Развитие учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов в производстве пищевых продуктов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов в производстве пищевых продуктов"

На правах рукописи

КУКУШКИНА ЕКАТЕРИНА ВЛАДИМИРОВНА

РАЗВИТИЕ

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ РАСХОДОВ В ПРОИЗВОДСТВЕ ПИЩЕВЫХ ПРОДУКТОВ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саранск 2014

005557579

005557579

Работа выполнена на кафедре "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" ФГБОУ ВПО "Мордовский государственный университет им. Н.П. Огарёва", г.Саранск

Научный руководитель

Официальные оппоненты:

Ведущая организация -

Колесник Наталья Федоровна, доктор экономических наук, профессор

Бондина Наталья Николаевна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО "Пензенская государственная сельскохозяйственная академия", кафедра "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", заведующая кафедрой

Ермакова Наталья Анатольевна, доктор экономических наук, профессор, ФГАОУ ВПО "Казанский (Приволжский) федеральный университет", Набережночелнинский институт (филиал), кафедра "Финансы и бухгалтерский учет", профессор

ФГБОУ ВПО "Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)", г. Ростов-на-Дону, кафедра "Бухгалтерский учет"

Защита состоится "18" ноября 2014 г. в 13 ч на заседании диссертационного совета Д 212.214.04 при ФГБОУ ВПО "Самарский государственный экономический университет" по адресу: 443090, г.Самара, ул. Советской Армии, д.141, ауд. 325.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте http://www.sseu.ru ФГБОУ ВПО "Самарский государственный экономический университет".

Автореферат разослан " ^ " _2014 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета ^" I Маняева Вера Александровна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях жесткой борьбы за конкурентные преимущества отечественные предприятия по производству пищевых продуктов призваны реформировать существующие внутренние организационные структуры, методы ведения бизнеса на основе современных концепций управления предприятием. Речь идет о повышении эффективности структурных подразделений, их вклада в конечный результат деятельности предприятия. Поскольку основным направлением эффективного ведения бизнеса является обеспечение его доходности на любой стадии жизненного цикла, структурные подразделения обязаны уделять пристальное внимание уровню и качеству своих расходов, оказывающих непосредственное влияние на результат их деятельности.

Одним из важнейших условий решения этой проблемы является новый подход предприятий к сбережению и эффективному использованию ресурсов, основанный на применении прогрессивных технологий на всех этапах производства продукции. Залогом успешного развития и повышения конкурентоспособности предприятий становится управление расходами, решающим условием которого выступает бюджетирование, ориентированное как на текущее, так и на стратегическое развитие предприятия.

Эффективное осуществление бюджетирования расходов возможно на основе разработки и внедрения современных методик учета, контроля и анализа, формирующих его учетно-аналитическое обеспечение.

Необходимость формирования новых подходов к организации учет-но-аналитического обеспечения бюджетирования расходов и недостаточная разработанность его методического обеспечения в учете, контроле и анализе обусловили выбор темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в разработку теории и практики бюджетирования внесли как зарубежные, так и отечественные ученые, в числе которых Б. Андерсен, А. Апчерч, Э. Аткинсон, Ю. Бригхэм, Дж. Бримсон, J1. Гапенски, К. Дру-ри, Р. Каплан, Дж. Фостер, Д. Хан, Ч. Хорнгрен, X. Хунгенберг, Д.К. Шим, Б.А. Аманжолова, О.Н. Волкова, И.Б. Немировский, E.H. Харитонова, В.Е. Хруцкий, К.В. Щиборщ и др.

Вопросы взаимосвязи учетно-аналитического обеспечения с бюджетированием и контролем расходов рассматривались в работах P.A. Албо-рова, Н.Г. Барышниковой, H.H. Бондиной, М.А. Бахрушиной, H.A. Ермаковой, В.А. Ерофеевой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, В.А. Маняевой, Е.А. Мизиковского, O.E. Николаевой, В.Ф. Палия, В.А. Пискунова,

Л.В. Поповой, О.В. Рожновой, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой и др.

Отдавая должное значительному вкладу ученых в решение данной задачи, следует отметить, что многие вопросы теории и практики учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов представлены в широком аспекте без учета специфики технологических и организационных особенностей производства пищевых продуктов; отсутствуют современные методики бюджетирования и более совершенные механизмы формирования информации о расходах в производстве пищевых продуктов. Это свидетельствует о необходимости создания новых подходов к процессу формирования системы учетно-аналитического обеспечения управления расходами в системе бюджетирования применительно к про-цессно-ориентированным производствам, каковыми являются предприятия по производству пищевых продуктов.

Реализация данной проблемы, ее большая научная и практическая значимость в системе управления расходами предприятий обусловили цель, задачи и структуру диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое развитие, а также разработка методических и практических рекомендаций по учетно-аналитическому обеспечению бюджетирования расходов в производстве пищевых продуктов, отвечающих современным требованиям управления предприятием.

