Учёт и оценка незавершённого производства тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учёт и оценка незавершённого производства"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

на правах рукописи

Зайцева Татьяна Ивановна УЧЁТ И ОЦЕНКА НЕЗАВЕРШЁННОГО ПРОИЗВОДСТВА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург, 2007

003174743

Диссертация выполнена в федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет»

Научный руководитель

Официальные оппоненты

Доктор экономических наук, профессор Каверина Ольга Дмитриевна

Доктор экономических наук, профессор Карпова Татьяна Петровна

Ведущая организация

Кандидат экономических наук, доцент Львова Ирина Николаевна

Аудиторская компания ЗАО «К4КД»

Защита состоится «13» ноября 2007 г. в часов на заседании диссертационного совета Д.212.232.36 по защите диссертаций на соискание учёной степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу: 191123, Санкт-Петербург, ул.Чайковского 62, экономический факультет СП6ГУ, ауд.415

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. А.М.Горького Санкт-Петербургского государственного университета.

Автореферат разослан « ' №

Учёный секретарь диссертационного совета д.э.н., профессор

2007г.

Н.С.Воронова

I. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования Современная постиндустриальная экономика характеризуется быстрой сменой технологических условий производства и сокращением жизненного цикла продукции, что существенно повышает значение оперативности и достоверности информации о состоянии производства Это послужило толчком к изменениям в системах управления производством на базе современных информационных технологий и привело к отставанию методов учета затрат в незавершенное производство от современных методов управления производственными запасами

Выделение в рамках бухгалтерского учета самостоятельных разделов т-финансового, управленческого и налогового учёта - связано с появлением различных категорий пользователей учётной информации, предъявляющих разные требования к оценке незавершенного производства Поскольку современные российские стандарты бухгалтерского учёта не применяются в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство, продолжают действовать прежние нормативные документы, допускающие разнообразные отраслевые подходы Между тем в условиях глобализации экономики технологические процессы и отраслевые особенности рассматриваются пользователями финансовой отчётности предприятий с универсальных позиций перераспределения собственности и капитала Сложившееся положение противоречит Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности

Таким образом, актуальность проблемы заключается в совершенствовании методологии учёта и оценки незавершённого производства в соответствии с современными требованиями формированию бухгалтерской отчетности

Состояние изученности проблемы В отечественной теории проблемы учёта и оценки незавершённого производства исследовались преимущественно в контексте решения задач учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, в том числе для предприятий отдельных отраслей промышленности

Российские исследования этой проблемы в дореволюционный период изложены в трудах Р Я Вейцмана, Е Е Сиверса, В И Стоцкого, Э Э Фельдгаузена В наши дни вопросы учёта и оценки незавершенного производства, а также современное видение проблем управленческого учёта освещено в трудах И А Басманова, В А Бунимовича, М А Бахрушиной, О Н Волковой, Э К Гильде, А А Додонова, М X Жебрака В Б Ивашкевича, Л Д Карпова, Т П Карповой, А Ш Маргулиса, Т И Матвеевой, С А Николаевой, П П Новиченко, В Ф Палия, И И Поклада, М В Раяиевского, П И

Савичева, Я В Соколова, В В Сопко, С А.Стукова, А Д Трусова, Н Г Чумаченко, С А Щелкова Зарубежные исследования изложены в работах, Р Вандер Вила, Ч Гаррисона, К Друри, А Кальмеса, Дж Ли Никольсона, Дж Рорбаха, Э Риса, Дж Фостера, Ч Т Хорнгрена, Р Энтони

Несмотря на имеющиеся научные труды, перечень работ, посвященных специфическим проблемам учета и оценки незавершённого производства, весьма ограничен Наиболее фундаментальные исследования относятся к 60—70-м годам прошлого века, то есть к периоду широкого обсуждения проб тем учета и калькулирования, подготовки и издания методологических положений по указанным вопросам В настоящее время методики созданные в прошлом веке, должны быть доработаны в соответствии с современным уровнем развития информационных технологий и состоянием оперативно-технического учёта Дискуссионными остаются вопросы оценки незавершённого производства для целей разных групп пользователей учётной информации

Необходимость системною подхода к решению проблемы совершенствования методологии учета и оценки незавершенного производства определили выбор темы исследования и позволили сформулировать его цель и основные задачи

Цель диссертационного исследования состоит в разработке направлений совершенствования методологии учета и оценки незавершённого производства на основе изучения теории и обобщения практики

Для достижения данной цели были поставлены следующие основные задачи

• обосновать характеристику незавершённого производства как категории бухгалтерского учёта,

• разработать теоретические подходы к формированию оценки незавершённого производства длч различных целей,

• выявить тенденции и определить уровень развития оперативно-технического учета на основе анализа функциональных возможностей современных программных продуктов,

• разработать методику учета и оценки незавершённого производства, соответствующую современному уровню развития оперативно-технического учета на базе современных программных продуктов

Предмет и объект исследования Объектом исследования выступает методология бухгалтерского учета незавершенного производства Предметом исследования являются проблемы связи системного бухгалтерского и оперативно-технического учёта

незавершенного производства и его оценки для целей различных категорий пользователей учетной информации

Теоретическую и методологически» основу исследования составляют труды и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчётности, материалы научно-практических конференций и семинаров

При решении определённых в диссертационном исследовании задач применены общенаучные и специфические методы исторического, логического и системного анализа и синтеза, научной абстракции, приёмов индуктивного и дедуктивного изучения, аналогии и классификации, сравнительного анализа и группировки

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке предложений по совершенствованию методологии учета и оценки незавершённого производства, позволяющей повысить полезность бухгалтерской отчётности для разпичных групп пользователей

В ходе исследования были получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты-

