Учетно-аналитическое обеспечение системы внутреннего аудита в корпорациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-аналитическое обеспечение системы внутреннего аудита в корпорациях"

На правах рукописи

ВЕРКЕЕВА Екатерина Владимировна

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В КОРПОРАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 * ОПТ 2вю

Йошкар-Ола-2010

004610173

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет"

Научный руководитель - доктор экономических наук, доцент

Азарская Майя Анатольевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Булыга Роман Петрович

кандидат экономических наук, доцент Яшуркина Галина Георгиевна

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)"

Защита состоится 29 октября 2010 года в II00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17, Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд. 316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" http://www.marstu.net

Автореферат разослан 28 сентября 2010 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Общемировые тенденции развития бизнеса, его глобализация и интеграция привели к появлению транснациональных компаний, с характерной структурной разветвленностью, разделением функций владения и управления собственностью, высоким уровнем рисков, присущих современному бизнесу. Это определяет необходимость совершенствования существующей системы внутреннего контроля, ее направленности на достижение стратегических целей корпоративного управления.

В мировой практике значимость данных вопросов возросла после ряда корпоративных скандалов, связанных с финансовыми махинациями и банкротством крупных компаний. Поставлена под сомнение деятельность существующей системы контроля в компаниях. Это обусловило необходимость реформирования и раскрытия представляемой в отчетности информации. Реакцией на кризис доверия в связи с финансовой катастрофой стало принятие в США в 2002 г. Закона Сарбанса-Оксли, который предписывает раскрытие в годовом отчете вопросов о внутреннем контроле компании, устанавливает ответственность менеджеров за эффективность функционирования адекватных механизмов внутреннего контроля подготовки финансовой отчетности.

В настоящее время в различных юрисдикциях рассматриваются вопросы признания на законодательном уровне необходимости создания службы внутреннего контроля и аудита для субъектов рынка, признаваемых общественно значимыми. Это в первую очередь организации, чьи ценные бумаги допущены к котировке на организованном рынке, а также банки, иные финансовые учреждения и страховые организации.

Необходимым условием эффективности деятельности корпораций является функционирование системы контроля на постоянной основе. В то же время информационные потребности собственников и других внутренних пользователей предопределяют целесообразность создания в системе управления службы внутреннего аудита, представляющей независимые гарантии и консультации по различным проблемам корпоративного управления.

Сложная структура корпораций обусловила появление новых подходов к организации системы управления, одним из которых является процессный подход. Он определяет актуальность развития системы внутреннего контроля и разработки адекватного организационного, методического и информацион-

ного обеспечения. Контроль при процессном подходе не ограничивается ответственностью исполнителей в рамках структурного подразделения. Основным объектом контроля становятся связи, обеспечивающие эффективное взаимодействие этих структурных подразделений и достижение поставленных ими целей. Но и этого для управления современными корпорациями недостаточно, поскольку решение стратегических задач их развития требует определения роли и места внутреннего аудита в системе управления таким образом, чтобы избежать дублирования функций, возникновения конфликтов интересов и повысить эффективность деятельности. Миссия внутреннего аудита состоит в осуществлении независимого контроля в системе управления, обеспечении собственников и внутренних пользователей объективной и достоверной информацией о деятельности организации.

Новые подходы к решению задачи совершенствования внутреннего аудита определяют актуальность развития функций учетно-аналитического обеспечения, отвечающих задачам управления.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе опубликовано немало трудов, посвященных исследованию вопросов теории, методологии и методики аудита, которые рассматриваются во взаимосвязи с проблемами бухгалтерского учета и экономического анализа.

Большой вклад в разработку теоретико-методологических основ бухгалтерского учета и аудита внесли: М.А.Азарская, В.Д.Андреев, Р.П.Булыга, С.М.Бычкова, Е.М.Гутцайт, Ю.А.Данилевский, В.Б.Ивашкевич, А.Н.Кизилов, М.И.Кутер, Н.ТЛабынцев, М.В.Мельник, О.А.Миронова,. В.Ф.Палий, В.И.Петрова, В.И.Подольский, Л.В.Попова, В.В.Скобара, Я.В.Соколов,

B.Я.Соколов, В.П.Суйц, А.А.Терехов, А.Д.Шеремет.

Глубокое и комплексное освещение проблемы методики и практики аудита получили в работах И.Н.Богатой, В.В.Бурцева, Л.Г.Макаровой,

C.В.Пайковой, Э.А.Сиротенко, А.Е.Суглобова, А.М.Сонина, Л.В.Сотниковой, Н.Н.Хахоновой и др.

Теоретические и методические положения аудита, основанные на требованиях международных стандартов и практики и представленные в работах зарубежных ученых: Р.Адамса, А.Аренса, Р.Доджа, Д.Р.Кармайкла, Дж.Лоббека, Дж.Робертсона, Р.Монтгомери и других, - актуальны и не в полной мере исследованы в российской экономической литературе.

В работах В.Д.Андреева, Г.С.Клычовой, В.В.Пугачева, Б.Н.Соколова, А.М.Сонина и других, вопросы внутреннего аудита и контроля рассматриваются комплексно и в различных аспектах: его сущность и место в системе управления; классификация видов аудита; организационно-методические отличия и сходство с внешним аудитом и другими видами контроля; методические подходы проведения проверки и процедуры получения доказательств; требования к организационным формам, персоналу и другие.

Однако сложность и многоплановость вопросов внутреннего аудита и его

учетно-аналитического обеспечения определяют актуальность исследования его сущности в единстве требований стандартов бухгалтерского учета и подготовки отчетности, стандартов аудита и задач корпоративного управления.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплекса вопросов теории и методики учетно-аналитического обеспечения в корпорациях внутреннего аудита, отвечающего задачам управления.

Для достижения цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:

- раскрыть сущность понятия "внутренний аудит" и обосновать ее обусловленность задачами корпоративного управления;

- разработать организационную модель системы внутреннего аудита и обосновать взаимосвязь ее элементов;

- обосновать целесообразность и разработать процессный подход к построению системы внутреннего аудита;

- выявить влияние требований стандартов учета и отчетности, стандартов аудита на методологические основы внутреннего аудита;

- охарактеризовать состав информации и обосновать возможности развития аналитического учета для обеспечения процедур внутреннего аудита бизнес-процессов;

- охарактеризовать нормативно-правовые основы внутреннего аудита и обосновать необходимость развития методического инструментария стандартов внутреннего аудота;

- разработать методику аудита основных бизнес-процессов деятельности корпораций.

Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является теоретические, методические и практические проблемы организации внутреннего аудита в корпорациях. Объектом исследования является методический инструментарий учетно-аналитического обеспечения внутреннего аудита, применяемый в финансово-хозяйственной деятельности корпораций.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, отчетности и аудита. В работе использованы законодательные акты Российской Федерации, международные и отечественные стандарты аудита, МСФО и положения по бухгалтерскому учету.

В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование, классификация, группировка^ системный подход к получению доказательств.

Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и методическом решении комплекса вопросов формирования учетно-аналитического обеспечения внутреннего аудита корпораций, а также разработке методических рекомендаций по внутреннему аудиту основных бизнес-процессов.

Наиболее существенными результатами работы являются следующие:

- уточнено понятие внутреннего аудита как вида независимого контроля, осуществляемого специально созданной функциональной службой и представляющего собой системный процесс получения и оценки объективных данных о деятельности корпорации, эффективности управления и достижении стратегических целей;

- построена модель системы внутреннего аудита, дана характеристика и обоснована взаимосвязь ее элементов (организационного, методического, регламентирующего и информационного); определена возможность дальнейшего развития внутреннего аудита на основе предложенной модели;

- определены задачи, этапы и содержание работ, отвечающие процессному подходу к организации системы внутреннего аудита и позволяющие развить методическое обеспечение аудита бизнес-процессов;

- выделены требования международных и российских стандартов учета и аудита, позволяющие обосновать принципы внутреннего аудита и выявить методические особенности использования категорий аудита при разработке методики внутреннего аудита; разработана модель риска внутреннего аудита и сформулированы предпосылки получения надлежащих доказательств применительно к аудиту бизнес-процессов;

- разработана логическая модель информационного обеспечения управления бизнес-процессами, учитывающая специфичность состава информации;

- обоснована и уточнена классификация стандартов внутреннего аудита; предложено выделение группы стандартов, определяющих положения методики и практики аудита бизнес-процессов; сформулированы принципы и выделены обязательные элементы отчета внутреннего аудитора по выполнению задания;

- предложена методика аудита бизнес-процессов; разработаны общий план аудита бизнес-процессов, аудиторские тесты и форматы рабочих документы по основным бизнес-процессам.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате исследования, могут быть использованы в практике управления и системе внутреннего контроля предприятий разных отраслей.