Для достижения поставленной в работе цели решению подлежат следующие задачи:

1) рассмотреть экономическую сущность бюджетирования и определить условия его эффективного функционирования в системе управления процессно-ориентированными производствами;

2) выявить и исследовать влияние технологических и организационных особенностей кондитерских и хлебобулочных производств на содержание и структуру учетно-аналитического обеспечения по расходам для бюджетирования, исходя из требований современного управления хозяйствующим субъектом, разработав при этом модель организационных и методических основ бюджетирования расходов в процессно-ориентированных производствах пищевых продуктов на основе уточненной классификации расходов для целей учета, контроля, анализа и бюджетирования;

3) усовершенствовать методику формирования учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов на предприятиях по производству кондитерских и хлебобулочных изделий и разработать внутреннюю управленческую отчетность по расходам производств пищевых продуктов для бюджетирования, анализа и контроля;

4) предложить методический инструментарий контроля и анализа исполнения бюджетов по расходам производств пищевых продуктов в процессе бюджетирования.

Область исследования. Диссертационное исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: раздел 1 "Бухгалтерский учет" п. 1.7. "Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.8. "Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности"; раздел 2 "Экономический анализ" п. 2.8. "Экономический анализ и оценка эффективности предпринимательской деятельности", п. 2.13. "Теория и методология бюджетирования"; раздел 3 "Аудит, контроль и ревизия" п. 3.9. "Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии".

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, определяющих содержание и организацию учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов.

Объектом исследования выступили предприятия по производству пищевых продуктов Республики Мордовия, выпускающие кондитерские и хлебобулочные изделия.

Теоретико-методологической базой исследования являются фундаментальные работы ведущих зарубежных и отечественных ученых в области бухгалтерского учета, бюджетирования, контроля и анализа, инструктивные материалы Министерства финансов Российской Федерации, материалы периодических научных изданий, конференций.

Информационная база исследования включает научно-практические публикации, материалы законодательного, нормативного, инструктивного и методологического характера в области бухгалтерского учета и анализа расходов на предприятиях по производству пищевых продуктов.

Научная новизна результатов диссертационного исследования

заключается в разработке теоретико-методических и практических рекомендаций по развитию учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов в производстве пищевых продуктов, адаптированных к условиям функционирования процессных производств.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты:

1. Расширено понятие бюджетирования как механизма реализации управленческого учета - одной стороны, и общей функции управления, неразрывно связанной с другими общими функциями - планированием,

нормированием, учетом, контролем, анализом и прогнозированием, - с другой, что обеспечивает условия эффективного внедрения бюджетирования расходов в процессно-ориентированных производствах (п. 2.13. Паспорта специальности 08.00.12).

2. Раскрыты содержание и структура учетно-аналитического обеспечения как составной части информационной системы на основе предложенного классификатора расходов в бюджетировании, учете, анализе и контроле в процессно-ориентированных производствах, что позволило структурировать расходы и разработать модель бюджетирования расходов, отражающую процесс формирования бюджетов по составу, элементам и статьям расходов, уровням управления экономическим субъектом (п. 1.7., 2.13. Паспорта специальности 08.00.12).

3. Предложена методика формирования учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов в производстве пищевых продуктов, включающая усовершенствование форм первичных документов, регистров учета, перечня счетов синтетического и аналитического учета расходов в разрезе бизнес-процессов, субпроцессов, видов работ и операций, форм внутренней управленческой отчетности по расходам, с раскрытием содержащихся в ней учетных показателей величины расходов бизнес-процессов и субпроцессов, статей и элементов, объектов калькулирования, что позволяет повысить качество и аналитичность формируемой информации в соответствии с современными требованиями бюджетирования, контроля и анализа (п. 1.7., 1.8. Паспорта специальности 08.00.12).

4. Разработан методический инструментарий контроля и анализа исполнения текущих и стратегических бюджетов по расходам бизнес-процессов, субпроцессов, видов работ и операций, включающий контрольные и аналитические процедуры, применение которых позволит сформировать контрольно-аналитическую информацию, что обеспечивает возможность принимать своевременные регулирующие управленческие решения текущей и стратегической направленности (п. 2.8., 3.9. Паспорта специальности 08.00.12.).

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Выводы и рекомендации, сделанные в ходе исследования, углубляют теоретико-методические аспекты учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов. Рекомендации автора по структурированию информации, группировке расходов по бизнес-процессам, субпроцессам, видам работ и операциям существенно дополняют положения современного управленческого учета.

Практическая значимость заключается в разработке рекомендаций, направленных на формирование учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов в соответствии с требованиями эффективного

использования ресурсов на всех этапах производственного цикла пищевых продуктов.

Самостоятельное практическое значение имеют:

- усовершенствованная методика учета расходов по бизнес-процессам, видам работ и операциям на основе единого классификатора расходов, иерархии счетов, субсчетов и дополнительных аналитических признаков;

- разработанные новые формы и состав показателей бюджетов расходов в необходимых аналитических разрезах для последующего их учета, контроля и анализа;

- рекомендации по изменению содержания управленческой отчетности, состоящие в расширении состава показателей для целей бюджетирования, анализа и контроля расходов в производстве пищевых продуктов;

- предлагаемые процедуры контроля и анализа расходов, позволяющие комплексно оценить систему бюджетирования расходов процессно-ориентированных производств.