• определены характеристики и обоснована специфика незавершённого производства как категории бухгалтерского учёта, исходя из двойственной природы незавершённого производства,

• выявлены и квалифицированы степени зависимости методов учёта затрат в незавершённое производство ог методов управления запасами,

• определены основные характеристики методов учета затрат и запасов незавершенного производства, соответствующих функциональным возможностям современных программных продуктов

о аргументированы необходимость и возможность езязи системного

бухгалтерского и оперативно-технического учета, о определены возможности применения нормативного метода калькулирования, о предложены варианты ведения параллельного учета для целей различных категорий пользователей на основе монистической и дуалистической системы организации управленческого учета на счетах бухгалтерского учета,

• предложены подходы к оценке незавершенного производства для разных категорий пользователей учётной информации, позволяющие разрешить противоречия между различными балансовыми теориями, принципами и требованиями бухгалтерского учета,

• разработана комплексная методика учёта и оценки незавершённого производства, соответствующая современному уровню развития программных продуктов и позволяющая параллельно вести финансовый и управленческий учёт и формировать отчетность для разных категорий пользователей

Теоретическая значимость работы состоит в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации позволят повысить достоверность представления финансовых результатов и финансового положения хозяйствующих субъектов, у которых длительность производственного щ"сла превышает отчетный период

Практическая значимость исследования состоит в разработке методических и практических рекомендаций по учёту и оценке незавершённого производства для производственных предприятий при составлении ими учётной политики для целей финансового и управленческого учёта, а также методики оперативного учета заделов незавершённого производства на базе корпоративных информационных систем Рекомендации, содержащиеся в диссертационном исследовании, могут быть положены в основу проектных решений в практике работы консультационных фирм, занимающихся внедрением таких систем

Кроме того, результаты исследования могут бьггь использованы в высших учебных заведениях в преподавании курса «Управленческий учёт» для студентов экономических специальностей

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические положения диссертационной работы докладывались автором на международных научных конференциях «Татищевские чтения актуальные проблемы науки и практики» (г Тольятти, 2006 г ), «Экономическое развитие теория и практика» (г Санкт-Петевбург. 2007 г), «Финансовые проблемы РФ и пути их решения теория и практика» (г Санкт-Петербург, 2007 г), научных конференциях молодых учёных-экономистов Санкт-Петербургского государственною университета «Экономический рост в России предпосылки, факторы, перспективы» (г Санкт-Петербург, 2006 г), «Предпринимательство и реформы в России» (г Санкт-Петербург, 2006 г), «Экономические проблемы современной глобализации» (г Санкт-Петербург, 2007 г), апробированы в практике работы предприятий машиностроительной и химической промышленности в ходе проектов внедрения корпоративной информационной системы MBS Dynamics Ах на «Вятско-Полянском машиностроительном заводе «Молот», заводе «Калужский двигатель», Санкт-Петербургских заводах «Вагонмаш» и «Краски Текс», в

практике работы консалтинговых компаний «АНД Проджект», «Корус Консалтинг» и «Диджитал Дизайн»

Результаты диссертации опубликованы в 7 научных трудах общим объемом 2,1 п л Структура диссертации. Работа состоит из 138 страниц машинописного текста, включающего в себя введение, три главы, заключение, список литературы из 131 наименования, 13 иллюстраций, 11 таблиц Объем приложения составляет 31 страницу

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, охарактеризована степень изученности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыты научная новизна и предмет исследования, отмечена теоретическая и практическая ценность работы

В первой главе определены характеристики и выявлена специфика незавершенного производства, заключающаяся в его двойственной природе, как запасов и затрат Рассмотрены существующие методы бухгалтерского и оперативного учета незавершенного производства, а также способы его оценки

Вторая глава посвящена исследованию взаимосвязи методов бухгалтерского учёта затрат в незавершённое производство с методами системного бухгалтерского и оперативно-технического учёта запасов незавершённого производства Рассмотрены теоретически возможные подходы к оценке незавершенного производства для целей различных категорий йояьзователей учетной информации

Третья глава '-содержит разработку комплексной методики учёта и оценки незавершенного производства, соответствующей современному уровню программных продуктов и позволяющей вести параллельный учет и формировать отчетность для целей различных категорий пользователей '

В заключении < сформулированы основные выводы и предложения диссертационного исследования

II. Основное содержание исследования

Характеристики и специфика незавершенного производства как категории бухгалтерского учёта '

До недавних пор экономисты придерживались того мнения, что сложная природа процесса труда, в ходе которого совершается производственное потребление ресурсов, из-за своих методологических особенностей не может быть объектом бухгалтерского учёта Это послужило причиной неоднозначных подходов к определению самого понятия

незавершённого производства, В результате исследования выявлена специфика бухгалтерского учёта производства, заключающаяся в том, что для его результатов (выпущенной продукции и незавершённого производства) нарушается хронологическая последовательность бухгалтерской процедуры, согласно которой для того, чтобы объект можно было принять к учёту, его сначала следует оценить. В тех случаях, когда предприятие применяет для выпущенной продукции и незавершённого производства оценку по фактической себестоимости, неизбежно возникает хронологический разрыв между последовательностью операций по ходу материального потока и их отражением в бухгалтерском учёте (Рис. 1).

Последовательность операций по ходу материального потока

Хронология бухгалтерских записей

Рис. 1. Хронологический разрыв между последовательностью операций по ходу материального потока и их отражением в бухгалтерском учёте Отсутствие своевременного отражения в бухгалтерском учёте операций по движению продукции восполняется за счёт данных оперативно-технического учёта этого движения. В работе обосновывается противоречивость этой ситуации, которая заключается в том, что в системном бухгалтерском и оперативно-техническом учёте применяются различные методы, а аналитические разрезы учёта запасов незавершённого производства в натуральном выражении не совпадают с аналитическими разрезами учёта затрат в незавершённое производство в стоимостном выражении.