Самостоятельное практическое применение имеют:

- классификация стандартов внутреннего аудита;

- методика аудита основных бизнес-процессов;

- контрольные тесты и форматы рабочих документов для внутреннего аудита.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на международных конференциях: "Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций" (г. Воронеж, 2008 г.), "Проблемы гуманизации: традиции, новации и качество образования" (г. Москва-Йошкар-Ола, 2008 г.), "Новая российская экономика: движущие силы и факторы" (г. Ярославль, 2009 г.), а также на межвузовских научных конференциях, проводимых Марийским государственным техническим университетом, Марийским государственным университетом, Марийским филиалом Московского открытого социального университета.

Наиболее существенные положения и результаты исследования автора на- • шли отражение в 19 публикациях, авторским объемом 5,65 печ. л., из которых четыре работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Отдельные предложения и разработки по методике внутреннего контроля внедрены в практику деятельности коммерческих организаций: ОАО "Особое конструкторско-технологическое бюро Кристалл" (г. Йошкар-Ола), ОАО "Тепличное" (г. Йошкар-Ола) и в практику деятельности аудиторских фирм.

Основные положения диссертации используются в учебном процессе Марийского государственного технического университета по дисциплинам "Аудит", "Внутрифирменные стандарты аудита" для студентов специальности 080109.65 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Объем и структура диссертации. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками, имеет следующее содержание:

Введение

1. Сущность системы внутреннего аудита и ее место в современных корпорациях

1.1. Понятие "внутренний аудит" и его обусловленность задачами корпоративного управления.

1.2. Система внутреннего аудита и ее организационная модель

1.3. Процессный подход к построению системы внутреннего аудита

2. Методология формирования учетно-аналнтического обеспечения внутреннего аудита

2.1. Требования стандартов учета и отчетности и их влияние на методологические основы внутреннего аудита

2.2. Учетно-аналитическая информация как обеспечение внутреннего аудита, его процесса и процедур

3. Методика внутреннего аудита в корпорациях

3.1. Нормативно-правовые основы внутреннего аудита

3.2. Методика аудита основных бизнес-процессов деятельности корпораций

Заключение

Литература

Список приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнено понятие внутреннего аудита как вида независимого контроля, осуществляемого специально созданной функциональной службой и представляющего собой системный процесс получения и оценки объективных данных о деятельности корпорации, эффективности управления и достижении стратегических целей.

Вопросы глобализации экономики оказывают влияние на структуру бизнеса. Объективным следствием этого являются: появление крупных хозяйствующих субъектов; необходимость совершенствования корпоративного управления; разработка дополнительных инструментов контроля, анализа и оценки всех направлений деятельности экономических субъектов.

Основой системы корпоративного управления является процесс выстраивания и эффективного осуществления внутреннего контроля. Любая управленческая функция, реализуемая в компании, глубоко интегрирована с контрольной, каждый этап управления сопровождается определенной стадией контроля, что позволяет выделить систему внутреннего контроля (СВК). Задачами СВК являются: обеспечение собственников и управленцев достоверной и своевременной информацией; оценка и управление рисками, их мониторинг. Однако сама система контроля нуждается в оценке эффективности с точки зрения достижения поставленных целей и экономичности. Этой задаче в современных системах управления служит внутренний аудит.

Анализ точек зрения экономистов на понимание категории внутреннего аудита показал отсутствие единства мнений и широкую интерпретацию его сущности. Эволюция системы и функции внутреннего контроля корпораций, развитие целей и расширение задач управления определяют необходимость уточнения понятий "внутренний аудит" и "система внутреннего аудита".

Внутренний аудит - независимый контроль, осуществляемый специально созданной функциональной службой и представляющий собой системный процесс получения и оценки объективных данных о деятельности организации, эффективности управления и достижении стратегических целей.

Аудит призван решать разнообразные управленческие проблемы бизнеса, выступая методом контроля, базирующимся на независимости суждений и требованиях достоверности. В работе на основании теории агентов охарактеризованы субъекты аудита (экономические агенты), дана характеристика их отношений с точки зрения распределения полномочий по управлению собственностью и осуществлению контроля, выделены объекты контроля.

2. Построена модель системы внутреннего аудита, дана характеристика и обоснована взаимосвязь ее элементов (организационного, методического, регламентирующего и информационного); определена возможность дальнейшего развития внутреннего аудита на основе предложенной модели.

Сложность структуры корпоративного управления определяет необходимость создания системы внутреннего аудита (СВА).

Система внутреннего аудита - это комплекс организационных, методических мер в системе управления, обеспечивающих системную деятельность по повышению эффективности управления и контроля.

Обусловленность создания системы внутреннего аудита в управлении крупным бизнесом определяется тремя группами задач: усложнением функции контроля; необходимостью управления рисками как обязательного элемента эффективного корпоративного управления; мониторингом эффективности функционирования всей системы корпоративного управления.

В работе доказано, что задачи, стоящие перед системой внутреннего аудита, определяют необходимость создания самостоятельной службы, которая должна быть наделена полномочиями проверять эффективность функционирования всей системы управления и подчиняться непосредственно руководству или собственнику. Автором проанализированы преимущества и недостатки различных форм организации внутреннего аудита (централизованная, децентрализованная, иерархическая; собственная служба, аутсорсинг, ко-сорсинг). Построена модель системы внутреннего аудита, в которой выделены следующие элементы: организационный, методический, регламентирующий и информационный (рис. 1).

Рис. 1. Модель системы внутреннего аудита

Высокая значимость функции контроля в современной системе управления и ее интеграция с другими функциями управления определяют актуальность вопроса о взаимосвязи системы внутреннего контроля и системы внутреннего аудита. Обе системы являются частью системы управления корпорации, но различаются местом в иерархии органов управления, полномочиями и объектами проверки. Система внутреннего контроля представляет собой со-

вокупность контрольных процедур, методов, применяемых к различным объектам контроля и видам деятельности. С этой точки зрения ее внутреннюю структуру можно представить как совокупность административного, правового, технического, финансового и других видов контроля (подсистемы СВК). При относительной самостоятельности этих подсистем, СВК характерна внутренняя целостность.

Система внутреннего аудита, не подменяя и не дублируя функций других служб управления, призвана обеспечить контроль за достоверностью информации, используемой для принятия решений, соблюдение внутренних регламентов и полномочий в интересах собственника. Это позволяет утверждать, что СВА по отношению к СВК в иерархии органов контроля относится к вышестоящему уровню.

3. Определены задачи, этапы и содержание работ, отвечающие процессному подходу к организации системы внутреннего аудита и позволяющие развить методическое обеспечение аудита бизнес-процессов.

Процессный подход к организации управления предполагает ориентацию деятельности корпораций на бизнес-процессы, а системы внутреннего контроля - на оценку и повышение эффективности бизнес-процессов. В диссертации реализация процессного подхода с точки зрения внутреннего аудита представлена следующими взаимосвязанными этапами:

1. Изучение стратегии корпоративного управления. Стратегия организации является основой для реализации мероприятий внутреннего аудита долгосрочного и текущего характера, направленных на повышение эффективности деятельности и достижение целей.

2. Описание основных рисков организации и рисков, присущих бизнес-процессам. Этот этап позволяет обеспечить управление рисками.

3. Выделение, классификация и описание бизнес-процессов организации. Все бизнес-процессы должны получить надлежащее описание, содержащее информацию о владельце, технологии, показателях, ресурсах процесса и др.

4. Анализ действующей системы учета (финансового, управленческого и др.) с точки зрения соответствия задачам управления бизнес-процессами. Управление бизнес-процессами возможно, если учетная система обеспечивает владельца процесса и управляющую систему информацией для обоснования управленческих решений, а внутренний аудит - надлежащими доказательствами для формирования выводов. Поскольку бизнес-процессы не являются объектами бухгалтерского учета, то по результатам анализа могут быть даны рекомендации по развитию учетно-аналитического обеспечения управления и аудита бизнес-процессов.

5. Планирование работы внутреннего аудита. Задачи повышения эффективности деятельности в соответствии со стратегией развития организации, выявленные риски бизнес-процессов определяют основное содержание плана внутреннего аудита.

б. Разработка стандартов внутреннего аудита, отражающих общую методику аудита бизнес-процессов. Структурное описание бизнес-процесса в виде универсальной модели позволяет разработать общую методику аудита, отражающую единый подход к организации контроля за разнообразными бизнес-процессами.

4. Выделены требования международных н российских стандартов учета и аудита, позволяющие обосновать принципы аудита и выявить методические особенности использования категории аудита при разработке методики внутреннего аудита; разработана модель риска внутреннего аудита и сформулированы предпосылки получения надлежащих доказательств применительно к аудиту бизнес-процессов.

Эффективность функционирования системы управления в значительной мере зависит от информации, которая используется в процессе принятия управленческих решений. В связи этим учетно-аналитическое обеспечение внутреннего аудита должно строиться на принципах и требованиях стандартов учета и подготовки финансовой отчетности. Стандарты бухгалтерского учета и подготовки отчетности, а также аудиторские стандарты прямо не регламентируют деятельность внутреннего аудита, но в значительной мере обуславливают требования внутренних стандартов аудита.