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения диссертационного исследования были представлены и доложены на IX Всероссийской научно-практической конференции "Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика" (г. Пенза, 2012 г.), X Международной научно-практической конференции "Та-тищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики" (г. Тольятти, 2013 г.), Межрегиональной научно-практической конференции "Актуальные вопросы науки и практики" (г. Тольятти, 2013 г.), V Республиканском конкурсе студенческих научных работ "Экономическое развитие современной России: проблемы и перспективы" (г. Саранск, 2013 г.).

Отдельные положения диссертационного исследования внедрены в практику работы предприятий по производству пищевых продуктов Республики Мордовия ОАО "Ламзурь" и ОАО "Саранский хлебокомбинат".

Основные теоретические положения диссертационной работы используются студентами в учебном процессе при написании курсовых и дипломных работ, подготовке докладов и проведении коллоквиумов по дисциплинам "Бухгалтерский управленческий учет" и "Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции".

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 11 научных трудах общим объемом 3,06 печ. л., из которых 4 статьи - в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованных источников, включающего 195 наименований. Диссертация изложена на 157 страницах и содержит 34 таблицы, 20 рисунков, 5 формул, 40 приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Расширено понятие бюджетирования как механизма реализации управленческого учета - с одной стороны, и общей функции управления, неразрывно связанной с другими общими функциями -планированием, нормированием, учетом, контролем, анализом и прогнозированием, с другой, что обеспечивает условия эффективного внедрения бюджетирования расходов в процессно-ориентированных производствах.

Повышение эффективности управления предприятием требует применения передовых и хорошо зарекомендовавших себя в мировой практике механизмов, к числу которых относится бюджетирование. Поскольку в настоящее время среди экономистов отсутствует единое мнение по определению его понятия и назначения в управлении экономическим субъектом, в диссертации на основе проведенного исследования разделяется мнение ученых о принадлежности бюджетирования как к системе менеджмента, так и управленческого учета. Под бюджетированием в системе менеджмента понимается общая функция управления, направленная на согласованное планирование деятельности экономического субъекта в процессе достижения тактических и стратегических целей с помощью показателей бюджетов, позволяющих определить вклад каждого подразделения и его менеджмента в выполнение своей миссии. В системе управленческого учета под бюджетированием понимается технология обобщения учетных данных в целях контроля и анализа показателей бюджетов, позволяющая принимать регулирующие управленческие решения при достижении поставленных целей.

В диссертации показано, что процесс бюджетирования тесно связан с управленческим учетом и основан на ключевых его разделах, включая выделение центров ответственности, формирование объектов управления и методического контрольно-аналитического инструментария при разработке управленческих решений. Именно управленческий учет способен создать необходимое информационное пространство для эффективного контроля и анализа показателей бюджетного планирования. В свою очередь, система бюджетирования в форме обратной связи может повлиять на процессы, формирующие область управленческого учета, выступая, тем самым, средством реализации необходимых управленческих решений.

В современных условиях управление предприятием усложняется под воздействием технического прогресса и конкуренции, что требует совершенствования методов и технологий традиционного бюджетирования расходов. Речь идет о внедрении прогрессивных структур управле-

ния, способных адекватно реагировать на рыночные запросы потребителей, изыскивать новые пути развития предприятия, тесно сотрудничать с партнерами на международном, региональном и отраслевом уровнях.

Как показало исследование, одним из новых направлений бюджетного планирования является процессно-ориентированное бюджетирование - АВВ-метод (Activity Based Budgeting), позволяющее концентрировать внимание на отдельных видах работ и операциях, выполняемых в рамках бизнес-процесса, оценивать деятельность каждого бизнес-процесса, определять его влияние на объем и структуру потребляемых ресурсов, адекватно распределять ответственность за установленные показатели, увязывая цели бизнес-процессов со стратегическими целями предприятия.

В этой связи в диссертации определены место и назначение бюджетирования расходов в процессно-ориентированных структурах управления, под которым понимается функция управления, неразрывно связанная с другими общими функциями - планированием, нормированием, учетом, контролем, анализом и прогнозированием, с определением центров финансовой ответственности за использование ресурсов на всех стадиях жизненного цикла производства продукции.

В работе АВВ-метод рассматривается как целостный, непрерывный и скоординированный процесс формирования и исполнения бюджетных показателей, в рамках которого последовательно выполняются функции управления, охватывая период времени от обоснования запуска продукции в производство, начала составления бюджета, его адаптации и реализации до контроля и анализа исполнения бюджета, принятия управленческих решений в направлении прогнозирования тенденций и темпов развития предприятия.

В диссертации определена последовательность взаимосвязанных этапов по внедрению АВВ-метода и конкретизируются их задачи. Такой подход позволит правильно распределить обязанности по выполнению задач бюджетирования между структурными подразделениями, центрами ответственности и бизнес-процессами в соответствии с квалификацией персонала.

