УЧЕТНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРОЦЕССА РЕОРГАНИЗАЦИИ В ФОРМЕ ВЫДЕЛЕНИЯ тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "УЧЕТНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРОЦЕССА РЕОРГАНИЗАЦИИ В ФОРМЕ ВЫДЕЛЕНИЯ"

КРИЦКИЙ Олег Петрович

На правах рукшшси

4Р

УЧЕТНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРОЦЕССА РЕОРГАНИЗАЦИИ В ФОРМЕ ВЫДЕЛЕНИЯ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ Диссертации на соискание ученной степени кандидата экономических наук

Москва 2007

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К А Тимирязева

Научный руководитель

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор, Хоружий Людмила Ивановна

доктор экономических наук, профессор. Панков Виктор Васильевич, кандидат экономических наук, Гурин Юрий Михайлович

Ведущая организация

Омскии государственный университет

аграрный

Зашита состоится «''» 2007г в « ^ Р—ИРчас на заседании Диссертационного

совета К-220 043 02 при ФГОУ ВПО Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К А Тимирязева

Адрес 127550, г Москва, ут Тимирязева 49, Ученый совет РГАУ МСХА имени К .А Тимирязева.

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ МСХА

Автореферат разослан ^ -*2QQ7r и разме цен в сети Интернет на сайте

www timacad ru f

Приглашаем Вас принять участие в обсуждении диссретации на заседании диссертационного совета К-220 043 02 при ФГОУ ВПО Российском государственном аграрном университете — МСХА имени К А Тимирязева Отзывы, заверенные гербовой печатью, просим направляй, по адресу 127550, г Москва, ул Тимирязева 49, Ученый совет РГАУ- МСХА имени К А Тимирязева

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук 'Л В. Постникова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. -

Стремительное развитие бизнеса, сопровождается все более частым применением на практике реорганизации хозяйствующих субъектов в самых различных формах в зависимости от задач, которые ставят перед собой собственники. Причины, по которым собственники бизнеса при проведении реорганизации предпочитают форму выделения другим формам могут быть различными. Как показывает практика, зачастую большие многопрофильные общества страдают «инертностью» по отношению к происходящим на рынке изменениям различного рода в сравнении с более мелкими и «мобильными» конкурентами с узкой специализацией бизнеса. Другим преимуществом следует выделить «прозрачность» и управляемость финансовыми результатами каждого из обособившихся сегментов агробизнеса. Это заставляет собственников крупного многопрофильного бизнеса в первую очередь для повышения конкурентоспособности и целей более эффективного стратегического управления бизнесом по отдельным направлениям деятельности АПК прибегать к их обособлению от материнской компании, желая при этом сохранить полный контроль над деятельностью обособившегося подразделения. Предпосылки развития процессов реорганизации бизнеса и актуальность этих процессов для российского предпринимательства на сегодняшний день очевидны. В первую очередь это объясняется тенденциями к наращиванию и укрупнению бизнеса на фоне развития культуры его ведения (преобразование компаний в холдинги, структурирование бизнеса и обособление его отдельных участков, усиление корпоративной защищенности и т.п.)

Однако, несмотря на довольно частое использование, особенно в последнее время, предприятиями реорганизации в форме выделения в законодательстве (гражданском, налоговом, бухгалтерском учете) процесс реорганизации четко не урегулирован законодателем, и вызывает разногласия со стороны заинтересованных лиц (собственники, работники предприятий, государственные органы, судебные органы, специалисты занимающиеся в данной области и т.д.). Разногласия вызваны нечеткими формулировками порядка ведения бухгалтерского учета, что влечет за собой несогласованность во мнениях и действиях различных государственных органов и хозяйствующих субъектов и на практике нередко приводит к судебным разбирательствам.

Степень изученности проблемы.

К вопросам применения норм бухгалтерского учета в период реорганизации обращались многие отечественные авторы. Особенно массово обсуждение в профессиональной прессе порядка организации бухгалтерского учета и составления отчетности при реорганизации, происхудило-ч-перирд-тфи нятия кон цеп——

туально нового для российской практики до» /мента — МетодйческиеЧказания

Г именк г».а, ! нм'Грнзеаа

ЦНБ имсвк Н.И Ж( лгзиова

Фонд н&учный^дср.адузьг

>т2 .__лУг^

по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приказ Минфина России от 20 05 03 .4» 44н) Над этой темой работали М Ю Медведев, И В Зыкова, А А Матиташвили, В Р Захарьин, В И Ткач, Т О. Кубасова, Е П Шумилин, Н П Лазутина, П А Демьяненко, О Я Киличен-кова, ЕВ Контонистова, А В Вайгачева, МАКтимова, Л Зуйкова, В Мещалкин, И Кирюшина, Т Крутикова, М Шубенко, Г Киперман Однако в большинстве работ, освещались тишь общие нормы и порядок, установленные законодательно без проведения упубленного исследования вопросов практического их применения Так в известных диссертанту работах не нашли отражения проблемы

- организации бухгалтерского учета в условиях переходного периода в период реорганизации в форме выделения,

- порядка отражения в бухгалтерском учете разницы в стоимости имущества, при передаче имущества по разделительному балансу в рыночной оценке,

- учета сумм отложенного налога на прибыть по имуществу, передаваемому выделяемому обществу,

- отражение в бухгалтерском учете сумм учетных резервов при передаче выделяемому обществу объектов, по которьм они были сформированы,

- отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств, полученных выдетяемым обществом при реорганизации,

- оценки первоначальной стоимости акций вылеченного общества

Цель и задачи исследования.

