно-ориентированных производствах возможно на основе разработки и внедрения современных методик учета, формирующих его учетно-аналитическое обеспечение. Возникает необходимость пересмотра порядка формирования информации о расходах, которая должна быть полной, достоверной и своевременной и обеспечить контролируемость расходов по местам их возникновения.

Вопросы учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах являются малоизученными, нет четко сформулированной методики его проведения. В лучшем случае задействованы лишь отдельные его элементы (бюджетирование, учет по центрам ответственности и т.д.). Одной из главных причин такого положения является недооценка значимости и эффективности контроля многими руководителями предприятий, а также недостатка необходимой информации для принятия правильных управленческих решений. Подобных проблем можно избежать путем создания эффективной системы контроля, направленной на снижение расходов и повышение результативности деятельности бизнес-процессов. Надлежаще организованный контроль расходов, как на уровне высшего руководства, так и на уровне отдельных бизнес-процессов, субпроцессов и видов деятельности должен стать единым процессом наблюдения и проверки функционирования объекта и системой активного воздействия на управляемый объект.

Все это вызывает необходимость развития теоретических положений, разработки методических и практических рекомендаций по формированию учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах на основе использования новых методик их учета, адаптированных к современным условиям хозяйствования, что и определило выбор темы исследования.

Степень разработанности темы исследования. Проблемы развития теории, методологии и практики контроля раскрыты в трудах отечественных ученых и экономистов: Л.А. Алборова, И.А. Белобжецкого, В.В. Бурцева, Н.Т. Белуха, Б.И. Валуева, Ю.А. Данилевского, В.А. Ерофеевой, П.И.Камышанова, Т.А. Корнеевой, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, В.И. Подольского, В.П. Суйца, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремета и др. Вопросы становления и практический опыт организации контроля нашли отражение в трудах зарубежных исследователей: Р. Адамса, А. Аренса, М. Бениса, Ф.Л. Дефлиза, Дж. Лоббека, А. Файоля и других.

Значительный вклад в исследование вопросов учета и контроля производственных затрат внесли такие отечественные и зарубежные ученые, как, В.П. Астахов, А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, М.А. Гильде, В.Б. Ивашкевич, В.Б. Карпова, Н.П. Кондраков, В.А. Маняева, Э.А. Мизиковский, Н.С. Николаева, В.Ф. Палий, В.А. Пискунов, Я.В. Соколов, К. Друри, Э. Майер, Р. Манн, Б. Нидлз, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен и многие другие.

Несмотря на большой вклад ученых в решение данных вопросов, большая часть исследований по формированию учетно-аналитического обеспечения контроля расходов представлена в широком аспекте без учета технологических и организационных особенностей, характерных для отраслей и видов деятельности. Многие вопросы организации, методики и практики учета и контроля расходов в процессно-ориентированных производствах до сих пор остаются малоизученными. В частности, не определено местоположение и назначение контроля расходов в системе управления данных предприятий; не разработан порядок организации учета и методика контроля расходов в разрезе бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ с установлением взаимосвязи с местами возникновения затрат; отсутствует эффективная методика учета и контроля отклонений от заданных параметров затрат; не изучены вопросы оценки результатов деятельности бизнес-процессов, а также определения эффективности функционирования системы контроля расходов и степень его влияния на результаты деятельности предприятия.

Недостаточность теоретических исследований в области формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов применительно к процессно-ориентированным производствам обусловило цель, задачи и структуру диссертационной работы.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования - теоретическое обоснование и разработка практических рекомендаций по созданию учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах, адаптированных к современным требованиям управления.

Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:

- раскрыть функциональное назначение и место контроля расходов в системе управления процессно-ориентированных производств;

- исследовать влияние особенностей процессно-ориентированных производств на формирование учетно-аналитического обеспечения контроля расходов;

- разработать систему показателей, положенную в основу формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов по уровням управления в разрезе бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ;

- рекомендовать новый порядок формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах;

- усовершенствовать методику выявления и учета отклонений от заданных параметров расходов;

- рекомендовать многовариантный подход к построению организационных форм контроля расходов;

- предложить методические приемы и способы контроля расходов в разрезе бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ;

- разработать методику оценки результативности контроля расходов в процессно-ориентированных производствах.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования в диссертационной работе является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, определяющих содержание и организацию учетно-аналитического обеспечения контроля затрат в процессно-ориентированных производствах.