Единство принципов внешнего и внутреннего аудита определяется общностью профессиональной практики, направленной на удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей в достоверной информации, общностью используемых способов и средств деятельности, определяющих единые методические основы.

В работе доказано, что основные категории аудита (существенность, риск, выборка, доказательства, мнение аудитора) могут использоваться для целей внутреннего аудита с учетом его особенностей. Отмечено, что многие требования российских стандартов аудита применимы для внутреннего аудита, а их особенности характерны для категорий "существенность", "аудиторский риск" и "мнение аудитора".

Существенность в условиях внутреннего аудита выступает критерием достоверности информации, используемой внутренними пользователями в целях принятия управленческих решений. Оценка существенности проводится в соответствии с требованиями внешних стандартов. Отличительной особенностью данной категории во внутреннем аудите является необходимость установления количественных границ уровня существенности для конкретных заданий.

Риск внутреннего аудита характеризует последствия принятия управленческих решений, основанных на результатах внутреннего аудита, которые не обеспечивают достижение поставленных целей. Он является следствием возможной профессиональной ошибки аудитора в оценке достоверности информации, используемой внутренними пользователями для обоснования управленческих решений.

Процессный подход к управлению позволяет представить взаимосвязь хозяйственного и аудиторского рисков с элементами модели организации и ее системой контроля (рис. 2).

Модель организации : ----- Модель хозяйственного риска

Стратегия развития организации Риски хозяйственной деятельности

Описание деятельности, представленной сетью взаимосвязанных бизнес-процессов Риски бизнес-процессов

Контроль " " в системе ,. управления

----- Модель аудиторского риска

евк Риск существенных искажений

СВА Риск внутреннего аудита '

•V

Методы и процедуры выборочного контроля Риск й необнаружения

Рис. 2. Взаимосвязь хозяйственного и аудиторского рисков с элементами модели организации и ее системой контроля

Анализ бизнес-рисков и риска существенного искажения информации может быть предметом отдельного аудиторского задания или выполняться в целях оптимизации аудиторских процедур по выявленным рискам.

Методические особенности внутреннего аудита проявляются в направленности контрольных процедур при получении аудиторских доказательств. Оценка достоверности информации, используемой для принятия решений, является частью аудиторского задания, а качество доказательств устанавливается как соответствие предпосылкам подготовки отчетности. В работе сформулированы предпосылки получения доказательств о функционировании бизнес-процессов и подготовки внутренней отчетности (табл. 1).

Таблица 1. Предпосылки получения доказательств и подготовки внутренней отчетности но бизнес-процессам

Предпосылки подготовки внутренней отчетности Содержание предпосылок

Существование Наличие по состоянию на определенную дату актива (ресурсов), закрепленного за бизнес-процессом и его владельцем.

Права и обязанности Принадлежность бизнес-процессу по состоянию на определенную дату актива (ресурсов). Соответствие прав владельца процесса его обязанностям и полномочиям, необходимым для управления бизнес-процессом. Отсутствие зон безответственности и пересечете полномочий.

Возникновение Относящиеся к бизнес-процессу хозяйственные операции или события, имевшие место в течение соответствующего периода, отражены в учете.

Полнота Отсутствие неотраженных во внутренней отчетности хозяйственных операций или событий либо нераскрытых показателей о состоянии бизнес-процесса.

Надлежащая оценка Отражение во внутренней отчетности показателей деятельности бизнес-процесса в оценке, установленной регламентирующими документами.

Точное измерение Точность отражения операций или событий, относящихся к бизнес-процессу в соответствующем периоде

Представление и раскрытие Объяснение, классификация и описание параметров бизнес-процесса в соответствии с правилами, установленными регламентирующими документами.

Результатом выполнения аудиторского задания является отчет внутреннего аудитора, в котором на основании собранных доказательств аудитор формирует профессиональное суждение в отношении предмета проверки (мнение аудитора).

В работе обосновано, что внутренними стандартами аудита должны быть определены требования к форме выражения мнения аудитора по конкретному аудиторскому заданию (модифицированное или немодифицированное), а также установлены полномочия аудитора, определяющие границы применения профессионального суждения. Это объясняется тем, что деятельность внутренних аудиторов является исполнительской. Лицо, определяющее цель и содержание задания (собственник, руководитель организации), принимает решение по результатам контроля. В работе проанализировано содержание выводов внутреннего аудитора, представляемых в отчете в зависимости от полномочий, делегированных ему полномочий руководителем (лицом, определяющим задание).

5. Разработана логическая модель информационного обеспечения управления бизнес-процессом, учитывающая специфичность состава информации.

Эффективность внутреннего аудита определяет актуальность вопроса о его информационном обеспечении. Предложено информацию, используемую СВА, систематизировать в зависимости от того, генерируется она системой бухгалтерского учета или вне этой системы. К первой группе отнесена информация финан-

сового, управленческого, налогового, статистического и других видов учета. К прочей информации (вторая группа) отнесены оперативно-производственная, технико-технологическая, маркетинговая, кадровая и другие виды информации.

Автором предложена логическая модель информационного обеспечения и дана характеристика состава информации о бизнес-процессах, используемой владельцем процесса и руководством организации при процессном подходе (табл. 2).

Таблица 2. Состав информации о бизнес-процессе и средствах ее обеспечения в системе управления организации

Элементы бизнес-процесса Состав информации об элементах бизнес-процесса Средства обеспечения информации в системе управления

Владелец процесса -должностное лицо, ответственное за функционирование процесса, наделенное определенными правами и полномочиями, имеющее в своем распоряжении ресурсы процесса. Персонифицированные данные о кадрах, их профессионально-квалификационная характеристика, условия оплаты труда и премирования. - должностные инструкции владельцев процессов; - регламенты принятия типовых решений владельцами процессов; - документы, определяющие ответственность и полномочия владельца процесса по принятию оперативных решений; - докуме!гты, определяющие ответственность и полномочия владельца процесса по разработке и выполнению мероприятий по улучшению процесса (типовые формы обоснования мероприятий, программные средства анализа и расчета эффективности, регламенты (методики) анализа и планирования); - планы (производства, закупок, сбыта и др.); - регламентирующие документы, определяющие перечень показателей процесса (продукта, услуги), критерии оценки (регулирования) процесса, перечень данных удовлетворенности клиентов; - формы отчетности; - средства автоматизации производства и управления, в т.ч. сигнализации об отклонениях; - должностные инструкции персонала; - внутренние положения (стандарты); - протоколы анализа отклонений; - документы; - график документооборота.

Вход процесса -сырье, материалы, документация, информация, персонал и др., однократно используемые в процессе. Данные о составе, количестве, иене, качественных характеристиках, нормах потребления. Персонифицированные данные о кадрах, их профессионально-квалификационная характеристика, условия оплаты труда и премирования'.

Ресурсы процесса -информация, персонал, оборудование, программное обеспечение и др., многократно используемые в процессе. Данные о составе, количестве, цене, качественных характеристиках, нормах потребления, персонифицированные данные о персонале, их профессионально-квалифнкациошшх характеристиках, условиях оплаты труда и премирования.

Выход процесса -продукт (материальный или информационный), услуга. Информация о составе, количестве, стоимости, качественных характеристиках.

Технология процесса -деятельность процесса по преобразованию входов в выходы. Описание процесса (технология процесса). Параметры (характеристики) процесса.

1 Необходимы только для процесса "управление персоналом"

Финансовый учет генерирует информацию о количестве и стоимости потребленных сырья, материалов, услуг (входы процесса), о количестве и стоимости произведенной продукции и оказанных услуг (выходы процесса), о затратах, формирующих стоимость продуктов и др. Однако при процессном подходе необходимо выделить бизнес-процесс и/или его элементы как объекты аналитического учета. Обосновано, что эта задача может быть решена средствами управленческого учета, так как бизнес-процесс не выделяется как объект финансового учета. Информация о бизнес-процессах предназначена для внутренних пользователей, что позволяет использовать при подготовке отчетности принципы, отличные от общепринятых. Методический инструментарий управленческого учета обеспечивает возможности построения методики учета и управления затратами и результатами бизнес-процессов. Для этого могут быть использованы, учет затрат по центрам финансовой ответственности (ЦФО); калькулирование неполной (ограниченной) себестоимости на основе разделения расходов на условно-постоянные и условно-переменные (метод директ-костинг); бюджетирование; АВС-метод и др.

Сформулированы задачи, решение которых обеспечивает реализацию процессного подхода к организации и методике внутреннего аудита:

1. Деятельность организации должна получить описание в виде модели, представляющей сеть взаимосвязанных бизнес-процессов, а каждый процесс -описание в виде внутренних документов, регламентирующих его деятельность. Необходимо определить критерии и методы управления процессами и их результативностью.