Отсутствие разработок по указанным вопросам, их практическая значимость требуют новых исследовании в области знаний, что и предопределило выбор темы диссертационной работы

Цель диссертационного исспедования состоит в комплексной разработке теоретических и организационно-практических положений по формированию системы бухгалтерского учета процесса реорганизации в форме выдетения, реализация которых будет способствовать решению актуальных проблем управления активами и обязате тьствами предприятии АПК

Исходя из выбранной цели, в диссертационной работе были поставлены следующие задачи, определяющие структуру работы

Целями исследования являются

1 формирование предложений по построению и совершенствованию учетного процесса и организации документооборота при проведении хозяйствующими субъектами реорганизации в форме выдетения,

2. предложение методик организации учетного процесса в условиях не достаточного нормативного обеспечения для ведения бухгалтерского учета, во время прохождения процессов реор! анизации

Для достижения поставленных цетен предполагается решение с юдующих задач

•раскрыть сущность процесса реорганизации в контексте теории о размерах фирмы;

•проанализировать систему нормативного урегулирования учетного процесса при проведении организациями реорганизации в форме выделения. Систематизировать понятийный аппарат;

•сформировать требования к бухгалтерскому учету реорганизации в форме выделения на Основе экономико-правового анализа процедур реорганизации.

•исследовать практические приемы учетного обеспечения процесса реорганизации, применяемые различными организациями АПК;

•разработать методику и основные положения учетного процесса, обеспечивающие отражение процедур реорганизации, одновременно удовлетворяющих требованиям бухгалтерского учета и гражданского права, а так же соответствующих принципу рациональности;

•сформулировать предложения по совершенствованию нормативного регулирования учетного процесса в условиях проведения организациями АПК реорганизации в форме выделения.

Предмет и объект исследования.

Предметом исследования явились теоретические и организационно — методологические приемы формирования учетного процесса организаций АПК при проведении реорганизации в форме выделения.

Объектом исследования выбран процесс реорганизации предприятий мясоперерабатывающего комплекса Омской области. Углубленные исследования организации учетного процесса проведены на предприятиях: АО «Омский бекон» (реорганизуемое общество), АО «Мясоперерабатывающий комбинат» и АО «Комбикормовый завод» (выделяемые общества) Методология и методика исследования.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, нормативные документы Российской Федерации, методические рекомендации, инструкции и указания, международные стандарты финансовой отчетности. Так же использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования. При решении определенных в диссертационной работе задач, применялись методы системного анализа, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, статистические расчеты. Проведенные исследования и разработки комплекса, теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета процесса реорганизации, позволили сформулировать ряд элементов научной новизны.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке ком-текса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование существующей нормативной базы бухгалтерского учета процесса реорганизации в форме выделения

Основные положения работы, содержащие этементы научной новизны, выносимые на защиту, состоят в следующем

•дано определение процесса реорганизации, определены цели и задачи организации бухгалтерского учета процесса в период реорганизации обществ,

•предложена методика формирования разделительных балансов обществ,

•разработаны Правила правопреемства имущества между реорганизуемым и выделяемыми обществами мясоперерабатывающего предприятия в переходный период (приведены в приложении 5 к диссертации)

•предложена методика организации учетного процесса по отдельным участкам учета в переходный период (учет и распределение по обществам денежных потоков и финансовых результатов, учет материальных ценностей, учет налоговых обязательств),

•предложены концептуальные комплексные варианты организации бухгалтерского учета общества в период реорганизации в форме выделения,

•предложены способы оценки первоначальной стоимости акций, создаваемых обществ при реорганизации в форме выдетения,

•поострена в соответствии с требованиями бухгалтерского и налогового законодательства модель документооборота процесса реорганизации в форме выделения для предприятий АПК,

•предложены первичные док> менты (счет-фактура и платежное поручение), позволяющие одновременно систематизировать данные бухгалтерского учета и снизить налоговые риски

•предложены методики организации учетного процесса в ус юанях не достаточного нормативного обеспечения д м ведения бухгалтерского учета, во время прохождения процессов реорганизации (отражение в учете разницы в стоимости имущества при передаче имущества по разделительному балансу по рыночной стоимости, отражение в учете сумм отложенного налога на прибыль по имуществу, передаваемому выделяемому обществу, отражение сумм учетных резервов при передаче выделяемому обществу объектов, по которым они были сформированы, отражение сумм переоценки основных средств, полученных выделяемым обществом при реорганизации) Практическая значимость результатов исследования.

Сформулированные в процессе исследования практические выводы и методические рекомендации могут быть использованы для осуществления информационно - аналитического обеспечения процесса реорганизации в форме выделения в секторе АПК. Для этих целей предлагается использовать:

- Правила правопреемства имущества между реорганизуемым и выделяемыми обществами;

- комплексные методики организации бухгалтерского учета в период реорганизации: «Единый» или «Раздельный»;

- методику формирования разделительных балансов обществ;

- методику учета и распределения между реорганизуемым и выделяемыми обществами денежных потоков и финансовых результатов деятельности;

- методику учета материальных ценностей в переходный период;

- методику учет налоговых обязательств в переходный период;

- методику отражения в учете разницы в стоимости имущества, при передаче имущества по разделительному балансу по рыночной стоимости;

- методику отражения в учете сумм отложенного налога на прибыль по имуществу, передаваемому выделяемому обществу;

- методику отражения сумм учетных резервов при передаче выделяемому обществу объектов, по которым они были сформированы;

- методику отражения сумм переоценки основных средств, полученных выделяемым обществом при реорганизации;

- методику оценки первоначальной стоимости акций выделенного общества

Апробация результатов исследования.

Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете предприятий АПК Омской области и практически внедрены в ОАО «Омский бекон».

Основные результаты исследования докладывались на международных, региональных и межвузовских научно-практических конференциях по проблемам бухгалтерского учета, контроля и анализа.

По теме диссертации опубликовано пять печатных работ общим объемом 2,8 пл..

Объем и структура диссертации.

Диссертационная работа изложена на 187 страницах машинописного текста и состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка литературы, включающего 127 наименований, содержит 25 таблиц, формул 4, 5 блок-схем, 5 приложений.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, изложено состояние изученности проблемы, определены цели задачи, предмет и объект, теоретическая и методологическая основа, научная новизна и практическая значимость результатов исследования.

В первой 1лаве «Теоретические предпосылки реорганизации предприятий и процесса его информационного обеспечения», дана характеристика процесса реорганизации Освещен субъектный состав процесса, его экономическая сущность, исследованы научные предпосылки процесса разукрупнения фирм, проанализирована нормативная база, репаментирующая порядок бухгалтерского учета при совершении обществами реорганизации Одновременно обозначены недостатки нормативного регулирования учетного процесса и сформулированы основные цепи и задачи стоящие перед организациями в переходный период

Во второй главе «Сложности пракзического применения обществами методологических основ по учету процесса реорганизации в форме выделения» дана характеристика порядка учета организованного при реорганизации исследуемого агрохолдинга и выдетении двух новых Обществ ОАО «Комбикормовой завод» и ОАО «Мясоперерабатывающий завод» Обозначен ряд практических сложностей в построении учетного процесса Предложена методика формирования рад летательных балансов обществ

В третей главе «Предложения по совершенствованию порядка отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с реорганизацией в форме выделения» предложено два комплексных подхода при организации политики учетных процедур обществами в переходный период Даны предложения по регулированию учетных процедур по отдельным вопросам, возникшим в практике обществ Проведены результаты анализа законодательных «пробетов» и пред-южены методики учета в данных случаях с позиции общих принципов бухгалтерского учета, с одновременным соблюдением правовой и налоговой природы объектов учета

В заключении отражены основные результаты исследования

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ.

I. Сформулирована определение процесса реорганизации, и определены цели и задачи организации учетного процесса в период реорганизации обществ.

Сущность процедуры реорганизации в форме выделения состоит в том, что из одного основного общества, без его ликвидации, в результате реорганизации выдетяется одно или несколько новых обществ Основное общество именуется как реорганиз\емое, а новые общества как выделенные Основной особенностью реорганизации - является правопреемство между обществом (-ами) до реорганизации и посте

Схематично содержание и сущность процедуры реорганизации в форме выде тения представлены на блок-схеме 1

б

Реорганизация в форме выделения - это процесс обособления сегмента деятельности общества по решению собственников с согласованным набором имущества, прав и обязанностей в определенной стоимости при одновременном сохранении имущественных интересов собственников.

Исходя из характера процесса реорганизации, а так же принимая во внимание общие подходы, реализуемые в бухгалтерском учете, сформулированы цели и задачи учетного процесса в переходный период (Блок - схема 2).

Организация учета в переходный период должна обеспечить достижение следующих основных целей:

1. оперативное составление по реорганизуемому и выделяемым обществам промежуточных разделительных балансов на любую дату;

2. раскрытие в составе подготавливаемой в переходных период бухгалтерской отчетности реорганизуемого общества информации о прекращаемой;

3. моделирование финансовых результатов будущей деятельности реорганизуемого и выделяемых обществ после их государственной регистрации;

4. подготовка учетной службы к работе после государственной регистрации выделяемых обществ.

Блок-схема 1. Содержание и сущность процедуры реорганизации в форме выделения

Блок - схема 2. Цели и задачи бухгалтерского учета в переходный период при реорганизации в форме выделения

2. Предложена методика формирования разделительных балансов обществ.

На практике при подготовке разделительных балансов обществ известны следующие принципы их формирования:

- исходя из технологического принципа отнесения имущества, делимых прав и обязанностей;

- исходя из принципа территориального отнесения имущества, прав и обязанностей.

Наряду с применяемыми подходами, нами рекомендуется при формировании разделительного баланса, для сохранения платежеспособности обособляемых обществ, учитывать динамику денежных потоков (положительных и отрицательных).

Обеспечение платежеспособности выделяемых обществ достигается путем выравнивания соотношения приведенной стоимости (дисконтированных) положительных и отрицательных денежных потоков в разрезе каждого из обществ.