Объектами диссертационного исследования выступают предприятия текстильного и швейного производства Республики Мордовия.

Теоретической и методологической основой исследования послужили действующие законодательные и нормативные акты, регулирующие вопросы бухгалтерского учета текстильных и швейных предприятий, научные труды отечественных и зарубежных авторов по теории и практике управленческого учета и анализа, инструктивные материалы Министерства финансов Российской

Федерации, официальные данные Министерства промышленности и торговли Российской Федерации, материалы периодических изданий и статьи научных конференций, экономико-статистические сборники и справочники, аналитические обзоры информационных агентств, материалы первичной отчетности предприятий текстильного и швейного производства Республики Мордовия.

Научная новизна исследования заключается в разработке научно-методических и практических рекомендаций по формированию учетно-аналитического обеспечения контроля расходов, адаптированных к условиям функционирования процессно-ориентированных производств.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты:

- раскрыто функциональное назначение контроля расходов в процессно-ориентированных производствах, которое связано, во-первых, с определением его как непрерывного (сквозного) процесса в виде предварительного, текущего и последующего контроля по всем бизнес-процессам, субпроцессам и видам работ, и, во-вторых, с необходимостью расширения и дополнения его функций в условиях совершенствования системы управления;

- исследована специфика деятельности процессно-ориентированных производств, идентифицированы и систематизирован состав бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ, что послужило основанием для разработки системы показателей, оказывающей влияние на формирование учетно-аналитического обеспечения контроля расходов;

- предложен порядок организации учетно-аналитического обеспечения контроля расходов по бизнес-процессам, субпроцессам, видам работ и центрам ответственности, основанный на интеграции учетных данных, формируемых различными учетными системами;

- разработан методический инструментарий попроцессного контроля расходов, основанный на комплексном подходе к организации контрольных процедур, позволяющий оперативно оценить целесообразность расходования ресурсов на всех стадиях создания продукта в процессно-ориентированных производствах; рекомендована методика оценки результативности контроля расходов, основанная на системе показателей, позволяющая определить влияние контрольных действий на результаты работы как отдельных бизнес-процессов, так и предприятия в целом.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций, направленных на формирование учетного обеспечения внутрихозяйственного контроля затрат в соответствии с современными требованиями эффективного управления. Практическую значимость имеют рекомендации по:

- разработке методики учета расходов по бизнес-процессам, субпроцессам, видам работ;

- применению новой методики учета и контроля отклонений от заданных параметров расходов; созданию системы контроля расходов на основе процессно-ориентированного подхода;

- использованию предложенной методики оценки эффективности контроля расходов.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка литературы и 41 приложения. Работа содержит 17 рисунков и 30 таблиц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кузьмичев, Алексей Анатольевич

Результаты работы службы внутреннего контроля должны отражаться в рабочих документах с указанием проверяемого объекта, выявленных недостатков и сведения обо всех нарушениях. При этом, разрабатываются рекомендации по исправлению ошибок и определяется степень виновности лиц, допустивших эти нарушения.

При оформлении рабочих документов следует обеспечить четкость и ясность их изложения в целях определения сущности выявленных нарушений и недостатков.

Рабочие документы должны содержать факты, выясненные полностью, иметь ссылку на первичные документы или другой рабочий документ, быть пронумерованы, содержание должно соответствовать наименованию, иметь название, подпись специалиста службы внутреннего контроля, выполнявшего соответствующую работу и дату выполнения работы.

Результаты выполненного контроля необходимо оформлять обобщающими, аналитическими отчетами для того, чтобы получить общее представление о положении дел на предприятии, разработать направления по устранению выявленных недостатков. Для оформления результатов контроля разработаны следующие формы рабочих документов: акт о результатах проверки, протокол регистрации нарушений, журнал регистрации внутренних проверок, форма контрольного листа (Приложения 36, 37, 38).