Выявленные различия объясняют наличие двух подходов к определению понятия незавершённого производства. Сторонники первого подхода акцентируют внимание на последовательности операций по ходу материального потока и натурально-вещественном

составе незавершённого производства и трактуют счет производства, прежде всего, как материальный Сторонники второго подхода отдают приоритет стоимостной природе учёта затрат в незавершённое производство и трактуют счет производства прежде всего, как калькуляционный

Поскольку' каждый из подходов в отдельности не позволяет сформировать достоверное представление о незавершенном производстве, в диссертации обосновывается необходимость комплексного подхода к исследованию двойственной природы незавершенного производства как категории бухгалтерского учёта с одной стороны, как затрат в незавершённое производство, а, с другой стороны, как элемента материально-производственных запасов Инструментарием такого комплексного подхода являются объекты и единицы незавершённого производства, применяемые различными дисциплинами бухгалтерским и оперативным учетом, а также оперативно-производственным планированием Для повышения оперативности и достоверности отражения объектов незавершённого производства в бухгалтерском учёте обоснована потребность в рассмотрении способов их оценки, альтернативных оценке по полной фактической себестоимости

Степени зависимости методов учёта затрат в незавершенное производство от методов управления запасами

В результате анализа применяемых различными дисциплинами объектов незавершенного производства и возможностей их унификации сделан вывод о том, что уровень синхронизации данных системного бухгалтерского и оперативно-технического учёта повышается при выполнении следующих условий (Рис 21

1) повышение детализации аналитического учёта затрат в незавершенное производство и превращение объекта учета затрат (и/или объекта калькулирования) в инструмент для синхронизации данных этих видов учета,

2) отражение движения материальных заделов незавершённого производства в системном бухгалтерском учёте, то есть применение полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство

Определение единиц бухгалтерского учёта незавершенного производства сформировано в исследовании на основе методов оперативного учета, связанных с методами управления запасами, которые дают ответ на два основных вопроса когда размещать заказ на пополнение запаса и как много ресурса заказывать9 Применительно к незавершённому производству речь идет о партиях запуска-выпуска продукции,

характеризуемых сроками и объёмом В работе обосновывается вывод о том, что при организации бухгалтерского учёта затрат в незавершённое производство по подетально-партионному методу достигается максимальный уровень синхронизации данных системного бухгалтерского и оперативно-технического учета Однако использование данного метода учёта затрат в незавершенное производство связано с максимальной трудоёмкостью учётных и калькуляционных процедур, а также ограничениями систем оперативно-производственного планирования, применяемых на отечественных предприятиях с советских времен

Ряс 2 Взаимосвязь объектов бухгалтерского и оперативного уч8та, а также оперативно-производственного планирования

В результате проведённого анализа существующих методов учета затрат в незавершённое производство сделан вывод о том, что имеющееся многообразие этих методов является попыткой смоделировать в бухгалтерском учете иные объекты, аналогичные объектам оперативного учёта, но познаваемые методами бухгалтерского учёта В советский период трудоемкость расчетов в оперативно-производственном планировании и уч&ге требовала применения «упрощённой модели планирования» Для нее характерны такие приемы, как введение укрупнённых показателей при расчетах партий и длительности производственного цикла, а также проведение расчетов не по всем изделиям/деталям, а только по ведущим изделиям/деталям (представителям) В диссертации обосновывается, что упрощённая модель планирования оказала двойственное влияние на развитие методов производственного учёта К позитивным сторонам следует отнести внедрение нормативного метода, негативное влияние заключалось в сворачивании аналитических разрезов, что создавало проблемы в применении как

и

поиздельного и подетального, так и нормативного методов учёта затрат в незавершенное производство

Проведённый анализ материальных заделов незавершенного производства позволил выделить признаки их классификации, влияющие на выбор методов учета затрат в незавершенное производство . > ~ ~

• по применяемости деталей - оригинальные (применяемые только при изготовлении отдельного конкретного изделия (заказа)) и унифицированные (общие для нескольких изделий (заказов)), «,

^ , - -f - у.

• по отношению к текущим потребностям - актуальные (соответствующие текущим потребностям производственной программы) и неактуальные (создаваемые в целях резервирования и в тех случаях, когда уменьшать размер партий технологически нецелесообразно или невозможно), -

• по степени готовности - законченные (принятые как объекты складского учёта) и незаконченные (заготовки, детали, уз ты, находящиеся непосредственно в процессе обработки на рабочих местах)

Основные характеристики методов учёта затрат и запасов незавершённого производства, соответствующих ' функциональным возможностям современных программных продуктов

Предлагаемая методика учёта затрат в незавершённое производство основана на функциональных возможностях ERP-систем (Enterprise Resources Planning), являющихся инструментом управления ресурсами предприятия, в котором бухгалтерский учёт интегрирован с подсистемами производственного планирования и оперативно-технического учета Учёт незавершенного производства в этих системах основан на применении конкретных партий с указанием объёма запуска/выпуска и сроков выполнения операций, так называемых «производственных заказов», В партионном разрезе осуществляется, как планирование операций по выпуску готовой продукции и детале-сборочных единиц, так и сбор затрат и калькулирование себестоимости выпуска

ERP-системы ориентированы, в первую очередь, на отражение операций по ходу материального потока В работе обосновывается, что оптимальным инструментом для ликвидации хронологического разрыва между последовательностью операций по ходу материального потока и их отражением в бухгалтерском учёте является отказ от применения для незавершённого производства и готовой продукции оценки по полной фактической себестоимости (Рис 3)

Последовательность операций по ходу материального потока

Хронология бухгалтерских записей

Рис. 3. Синхронизация последовательности операций по ходу материального потока и их отражения в бухгалтерском учёте