Для оценки сбалансированности денежных потоков нами предложено использовать коэффициент баланса дисконтированных денежных потоков. Формула для определения коэффициента: ОДЦ/1

КДДП = -

ПДДП

Формула (1),

где

КДДП - коэффициент баланса дисконтированных денежных потоков;

ОДДП - Отрицательный денежный дисконтированный поток - приведенная стоимость кредиторской задолженности;

ПДДП - Положительный денежный дисконтированный поток — сумма приведенной стоимости дебиторской задолженности, финансовых вложений, активов к продаже, остатков денежных средств.

При расчете КДДП необходимо определить расчетный период в течении, которого денежные потоки будут продисконтированы. При оценке расчетного периода целесообразно исходить из наиболее поздней планируемой даты погашения оказывающих существенной влияние на результат расчета задолженности контрагентов, продажи активов либо погашения \ продажи финансовых вложений.

В качестве ставки дисконтирования возможно применить ставку рефинансирования установленную Центральным банком России по состоянию на дату расчета КДДП. Дисконтированные денежные потоки определим по формуле:_

Дії

ДДП = -—---------гг— Формула (2),

п*%дисконтирования+100%

где

ДДП — дисконтированный денежный поток,

ДП - сумма дисконтируемого денежного потока (балансовая стоимость объекта учета),

п - расчетный период

%дисконтирования - процент дисконтирования за расчетный период п Полученные КДДП по обществам сопоставляются В случае если значение КДДП по какому-либо из выдечяемых видов деятечьности и реорганизуемому обществу более чем на 5% оттичается от КДДП по тюбому другому из выделяемых видов деятельности и реорганизуемому обществу, предположено перераспределение статей балансов «Выравнивание» статей предложено производить по этапам в следующей очередности, за счет

- этап 1 дебиторской задолженности, финансовых вложений и денежных средств,

- этап 2 кредиторской задолженности (за исключением задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами по налоговым платежам)

Выравнивание по этапу 2 рекомендовано проводить в стучае недостаточности результатов по этапу 1 Алюритм процесса составления разделительного баланса приведен на Блок - схеме 3

По предложенной схеме был проведен анализ дисконтированных денежных поюков и формирования разделительных балансов ОАО «Омский бекон» (реорганизуемое общество) и двух выделяемых обществ ОАО «Комбикормовой завод» и ОАО «Мясоперерабатывающий завод»

Исходя из структуры имущества и имущественных прав и обязательств расчетный период для дисконтирования денежных потоков был выбран в размере двух тет от момента проведения расчетов На момент проведения расчетов (1 квартал 2005г) ставка рефинансирования Центрального банка России составила 13%

Для расчета дисконтированных денежных потоков разделительные балансы обществ, были агрегированы в единую форму

По данным разделитепьных балансов при помощи плановых данных о сроках платежей были сформированы балансы дисконтированных денежных потоков по каждому из обществ Полученные по каждому обществу показатели, были сгруппированы и представлены в сводном агрегированном балансе дисконтированных денежных потоков по обществам По полученным данным был определен КДДП и проведено его сопоставление Из полученных данных следует отклонение показателя КДДП между реорганизуемым обществом и выделяемым обществом 1 и выделяемым обществом 2 соответственно на 35,32% и 34,88% (Таблица 1)

Блок - схема 3. Алгоритм процесса формирования разделительных балансов.

Таблица 1

Коэффициент баланса дисконтированных денежных потоков

Реорганизуемое общество Выделяемое общество 1 Выделяемое общество2

КДДП обществ 0,71 0,52 0,52

отклонение КДДП по обществам

Выделяемое общество 1 35,32% X X

Выделяемое общество2 34,88% -0,33% X

Для достижения рекомендованного нами предела расхождения в показателе КДДП между обществами, не более чем на 5%, нами предложено «выравнивание» разделительных балансов за счет статьи «Дебиторская задолженность». При «выравнивании» балансов за счет статьи дебиторская задолженность, для уравнивания показателей статей Актива и Пассива баланса применялся показатель «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)». После «выравнивания» балансов проведена повторная процедура расчета дисконтированных денежных потоков по разделительным балансам обществ. По полученным данным был повторно определен КДДП и проведено его сопоставление. Результаты приведены в таблице 2. Полученные результаты

полностью удовлетворяют предтоженным нами отклонения показателя КДДП между обществами не превышает пяти процентов

Таблица 2

_Коэффициент баланса дисконтированных денежных потоков

| Реорганизуемое . обшество Выделяемое общество 1 ———- — Выделяемое общество2

КДДП обществ < 0,60 0.59 0,62

отклоните КДДГ1 обществ (%)

Выделяемое обшество 1 1 1 70% X X

Выделяемое общество2 I -3,11% -4 73% X

3. Разработаны и предложены Правила правопреемства имущества между реорганизуемым и выделяемыми обществами мясоперерабаты-

вающего предприятия в переходный период.

В результате проведенных исс гедований были разработаны Правила правопреемства (Правила) между реорганизуемым и вылеченным обществами мясоперерабатывающего агрохолдинга в переходный период Предметом Правил является установление принципов и порядка отнесения имущества, прав и обязательств общества к реорганизуемому и/и та выделяемым обшест вам в переходный период Правила регулируют порядок и принципы отнесения имущества, прав и обязанностей общества, существовавших на дату составления разделительного баланса, однако изменившихся или прекратившихся после даты составления разделительного баланса, к обществу или выделяемым обществам, а также порядок отнесения имущества, прав и обязанностей обществом, приобретенных в переходный период, к реорганизуемому или выделяемым обществам

4. Предложены методики организации учетного процесса по отдельным участкам учета в переходный период.