Таким образом, использование предложенной системы учетно-аналитического обеспечения контроля расходов, а также комплекса контрольных процедур будет способствовать, на наш взгляд, снижению расходов предприятия и повышению эффективности проводимого контроля.

3.3 Оценка результативности контроля расходов

Завершающим этапом разработки системы внутреннего контроля расходов является определение методов оценки результативности выполненного контроля. Для эффективного осуществления контроля расходов необходимо соответствие данного процесса следующим принципам:

- централизованность (руководитель бизнес-процесса должен в первую очередь получать информацию обо всех серьезных нарушениях и отклонениях от установленного плана и контролировать самые важные участки работы);

- адекватность содержанию вида работ (служба внутреннего контроля должна быть приспособлена к характеру деятельности бизнес-процесса); объективность (независимость личных симпатий и антипатий руководителя по отношению к подчиненным);

- гибкость (адаптация к изменениям);

- опережающий характер контроля (до того, как произойдут отклонения, в ходе деятельности предприятия);

- направленность на решение проблемы (а не на ее обнаружение и фиксирование);

- доступность (обеспечивает понимание целей, методов и способов контроля;

- стандартизированность (показатели результативности контроля должны быть выражены в определенных количественных или качественных показателях, поддающихся проверке и дающих четкое представление об эффективности деятельности);

- своевременность (устранение нарушений и отклонений прежде, чем они примут значительные объемы);

- экономичность (расходы на содержание службы контроля не должны превышать приносимых преимуществ);

- ориентация на стратегию (достижение стратегических целей и поддержка приоритетов предприятия).

Контроль расходов можно назвать эффективным только тогда, когда предприятие достигает поставленных задач и имеет возможность формулировать новые цели, для обеспечения ее будущего развития. Эффективный контроль должен иметь стратегический характер, т.е. отражать общие приоритеты предприятия и поддерживать их.

Совершенствование контроля расходов в процессно-ориентированных производствах зависит от выбранной методики оценки результативности работы службы внутреннего контроля. Для этого необходимо решить следующие основные задачи: определение величины эффекта от контрольной деятельности и расходов на получение этого эффекта. При этом, определение размера эффекта сложнее задачи измерения величины расходов, так как показатели результативности контроля трудно поддаются количественному измерению. Например, если оценивать результативность деятельности работников физического труда, то показателем их работы является количество изготовленной продукции или выполненных работ, а для управленческого персонала, показателями такой оценки является качество выполненной работы, надежность и своевременность принимаемых решений.

В настоящее время имеющиеся теоретические разработки и инструктивные материалы содержат разные подходы к оценке, что затрудняет возможность оценить действительный вклад работников и служб, осуществляющих контрольные функции.

При рассмотрении вопросов результативности управленческой деятельности, в первую очередь, имеют в виду адекватность достигнутых в процессе ее проведения положительных результатов поставленным целям, с одновременным учетом произведенных расходов.

Определение понятия "результативность контроля" должно исходить из задач, поставленных перед службой внутреннего контроля, что определяется достоверной и своевременной оценкой фактического состояния дел, активностью обнаружения и устранения недостатков при минимальных затратах времени и средств.

Оценка результативности контроля предполагает определение научно-обоснованных критериев или показателей, которые бы эффективно и возможно полнее характеризовали содержание этого понятия. При выборе критериев и показателей результативности контроля необходимо учитывать уровень управленческой системы предприятия, на котором он осуществляется.

Вопросами оценки эффективности контроля занимался Совет по критериям контроля Канадского института дипломированных бухгалтеров, который еще в 1995 году издал руководство по контролю, составленное в полном соответствии с принципами COSO (Committee of Sponsoring Organizations). В данном документе были детально разработаны 20 критериев эффективного контроля, разбитые на 4 группы: назначение, обязательства, возможности, наблюдение.