ЕЮР-системы снимают ограничения по трудоёмкости расчётов и позволяют одновременное применение следующих методов учёта затрат в незавершённое производство, реализуя при этом все их достоинства:

• уменьшение размеров партий выпускаемой номенклатуры и пооперационный учёт затрат по каждой партии позволяет применять подетально-партионный или подетально-пооперационный методы в зависимости от длительности времени изготовления партии и потребностей оперативного учёта незавершённого производства;

- поскольку НИР-системы ориентированы па регистрацию операций по ходу материального потока в режиме реального времени, движение материальных заделов незавершённого производства должно быть отражено в системном бухгалтерском учёте, то есть должен применяться полуфабрикатный вариант сводного учёта затрат на производство:

• повышение оперативности данных учёта затрат в незавершённое производство реализуется за счёт использования в БИР-системах элементов нормативного метода, для чего имеется возможность применять нормативное калькулирование, оперативно (по окончании обработки отдельной партии или завершения какой-либо обработочной операции) выявлять отклонения фактических затрат от нормативной себестоимости.

При этом остаётся неурегулированным вопрос списания выявленных отклонений, особенно в индивидуальном производстве, а также в отношении унифицированных

объектов незавершённого производства В качестве оптимального решения в работе обосновывается необходимость использования декапитализации отклонений, которая не только сокращает трудоёмкость калькуляционных расчётов, но и упрощает структуру объектов учёта затрат в незавершённое производство Данное упрощение достигается за счёт того, что не требуется создавать объекта учета затрат иного, чем объект учёта запасов «номенклатура + партия», на применение которых ориентированы модели организации нормативного метода Однако, в связи с противоречиями документов, регулирующих российский бухгалтерский учет, в данный момент практическое применение этой методики небесспорно Между тем Международные стандарты финансовой отчетности допускают для незавершённого производства оценку по нормативной себестоимости с отнесением сверхнормативных потерь сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат к расходам в периоде их возникновения

Ограничения ЕИР-систем заключаются в том, что на уровне аналитического учета запасов незавершённого производства невозможно параллельное ведение финансового и управленческого учета с применением различных способов его оценки Формирование различных оценок незавершённого производства возможно только на синтетическом уровне бухгалтерского учёта незавершённого производства

Подходы к оценке незавершённого производства для разных категорий пользователей учётной информации

В практике предприятий различных отраслей сложилось большое разнообразие способов оценки незавершённого производства С целью обоснованного выбора вариантов в работе рассмотрена классификация возможных оценок незавершенного производства и проведен анализ их использования для разных категорий пользователей учётной информации с точки зрения различных балансовых теорий (с I этический и динамический баланс), принципов и требований бухгалтерского учета и качественных характеристик финансовой отчетности

Применительно к незавершённому производству рассмотрена следующая классификация оценок, а) по типам расчетов - оценка по себестоимости и реализационной стоимости, б) по временной принадлежности оценки (т е по оперативности учёта затрат) - нормативная или фактическая себестоимость, в) по полноте включения затрат в оценку незавершенного производства - по полной или сокращенной себестоимости

Оценка по реализационной стоимости имеет смысл в том случае, когда для объектов незавершённого производства имеется активный рынок В остальных случаях

применяется оценка незавершённого производства по себестоимости При комбинировании различных критериев классификации сформированы возможные оценки незавершённого производства по себестоимости (Таблица 1)

Комбинированный вариант оценки незавершенного производства, при котором к фактическим переменным затратам добавляются постоянные затраты, исчисленные по ставке на уровне «нормальной мощности», встречается, как в отечественной, так и в международной практике Он отражает влияние ряда факторов статической теории баланса, требования осмотрительности (консерватизма) в оценке, потребности повышения оперативности информации о незавершённом производстве

Таблица 1

Классификация возможных оценок незавершённого производства по себестоимости

Полнота включения различных видов затрат в оценку По временной принадлежности оценки

Предварительная Комбинированная Последующая

Сокращённая себестоимость Нормативная себестоимость по прямым затратам нет Фактическая себестоимость по прямым затратам

Полная себестоимость Нормативная производственная себестоимость Производственная себестоимость по фактическим прямым и нормативным косвенным затратам Фактическая производственная себестоимость

Статическая теория баланса, направленная на защиту интересов потенциальных собственников и кредиторов, требует, чтобы бухгалтерский баланс отражал в себе имущество предприятия, имеющее продажную стоимость С этой точки зрения незавершённое производство является статьей запасов, в отношении которой должны применяться единые для всех запасов правила оценки, не допускающие расхождения в полноте включения затрат При этом существенное значение имеет требование осмотрительности (консерватизма) в оценке В динамической теории баланса, считающей главной задачей счетной системы не формирование картины имущественного состояния предприятия, а постоянное и непрерывное исчисление финансового результата, незавершенное производство является промежуточным звеном в исчислении себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) предприятия Оно не влияет напрямую на финансовый результат отчётного периода, а потому для него допустимы упрощенные оценки На практике вопрос о приоритете статической или динамической теории баланса может быть решён с точки зрения информационных потребностей пользователей реальной финансовой отчетности

При формировании бухгалтерской отчетности в вопросе оценки незавершенного производства принцип временной определённости фактов хозяйственной жизни вступает в некоторое противоречие с требованиями осмотрительности (консерватизма) в оценке и рациональности ведения учёта В соответствии с принципом бухгалтерского учёта о временной определённости фактов хозяйственной жизни доходы конкретного отчетного периода должны быть соотнесены с соответствующими им расходами Для этого должна производиться их максимально точная оценка, на которую оказывают влияние соотношение прямых и косвенных затрат и показатель изменения за отчетный период остатков незавершенного производства при различных типах производства Однако в современных условиях, когда сокращается доля прямых затрат, а распределение косвенных затрат всегда субъективно, фактическая себестоимость все более становится отвлечённым средним показателем, а потому строго следовать на её основе принципу временной определённости фактов хозяйственной жизни становится все сложнее Исходя из требования осмотрительности (консерватизма) в оценке фактов хозяйственной жизни балансовая оценка незавершенного производства не должна превышать его реализационной стоимости Исходя из этого, отклонения от нормального хода производства следует не капитализировать в остатках незавершённого производства, а относить на прибыль того отчётного периода, в котором они возникли Требование рациональности ведения бухгалтерского учёта предполагает по возможности упрощенную оценку остатков незавершённого производства