Организация бухгалтерского учета в целях распределения денежных потоков и финансовых рез\1ътатов деятельности обществ

Технологическим процесс на исследуемом предприятии предполагает все структурные подразделения, как «звенья» единого процесса производства и сбыта мясопродуктов В результате этого, денежные средства от покупателей в оплату продукции, а так же финансовые результаты деятельности являются общими (неделимыми) для реорганизуемого и выделяемых обществ и могут быть распределены между обществами только расчетным способом Нами предложен вариант распределения неделимых объектов учета пропорционально затратам, произведенным обществами при производстве и реализации мясопродуктов В автореферате приведен расчег распределения де нежных потоков Расчет денежных средств, принадлежащих каждому из обществ в переходный период определяется по формуле 3

^ Р1= Робщ* Zl/Zoбщ формула (3), |_ _ _

где

А - денежные средства, принадлежащие 1-му обществу,

Робщ - общая денежная масса, к распределению м\у обществами, себестоимость 1-го общества,

¿общ - себестоимость всего по предприятию.

Методика распределения денежных потоков делится на 2 этапа

- Этап 1 - распределяются средства полученные от покупателей пропорционально сумме за! рат, понесенных каждым обществом при производстве продукции отчетного периода (Таблица 3)

- Этап 2 - распреде шется вся масса денежных потоков между обществами Для отображения информации нами предложен учетный регистр «Распреде гение денежных средств между реорганизуемым и выделяемыми обществами» (Таблица 4)

Таблица 3

Распределение поступивших денежных средств между Обществами

! Выделяемое ( гначенин | Затраты Формуталля Гпрнчитаюшнеся I Проводка ]

- ' V е I вычислений . денежные I '

. опте а ни ' I 1 БУ '

' I ' I I средства у е. ) |

[ реорганизуемое общество | %ро | | рр0 80 ДтМроКтбЛ \

( I , (140*57 100) | (

Вы тгетенное общество 1 1 ¿во!

I" Рво1 | 40 | ДтЧво1Кт«2 ]

(140*24 100)

Выделенное оощество 2 | ¿во2 I I -1 | Рво1

1 (140*14/100)

Дт51 во2Кт62

2общ ЮО ' Робщ 140 | Дт51Кт62

_ _,_ 1_ ^_____1

Таблица 4

Учетный регистр

«Распределение денежных средств между реорганизуемым и выделяемыми обществами» (у.е.)

№ п\п Выделяемо« об* ЩССТВО Остаток денежных средств, причитающихся обществу по разделительному балансу/отражение в БУ Приход » переходный период (данные изТаб.б)/ отражение в БУ Расход м переходный период, согласно Правилам пра-. вопреемства / отражение в БУ Расчетный остаток денежных средств на отчетную дату (тр. 3 + гр. 4 -гр. 5) Остаток денежных средств в промежуточном разделительном балансе (гр.б*( итого гр.б/сумма значений (+) по гр.б), (>»0) / отражение в БУ Сумма корректировки' (гр. 7 - гр. бу отражение в БУ

1 2 3 4 5 6 7 Я

' Реорганизуемое общество 100 С-до нач. Яро 80 Дт51ро Ктб2 250 ДтбО Кт5!ро -70 0 С-до кон. Яро +70 Дт51роКт72во1-31; Дт51роКт72во2-39

: Выделенное общество 1 50 С-до нач. 51во1 40 Дт51во1 Ктб2 10 ДтбО Кт51во1 80 49 С-до кон. 51во1 -31 Дт72роКт51во1

3 Выделенное общество 2 130 С-до нач. 51во2 20 Дт51во2 Ктб2 50 ДтбО Кт51во2 100 б) С-до кон. 51во2 -39 Дг72роКт51ао2

4 Итого: (сумма строк 1-3) 280 140 310 110 110 0

Факт по предприятию, ВСЕГО; Остаток денежных средств по предприятию Приход денежных средств (с даты РБ1 до отчетной даты) по предприятию Расход денежных средств (с даты РЕ до отчетной даты) по предприятию Остаток денежных средств по предприятию на отчетную дату Остаток денежных средств по предприятию на отчетную дату Не заполняется

280 С-до нач, 51 140 Дт51 Ктб2 310 Дт60Кт51 НО С-до кон. 51 110 С-до кон. 51 Не заполняется

1 Сумма корректировки отражает суммы взаимной задолженности между обществами.

2 РБ- разделительный баланс.

Организация бухгалтерского учета в результате вынужденного перераспределения имущества между обществами в переходный период

Для организации учета на уровне первичных документов при перемещении имущества между обществами в переходный период предложено по мимо обычной процедуры оформления авизо при передаче имущества между подраздетениями, указывать в авизо общество-участника операции Для организации учета на счетах бухгалтерского учета нами предюжено ввести специальный активно пассивный счет для отражения таких расчетов 72 «Расчеты между обществами в переходный период». При данном подходе, например перемещение материалов из строительного цеха относящегося к В01 в механический цех РО будет отражаться записями в учете

I Дт 72 РО

Кт 10 (МЦ строительного цеха ВО!)

[ Дт 10 (МЦ механического цеха РО) Кт 72 ВО!