2. Информационная система управления должна обеспечить пользователей информацией, необходимой для поддержки хода процессов и их мониторинга.

3. В соответствии с информационными потребностями пользователей формируются требования и осуществляется выбор инструментария управленческого учета.

4. В стандартах внутреннего аудита разрабатываются организационные и методические подходы, направленные на контроль бизнес-процессов, присущих им рисков и на оценку эффективности деятельности.

6. Обоснована и уточнена классификация стандартов внутреннего аудита; предложено выделить группу стандартов, определяющих положения методики и практики аудита бизнес-процессов; сформулированы принципы и выделены обязательные элементы отчета внутреннего аудитора по выполнению задания.

Особенность аудиторской профессии состоит в ее социальной значимости, поэтому аудиторская деятельность регулируется законодательными и иными нормативно-правовыми документами. Регламентирование касается преимущественно внешнего аудита. Международный опыт подтверждает целесообразность регулирования внутреннего аудита не только на уровне самой корпорации, но и на международном уровне. Центральное место в системе

документов внутреннего аудита занимают аудиторские стандарты, устанавливающие принципы, правила, требования, определяющие особенности профессиональной практики внутренних аудиторов. В работе проанализированы различные подходы к классификации стандартов внутреннего аудита и предложено выделить четыре группы: 1 - общие стандарты; 2 - стандарты организации и методики внутреннего аудита; 3 - стандарты отчетов внутреннего аудита; 4 - стандарты методики и практики внутреннего аудита бизнес-процессов. Раскрыто функциональное назначение стандартов, показана связь требований стандартов внутреннего аудита с российскими стандартами аудиторской деятельности. Обосновано, что в дополнение к стандартам организации и методики аудита (вторая группа) необходимо разрабатывать стандарты, раскрывающие общий подход к методике и практике аудита (четвертая группа). Отмечено, что могут использоваться различные подходы, одним их которых является процессный.

Определены виды и дана характеристика заданий внутреннего аудита: аудит достоверности, аудит соответствия требованиям, аудит эффективности. Современный аудит базируется на концепции аудит-консалтинга, что предполагает выполнение заданий не только по контролю, но и по оказанию консультационной помощи менеджерам организации, что позволило выделить группу дополнительных услуг.

Уточнены принципы подготовки отчета внутреннего аудита, к которым отнесены: адресность, соответствие требованиям, своевременность, правовая обоснованность, однозначность понимания выводов аудитора, доказательность. Определены обязательные элементы отчета внутреннего аудитора и их содержание.

7. Предложена методика аудита бизнес-процессов; разработаны общий план аудита бизнес-процессов, аудиторские тесты и форматы рабочих документы по основным бизнес-процессам.

Планирование работы внутреннего аудита является обязательным требованием и частью планов организации, которые разрабатываются как стратегические, долгосрочные и текущие. На основании таких планов организуется управление внутренним аудитом. Оценка эффективности внутреннего аудита может быть построена на системе показателей, позволяющих оценить качество, эффективность и результат деятельности. Например, эффект как предотвращение возможных нарушений и злоупотреблений; повышение обоснованности принимаемых управленческих решений; количество и сумма выявленных нарушений; суммы, взысканные с виновников; снижение стоимости внешнего аудита и затрат на оказание сопутствующих аудиту услуг.

Процессный подход к управлению позволяет представить внутренней аудит как отдельный бизнес-процесс, с присущими ему элементами (рис. 3).

План работы

УПРАВЛЕНИЕ собственник или руководство

2 о

-5-в-.

Отчет о работе Службы внутреннего аудита

Руководитель службы внутреннего аудита

Выполнение аудиторского задания

Оказание прочих услуг менеджменту

Ресурсы

Персонал

Информационные ресурсы

Основные средства и материальное обеспечение

Рис. 3. Модель внутреннего аудита как бизнес-процесса Задачи проверки раскрываются в задании, которое формулирует руководство, и конкретизируются в плане проверки. Методика аудита бизнес-процессов представлена в работе общим планом аудита и рабочими документами. Можно выделить обязательные вопросы Общего плана, раскрывающие методику внутреннего аудита бизнес-процессов, задачи и перечень контрольных процедур проверки:

/. Оценка существенности и аудиторского риска.

Задачи - установить уровень существенности ошибки (искажений) и перечень качественных искажений в отношении объекта аудита; оценить риск выражения аудитором неверного мнения при использовании выборочных методов контроля.

Направление контрольных процедур: определение уровня существенности ошибки в отношении исследуемых показателей бизнес-процесса до начала проверки; обоснование и документальное отражение необходимости корректировки существенности в ходе проверки; оценка аудиторского риска в зависимости от

результатов тестирования СВК и выявленных рисков существенного искажения информации, рисков, присущих бизнес-процессу.

2. Проверка полноты и адекватности описания регламентов бизнес-процессов организации в документах.

Задача - достичь понимания бизнес-процессов организации в объеме, достаточном для планирования и выполнения аудиторских процедур, оценки рисков, присущих бизнес-процессам.

Направление контрольных процедур: проверка наличия документов; анализ полноты и качества описания процессов и его элементов; анализ предложений и определение необходимости внесения изменений в регламенты.

3. Анализ показателей, характеризующих бизнес-процессы.

Задачи - получить знания об эффективности функционирования бизнес-процессов; выявить слабые и сильные сторон.

Направление контрольных процедур: анализ выполнения плановых (бюджетных) показателей; анализ динамики показателей и оценка их влияния на деятельность организации в целом; оценка достаточности ресурсов и эффективности их использования; прогноз показателей с учетом задач развития организации; обоснование необходимости развития или сокращения деятельности процесса; анализ претензий потребителей процесса.

4. Анализ рисков бизнес-процессов и эффективность управления ими.

Задачи - получить достаточные знания об эффективности процедур управления рисками; выявить возможное влияние рисков на искажение отчетности.

Направление контрольных процедур: описание рисков и/или анализ полноты описания рисков; выявление факторов и обстоятельств возможного проявления риска; анализ методов управления рисками бизнес-процессов на уровне владельца процесса и организации в целом; анализ эффективности принимаемых мер по управлению рисками; оценка последствий влияния риска (позитивных и негативных) на деятельность организации; мониторинг рисков и оценка его эффективности; оценка возможного влияния рисков на искажение информации о бизнес-процессе.

5. Оценка эффективности контрольной среды бизнес-процессов.

Задача - установить соответствие контрольной среды задачам эффективного управления.

Направление контрольных процедур: соблюдение требований корпоративной этики; компетентность сотрудников; компетентность и стиль работы руководителя; соответствие ответственности и полномочий; мотивации и профессиональный рост.

6. Анализ системы учетно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессов.

Задачи - проанализировать существующую систему информационного обеспечения управления, определить соответствие учета целям и задачам управления бизнес-процессами.

Направление контрольных процедур: определение состава информации и оценка ее соответствия задачам управления; оценка соответствия используемых методов и способов бухгалтерского учета требованиям законодательства; оценка методов и процедур сбора и передачи информации; выявление необходимости изменения и обновления базы данных; оценка эффективности использования технических и программных средств сбора и обработки, информации.

7. Эффективность контрольных про11едур бизнес-процесса.

Задача - установить, что существующие средства контроля бизнес-процесса эффективно предотвращают, выявляют и устраняют отклонения в его функционировании.

Направление контрольных процедур: проверка соблюдения регламентов и исполнения распоряжений; проверка наличия и сохранности ресурсов; проверка соблюдения ограничений несанкционированного доступа к ресурсам и информации; санкционирования действий до их совершения; проверка подотчетности исполнителей.

8. Формирование выводов и рекомендаций по результатам аудиторского задания.

Задача - сформировать выводы и рекомендации, отвечающие целям и задачам аудиторского задания.

Направление контрольных процедур: обобщение результатов выполнения задания; анализ выявленных нарушений и оценка существенности их влияния; подготовка информации и предварительное обсуждение выводов с должностными лицами; оценка полноты и качества выполнения задания и необходимости дополнительных процедур; формулирование выводов и рекомендаций; подготовка отчета по выполнению задания.

Возможность практического использования предложенной методики аудита подтверждена ее апробацией в ОАО "ОКТБ Кристалл" и ОАО "Тепличное". Для этих организаций выделены бизнес-процессы и построена процессная модель деятельности. Дана классификация процессов и показана их взаимосвязь со структурными подразделениями организаций (ЦФО). Доказана возможность развития аналитического учета для отдельных бизнес-процессов на основе разработанных информационных моделей. Разработаны тесты проверки на соответствие и по существу в отношении отдельных элементов бизнес-процессов.