В Таблице 2 представлены результаты анализа возможных оценок незавершённого производства с учетом качественных характеристик финансовой отчётности понятности, уместности, надежности и сопоставимости Проведённый анализ показывает, что качественные характеристики финансовой отчетности ухудшаются при возрастании полноты включения различных видов затрат в оценку и/или снижении оперативности учёта затрат за счёт перехода от нормативных оценок к фактическим, что позволяет сделать следующие выводы о возможных балансовых оценках незавершенного производства

1) Оценка по рыночной стоимости имеет наилучшие показатели в отношении качественных характеристик финансовой отчётности, однако сфера её применения ограничена использованием для специальных целей, а также наличием активного рынка для объектов незавершенного производства,

2) Оценка по сокращённой себестоимости не позволяет сопоставлять финансовую отчётность различных предприятий, однако, она может использоваться в управленческом

учете на предприятиях, применяющих калькулирование по методу директ-костинг Оценка по полной себестоимости является оперативной только при условии включения в неё косвенных затрат в нормативном размере,

3) Оценка по фактической производственной себестоимости имеет наихудшие показатели в отношении качественных характеристик финансовой отчетности, статической теории баланса, требований осмотрительности (консерватизма) в оценке и рациональности ведения учёта Нормирование затрат при оценке незавершённого производства по себестоимости значительно увеличивает уместность и надёжность финансовой отчётности за счет повышения оперативности информации, её ценности для прогноза и осмотрительности в оценке активов, поэтому его использование целесообразно при составлении финансовой отчетности предприятий

Таблица 2

Анализ возможных оценок незавершённого производства

Оценка НЗП по себестоимости Характеристики финансовой отчётности

понятность уместность надежность сопоставимое ть

Рыночная стоимость За понятна За уместна (своевременна) За надёжна (нейтральна, осмотрительна, полна) За сопоставима (ограниченно)

Нормативная себестоимость по Ьрямым затратам За понятна За уместна (своевременна и представляет ценность для прогноза) За надёжна (нейтральна, осмотрительна) Против не полна Против Не сопоставима

Нормативная производственная себестоимость За понятна Против доля косвенных затрат субъективна За уместна (своевременна и представляет ценность для прогноза) За надёжна (нейтральна, осмотрительна, полна) За сопоставима

«Нормальная» производственная себестоимость За понятна Против доля косвенных затрат субъективна За своевременна Против уместна при оперативном калькулировании За надёжна (нейтральна, осмотрительна, полна) За сопоставима

Фактическая себестоимость по прямым затратам За понятна За своевременна Против уместна при оперативном калькулировании За надежна (нейтральна, осмотрительна) Против- неполна Против Не сопоставима

Фактическая производственная себестоимость За понятна Против доля косвенных затрат субъективна Против Неуместна (несвоевременна и не представляет ценности для прогноза) За полна Против Ненадежна (ненейтральна и неосмотрительна) Против: Не сопоставима

Комплексная методика учёта и оценки незавершённого производства

Необходимость удовлетворять различные требования в отношении методов учёта и способов оценки незавершённого производства приводит к увеличению трудоёмкости ведения учёта и составления отчётности. Данная проблема решается в работе с позиции требования рациональности ведения учёта и опирается на достижения мировой теории и практики, а также функциональные возможности современных программных продуктов.

В качестве решения по реализации параллельного учёта для целей разных категорий пользователей предлагается двухкруговая (дуалистическая) система учёта затрат, возможность применения которой предусмотрена в действующем Плане счетов бухгалтерского учёта (Рис. 4). Однако ввиду отсутствия методических рекомендаций по использованию дуалистической системы учёта, она пока не нашла применения в практике. Эта система основана на двух моделях формирования финансового результата деятельности: 1) как разницы выручки от продаж и себестоимости проданной продукции или 2) как разницы выручки и затрат, произведённых в отчётном периоде и скорректированных на изменение остатков незавершённого производства и готовой продукции. Первая модель предполагает ведение натурально-стоимостного бухгалтерского учета и непрерывное исчисление себестоимости выпуска. Вторая модель допускает ведение как финансового, так и управленческого учета, и предполагает, что при расчёте финансового результата аналитический учет может отсутствовать.

Финансовая бухгалтерия

Управленческая бухгалтерия

1Г

Результаты инее нтариэ ации натурных остатков незавершённого производства

Рис. 4, Вариант двухкруговой (дуалистической) системы учёта незавершенного производства В диссертации расширяется сфера применения двухкруговой (дуалистической) системы за счёт одновременного использования в каждом из обособленных кругов различных принципов учёта. Так в финансовом учёте предлагается применять теорию

статического баланса, сокращение аналитических разрезов в учете затрат в незавершённое производство, оценку незавершённого производства по полной себестоимости и удлинение отчётных периодов В управленческом учёте предлагается применять теорию динамического баланса, увеличение аналитических разрезов в учете затрат в незавершённое производство, возможность оценки незавершённого производства по сокращенной себестоимости и повышение оперативности информации о незавершённом производстве за счёт применения полуфабрикатного варианта калькулирования Необходимость сохранения балансового равенства требует равной суммарной оценки статей баланса включённых в разные круги, поэтому может потребоваться статья, регулирующая различия в финансовых результатах из-за разности в оценках незавершённого производства