Большой вклад в развитие методик оценки эффективности контроля, а также в применении принципов COSO является Базельский комитет по банковскому надзору, который в 1998 году он издал два документа «Основы оценки системы внутреннего контроля» и «Система внутреннего контроля в банках: основы организации». Был предложен для всех органов надзора ряд принципов, согласно которым должна строиться оценка адекватности систем внутреннего контроля банка за всеми балансовыми и внебалансовыми операциями. Комитет представил 13 принципов, соблюдение которых необходимо для оценки эффективности внутреннего контроля.

В литературе при оценке результатов управленческого труда, а, следовательно, и контроля, как его составной части, предлагается информация, выдаваемая управленческим персоналом. Также имеются предложения по оценке эффективности процесса внутрихозяйственного контроля на основе абсолютных и относительных показателей (73). Предложенная модель основана на следующих показателях: а) коэффициент полученной (потенциальной) выгоды (Кпв):

Иввр кпв=—--(1) звк v 7 б) коэффициент обнаруженных недостач, потерь от порчи и хищений

Кнпх):

Тнпх

Кнпх=—--(2) звк v в) коэффициент возможных (потенциальных) упущенных выгод ( Кув):

У У В

- звк у 7 г) абсолютная сумма эффекта в процессе внутреннего контроля (Асэ):

Асэ =^ВВР+^НПХ+^УВ (4) д) коэффициент комплексной оценки эффективности процесса внутреннего контроля (Кко):

К ко = К пв * Кнпх * Кув (5) е) финансовый результат (прибыль) от процесса внутреннего контроля

Пр):

Пр = Агэ - ЗВК (6) ж) рентабельность процесса внутрихозяйственного контроля (Рпвк): р (7) пвк зш У ) где, ВВР - сумма выявленных внутренних резервов; НПХ - сумма обнаруженных недостач, потерь и хищений; УВ - сумма потенциальных выгод из-за ошибок в бухгалтерском учете; ЗВК - затраты по организации и осуществлению процесса внутреннего контроля; КПв - коэффициент приобретенной (потенциальной) выгоды.

Однако, на наш взгляд, в связи с трудностью получения реальных данных по некоторым абсолютным и относительным показателям данная методика оценки эффективности контроля не будет являться достоверной.

Чтобы система внутреннего контроля была эффективной, ее необходимо периодически оценивать. При этом необходима разработка оценочных стандартов, по которым возможно определить качество и эффективность выполненной работы. На наш взгляд целесообразно проводить оценку системы внутреннего контроля по следующим направлениям:

- оценка качества информации для целей контроля расходов;

- оценка эффективности контроля расходов со стороны руководства предприятия;

- оценка эффективности контроля расходов со стороны руководителя СВК.

Основное условие эффективности контроля расходов наличие качественной и достоверной информации о деятельности предприятия, обеспечение адекватности информации прямой и обратной связи, наличие средств контроля качества информации. Для оценки качества информации предлагается система показателей и порядок их расчета, таких как, достоверность, понятность, содержательность, сопоставимость, реальность, своевременность, достаточность (Таблица 29).

Заключение

Представленная диссертационная работа посвящена актуальным вопросам организации учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах.

Проведенное исследование теоретических аспектов контроля позволяет сделать вывод, что дальнейшее развитие этой категории и вопросы его организационного построения зависят от адаптации и синтеза отечественной теории, практики и методологии внутреннего контроля с прогрессивными концептуальными разработками по организации внутреннего контроля, имеющими широкое практическое применение в мире. Изучение новых концепций систем контроля, ориентированных на прогрессивные формы хозяйствования, позволило разработать принципиально новые подходы к пониманию сущности контроля и его функционального назначения.

Поскольку организация внутреннего контроля зависит от построения современных моделей систем управления экономических субъектов, в работе определено его функциональное назначение в процессно-ориентированных структурах управления. Контроль расходов в процессно-ориентированных производствах следует рассматривать как постоянно действующую систему оперативного наблюдения и проверки соответствия фактических затрат заданным параметрам на всех этапах создания потребительной стоимости, позволяющей провести оценку выполнения контрольных показателей бизнес-процессов и эффективное достижение стратегических целей предприятия.