В заключении сформулированы основные результаты исследования и предложения, направленные на развитие учетно-аналитического обеспечения внутреннего аудита в системе корпоративного управления.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Веркеева Е.В. Информационная роль управленческого учета и внутреннего аудита в системе корпоративного управления [Текст] / Е.В.Веркеева, О.А.Миронова // Вестник университета (Государственный университет управления). - 2008. - № 11. - С. 323-328. - 0,6 печ.л. (вклад автора - 0,3 печ.л.)

2. Веркеева Е.В. Организационные особенности внутреннего аудита и его взаимообусловленность от задач корпоративного управления [Текст] / Е.В.Веркеева, М.А.Азарская // Вестник университета (Государственный университет управления). - 2009. - № 10. - С. 332-339. - 0,8 печ.л. (вклад автора - 0,4 печ.л.)

3. Веркеева Е.В. Внутренний аудит в системе управления бизнес-процессами организации [Текст] / Е.В.Веркеева // Вестник университета (Государственный университет управления). - 2009. - № 13. - С. 38-43. - 0,5 печ.л.

4. Веркеева Е.В. Организационные и методические аспекты внутреннего аудита [Текст] / Е.В .Веркеева // Экономические науки. - 2010, июнь. - № (6)67. -С. 217-222. - 0,3 печл.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

5. Веркеева Е.В. Проблемы составления внутренней бухгалтерской отчётности [Текст] / Е.В.Веркеева, Е.В.Родионова // Сборник трудов по материалам Республиканской научно-практической конференции: Проблемы качества образования в негосударственном вузе: практика и анализ. Секция экономических дисциплин. - Москва-Йошкар-Ола: МФ МОСУ, 2005. - 207 с. - С. 33-36. - 0,2 печл. (вклад автора - 0,1 печ.л.)

6. Веркеева Е.В. Практические аспекты определения уровня существенности в аудите [Текст] / Е.В.Веркеева, М.А.Азарская // Сборник студенческих работ по материалам Республиканской научно-практической конференции: Качество подготовки специалистов в негосударственном вузе. - Москва-Йошкар-Ола: МФ МОСУ, 2006. - 132 с. - С. 9-10. - 0,1 печл. (вклад автора - 0,05 печ.л.)

7. Веркеева Е.В. Сближение принципов международных и российских Стандартов аудита [Текст] / Е.В.Веркеева // Материалы межвузовской научной студенческой конференции, посвященной 25-летию основания экономического факультета Марийского государственного университета. Вып. 1: Приоритетные направления развития России: молодые учёные в инновационном процессе. - Йошкар-Ола: Марийский государственный университет, 2006. - 168 с. - С. 23-26. - 0,2 печ.л.

8. Веркеева Е.В. Роль профессионального суждения аудитора при определении уровня существенности [Текст] / Е.В.Веркеева // Материалы 59-й межвузовской научной конференции студентов и аспирантов, посвященной развитию бухгалтерской и налоговой профессии: Актуальные проблемы теории и практики учёта и налогообложения. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2007. - 318 с. - С. 73-77. - 0,3 печ.л. 1

9. Веркеева Е.В. Критерии существенности показателей бухгалтерской отчётности [Текст] / Е.В.Веркеева II Межвузовский сборник научных трудов: Перспективы развития учебно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке. В 2 ч. - Ч. 2. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2007. - 144 с. - С. 36-37. - 0,1 печ.л.

10. Веркеева Е.В. Сущность и содержание категории "прибыль" в экономической теории и бухгалтерском учёте [Текст] / Е.В.Веркеева, А.П.Палагина // Межвузовский сборник научных трудов: Перспективы развития учебно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке. В 2 ч. - Ч. 2. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2007. - 144 с. - С. 103-109. - 0,5 печл. (вклад автора - 0,25 печ.л.)

11. Веркеева Е.В. Комплексный подход к разработке методики аудита коммерческих организаций [Текст] / Е.В.Веркеева, М.А.Азарская // Материалы межвузовской научной конференции студентов, аспирантов и соискателей, посвященной развитию бухгалтерской и налоговой профессии: Актуальные проблемы теории и практики учета и налогообложения. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2008. - 380 с. - С. 175-177. - 0,3 печл. (вклад автора - 0,1 печ.л.)

12. Веркеева Е.В. Сущность принципа действующего предприятия и его раскрытие в стандартах учёта и аудита [Текст] / Е.В.Веркеева, М.А.Азарская // Развитие теории и методологии аудита: Материалы научно-практического семинара, проводимого УМО по образованию в области финансов, бухгалтерского учета и мировой экономики на базе Марийского государственного технического университета 8-22 декабря 2007 г. - Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2008. -С. 110-115. - 0,5 печ. л. (вклад автора - 0,25 печ.л.)

13. Веркеева Е.В. Оценка принципа действующего предприятия на основе учётной политики [Текст] / Е.В.Веркеева // Межвузовский сборник научных трудов: Развитие учётно-аналитических и налоговых направлений в современной экономике. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2008. - 298 с. - С. 51-54. - 0,3 печл.

14. Веркеева Е.В. Сущность внутреннего аудита на современном этапе его развития [Текст] / Е.В.Веркеева // Сборник трудов первой заочной Международной конференции: Проблемы и перспективы управления экономическим ростом организации. Выпуск 2. - В 2 ч. - Ч. 1. - Тольятти: Тольяттинский государственный университет, 2008. - 278 с. - С. 37-45. - 0,6 печл.

15. Веркеева Е.В. Роль принципа непрерывности деятельности предприятия в системе бухгалтерского учёта и аудита [Текст] / Е.В.Веркеева // Материалы Международной научно-практической конференции: Актуальные проблемы учёта, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций. В 3 ч. - Ч. 1. - Воронеж: Воронежский государственный университет, 2008. - С. 45-48. - 0,4 печ. л.

16. Веркеева Е.В. Роль внутреннего аудита в системе управления предприятием [Текст] / Е.В.Веркеева // Сборник трудов по материалам юбилейной научно-практической конференции с международным участием: Проблемы гуманизации: традиции, новации и качество образования. В 2 ч. - Ч. 1. - Москва-Йошкар-Ола: МФ МОСУ, 2008. - 305 с. - С. 16-24. - 0,6 печ.л.

17. Веркеева Е.В. Организация и методика внутреннего аудита по бизнес-процессам [Текст] / Е.В.Веркеева, М.А.Азарская // Вестник Марийского Государственного Технического Университета. Серия "Экономика и управление". -2009. - № 1(5). - С. 87-93. - 0,4 печл. (вклад автора - 0,2 печ л.)

18. Веркеева Е.В. Современное понимание сущности внутреннего аудита [Текст] / Е.В.Веркеева // Международная научно-практическая конференция молодых ученых и аспирантов "Новая российская экономика: движущие силы и факторы" / отв. за вып. Н.В.Дроздова; Яросл. гос. ун-т. - Ярославль: ЯрГУ, 2009. -176 с. -С. 24-28. - 0,4 печ. л.

19. Веркеева Е.В. Внутрифирменные стандарты аудита как основа организации контроля в корпорации [Текст] / Е.В.Веркеева II Материалы научной конференции профессорско-преподавательского состава, докторантов, аспирантов и студентов Марийского государственного технического университета по итогам НИР за 2008 год: Перспективы развития учетно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке: наука и практика. - Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2009. - 274 с. - С. 92-95. - 0,3 печл.

Автореферат

Подписано в печать 27,09.2010 г. Заказ № К1/1020. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К. Маркса, 110, тел. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Веркеева, Екатерина Владимировна

Введение

1. Сущность системы внутреннего аудита и ее место в современных корпорациях

1.1. Понятие "внутренний аудит" и его обусловленность задачами корпоративного управления

1.2. Система внутреннего аудита и ее организационная модель

1.3. Процессный подход к построению системы внутреннего аудита

2. Методология формирования учетно-аналитического обеспечения внутреннего аудита

2.1. Требования стандартов учета и отчетности и их влияние на методологические основы внутреннего аудита

2.2. Учетно-аналитическая информация как обеспечение внутреннего аудита, его процесса и процедур

3. Методические основы внутреннего аудита

3.1. Нормативно-правовые основы внутреннего аудита

3.2. Методика аудита основных бизнес-процессов деятельности корпораций

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-аналитическое обеспечение системы внутреннего аудита в корпорациях"

Актуальность темы исследования. Общемировые тенденции развития бизнеса, его глобализация и интеграция привели к появлению транснациональных компаний, с характерной структурной разветвленностыо, разделением функций владения и управления собственностью, высоким уровнем рисков, присущих современному бизнесу. Это определяет необходимость совершенствования существующей системы внутреннего контроля, ее направленности на достижение стратегических целей корпоративного управления.