В работе уточнены условия, обеспечивающие эффективность внедрения и реализации процессно-ориентированного бюджетирования расходов в производство пищевых продуктов. Это:

- во-первых, наличие финансовой структуры процессно-ориентированных предприятий, основанной на делегировании полномочий и распределении ответственности за показатели деятельности бизнес-процессов при достижении поставленных целей. Непременным условием при этом является соответствие финансовой структуры структуре бизнес-процессов предприятия и его стратегическим целям. Именно это обстоятельство позволяет оценить результаты

деятельности каждого руководителя бизнес-процесса (центра ответственности), имеющего свой бюджет, обеспечивая при этом эффективное управление;

- во-вторых, определение соответствующих организационных процедур, регламентирующих порядок выполнения бюджетного процесса. Для выполнения этого условия в работе предложен единый внутренний регламент бюджетного процесса, устанавливающий порядок составления, представления, согласования, консолидации, проведения контроля, анализа и оценки исполнения бюджетов различных видов и уровней. Бюджетный регламент включает в себя общие положения, состав участников бюджетного процесса, бюджетный период, ответственность, отчетность, контроль и порядок исполнения бюджетов, график бюджетного процесса;

-в-третьих, разработка положения о бюджетировании расходов, включающего две основные части - методическую, определяющую процедуры процесса бюджетирования, и организационную, регламентирующую участие в данном процессе различных субъектов и структурных единиц. В методической части сформулирована цель бюджетирования, уточнены перечень, сгруетура и последовательность бюджетов, определены состав показателей, согласованность бюджетов, порядок их утверждения и консолидации. Организационная часть положения о бюджетировании расходов содержит описание организационно-финансовой структуры как совокупности центров ответственности и бизнес-процессов, приведены их перечень и порядок закрепления бюджетов.

2. Раскрыты содержание и структура учетно-аналитического обеспечения как составной части информационной системы на основе предложенного классификатора расходов в бюджетировании, учете, анализе и контроле в процессно-ориентированных производствах, что позволило структурировать расходы и разработать модель бюджетирования расходов, отражающую процесс формирования бюджетов по составу, элементам и статьям расходов, уровням управления экономическим субъектом.

Необходимым условием эффективного и качественного бюджетирования расходов является его учетно-аналитическое обеспечение, выступающее важнейшим фактором обоснованности формируемых бюджетов и принимаемых на их основе управленческих решений.

В работе доказано, что учетно-аналитическое обеспечение бюджетирования расходов является составной частью общей информационной системы предприятия (рис. 1).

При раскрытии роли формирования учетно-аналитической информации по расходам для контроля и анализа показателей бюджетов в диссертации используется интегрированный подход, основанный на взаимосвязи учетно-аналитических данных с данными других информационных систем (планирования, нормирования, прогнозирования). Тем самым, создается единая информационная система для удовлетворения запросов всех заинтересованных групп пользователей: руководителей бизнес-процессов, подразделений, отделов, служб и конкретных исполнителей.

Рисунок 1 - Модель учетно-аналитического обеспечения бюджетирования

расходов1

В диссертации раскрывается понятие учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов, под которым понимается совокупность приемов и методов учета, позволяющих сформировать единую интегрированную учетно-аналитическую информацию, обеспечивающую потребности контроля и анализа в процессе формирования и исполнения бюджетов.

Содержание системы учетно-аналитического обеспечения по расходам в значительной степени определяется отраслевыми особенностями деятельности предприятий, их организационной структурой и другими факторами. На предприятиях по производству пищевых продуктов рекомендуется использовать общие подходы к созданию процессно-ориентированных структур управления, представляющие собой набор бизнес-процессов, видов работ и операций. На предприятиях по производству пищевых продуктов предложено выделить в составе основных следующие бизнес-процессы - "Заготовление", "Вложения во внеоборотные активы", "Производство", "Предпродажная подготовка", "Маркетинг" и в составе вспомогательных бизнес-процессов - "Управление персоналом", "Управление финансами и учетом", "Управление информационными технологиями".

Центрами ответственности при такой организационной структуре выступают руководители перечисленных бизнес-процессов.

В диссертации доказано, что основой учетно-аналитического обеспечения по расходам является их учет по местам возникновения (субпроцессам, видам работ и операциям), центрам ответственности (бизнес-процессам), статьям и элементам расходов, обеспечивающий руководителей необходимой информацией о выполнении бюджетных показателей и возникающих отклонениях.

Важным условием формирования релевантного учетно-аналитического обеспечения по расходам является их научно обоснованная классификация, назначение которой должно, прежде всего, состоять в возможности составления бюджетов в необходимых аналитических разрезах для последующего учета, контроля и анализа.

Проведенное исследование особенностей производства пищевых продуктов позволило выявить основные факторы, влияющие на организацию учетно-аналитического обеспечения по расходам, которые предопределили классификацию расходов, а также состав объектов бюджетирования. Это дало возможность сформировать учетно-аналитическую информацию об исполнении бюджетов в разных аналитических разрезах по бизнес-процессам, статьям и элементам расходов, объектам калькулирования и т.д.

В диссертации разработаны различные классификаторы: бизнес-процессов, субпроцессов, видов работ и операций по производству пищевых продуктов; статей расходов по бизнес-процессам, причин и виновников отклонений от норм расхода, драйверов расходов. Шифры из классификаторов указываются в первичных документах, регистрах, счетах аналитического и синтетического учета и внутренней управленческой отчетности.

Ориентируясь на методику процессно-ориентированного бюджетирования, автор разработала бюджетную модель, отражающую процесс его построения и общую структуру взаимосвязи бюджетов предприятия (рис. 2) и представила формы бюджетов с набором показателей в необходимой детализации.

Разработанная модель бюджетирования расходов устраняет конфликт интересов между центрами ответственности (руководителями бизнес-процессов), тем самым превращая бюджетирование в действенный инструмент управления и контроля.