Применение двухкруговой системы учёта затрат является в данном случае оптимальным решением, обеспечивающим конфиденциальность информации об оперативном состоянии заделов незавершённого производства, существенное снижение трудоемкости учета за счет отказа от двойного ввода информации и повышение достоверности информации бухгалтерского учета и отчетности

Предлагаемая комплексная методика учета и оценки незавершённого производства частично внедрена в практической деятельности ряда предприятий Она включает в себя функциональную подсистему и подсистему обеспечения Первая состоит из структуры объектов и единиц учёта незавершённого производства, применяемых методов учёта и способов оценки незавершенного производства, а также организации синтетического учёта Вторая - из требований к организации нормативно-справочной информации и к функциональным возможностям применяемого программного обеспечения Наибольшии эффект эта методика даёт для машиностроительных предприятий, но она также может быть применена ча предприятиях других отраслей промышленности с производством дискретного типа

В целом предложенные в диссертационной работе подходы к исследованию методов учёта и способов оценки незавершенного производства направлены не на поиск единственно правильного решения, но на выработку инварианта факторов, влияющих на выбор решения в конкретных условиях В работе раскрываются все логически допустимые варианты методов учёта и способов оценки незавершенного производства, оценивается степень их значимости для достижения различных целей, приводятся возможности их технической реализации Выбор решения остаётся за практиком

Список опубликованных работ по теме диссертации'

1. Зайцева Т И Взаимосвязь показателей в финансовом и управленческом учете // Бухгалтерский учет №19 2007, стр 49-55 (0,44 п л )

2 Зайцева Т И Взаимосвязь производственного планирования и производственного уч£гта история и перспективы развития // Финансовые проблемы РФ и пути их решения теория и практика Труды 8-й Международной научно-практической конференции 4 2-СПб Изд-во Политехи Ун-та 2007 -стр ¡84-191 (С,86 ч л }

3 Зайцева Т И Подход МСФО к определению себестоимости незавершённого производства // Экономические проб темы современной глобализации Материалы конференции молодых ученых-экономистов 20 апреля 2007 года - СПб ОЦЭиМ, 2007 ISBN978-5-356-00149-9 -стр 91-92(0,1 пл)

4 Зайцева Т И Совершенствование методологии учета и оценки незавершенного производства И Экономическое развитие теория и практика Материалы международной научной конференции 5-7 апреля 2007 года Секции 3,5,6,7 - СПб ОЦЭиМ, 2007 ISBN 978-5-356-00147-5 -стр 181-182 (0,1 п л )

5 Зайцева Т И Влияние методов оценки незавершенного производства на величину прибыли // Предпринимательство и реформы в России Материалы работы двенадцатой международной конференции молодых учёных-экономистов 23-24 ноября 2006 года -СПб ОЦЭиМ,2006 ISBN 5-356-00129-0.-стр 131-132 (0,1 п л )

6 Зайцева ТИ Современные тенденции бюджетирования особенности и преимущества ERP-систем // Актуальные проблемы социально-экономического развития территориальные и отраслевые аспекты Сборник научных трудов Волжского университета им ВН Татищева Серия "Экономика" Выпуск 13 (Раздел По материалам Международной научной конференции "Татищевскне чтения актуальные проблемы науки и практики (г Тольятти, 17- 20 мая 2006 г)" - Тольятти Изд-во Волжского университета им ВН Татищева, 2006 420 с , (0 4 п л ) с 311-317

7 Зайцева Т И Выявление и списание отклонений при нормативном методе (в современных системах управления ресурсами предприятия) // Экономический рост в России предпосылки, факторы, перспективы Материалы конференции молодых ученых-экономистов 21 апреля 2006 года - СПб ОЦЭиМ, 2006 ISBN 5-356-00135-5 - стр 91-92 (0,1 пл)

Подписано в печать 04 10 2007 Формат 60x84/16 Печать ризограф ическая Заказ № 811 Объем 1,16 п л Тираж 100 экз

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 193123, Санкт-Петербург ул Чайковского, д 62

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Зайцева, Татьяна Ивановна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЁТА И ОЦЕНКИ НЕЗАВЕРШЁННОГО ПРОИЗВОДСТВА.

1.1. Характеристика и специфика незавершённого производства как современной категории теории бухгалтерского учёта.

1.2. Методы учёта незавершённого производства.

1.3. Способы оценки незавершённого производства.

ГЛАВА 2. ПОДХОДЫ К ВЫБОРУ МЕТОДОВ УЧЁТА И СПОСОБОВ ОЦЕНКИ НЕЗАВЕРШЁННОГО ПРОИЗВОДСТВА.

2.1. Взаимосвязь методов учёта незавершённого производства с методами управления запасами.

2.2. Подходы к оценке незавершённого производства для целей различных категорий пользователей учётной информации.

ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЁТА И ОЦЕНКИ НЕЗАВЕРШЁННОГО ПРОИЗВОДСТВА НА БАЗЕ СОВРЕМЕННЫХ ПРОГРАММНЫХ ПРОДУКТОВ.

3.1. Общая характеристика комплексной методики учёта и оценки незавершённого производства.

3.2, Процедуры учёта и оценки незавершённого производства на базе ERP-систем.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учёт и оценка незавершённого производства"

Актуальность темы исследования. Современная постиндустриальная экономика характеризуется быстрой сменой технологических условий производства и сокращением жизненного цикла продукции, что существенно повышает значение оперативности и достоверности информации о состоянии производства. Это послужило толчком к изменениям в системах управления производством на базе современных информационных технологий и привело к отставанию методов учёта затрат в незавершённое производство от современных методов управления производственными запасами.