В мировой практике значимость данных вопросов возросла после ряда корпоративных скандалов, связанных с финансовыми махинациями и банкротством крупных компаний. Поставлена под сомнение деятельность существующей системы контроля в компаниях. Это обусловило необходимость реформирования и раскрытия представляемой в отчетности информации. Реакцией на кризис доверия в связи с финансовой катастрофой стало принятие в США в 2002 году Закона Сарбанса-Оксли, который предписывает раскрытие в годовом отчете вопросов о внутреннем контроле компании, устанавливает ответственность менеджеров за эффективность функционирования адекватных механизмов внутреннего контроля подготовки финансовой отчетности.

В настоящее время в различных юрисдикциях рассматриваются вопросы признания на законодательном уровне необходимости создания службы внутреннего контроля и аудита для субъектов рынка, признаваемых общественно значимыми. Это в первую очередь организации, чьи ценные бумаги допущены к котировке на организованном рынке, а также банки, иные финансовые учреждения и страховые организации.

Необходимым условием эффективности деятельности корпораций является функционирование системы контроля на постоянной основе. В то же время информационные потребности собственников и других внутренних пользователей предопределяют целесообразность создания в системе управления службы внутреннего аудита, представляющей независимые гарантии и консультации по различным проблемам корпоративного управления.

Сложная структура корпораций обусловила появление новых подходов к организации системы управления, одним из которых является процессный подход. Он определяет актуальность развития системы внутреннего контроля и разработки соответствующего организационного, методического и информационного обеспечения. Контроль при процессном подходе не ограничивается ответственностью исполнителей в рамках структурного подразделения. Основным объектом контроля становятся связи, обеспечивающие эффективное взаимодействие этих структурных подразделений и достижение поставленных ими целей. Но и этого для управления современными корпорациями недостаточно, поскольку решение стратегических задач их развития требует определения роли и места внутреннего аудита в системе управления таким образом, чтобы избежать дублирования функций, возникновения конфликтов интересов и повысить эффективность деятельности. Миссия внутреннего аудита состоит в осуществлении независимого контроля в системе управления, обеспечении собственников и внутренних пользователей объективной и достоверной информацией о деятельности организации.

Новые подходы к решению задачи совершенствования внутреннего аудита определяют актуальность развития функций учетно-аналитического обеспечения, отвечающих задачам управления.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе опубликовано немало трудов, посвященных исследованию вопросов теории, методологии и методики аудита, которые рассматриваются во взаимосвязи с проблемами бухгалтерского учета и экономического анализа.

Большой вклад в разработку теоретико-методологических основ бухгалтерского учета и аудита внесли: М.А.Азарская, В.Д.Андреев, Р.П.Булыга, С.М.Бычкова, Е.М.Гутцайт, Ю.А.Данилевский, В.Б.Ивашкевич,

A.Н.Кизилов, М.И.Кутер, Н.Т.Лабынцев, М.В. Мельник, О.А.Миронова,

B.Ф.Палий, В.И.Петрова, В.И.По дольский, Л.В.Попова, В.В.Скобара, Я.В.Соколов, В.Я.Соколов, В.П.Суйц, А.А.Терехов, А.Д.Шеремет.

Глубокое и комплексное освещение проблемы методики и практики аудита получили в работах И.Н.Богатой, В.В.Бурцева, Л.Г.Макаровой,

C.В.Панковой, Э.А.Сиротенко, А.Е.Суглобова, А.М.Сонина, Л.В.Сотниковой, Н.Н.Хахоновой и др.

Теоретические и методические положения аудита, основанные на требованиях международных стандартов и практики и представленные в работах зарубежных ученых: Р.Адамса, А.Аренса, Р.Доджа, Д.Р.Кармайкла, Дж.Лоббека, Дж.Робертсона, Р.Монтгомери и других, - актуальны и не в полной мере исследованы в российской экономической литературе.

В работах В.Д.Андреева, Г.С.Клычовой, В.В.Пугачева, Б.Н.Соколова, А.М.Сонина и других вопросы внутреннего аудита и контроля рассматриваются комплексно и в различных аспектах: их сущность и место в системе управления; классификация видов аудита; организационно-методические отличия и сходство с внешним аудитом и другими видами контроля; методические подходы проведения проверки и процедуры получения доказательств; требования к организационным формам, персоналу и др.

Однако сложность и многоплановость вопросов внутреннего аудита и его учетно-аналитического обеспечения определяют актуальность исследования его сущности в единстве требований стандартов бухгалтерского учета и подготовки отчетности, стандартов аудита и задач корпоративного управления.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплекса вопросов теории и методики учетно-аналитического обеспечения внутреннего аудита в корпорациях, отвечающего задачам управления.

Для достижения цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:

- раскрыть сущность понятия "внутренний аудит" и обосновать ее обусловленность задачами корпоративного управления;

- разработать организационную модель системы внутреннего аудита и обосновать взаимосвязь ее элементов;

- разработать процессный подход к построению системы внутреннего аудита и обосновать его целесообразность;

- выявить влияние требований стандартов учета и отчетности, стандартов аудита на методологические основы внутреннего аудита;

- охарактеризовать состав информации и обосновать возможности развития аналитического учета для обеспечения процедур внутреннего аудита бизнес-процессов;

- охарактеризовать нормативно-правовые основы внутреннего аудита и обосновать необходимость развития методического инструментария стандартов внутреннего аудита;

- разработать методику аудита' основных бизнес-процессов деятельности корпораций.

Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.7 Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; п. 3.2 Теоретические и методологические основы, и целевые установки аудита, контроля ^ ревизии; п. 3.3 Методология разработки программ аудита и плана проверок.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические проблемы организации внутреннего аудита в корпорациях. Объектом исследования является методический инструментарий учетно-аналитического обеспечения внутреннего аудита, применяемый в финансово-хозяйственной деятельности корпораций.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, отчетности и аудита. В работе использованы законодательные акты Российской Федерации, международные и отечественные стандарты аудита, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и положения по бухгалтерскому учету.

В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование, классификация, группировка, системный подход к получению доказательств.

Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и методическом решении комплекса вопросов формирования учетно-аналитического обеспечения системы внутреннего аудита корпораций, а также в разработке методических рекомендаций по внутреннему аудиту основных бизнес-процессов.

Наиболее существенными результатами работы являются следующие:

- уточнено понятие внутреннего аудита как вида независимого контроля, осуществляемого специально созданной функциональной службой и представляющего собой системный процесс получения и оценки объективных данных о деятельности корпорации, эффективности управления и достижении стратегических целей;

- построена модель системы внутреннего аудита, дана характеристика и обоснована взаимосвязь ее элементов (организационного, методического, регламентирующего и информационного); определена возможность дальнейшего развития внутреннего аудита на основе предложенной модели;

- определены задачи, этапы и содержание работ, отвечающие процессному подходу к организации системы внутреннего аудита и позволяющие развить методическое обеспечение аудита бизнес-процессов;

- выделены требования международных и российских стандартов учета и аудита, позволяющие обосновать принципы внутреннего аудита и выявить методические особенности использования категорий аудита при разработке методики внутреннего аудита; разработана модель риска внутреннего аудита и сформулированы предпосылки получения надлежащих доказательств применительно к аудиту бизнес-процессов;

- разработана логическая модель информационного обеспечения управления бизнес-процессами, учитывающая специфичность состава информации;

- обоснована и уточнена классификация стандартов внутреннего аудита; предложено выделение группы стандартов, определяющих положения методики и практики аудита бизнес-процессов; сформулированы принципы и выделены обязательные элементы отчета внутреннего аудитора по выполнению задания;

- предложена методика аудита бизнес-процессов; разработаны общий план аудита бизнес-процессов, аудиторские тесты и форматы рабочих документы по основным бизнес-процессам.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате исследования, могут быть использованы в практике управления и системе внутреннего контроля предприятий разных отраслей.

Самостоятельное практическое применение имеют:

- классификация стандартов внутреннего аудита;

- методика аудита основных бизнес-процессов;

- контрольные тесты и форматы рабочих документов для внутреннего аудита.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на международных конференциях: "Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций" (г. Воронеж, 2008 г.), "Проблемы гуманизации: традиции, новации и качество образования" (г. Москва-Йошкар-Ола, 2008 г.), "Новая российская экономика: движущие силы и факторы" (г. Ярославль, 2009 г.), а также на межвузовских научных конференциях, проводимых Марийским государственным техническим университетом, Марийским государственным университетом, Марийским филиалом Московского открытого социального университета.

Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 19 публикациях, авторским объемом 5,65 печ. л., из них четыре работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Отдельные предложения и разработки по методике внутреннего контроля внедрены в практику деятельности коммерческих организаций: ОАО "Особое конструкторско-технологическое бюро Кристалл" (г. Йошкар-Ола),

ЧУ

ОАО "Тепличное" (г. Йошкар-Ола) - и в практику деятельности аудиторских фирм.