*для справки до реорганизации приведенная операция отражалась проводкой

I Дт 10 (VIЦ механического цеха)

Кт 10 (МЦ строительного цеха)

Организация бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам в переходный период

В переходный период до государственной регистрации выделяемых обществ налогоплате 1ыциком является реорганизуемое общество, в т ч от дея-тетьности выделяемых обществ С другой стороны, в переходный период, необходима организация бухгалтерского учета объектов в разрезе обществ (РО, ВО), что вызывает стожности учетного процесса (Таблица 5)

Таблица 5

Методика отражения налоговых обязательств обществ при реорганизации.

I V» I п\п

Операция

Записи по стороне учета ВО

Сум ма

О е)

Записи но стороне учега РО

I Сумма I I <Уе> ,

Выставлен ьчет

покупателю

Списана себестои

мо(лъ__

Начислен НДС

Дт 72 I Раечеш с РО» Кг41 «Товар»

70 ООО

Дт 62 «Расчеты с покупателями» Кт 90

Продажи»

118 000

70 ООО

Дт 72 < Расчеты с РО по налогам» Кт 68 < Расчеты с Бюджетом по НДС >

18 000

Дт 40 (Продажи» Кт 72 «Расчеты с

ВО»__

Дт 90 «Продажи» 18 ООО Кт 72 «Расчеты с ВО I но налогам>

Определен рсчуи.тат от сдетхи

Дт 90 Продажи> Кт 99 Прибьпи \быгки>>

■!0 ООО

Ь

5. Определен налог на прибыль Дт 72 «Расчеты с РОпо налогам» Кт 68 «Расчеты с бюджетом по Налогу на прибыль» 7 200 Дт 99 «Прибыли убытки» Кт 72 «Расчеты с ВО по налогам» 7 200

6. Уплачены налоги в бюджет (18000+7200) Дт 68 «Расчеты с бюджетом» Кт 72 «Расчеты с РО по налогам» 25 200 Дт 72 «Расчеты с ВО по налогам» Кт 51 «Расчетные счета»/счет РО 25 200

7. Поступил платеж от покупателя Дт51 «Расчетные счета» /счет РО» Кт 62 «Расчеты с покупателями» 118 000

8. Определена сумма средств, принадлежащая ВО Дт 72 «Расчеты с РО» Кт 99 «Прибыли убытки»» 22 800 (30 0007 200) Дт 99 «Прибыли убытки» Кт 72 «Расчеты с ВО» 22 800 (30 0007 200)

Дт 51 «Расчетные счета»/счет ВО Кт 72 «Расчеты с РО» 92 800 (70 000+2 2 800) Дт 72 «Расчеты с ВО» Кт 51 «Расчетные счета»/ счет РО 92 800 (70 000+ 22 800)

5. Разработаны комплексные варианты организации бухгалтерского учета предприятия в период реорганизации в форме выделения.

В ходе исследований был проведен анализ учетного процесса принятого на ОАО «Омский бекон» в период реорганизации. Исходя из полученной информации, а так же собственных наблюдений и разработок по данному вопросу, нами предложено дополнительно два комплексных варианта к организации бухгалтерского учета предприятия в переходный период. Отличительные особенности подходов зависят от уровня автоматизации учетного процесса общества, а так же от целей преследуемых собственниками при проведении реорганизации. В результате исследований разработаны следующие варианты организации бухгалтерского учета:

1. Единый — формирование единой базы данных бухгалтерского учета с использованием системных аналитических позиций для учета принадлежности имущества и обязательств реорганизуемому или выделяемым обществам;

2. Раздельный — формирование раздельных учетных баз по реорганизуемому и выделяемым обществам.

При организации раздельного варианта возможны приемы организации Полного пооперационного учета (метод «Полных балансов») и Комбинированного учета (метод «Неполных балансов»).

Метод «Полных балансов» подразумевает полную классификацию каждой совершенной обществом в переходный период хозяйственной операции в соответствии с Правилами правопреемства и соотнесение ее с конкретным обществом (РО и\шш ВО) с соответствующим отражением операции в учете соответствующего общества Применительно к деятельности обществ со сложным взаимосвязанным технологическим процессом следует рекомендовать в Правилах правопреемства закрепить для каждого общества долю (процент) участия в производстве продукции, исходя из которой, соответственно будет распределяться сумма выручки между обществами при отражении в учете каждой операции по реализации продукции покупателям

В свою очередь распределение денежных средств, поступивших от покупатели за реализованную продукцию, мы предлагаем производить по формуле 4_ _

I_£ Кт621 - £ Кт62 * £ Дт621 / £ Дт62 формула (4),

где

£ Кт621 сумма оплаты покупателя по 1-му обществу (РО, ВО), £ Кт62 обшая сумма оплаты от покупателя по всему обществу, £ Дт621 - сумма Дебиторской задолженности покупателя по ¡-му обществу (РО. ВО),

£ Дт62 - общая сумма Дебиторской задолженности покупателя по всему обществу

Метод «Неполных балансов» основывается на том, что итоговые изменения в составе всех объектов имущества и имущественных прав, за исключением отдельных объектов (выручка от реализации, финансовые результатов) распределяются между выделяемыми (и реорганизуемым) обществами непосредственно по своим родовым свойствам (по технологическому признаку) или по территориальному признаку исходя из Правил правопреемства Распределение выручки от реализации продукции (работ, услуг), финансовых результатов и соответствующих налогов по каждой хозяйственной операции не производился, а производятся внесистемно по окончании периода Выручка переходного периода подлежит отражению в учетной системе реорганизуемого общества

Сличительная характеристика предложенных вариантов по ключевым показателям приведена в таблице 6

Таблица 6

Варианты организации бухгалтерского учета в переходный период.