Выделение в рамках бухгалтерского учёта самостоятельных разделов -финансового, управленческого и налогового учёта - связано с появлением различных категорий пользователей учётной информации, предъявляющих разные требования к оценке незавершённого производства. Поскольку современные российские стандарты бухгалтерского учёта не применяются в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство, продолжают действовать прежние нормативные документы, допускающие разнообразные отраслевые подходы. Между тем в условиях глобализации экономики технологические процессы и отраслевые особенности рассматриваются пользователями финансовой отчётности предприятий с универсальных позиций перераспределения собственности и капитала. Сложившееся положение противоречит Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Таким образом, актуальность проблемы заключается в совершенствовании методологии учёта и оценки незавершённого производства в соответствии с современными требованиями к формированию бухгалтерской отчётности.

Состояние изученности проблемы. В отечественной теории проблемы учёта и оценки незавершённого производства исследовались преимущественно в контексте решения задач учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, в том числе для предприятий отдельных отраслей промышленности.

Российские исследования этой проблемы в дореволюционный период изложены в трудах Р.Я.Вейцмана, Е.Е.Сиверса, В.И.Стоцкого, Э.Э.Фельдгаузена. В наши дни вопросы учёта и оценки незавершённого производства, а также современное видение проблем управленческого учёта освещено в трудах И.А. Басманова, В.А. Бунимовича, М.А.Вахрушиной, О.Н.Волковой, Э.К.Гильде, А.А.Додонова, М.Х.Жебрака, В.Б.Ивашкевича, Л.Д. Карпова, Т.П.Карповой, А.Ш.Маргулиса, Т.И.Матвеевой, С.А.Николаевой, П.П.Новиченко, В.Ф.Палия, И.И.Поклада, М.В. Радиевского, П.И. Савичева, Я.В.Соколова, В. В. Сопко, С.А.Стукова, А. Д. Трусова, Н.Г.Чумаченко, С.А.Щенкова. Зарубежные исследования изложены в работах, Р.Вандер Вила, Ч.Гаррисона, К.Друри, А.Кальмеса, Дж. Ли Никольсона, Дж.Рорбаха, Э.Риса, Дж.Фостера, Ч.Т.Хорнгрена, Р.Энтони.

Несмотря на имеющиеся научные труды, перечень работ, посвященных специфическим проблемам учёта и оценки незавершённого производства, весьма ограничен. Наиболее фундаментальные исследования относятся к 60— 70-м годам прошлого века, то есть к периоду широкого обсуждения проблем учета и калькулирования, подготовки и издания методологических положений по указанным вопросам. В настоящее время методики, созданные в прошлом веке, должны быть доработаны в соответствии с современным уровнем развития информационных технологий и состоянием оперативно-технического учёта. Дискуссионными остаются вопросы оценки незавершённого производства для целей разных групп пользователей учётной информации.

Необходимость системного подхода к решению проблемы совершенствования методологии учёта и оценки незавершённого производства определили выбор темы исследования и позволили сформулировать его цель и основные задачи.

Цель диссертационного исследования состоит в разработке направлений совершенствования методологии учёта и оценки незавершённого производства на основе изучения теории и обобщения практики.

Для достижения данной цели были поставлены следующие основные задачи:

• обосновать характеристику незавершённого производства как категории бухгалтерского учёта;

• разработать теоретические подходы к формированию оценки незавершённого производства для различных целей;

• выявить тенденции и определить уровень развития оперативно-технического учёта на основе анализа функциональных возможностей современных программных продуктов;

• разработать методику учёта и оценки незавершённого производства, соответствующую современному уровню развития оперативно-технического учёта на базе современных программных продуктов.

Предмет и объект исследования. Объектом исследования выступает методология бухгалтерского учёта незавершённого производства. Предметом исследования являются проблемы связи системного бухгалтерского и оперативно-технического учёта незавершённого производства и его оценки для целей различных категорий пользователей учётной информации.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды и практические разработки отечественных и зарубежных учёных в области бухгалтерского учёта, нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчётности, материалы научно-практических конференций и семинаров.

При решении определённых в диссертационном исследовании задач применены общенаучные и специфические методы исторического, логического и системного анализа и синтеза, научной абстракции, приёмов индуктивного и дедуктивного изучения, аналогии и классификации, сравнительного анализа и группировки.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке предложений по совершенствованию методологии учёта и оценки незавершённого производства, позволяющей повысить полезность бухгалтерской отчётности для различных групп пользователей.

В ходе исследования были получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты:

• определены характеристики и обоснована специфика незавершённого производства как категории бухгалтерского учёта, исходя из двойственной природы незавершённого производства;

• выявлены и квалифицированы степени зависимости методов учёта затрат в незавершённое производство от методов управления запасами;

• определены основные характеристики методов учёта затрат и запасов незавершённого производства, соответствующих функциональным возможностям современных программных продуктов: о аргументированы необходимость и возможность связи системного бухгалтерского и оперативно-технического учёта; о определены возможности применения нормативного метода калькулирования; о предложены варианты ведения параллельного учёта для целей различных категорий пользователей на основе монистической и дуалистической системы организации управленческого учёта на счетах бухгалтерского учёта;

• предложены подходы к оценке незавершённого производства для разных категорий пользователей учётной информации, позволяющие разрешить противоречия между различными балансовыми теориями, принципами и требованиями бухгалтерского учёта;

• разработана комплексная методика учёта и оценки незавершённого производства, соответствующая современному уровню развития программных продуктов и позволяющая параллельно вести финансовый и управленческий учёт и формировать отчётность для разных категорий пользователей.

Теоретическая значимость работы состоит в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации позволят повысить достоверность представления финансовых результатов и финансового положения хозяйствующих субъектов, у которых длительность производственного цикла превышает отчётный период.