Основные положения диссертации используются в учебном процессе Марийского государственного технического университета по дисциплинам "Аудит", "Внутрифирменные стандарты аудита" для студентов специальности 080109.65 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Объем и структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Веркеева, Екатерина Владимировна

7. Выводы и рекомендации по результатам выполнения аудиторского задания. Выводы и рекомендации* должны отвечать» целям аудиторского задания и давать основания для принятия на их основе управленческих решений. Внутренним стандартом-могут быть утверждены формулировкидлявыражения мнения аудитора, условия их модификации.

8. Дата подписания отчета. Отчет должен; быть, датирован, числом,. когда было завершено; аудиторское задание. Данное обстоятельство дает основание полагать, что внутренний аудитор при формировании выводов учел факты, ставшие известными на период до этой даты включительно: .

Отчет внутреннего аудитора по заданию является итоговым докумен

1 ' • ' том. Ему может предшествовать промежуточный- отчет, в: котором находит отражение вся информация,- полученная« в ходе проверки. Предварительное обсуждение такой информации с руководством и иными сотрудниками позволяет избежать конфликтов и отразить в итоговом отчете только существенные замечания. Промежуточный отчет необходим также при выявлении обстоятельств, свидетельствующих о возможных недобросовестных действиях сотрудников, при проверке операций с взаимозависимыми лицами и в других случаях. Это связано с тем, что в. подобных обстоятельствах может возникнуть необходимость проведения служебного расследования или принятия каких-либо решений распорядительными органами.

Для внутреннего аудита характерен еще один вид отчетов — отчет по результатам деятельности за период. По своему содержанию и назначению он должен отражать выполнение плана и оценку эффективности работы службы внутреннего аудита.

В работе российских экономистов эти вопросы рассматриваются с позиции выбора критериев и системы показателей оценки работы службы внутреннего аудита.

Оценка эффективности внутреннего аудита может быть построена на основе выработанных критериев системы показателей и измерений, позволяющих оценить качество, эффективность и полезный результат деятельности СВА [46]. Такая система должна быть направлена на оценку следующих показателей: превентивный' эффект как предотвращение возможных нарушений и.злоупотреблений; повышение обоснованности принимаемых управленческих решений; прямой количественный эффект (количество и сумма выявленных нарушений; суммы, взысканные с-виновников); косвенный коч личественный эффект (снижение стоимости внешнего аудита и затрат на оказание сопутствующих аудиту услуг):

Состав и целевые,значения показателей должны быть дифференцированы в зависимости от уровня, представления показателей. К первой группе можно отнести показатели, представляемые совету директоров и высшему исполнительному руководству. Для* данного уровня достаточно представления следующих укрупненных показателей: динамика выполнения годового и квартальных планов работы службы внутреннего аудита; динамика общих и удельных затрат по проверкам; степень удовлетворенности заказчиков услуг службы внутреннего аудита качеством проводимых аудиторских проверок.

Вторая. группа : показателей представляется руководителю службы внутреннего аудита и включает детализированные показатели для оценки эффективности работы службы внутреннего аудита. Данная группа показателей представлена в таблице 26.

Заключение

Создания в структуре управления системы внутреннего аудита обусловлено увеличением масштабов; и усложнение структуры деятельности организаций, влиянием практики корпоративного управления крупным бизнег сом. Сложность и недостаточное раскрытие в экономической литературе вопросов? организации и методики внутреннего аудита определили актуальность исследования. В диссертации сформулированы следующие выводы:

1. Основой системы* корпоративного управления является процесс выстраивания и эффективного осуществления внутреннего контроля: Любая управленческая функция, реализуемая в компании, глубоко интегрирована; с контрольной, каждый этап управления? сопровождается- определенной стадией контроля, что? позволяет выделить систему внутреннего контроля (СВК). Задачами СВК: являются! обеспечение собственников - т управленцев* достоверной- и своевременной информацией; оценка; и: управление, рисками; их мониторинг. Однако сама система контроля;; нуждается? в оценке эффективности с. точки зрения достижения? поставленных, целей: и экономичности. Эт0Й«задаче В'С0временнь1Х системах управления служит внутренний аудит.

Анализ точек-зрения; экономистов на понимание категории внутреннего аудита показал отсутствие единства мнений, и широкую- интерпретацию его сущности. Эволюция системы и функции внутреннего коьпроля корпораций, развитие целей, и расширение задач управления определили необходимость уточнения понятий "внутренний аудит" и "система внутреннего аудита".

Внутренний аудит - независимый контроль, осуществляемый: специально созданной функциональной службой и представляющий собой ;системный процесс получения и оценки объективных данных о деятельности организации, эффективности управления и достижении стратегических целей.

Аудит призван решать,разнообразные управленческиепроблемы.-бизнеса; выступая методом контроля, базирующимся на независимости суждений и требований достоверности. В работе на основании теории агентов охарактеризованы субъекты аудита (экономические агенты), дана характеристика их отношений с точки зрения распределения полномочий по управлению собственностью, осуществлению контроля, выделены объекты контроля.

2. Система внутреннего аудита (СВА) представляет собой комплекс организационных, методических мер в системе управления, обеспечивающих системную деятельность по повышению эффективности управления и контроля.

В работе определены три группы задач, обуславливающих создание системы внутреннего аудита в управлении крупным бизнесом: усложнение функции контроля; необходимость управления рисками как обязательного элемента эффективного корпоративного управления; мониторинг эффективности функционирования'всей системы корпоративного управления.

Доказано, что задачи, стоящие перед системой внутреннего аудита, определяют необходимость создания самостоятельной службы, которая должна быть наделена полномочиями проверять эффективность функционирования всей системы управления и подчиняться непосредственно руководству или собственнику. При этом» проведен анализ преимуществ и недостатков различных форм, организации внутреннего аудита (собственная служба, аутсорсинг персонала, централизованная, децентрализованная, иерархическая).

В диссертации построена модель системы внутреннего аудита, дана характеристика и обоснована взаимосвязь ее элементов (организационного, методического, регламентационного и информационного), определена возможность дальнейшего развития внутреннего аудита на основе предложенной модели.

На основе анализа взаимосвязи системы внутреннего контроля и системы внутреннего аудита, являющихся'частью системы управления, в работе сделан вывод о том, что система внутреннего аудита, не подменяя и не дублируя функций других служб управления, призвана обеспечить контроль за достоверностью информации, используемой для принятия решений, за соблюдением внутренних регламентов и полномочий в интересах собственника. Это позволяет утверждать, что СВА по отношению к СВК в иерархии органов контроля относится к вышестоящему уровню.

3. Процессный подход к организации управления предполагает ориентацию деятельности корпораций на бизнес-процессы, а системы внутреннего контроля - на оценку и повышение эффективности бизнес-процессов. В диссертации обосновано выделение следующих взаимосвязанных этапов, позволяющих реализовать процессный подход с точки зрения внутреннего аудита: изучение стратегии корпоративного управления; описание основных рисков организации и рисков, присущих бизнес-процессам; выделение, классификация и описание бизнес-процессов организации; анализ действующей системы учета (финансового, управленческого и др.) с точки зрения соответствия задачам управления бизнес-процессами; планирование работы внутреннего аудита; разработка стандартов внутреннего аудита, отражающих общую методику аудита бизнес-процессов.

Управление бизнес-процессами возможно, если учетная система обеспечивает владельца процесса и управляющую систему информацией для обоснования управленческих решений, а внутренний аудит - надлежащими доказательствами для формирования выводов.

4. Эффективность функционирования системы управления* в значительной мере зависит от информации, которая используется в процессе принятия управленческих решений. В связи этим учетно-аналитическое обеспечение внутреннего аудита должно строиться на принципах и требованиях стандартов учета и подготовки финансовой отчетности. Стандарты бухгалтерского учета и подготовки отчетности, а также аудиторские стандарты прямо не регламентируют деятельность внутреннего аудита, но в значительной мере обуславливают требования стандартов внутреннего аудита.

Единство принципов внешнего и внутреннего аудита определяется общностью профессиональной практики, направленной на удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей в достоверной информации. Единые методические основы аудита вытекают из используемых способов и средств деятельности.

В работе доказано, что основные категории аудита (существенность, риск, выборка, доказательства, мнение аудитора) могут использоваться для целей внутреннего аудита с учетом его особенностей. Отмечено, что в стандартах внутреннего аудита должны раскрываться не только общие требования по использованию категорий аудита, но и методические рекомендации, разрабатываемые для конкретного вида аудиторского задания. Количественные и качественные характеристики существенности, аудиторского риска, объема выборки и методов ее построения также устанавливаются в стандартах или лицом, определяющим задание внутреннего аудита (собственником, руководством).

Существенность в условиях внутреннего аудита выступает критерием достоверности информации, используемой внутренними пользователями в целях принятия управленческих решений.

Риск внутреннего^ аудита характеризует последствия принятия управленческих решений, основанных на результатах, внутреннего аудита, которые не обеспечивают достижение поставленных целей. Он является следствием возможной профессиональной ошибки аудитора в оценке достоверности информации, используемой внутренними пользователями для обоснования управленческих решений.