Как показало исследование, эффективность функционирования контроля расходов на предприятии зависит от надлежащей системы учетно-аналитического обеспечения этого процесса. Оптимальность организации учетно-аналитического обеспечения контроля расходов обеспечивается при достижении такого сочетания факторов, которое соответствует наилучшему состоянию учетно-аналитической системы и обеспечению на этой основе высокого качества внутренней и внешней результативной информации.

Под учетно-аналитическим обеспечением контроля расходов автором понимается система сбора, хранения и накапливания сведений в необходимых аналитических разрезах для последующей их обработки и преобразования в объективную экономическую информацию в целях удовлетворения информационных запросов пользователей и положенную в основу принятия управленческих решений. При этом, основной целью учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах является формирование детализированной информации о затратах в разрезе бизнес-процессов, субпроцессов, видов работ и операций в целях оперативного, текущего и последующего контроля и принятия управленческих решений по их снижению и устранению отклонений от заданных параметров затрат.

В работе рассмотрены основные составляющие системы учетно-аналитического обеспечения контроля расходов, каковыми являются бухгалтерский финансовый учет, управленческий и налоговый учет. Сделан вывод, что каждая подсистема отражает финансово-хозяйственную деятельность организации, но с конкретной точки зрения. Формирование информации в нескольких учетных системах вызывает ряд проблем, в частности взаимосвязи информационных потоков, создания оптимальных пакетов показателей в интегрированной учетной системе, формирования информационных моделей показателей, разработки алгоритмов их расчета и т.д. В работе доказано, что это возможно только при интегрированном подходе, предполагающего полную взаимосвязь и взаимодействие бухгалтерского (финансового), налогового, и управленческого учета. При этом под интеграцией системы учета следует понимать формирование показателей всех подсистем учета во взаимосвязи при осуществлении сбора, регистрации, обработки и представлении экономической информации.

На основании исследования современных структур управления в работе делается вывод, что эффективно и комплексно воздействовать на управляемый объект возможно в условиях процессно-ориентированной структуры управления -АВМ, представляющее комплексное программное решение, предназначенное для построения и эксплуатации информационно-аналитических систем управления расходами, доходами, прибыльностью. Процессный подход ведет к упрощению многоуровневых иерархических организационных структур, присущих функциональному подходу, что обеспечивает большую ориентацию на потребителя. В работе идентифицированы и систематизированы бизнес-процессы, субпроцессы, виды работ, что явилось основой организацией учетно-аналитического обеспечения контроля расходов в процессно-ориентированных производствах.

В работе уточнен понятийный аппарат и исследованы понятия «расходов», «затрат», «издержек». Поскольку термин «расходы» является доминирующим в нормативных актах, как по бухгалтерскому учету, так и налогообложению, то нам представляется целесообразным применение его в нашем исследовании, наряду с термином «затраты».

Автором сделан вывод, что организация контроля расходов в процессно-ориентированных производствах позволяет: наглядно представить структуру расходов бизнес-процессов, субпроцессов и видов деятельности; достоверно разносить расходы по центрам затрат; выявлять факты непроизводительных расходов и потерь; моделировать структуру будущих расходов при реинжиниринге бизнес-процессов.

В работе также проведено исследование информационных запросов пользователей о расходах. На исследуемых предприятиях имеет место отсутствие единого подхода в определении перечня и содержания требований к информации и состава её показателей, параллелелизм в обработке одной и той же информации на различных уровнях управления, существенное расхождение, несопоставимость, а зачастую и не содержательность показателей, сложность и нестабильность учетных потоков, длительность сроков обработки информации, отсутствие информации для принятия определенных управленческих решений на высшем уровне управления.