3. Предложена методика формирования учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов в производстве пищевых продуктов, включающая усовершенствование форм первичных документов, регистров учета, перечня счетов синтетического и аналитического учета расходов в разрезе бизнес-процессов, субпроцессов, видов работ и операций, форм внутренней управленческой отчетности по расходам, с раскрытием содержащихся в ней учетных показателей величины расходов бизнес-процессов и субпроцессов, статей и элементов, объектов калькулирования, что позволяет повысить качество и аналитичность формируемой информации в соответствии с современными требованиями бюджетирования, контроля и анализа.

Для эффективного бюджетирования расходов необходимо формировать информационные массивы на соответствующих счетах бухгалтерского учета в зависимости от выбранных критериев детализации информации, обусловленных как целью, так и задачами бюджетирования, а также полезностью данной информации для внутренних и внешних пользователей.

Объекты:

1. Предприятие в целом.

2. Центры ответственности (бизнес-процессы).

3. Места возникновения (субпроцессы, виды работ и операции).

4. Статьи расходов.

5. Элементы расходов.

6. Объекты калькулирования.

Система процессно-ориенгированного бюджетирования расходов

Стандартизация:

1. Регламент бюджетного процесса: область применения; нормативные ссьшки; цешры ответственности и места возникновения расходов; порядок подготовки и утверждения бюджетов; ответственность и порядок исполнения бюджетов; порядок внесения изменений в бюджеты.

2. Положение о бюджетировании расходов: методическая часть; организационная часть.

Инструменты реализации: классификатор бизнес-процессов; классификаторы расходов по бизнес-процессам; единый план счетов бухгалтерского учета; формы внутренней управленческой отчетности.

Уровни бюджетирования:

1. Сводный (консолидированный) бюджет.

2. Операционные бюджеты цешров ответственности.

3. Функциональные бюджеты бизнес-процессов_

Бюджеты бизнес-процесса

"Заготовление"

* -

Бюджеты бизнес-процесса _"Производство"_

Бюджеты бизнес-процесса "Предпродажная подготовка"

Бюджеты бизнес-процесса "Вложения во внеоборотные

1 .Бюджеты по элеме1ггам и статьям расходов по местам возникновения (субпроцессам, видам работ и операциям).

2. Бюджеты по злемешам и статьям расходов и по центрам ответственности (бизнес-процессам).

3. Бюджеты основных, накладных, постоянных и переменных расходов.

4. Бюджеты контролируемых и неконтролируемых расходов.

5. Бюджеты по статьям калькулирования по группе материалов, внеобротных активов и продукции.

Основные бизнес-процессы

Бюджеты бизнес-процесса "Маркетинг"

Бюджеты бизнес-процессов "Управление персоналом", "Управление информационными технологиями", "Управление финансами и учетом"

| Бюджеты по элементам и статьям расходов бизнес-процесса в разрезе видов работ, бюджеты центров ответственности | | Сводный (консолидированный) бюджет предприятия (по центрам ответственности)

'Вспомогательные бизнес-процессы

Рисунок 2 - Модель организации процессно-ориеитироваииого бюджетирования расходов*

* Составлено автором.

Основными положениями разработанной в диссертации методики формирования учетно-аналитического обеспечения являются:

- изменение форм первичных документов по учету расходов;

- формирование единой системы счетов синтетического и аналитического учета на основе взаимосвязи показателей бюджетов по расходам бизнес-процессов, субпроцессов, видов работ и операций с показателями учета;

- применение предлагаемых регистров учета для формирования информации по местам возникновения расходов и центрам ответственности, статьям и элементам расходов;

- разработка форм и состава внутренней управленческой отчетности по расходам.

В результате проведенного исследования и анализа отечественных и зарубежных учетно-аналитических систем управления расходами (стан-дарт-костинг, верибл-костинг, таргет-костинг, кайзен-костинг и др.) делается вывод о том, что в процессно-ориентированных структурах управления при позиционировании организации как лидера по расходам хозяйствующему субъекту целесообразно использовать ABC-метод (Activity Based Costing). Такой подход позволяет получить детализированную информацию по расходам и произвести более точный расчет себестоимости продукции в разрезе мест их возникновения с установлением ответственности за произведенные расходы.

В первичных документах, используемых в учете расходов, предлагается предусмотреть поля для отражения следующих реквизитов: шифры мест возникновения расходов, статьи расходов, причины и виновники отклонений от нормативных (бюджетных) значений.

На основе интегрированного подхода к формированию информации в системе ABC-метода используются счета синтетического и аналитического учета, что создает возможность получения любого среза учетно-аналигической информации о состоянии расходов. Для учета расходов по бизнес-процессам предлагаются следующие синтетические счета (табл. 1).

Предложенные в диссертации классификаторы создают основу для разработки системы аналитических счетов в рамках синтетического счета для Прупппировки данных по следующим признакам: экономические элементы, статьи, места возникновения, центры ответственности и объекты калькулирования.