Построена модель риска внутреннего аудита, включающая риск существенного искажения и риск, необнаружения. Показана взаимосвязь хозяйственного1 и аудиторского риска на основе анализа модели деятельности организаций, представленной сетью взаимосвязанных бизнес-процессов, системой внутреннего контроля и ее элементов.

Методические особенности внутреннего аудита проявляются в направленности контрольных, процедур при получении аудиторских доказательств. В работе сформулированы предпосылки, получения доказательств о функционировании бизнес-процессов и подготовки внутренней отчетности. Результатом выполнения аудиторского задания: является отчет внутреннего аудитора, в котором на основании собранных доказательств аудитор формирует профессиональное суждение в отношении предмета проверки (мнение аудитора). В > работе обосновано, что внутренний аудитор может использовать модифицированную или немодифйцированную форму выражения мнения аудитора,по конкретному аудиторскому заданию. Отмечено, что деятельность внутренних, аудиторов является исполнительской. Это требует установления; полномочий аудитора, определяющих границы; применения профессионального суждения;, Лицо, определяющее: цель и содержание задания (собственник, руководитель организации) также принимает решения: по результатам1 контроля; В работе проанализировано, содержание выводов внутреннего аудитора, представляемого, в отчете в зависимости от делегирования ему полномочии руководителем.

5. Эффективность внутреннего аудита определяет актуальность вопроса о его информационном обеспечении. В' работе предложено систематизировать информацию, используемую! СВА, в зависимости от того, генерируется она системой бухгалтерского учета или вне этой системы. К первой группе отнесена информация финансового, управленческого,, налогового, статистического и других видов учета. К прочей информации (вторая группа) отнесены оперативно-производственная;, технико-технологическая; маркетинговая, кадровая и другие виды информации.

В* диссертации предложена, логическая: модель: информационного обеспечения« и дана характеристика состава информации о бизнес-процессах, используемой владельцем: процесса и- управлением- организацией при процессном' подходе. Охарактеризован состав информации по. элементам бизнес-процесса и средства ее обеспечения в системе управления.

При процессном подходе необходимо выделить бизнес-процесс (и/или его элементы) как объекты аналитического учета. Обосновано, что эта задача может быть решена средствами управленческого учета, так как бизнес-процесс не выделяется как объект в финансовом учете. Информация о бизнес-процессах предназначена для внутренних пользователей, что позволяет использовать принципы, отличные от общепринятых при подготовке отчетности. Методический инструментарий управленческого учета обеспечивает возможности построения методики учета и управления затратами и результатами бизнес-процессов. Для этого могут быть использованы: учет затрат по центрам финансовой ответственности (ЦФО); калькулирование неполной (ограниченной) себестоимости на основе разделения расходов на условно-постоянные и условно-переменные (метод директ-костинг), бюджетирование, АВС-метод и др.

Определена последовательность этапов и сформулированы задачи, решение которых обеспечивает реализацию процессного подхода к организации и методике внутреннего аудита:

- деятельность организации должна получить описание в виде модели, представляющей сеть взаимосвязанных бизнес-процессов, а каждый процесс - описание в виде внутренних документов, регламентирующих его деятельность. Необходимо определить критерии и методы управления процессами и их результативностью;

- информационная система управления должна обеспечить пользователей информацией, необходимой для поддержки хода процессов и их мониторинга;

- в соответствии с информационными потребностями пользователей формируются требования и осуществляется выбор инструментария управленческого учета;

- во внутренних стандартах аудита разрабатываются, организационные и методические подходы, направленные на контроль бизнес-процессов, присущих им рисков и оценку эффективности деятельности.

6. Особенность аудиторской профессии состоит в ее социальной значимости, поэтому аудиторская деятельность регулируется законодательными и иными нормативно-правовыми документами. Регламентирование касается преимущественно внешнего аудита. Международный опыт подтверждает целесообразность регулирования внутреннего аудита не только на уровне самой корпорации, но и на международном уровне. Центральное место в системе документов внутреннего аудита занимают аудиторские стандарты, устанавливающие принципы, правила, требования, определяющие особенности профессиональной практики внутренних аудиторов.

В работе проанализированы, различные, подходы к классификации стандартов внутреннего аудита и предложено выделить■ четыре' группы: 1 -общие стандарты; 2 - стандарты организации и методики внутреннего аудита; 3' - стандарты отчетов внутреннего; аудита; 4 - стандарты методики и практики внутреннего аудита бизнес-процессов. Определен состав стандартов для каждой группы и раскрыто их функциональное назначение стандартов и показана связь,требований стандартов внутреннегоаудита с российскими стандартами аудиторской* деятельности: Обосновано, что в дополнение к стандартам организации и методики аудита (вторая' группа) необходимо разрабатывать стандарты, раскрывающие общий: подход к методике- и практике аудита (четвертая группа). Отмечено, что на ряду с процессным могут использоваться другие подходы. •

Определены виды и дана характеристика,заданий внутреннего аудита: аудит достоверности, аудит соответствия требованиям, аудит эффективности. Современный, аудит базируется на концепции аудит-консалтинга,! что предполагает не только выполнение заданий по контролю, но и оказание консультационной помощи менеджерам организации, что позволило выделить группу дополнительных услуг.

Уточнены принципы подготовки отчета внутреннего аудита, к которым отнесены: адресность, соответствие требованиям, своевременность, правовая обоснованность, однозначность понимания выводов аудитора, доказательность. Определены обязательные элементы отчета внутреннего аудитора и раскрыто их содержание.

7. Управление внутренним аудитом организуется на основании планов работы внутреннего аудита, являющихся частью стратегических, долгосрочных и текущих планов организации. Оценка эффективности внутреннего аудита может быть построена на системе показателей, позволяющих оценить качество, эффективность и полезный результат деятельности. В частности, эффект как предотвращение возможных нарушений и злоупотреблений, повышение обоснованности принимаемых управленческих решений, количество и сумма выявленных нарушений, суммы, взысканные с виновников, снижение стоимости внешнего аудита и затрат на оказание сопутствующих аудиту услуг.

Процессный подход к управлению позволил представить в работе внутренней аудит как отдельный бизнес-процесс, с присущими ему элементами, которым дана характеристика.

В диссертации разработана методика аудита бизнес-процессов, представленная общим планом аудита и рабочими документами. В Общем плане аудита ' выделены вопросы, раскрывающие методику внутреннего аудита бизнес-процессов, сформулированы задачи и определен перечень контрольных процедур проверки. Обязательными вопросами общего плана аудита являются: оценка существенности и аудиторского риска, проводимые для установления уровня существенности ошибки (искажений) и риска выражения неверного мнения аудитором при использовании выборочных методов контроля; проверка полноты и адекватности описания регламентов бизнес-процессов организации в документах для достижения понимания бизнес-процессов организации в объеме достаточном для планирования и выполнения аудиторских процедур, оценки рисков, присущих бизнес-процессам; анализ показателей, характеризующих бизнес-процессы для получения знаний об эффективности функционирования бизнес-процессов; выявление слабых и сильных сторон; анализ рисков бизнес-процессов и эффективность управления им для получения достаточных знаний об эффективности процедур управления рисками; выявления возможного влияния рисков на искажение отчетности; оценка эффективности контрольной среды бизнес-процессов и ее соответствие контрольной среде и задачам эффективного управления; анализ системы учетно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессов и оценка соответствия учета целям и задачам управления бизнес-процессами; оценка эффективности контрольных процедур бизнес-процесса с целью установить, что они эффективно предотвращают, выявляют и устраняют отклонения в его функционировании; формирование выводов и рекомендаций по результатам аудиторского задания, отвечающих целям и задачам аудиторского задания.

Возможность практического использования предложенной методики аудита подтверждена ее апробацией в ОАО "ОКТБ Кристалл" и ОАО "Тепличное". Для этих организаций в диссертации выделены бизнес-процессы и построена процессная модель деятельности. Дана классификация процессов и показана их взаимосвязь со структурными подразделениями организаций (ЦФО). Доказана возможность развития аналитического учета для отдельных бизнес-процессов на основе разработанных информационных моделей. Разработаны тесты проверки на соответствие и по существу в отношении отдельных элементов бизнес-процессов в виде рабочих документов аудита.

Полученные результаты исследования обеспечивают развитие методики внутреннего аудита в соответствии с задачами корпоративного управления. Отдельные предложения и разработки данной работы могут быть использованы в практике управления и системе внутреннего контроля предприятий разных отраслей. Самостоятельное практическое применение имеют: классификация стандартов внутреннего аудита, методика аудита основных бизнес-процессов, контрольные тесты и формы рабочих документов для внутреннего аудита. Кроме того, основные положения диссертации нашли применение в методике преподавания курсов «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» для студентов специальности 080109.65 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" Марийского государственного технического университета.