В основу формирования учетно-аналитического обеспечения расходов положена разработка состава показателей по вертикальному и горизонтальному уровням управления, бизнес-процессам, субпроцессам, что позволит более тщательному их контролю и регулированию. В работе приведены классификации объектов учета расходов на примере швейного производства. Определен состав информации о расходах по каждому уровню управления: так собственнику (учредителю), определяющему стратегию развития бизнеса, представляются данные по расходам предприятия в целом и бизнес-процессам; руководителям второго уровня управления представляется более детализированная информация по расходам, включая данные о производственной и полной себестоимости, сумме недополученной прибыли и др.; руководителям третьего уровня управления формируется информация по расходам в разрезе элементов и статьям и т.д.

Формирование учетно-аналитического обеспечения контроля расходов вызвало необходимость изменения состава и содержания показателей первичного учета, что было положено в основу организации аналитического учета расходов в разрезе субпроцессов, видов работ, а также статей калькуляции и видов продукции. Внесены изменения в организацию синтетического учета по бизнес-процессам, субпроцессам и видам работ. Для систематизации структуры расходов предложены формы учетных регистров. Автор считает возможным в данных производствах применение методики учета и калькулирования в системе АВС-метода (Activity Based Costing), предполагающей более точное определение себестоимости продукции в разрезе бизнес-процессов с установлением ответственности руководителя конкретного вида работ за произведенные расходы.

Важным условием в процессе формирования учетно-аналитического обеспечения контроля расходов является их учет по центрам ответственности, основной целью которого является получение информации о расходах в разрезе каждого центра. Ориентируясь на специфику швейного производства, в работе определены центры ответственности и показатели, характеризующие его деятельность. Автор считает, что формирование учетной информации по расходам бизнес-процессов, субпроцессов, видам работ во взаимосвязи с центрами ответственности при условии соответствующей ее обработке и выдачей отчетов заинтересованным пользователям, позволит обеспечить прозрачность и аналитичность данных по расходам и тем самым повысить эффективность осуществляемого контроля.

В диссертации проанализированы разные варианты организационного построения системы внутреннего контроля, применяемыми на практике. Так на мелких и средних предприятиях контроль осуществляется в виде структурно-функциональной модели, предполагающей максимальное приближение субъекта контроля к его объекту; на крупных предприятиях, имеющих сложную систему управления производством, используется структурно-обособленная модель, ориентированная на создание самостоятельных специальных служб контроля, функциональные обязанности которых разрабатываются самими предприятиями.

На основе анализа централизованного, децентрализованного и комбинированного вариантов построения контроля, автором выявлены недостатки и преимущества каждого из них и рекомендован дифференцированный подход при выборе организационных форм его построения в зависимости от постановки цели и конкретизации решаемых при этом задач.

Автором проведен анализ действующих методик контроля применяемых в теории и на практике. Это позволило выявить основные проблемы, с которыми приходится сталкиваться при разработке методических приемов и способов контроля расходов. В работе предложен набор методических приемов и способов и конкретизации этапов проведения контроля. Также применительно к особенностям швейного производства по каждому субпроцессу рекомендованы схемы последовательности выполнения контрольных процедур (карты контроля) и формы рабочей документации, отражающие результаты проверки.

В работе доказано, что для объективности оценки результативности контроля необходимым условием является разработка критериев оценки, выраженных в количественных и качественных показателях. В качестве количественных выступают показатели продуктивности (выполнение утвержденного плана контроля, количество проверок на одного контролера количество выявленных нарушений и т.д.), эффективности (процент выявленных ошибок, процент выполненных рекомендаций, экономический эффект и т.д.) и экономичности (снижение расходов на ведение контроля и внешнего аудита и т.д.).

Поскольку Важным условием для повышения уровня результативности контроля является наличие качественной и достоверной информации о произведенных затратах на его осуществление, автором рекомендована система показателей для оценки качества информации и предложен метод тестирования, позволяющий определить уровень риска ее недостоверности и риска существенных искажений. Для определения результативности деятельности службы внутреннего контроля и отдельных работников предложен метод экспресс-тестирования, включающий последовательное выполнение следующих этапов: разработка планов, оценка результатов тестирования, определение показателей оценки результативности.

Предложенные в работе рекомендации по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения контроля расходов могут быть внедрены в практику в процессно-ориентированных производств, что будет способствовать повышению эффективности их деятельности.