Так, например, шифры счетов синтетического и аналитического учета бизнес-процесса "Производство" состоят из 11 знаков, включая два знака -шифр счета синтетического учета расходов бизнес-процесса "Производство"; один знак - шифр субсчета субпроцесса к синтетическому счету учета расходов бизнес-процесса "Производство"; один знак - шифр счета аналитического учета расходов по видам работ конкретного субпроцесса бизнес-процесса "Производство"; один знак - шифр счета аналитического учета расходов по

Таблица I - Фрагмент предлагаемого рабочего плана счетов бухгалтерского учета для ведения синтетического учета расходов (на примере производства кондитерских изделий)

Шифр, наименование и назначение синтетического счета Шифр и наименование субсчета

08 "Вложения во внеоборотные активы" - учет расходов по бизнес-процессу "Вложения во внеоборотные активы" 08.3 "Строительство объектов основных средств" 08.4 "Приобретение объектов основных средств" 08.5 "Приобретение нематериальных активов" 08.8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"

15 "Заготовление и приобретение □ртериальных ценностей" -учет расходов по бизнес-процессу "Заготовление" 15.1 "Закупка" 15.2 "Транспортировка" 15.3 "Складирование" 15.4 "Хранение"

20 "Основное производство" -учет расходов по бизнес-процессу "Производство" 20.1 "Производство мармелада" 20.2 "Производство конфет" 20.3 "Производство печенья" 20.4 "Производство плиточного шоколада и какао-порошка"

24 "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" - учет переменных расходов на содержание и эксплуатацию оборудования по бизнес-процессу "Производство" 24.1 "Производство мармелада" 24.2 "Производство конфет" 24.3 "Производство печенья" 24.4 "Производство плиточного шоколада и какао-порошка"

25 "Общепроизводственные расходы" - учет постоянных расходов общепроизводственного назначения по бизнес-процессу "Производство" 25.1 "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" 25.2 "Расходы, связанные с управлением бизнес-процессом"

26 "Общехозяйственные расходы" -учет расходов по вспомогательным бизнес-процессам 26.1 "Управление персоналом" 26.2 "Управление финансами и учетом" 26.3 "Управление информационными технологиями"

44 "Расходы на продажу" - учет расходов по бизнес-процессу "Предпродажная подготовка" 44.1 "Складирование" 44.2 "Упаковка" 44.3 "Хранение" 44.4 "Отгрузка"

47 "Маркетинг" - учет расходов по бизнес-процессу "Маркетинг" 47.1 "Исследование рынка продукции" 47.2 "Исследование рынка поставщиков" 47.3 "Продвижение продукции"

операциям и видам работ конкретного субпроцесса бизнес-процесса "Производство"; пять знаков - шифр счета аналитического учета по статьям расходов бизнес-процесса "Производство"; один знак - шифр счета аналитического учета по статьям расходов бизнес-процесса "Производство" - 0 (в пределах норм) или 1 (отклонение от норм).

Предлагаемая система счетов синтетического и аналитического учета расходов бизнес-процесса "Производство" представлена в табл. 2.

Таблица 2 - Фрагмент предлагаемого рабочего плана счетов для ведения синтетического и аналитического учета прямых расходов бизнес-процесса "Производство" субпроцесса "Производство мармелада"3

Шифр счета синтетического учета расходов по субпроцессам

Шифр счета аналитического учета расходов по видам работ и операциям

Шифр счета аналитического учета по статьям расходов

20.1. "Производство мармелада"

20.1.1. "Приготовление рецептурной смеси"

20.1.2. "Варка"

20.1.3. "Формовка'

20.1.4. "Резка"

20.1.5. "Сушка"

20.1.6. "Укладка"

20.1.1.1. "Формование в решетах"

20.1.3.1.

"Формование в лотках"

20.1.5.1. "Сушка на сушилках туннельного типа"

20.1.6.1. "Укладка на укладочных конвейерах или на столах"

20.1.6.2. "Укладка в коробки"

20.1.6.3. "Укладка в лотки"

20.1.1.1.20101.0(1 20.1.1.1.20103.0(1

20.1.2.0.20101.0(1 20.1.2.0.20103.0(1 20.1.3.1.20101.0(1 20.1.3.1.20103.0(1 20.1.4.0.20101.0(1 20.1.4.0.20103.0(1 20.1.5.1.20101.0(1 20.1.5.1.20103.0(1

20.1.6.1.20101.0(1 20.1.6.1.20103.0(1

20.1.6.2.20101.0(1 20.1.6.2.20103.0(1 20.1.6.3.20101.0(1 20.1.6.3.20103.0(1

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования в части переменных затрат (топлива, энергии, воды и пара на технологические цели, затраты на обслуживание оборудования) предлагается учитывать отдельно по каждому субпроцессу бизнес-процесса "Производство" на счете 24 "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования". Включе-

ние данных расходов в себестоимость продукции предлагается производить пропорционально драйверу - отработанным машино-часам - по отдельным группам оборудования. При этом делается запись по дебету счета 20.40100 "Производство мармелада" кредит счета 24.1.1 "Приготовление рецептурной смеси".

Схема учета расходов в процессно-ориентированных производствах пищевых продуктов представлена на рис. 3.

01 "Основные средства"

04 "Нематериальные активы"

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

г>

10 "Материалы"

16 "Отклонения в стоимости материалов"

20 "Основное

производство" *

24 "Расходы на содержание и эксплуатацию

26 "Общехозяйственные расходы"

44 "Расходы на продажу"

47 "Маркетинг"

08 "Вложения во внеоборотные активы"

I

В дебет счетов по аналитическим признакам:

- субпроцессам;

- видам работ;

- операциям;

- статьям расходов.