( I _вариант «Раздельный»__|

I ' вариант «Единый» I метод «полных 6а- I метол «неполных | I__ __тапсоп»___ балансов»_

| Количество учет 1 Одна V С. I Одна УС на каждое | Одна УС на каждое 1 I пых иистем (далее __Общество (РО НО) Общество (РО ВО)

УС) Параллельно возможна общая УС Параллельно возможна общая УС

Порядок получения информации в целом по Обществу Возможно из единой УС Из параллельной общей УС либо суммированием показателей учета ВО иРО Из параллельной общей УС либо суммированием показателей учета ВО иРО

Порядок получения информации в разрезе РО и ВО Возможно из единой УС Из разделенных УС Из разделенных УС

Организация учета имущества По аналитическим кодам в разрезе Обществ Обособлено в УС каждого Общества. Обособлено в УС каждого Общества.

Наличие оговорки в Правилах правопреемства о распределении выручки от реализации Отсутствует Имеется специальная оговорка в Правилах правопреемства Отсутствует

Распределение выручки от реализации в Переходный период Не производится Выручка отражается отдельно в УС каждого Общества. Не производится

Распределение денежных средств в Переходный период Производится. Поступление денежных средств может производится пропорционально затратам Обществ. Денежные средства отражается отдельно в УС каждого Общества. Производится. Поступление денежных средств может производится пропорционально затратам Обществ.

Распределение финансовых результатов в Переходный период Может производится перед формированием отчетности пропорционально затратам Обществ. Финансовый результат отражается отдельно в УС каждого Общества. Может производится перед формированием отчетности пропорционально затратам Обществ.

Для отражения взаимных расчетов между реорганизуемым и выделяемыми обществами предложено открытие специального счета 72 «Расчеты между обществами в переходный период». Сальдо по счету 72 фактически определяет долю прибыли текущего периода, перераспределенную в соответствующее Выделяемое (Реорганизуемое) общество в результате распределения в соответствии с Правилами правопреемства денежных средств, поступивших в погашение дебиторской задолженности. На дату формирования вступительных балансов счет 72 подлежит закрытию.

б. Предложены методики организации учетного процесса в условиях не достаточного нормативного обеспечения для ведения бухгалтерского учета, во время прохождения процессов реорганизации.

При анализе нормативной базы по бухгалтерскому учету выявлены аспекты неурегулированные на законодательном уровне, по которым нами предложены методики организации учета. В частности нами предложены:

• способ отражения в бухгалтерской vчете разницы в спхчае передачи líMVUfecmea выделенному общества по рыночной стоимости

• метод отражения в бухгалтерском учете отложенного налога на прибыль при передаче по разделительному балансу имущества по которому он был начислен

• методы отражения в бухгалтерском учете сумм резервов сформированных в учете Реорганизуемого общества относящихся к выделяемому сегменту бизнеса

• метод отражения в бухгалтерском учете выделенным обществом суммы переоценки объектов основных средств полученных при реорганизации

7. Предложены способы оценки первоначальной стоимости акций, создаваемых обществ при реорганизации в форме выделения.

Действующим законодательством не предусмотрено специальных норм регулирующих формирование первоначальной стоимости акций выделяемых обществ

При исследовании данного вопроса, нами сделан основной вывод, о том, что наиболее правильным, экономически обоснованным и справедливым порядком отражения в учете компании - акционера операций по конвертации (дополнительном наделении) акций, будет порядок, при котором в результате отражения операции не возникнет ни какого финансового результата (дохода, расхода) в учете акционера Гак ой результат может быть достигнут, при равенстве совокупной балансовой стоимости акции реорганизуемого и выделенного обществ подлежащих отражению в учете компании - акционера со стоимостью акций реорганизуемого общества числившихся в учете на момент начала процедур реорганизации В случае если выделяется не одно общество, а сразу несколько, то в данном случае необходимо перераспределить балансовую стоимость акций реорганизуемого общества между пакетами акции выделяемых обществ В качестве относительного показателя для распределения стоимости между пакетами акции выделяемых обществ как величину, более других, отражающую экономическое содержание операции, нами предложена ве шчина чистых активов Находя удельный вес чистых активов каждого из выделяющегося обществ в общей величине чистых активов реорганизуемого предприятия и применяя за тем полученный результат к совокупной балансовой стоимости акций реорганизуемого общества подлежащих конвертации, можно определить стоимость пакета акций каждого в отдельности выделяемого общества (Таблица 7) Стоимость пакета акций каждого их обществ определяется по формуле S_

4i предприятия I

Р wкции í и uojft mea ' Р предприятия *--------формула (5)»

44 i i осгце fina [

где

Р акций иго общества - стоимость пакета акций 5-го общества; ЧА 1-го общества - размер чистых активов 1-го общества; Р предприятия - стоимость общего пакета акций предприятия в целом; ЧА предприятия — размер чистых активов предприятия в целом.