+

25 "Общепроизводственные расходы"

43 "Готовая продукция"

| 90 "Продажи"

С кредита счетов: 10 "Материалы", 16 "Отклонения в стоимости материалов", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами". 76 "Расчеты с разными

дебиторами и кредиторами" и т.д.

Рисунок 3 - Учет расходов в процессно-ориентированных производствах пищевых продуктов4

Информация из первичных документов по использованию ресурсов обобщается в предлагаемых регистрах учета по направлениям расходов: "Ведомости учета расходов по субпроцессу", "Ведомости распределения прямых затрат по видам продукции". Для расчета себестоимости объек-

тов калькулирования разработана "Ведомость калькулирования фактической производственной себестоимости по видам продукции" с выделением прямых и косвенных расходов по субпроцессу.

Внутренняя отчетность по расходам является заключительным этапом учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов, представляя собой систему фактических и бюджетных данных, характеризующих результаты деятельности отдельных подразделений и всего предприятия за определенный промежуток времени. В диссертации разработаны формы внутренней управленческой отчетности: "Отчет по элементам расходов по субпроцессу", "Отчет по статьям расходов по субпроцессу", "Отчет по элементам расходов центра ответственности по бизнес-процессу", "Отчет по элементам расходов бизнес-процессов (центров ответственности)". Предложенные формы отчетности по статьям и элементам расходов, местам их возникновения и центрам ответственности позволяют произвести увязку показателей, содержащихся в ней, с показателями, представленными в бюджетах.

Представленная в работе методика учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов направлена на формирование анали-тичной и качественной информации по расходам для последующего контроля и анализа исполнения бюджетов с целью принятия регулирующих управленческих решений.

4. Разработан методический инструментарий контроля и анализа исполнения текущих и стратегических бюджетов по расходам бизнес-процессов, субпроцессов, видов работ и операций, включающий контрольные и аналитические процедуры, применение которых позволит сформировать контрольно-аналитическую информацию, что обеспечивает возможность принимать своевременные регулирующие управленческие решения текущей и стратегической направленности.

Контроль, с позиции его роли в системе бюджетирования, представляет собой совокупность методических приемов и способов, предназначенных для анализа и оценки эффективности управления расходами в течение бюджетного периода. В процессно-ориентированных структурах полномочиями контроля наделены руководители бизнес-процессов и субпроцессов, отвечающие за уровень расходов по местам их возникновения.

В диссертации определены этапы проведения контроля исполнения бюджетов по расходам в процессно-ориентированных структурах управления, включая:

- установление показателей по уровню расходов, по которым будет проводиться оценка исполнения бюджета;

- создание системы измерения и отслеживания состояния параметров контроля расходов;

- сравнение реального состояния параметров контроля с бюджетными значениями;

- разработка критериев оценки результата сравнения и принятие решения о корректировке бюджета.

Важное место в диссертации уделяется вопросам организации внутреннего контроля, который, с одной стороны, позволяет оценить, насколько эффективно работали подразделения предприятия в соответствующем бюджетном периоде, а с другой - выявить проблемы в производстве, снабжении, сбыте и предоставить данные для необходимой корректировки деятельности предприятия.

В диссертации по каждому бизнес-процессу рекомендованы схемы последовательности выполнения контрольных процедур и формы рабочей документации. В частности, в процессе исполнения бюджетов расходов бизнес-процесса "Продажи" контролируются виды работ по всем субпроцессам, включая правильность приемки, оприходования и документального оформления готовой продукции на склад; соблюдение условий хранения; заключение и оформление договоров с покупателями; своевременность отгрузки продукции; порядок расчетов и т.д.

Как показало исследование, на предприятиях по производству пищевых продуктов система бюджетирования направлена в основном на достижение текущих целей, что значительно повышает риск неопределенности будущего финансового состояния, снижает конкурентоспособность выпускаемой продукции.

Поскольку в процессе проведения контроля исполнения бюджетов определяется степень соответствия фактических параметров деятельности предприятия поставленным долгосрочным целям, важное значение имеет осуществление контроля стратегических бюджетов по расходам. В случае значительных и устойчивых отклонений фактических данных от бюджетных параметров производится необходимая корректировка бюджета и долгосрочных целевых показателей.

При выполнении контроля стратегических бюджетов формирование контрольной информации в процессно-ориентированных производствах обеспечивается путем использования системы сбалансированных показателей и бюджетного контроля отклонений. В этих целях в диссертации разработан состав сбалансированных показателей по видам расходов в разрезе бизнес-процессов, положенных в основу методики контроля стратегических бюджетов по расходам, позволяющих отслеживать ход выполнения управленческих решений с оценкой достигнутых результатов.

Целью анализа расходов для бюджетирования является оценка с позиции рациональности их исполнения, а также выявление возможностей снижения уровня по видам деятельности в краткосрочной и долгосроч-

ной перспективе. В работе рассмотрен методический инструментарий, применяемый при анализе расходов, включая:

- оценку обоснованности составляемых бюджетов на стадии их утверждения;

- анализ динамики и состояния расходов по элементам и статьям в разрезе центров ответственности, бизнес-процессов и субпроцессов с определением соотношения темпов роста;

- анализ отклонений в процессе исполнения бюджетов, основанный на определении величины отклонения по результатам фактического исполнения бюджета, выявлении причин их возникновения и оценке их влияния на основные показатели деятельности предприятия и поставленные стратегические цели;

- оптимизацию затрат на основе приемов функционально-стоимостного анализа, направленную на устранение излишних расходов по стадиям жизненного цикла, на примере кондитерского производства;

- прогнозный анализ расходов.

На примере трех предприятий по производству пищевых продуктов построены разнообразные модели трендов методом кривых роста, с помощью которых получены прогнозные значения структурных составляющих себестоимости. На основе полученных прогнозов были выявлены прогрессирующие и дегрессирующие статьи расходов, позволяющие построить стратегические бюджеты по расходам на 2014-2015 гг. Полученная информация в дальнейшем может быть использована для оценки ожидаемой и фактической эффективности бизнес-процессов предприятия.

Предложенные в диссертации выводы и рекомендации, направленные на совершенствование учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов на новой методической и организационной основе, будут способствовать выработке обоснованных управленческих решений и повышению эффективности хозяйствования коммерческих организаций.

ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

В изданиях, определенных перечнем ВАК

1. Кукушкина, Е.В. Возможности применения АВВ-метода в отечественной практике [Текст] // Современная экономика: проблемы и решения. Воронеж, 2012. № 11 (35). С. 65-76. - 0,72 печ. л.

2. Кукушкина, Е.В. Бюджетирование расходов в производстве пищевых продуктов [Текст] // Вестн. Волжск, ун-та им. В.Н. Татищева. Тольятти, 2013. № 1 (27). С. 143-154. - 0,69 печ. л.

3. Кукушкина, E.B. Сущность и принципы бюджетирования [Текст] // Научное обозрение: экономика и управление. Саратов, 2013. № 6. С. 95-99. - 0,32 печ. л.

4. Кукушкина, Е.В. Учетно-аналитическое обеспечение бюджетирования расходов в процессно-ориентированных производствах [Текст] // Финансы и кредит. Москва, 2013. № 47 (575). С. 66-72. - 0,41 печ. л.

В других изданиях

5. Кукушкина, Е.В. Сравнительный анализ МСФО с российскими стандартами [Текст] // Социально-гуманитарные исследования: теоретические и практические аспекты: межвуз. сб. науч. тр. Вып. VIII / Саранск: Ковылк. тип., 2010. С. 214 - 216. - 0,13 печ. л.

6. Кукушкина, Е.В. Процесс формирования инвестиционной стратегии предприятия пищевой промышленности АПК [Текст] / Е.В. Кукушкина, Н.Ф. Колесник // Социально-гуманитарные и естественно-научные исследования: теория и практика взаимодействия: межвуз. сб. науч. тр. Вып. II / редкол.: Бурланков С.П. (пред.) [и др.] Саранск: Ковылк.тип., 2012. С. 32 - 34. - 0,13/0,07 печ. л.

7. Кукушкина, Е.В. Совершенствование системы управления затратами труда в условиях мелкосерийного и единичного типа производства [Текст] / Е.В. Кукушкина, Н.Ф. Колесник // Социально-гуманитарные и естественно-научные исследования: теория и практика взаимодействия: межвуз. сб. науч. тр. Вып. II / редкол.: Бурланков С.П. (пред.) [и др.] Саранск: Ковылк.тип., 2012. С. 64 - 66. - 0,11/0,06 печ. л.

8. Кукушкина, Е.В. Производственный и управленческий учет на предприятиях по производству пищевых продуктов [Текст] / Е.В. Кукушкина, Н.Ф. Колесник // Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика. IX Всерос. науч.-практ. конф.: сб. ст. / МНИЦ ПГСХА. -Пенза: РИО ПГСХА, 2012. С. 40 - 44. - 0,22/0,11 печ. л.

9. Кукушкина, Е.В. Теоретические аспекты бюджетирования [Текст] // Актуальные проблемы социально-экономического развития: материалы X Междунар. науч.-практ. конф. "Татшцевские чтения: актуальные проблемы науки и практики" / Волжск, ун-т им. В.Н. Татищева. Ч. III. Тольятти, 2013. С. 31 - 39. - 0,57 печ. л.

10. Кукушкина, Е.В. Контроль как элемент системы бюджетирования [Текст] // Актуальные вопросы науки и практики: сб. материалов межрегион, науч.-практ. конф., 04 марта 2013 г. / Восточная экономико-юридическая гуманитарная академия (Академия ВЭГУ). Тольятти: Кассандра, 2013. С. 127 - 132. - 0,32 печ. л.

11. Кукушкина, Е.В. Особенности контроля исполнения бюджета [Электронный ресурс] // Системное управление. 2013. Вып. № 2 (20). Режим доступа: http:www.sisupr.mrsu.ru.pdf. - 0,38 печ. л.

Подписано в печать 8 сентября 2014 г. Формат 60x84/16. Бум. писч. бел. Печать офсетная. FapHHTypa'Times New Roman". Объем 1,0 печ. л.

Тираж 150 экз. Заказ № $• Отпечатано в типографии ФГБОУ ВПО "СГЭУ". 443090, Самара, ул. Советской Армии, 141