Основываясь на приведенных выводах, используя технологию расчета стоимости пакетов акций выделяемых обществ, предложены методы определения первоначальной стоимости акций выделенных обществ при конвертации (Таблица 7) и при дополнительном распределении акций среди акционеров (Таблица 8).

Таблица 7

Метод оценки первоначальной стоимости акций выделенных обществ при конвертации акций реорганизуемого общества в акции выделен__ных обществ. ___

Наименование показателя Предприятие в целом (ВО, РО) В01 В02 РО

Чистые активы, у.е. 100 30 20 50

Соотношение частых активов ВО к чистым активам в целом по организации X 0,3 (30/100) од (20/100) X

стоимость акций организаций, у.е 600 180 (600 * 0,3) 120 (600 * 0,2) 300 (600-180-120)

Утвержденное акционерами обшее количество акций, шт 60 100 50 30

Стоимость единицы акции после реорганизации, у.е. 10 (бОО/бОшт) 1,8 (180/100) 2,4 (120/50) 10 (300/30)

Таблица 8

Метод оценки первоначальной стоимости акций выделенных обществ при распределении акций среди акционеров при реорганизации.

Наименование показателя Предприятие в целом (ВО, РО) В01 В02 ГО

Чистые активы, у.е. 100 30 20 50

Соотношение чистых активов Б и В к чистым активам в целом по организации X 0,3 (30/100) 0,2 (20/100) X

стоимость акций организаций, у.е. 600 180 (600 * 0,3) 120 (600 * 0,2) 300 (600-180-120)

Утвержденное акционерами

60

100

30

1 общее количест во акций пгг

I Стоимость единицы акции по-I еле реорганиза-| ции уе _

(бОО/ЬО) | (180/18)

10

I 8

24 (120Л0)

(300/60)

8.

Разработан с соблюдением требований бухгалтерского и на-

логового законодательства порядок организации документооборота для предприятий, проводящих реорганизацию в форме выделения.

Процедуры реорганизации в форме выделения непременно будут связаны с обособлением учетных баз РО и ВО В свою очередь наличие информации в учете предполагает наличие документального ее подтверждения В связи с этим возникает необходимость определения перечня документов подлежащих передаче в выделенные общества вместе с объектами учета и соответственно остающихся в реорганизуемом обществе

В результате проведенного исследования всего спектра первичной и правоустанавливающей документации по каждому объекту учета документы нами предложен структурированный на три группы (блок - схема 5 в диссертации Перечень документов но объектам приведен в Приложении 1 к диссертации)

При разработке перечня документов по группам была составлена «линейка востребованности» документов, в число перечислений по которой вошли случаи необходимости наличия документов при

- проведении процедур внутреннего контроля,

- проведении аудита обществ,

- проведении налоговых проверок,

- проведении сверок с контрагентами,

- документальном подтверждении претензий к контрагентам

Далее перечисления в «линейке востребованности» были ранжированы по приоритету для нужд общества Из числа проведенных случаев наиболее приоритетными по нашему мнению являются случаи с проведением налоговых проверок и внешнего аудита обществ

9. Предложен пакет первичных учетных локументов, для документирования процесса реорганизации в форме выделения, позволяющий одновременно систематизировать учет н снизить налоговые риски.

Нами предложено дополнение реквизитом «общество - правопреемник » документов счетов-факгтр от поставщиков и платежных док\ ментов на перечисление сV «.к авансов (предоплат) поставщикам в счет предстоящих поставок товаров (работ \~сл\г)

В результате реорганизации, выделенные общества могут получать кредиторскую задолженность перед поставщиками товаров, (работ, услуг). При этом выделенное общество имеет право на вычет суммы НДС, основанием которого будут являться документы, полученные в результате реорганизации. Предложения по внесению информации об обществе-правопреемнике позволит:

- снизить налоговые рисков, по вычету сумм НДС;

- систематизировать учета путем соотнесения первичного документа и объектов их учета с конкретным обществом (реорганизуемым либо выделяемым) в переходный период и после государственной регистрации выделяемых обществ.

III. ПУБЛИКАЦИИ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ.

Результаты исследований нашли отражение

1. Крицкий О.П. Передача имущества выделенному обществу. Как поступить с отложенным налогом на прибыль? // Бухгалтерский учет (журнал из списка утвержденного ВАК), №7, 2006г., стр.30-32,0,7 п.л., .

2. Крицкий О.П. Передача имущества выделенному обществу по рыночной стоимости. Как отразить разницы? // «Бухгалтерский учет» (журнал из списка утвержденного ВАК), №24,2006г., стр.31-33,0,6 п.л

3. Крицкий О.П. Оценка стоимости акций обществ при реорганизации в форме выделения / материалы научной конференций молодых ученных РГАУ - МСХА, М:, 2005г., стр.12,0,2 п.л.

4. Крицкий О.П. Реорганизация в форме выделения // Консультант, №17, 2004г; стр.24-25,0,3 пл.,

5. Крицкий О.П. Получение вычета НДС при реорганизации // Финансовый директор, №11,2004г. стр. 50-56., 1 п.л.

Г',,!*'

С?

' / • - ;

/.')• \ ■ і

1; с ? >• •

V

і-' с

- л

2с> ^ -

і £ ' > -, Ъ ."г /

/V ' - - . -

- _ (

с

1,5 печ і

Зак 237

Тир 100 экз

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им К А Тимирязева 127550, Москва, ул Тимирязевская, 44