Практическая значимость исследования состоит в разработке методических и практических рекомендаций по учёту и оценке незавершённого производства для производственных предприятий при составлении ими учётной политики для целей финансового и управленческого учёта, а также методики оперативного учёта заделов незавершённого производства на базе корпоративных информационных систем. Рекомендации, содержащиеся в диссертационном исследовании, могут быть положены в основу проектных решений в практике работы консультационных фирм, занимающихся внедрением таких систем.

Кроме того, результаты исследования могут быть использованы в высших учебных заведениях в преподавании курса «Управленческий учёт» для студентов экономических специальностей.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические положения диссертационной работы докладывались автором на международных научных конференциях «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» (г.Тольятти, 2006 г.), «Экономическое развитие: теория и практика» (г.Санкт-Петербург, 2007 г.), «Финансовые проблемы РФ и пути их решения: теория и практика» (г.Санкт-Петербург, 2007 г.); научных конференциях молодых учёных-экономистов Санкт-Петербургского государственного университета «Экономический рост в России: предпосылки, факторы, перспективы» (г.Санкт-Петербург, 2006 г.), «Предпринимательство и реформы в России» (г.Санкт-Петербург, 2006 г.), «Экономические проблемы современной глобализации» (г.Санкт-Петербург, 2007 г.); апробированы в практике работы предприятий машиностроительной и химической промышленности в ходе проектов внедрения корпоративной информационной системы MBS Dynamics Ах на «Вятско-Полянском машиностроительном заводе «Молот», заводе «Калужский двигатель», Санкт-Петербургских заводах «Вагонмаш» и «Краски Текс»; в практике работы консалтинговых компаний «АНД Проджект», «Корус Консалтинг» и «Диджитал Дизайн».

Результаты диссертации опубликованы в 7 научных трудах общим объемом 2,1 п.л.

Структура диссертации. Работа состоит из 138 страниц машинописного текста, включающего в себя введение, три главы, заключение, список литературы из 131 наименования, 13 иллюстраций, 11 таблиц. Объем приложения составляет 31 страницу.

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, охарактеризована степень изученности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыты научная новизна и предмет исследования, отмечена теоретическая и практическая ценность работы.

В первой главе определены характеристики и выявлена специфика незавершённого производства, заключающаяся в его двойственной природе, как запасов и затрат. Рассмотрены существующие методы бухгалтерского и оперативного учёта незавершённого производства, а также способы его оценки.

Вторая глава посвящена исследованию взаимосвязи методов бухгалтерского учёта затрат в незавершённое производство с методами системного бухгалтерского и оперативно-технического учёта запасов незавершённого производства. Рассмотрены теоретически возможные подходы к оценке незавершённого производства для целей различных категорий пользователей учётной информации.

Третья глава содержит разработку комплексной методики учёта и оценки незавершённого производства, соответствующей современному уровню программных продуктов и позволяющей вести параллельный учёт и формировать отчётность для целей различных категорий пользователей

В заключении сформулированы основные выводы и предложения диссертационного исследования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Зайцева, Татьяна Ивановна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенных в диссертации научных исследований автором сделаны следующие выводы и разработаны предложения.

В современных экономических условиях изменились целевые ориентиры и основные показатели управления производственными предприятиями. Переход от контроля себестоимости отдельных видов продукции к контролю затрат по отдельным процессам и операциям повышает значение информации о состоянии заделов незавершённого производства.

В результате исследования выявлена специфика бухгалтерского учёта производства, заключающаяся в том, что для его результатов (выпущенной продукции и незавершённого производства) нарушается последовательность бухгалтерской процедуры, согласно которой для того, чтобы объект можно было принять к учёту, его сначала следует оценить. При этом в тех случаях, когда предприятие применяет для выпущенной продукции и незавершённого производства оценку по фактической себестоимости, неизбежно возникает хронологический разрыв между последовательностью бизнес-процессов предприятия и их отражением в бухгалтерском учёте. Отсутствие своевременного отражения в бухгалтерском учёте операций по движению продукции восполняется за счёт ведения оперативно-технического учёта этого движения, что несёт значительные риски для достоверности информации системного бухгалтерского учёта. В этой связи в диссертации обосновывается необходимость комплексного подхода к исследованию незавершённого производства как современной категории теории бухгалтерского учёта, исходя из его двойственной природы: с одной стороны, затрат в незавершённое производство, а, с другой стороны, элемента материально-производственных запасов.

В результате рассмотрения различных точек зрения на незавершённое производство в работе сделан вывод о разной направленности целей технологической, юридической и экономической трактовок. Выявленное противоречие заключается в том, что аналитические разрезы учёта запасов незавершённого производства в натуральном выражении не совпадают с аналитическими разрезами учёта затрат в незавершённое производство в стоимостном выражении. Поскольку в системном бухгалтерском и оперативно-техническом учёте применяются различные методы, а также различные аналитические разрезы, требуется инструмент для обеспечения соответствия друг другу данных этих видов учёта. В диссертации обосновывается, что имеющееся многообразие методов учёта затрат в незавершённое производство является попыткой смоделировать в бухгалтерском учёте объекты, аналогичные объектам оперативного учёта, но познаваемые методами бухгалтерского учёта.

С целью разработки инструментария для подобной синхронизации в работе изучены объекты и единицы незавершённого производства, применяемые различными дисциплинами: бухгалтерским и оперативным учётам, а также оперативно-производственным планированием. Для выделенных объектов и единиц незавершённого производства рассмотрены различные способы оценки.

В диссертационном исследовании выявлена взаимосвязь методов учёта затрат на производство с методами оперативного учёта и оперативно-производственного планирования. Основными факторами, влияющими на совершенствование методов оперативного учёта заделов незавершённого производства, являются характер экономики, определяющий степень централизации планирования, и уровень развития инструментальных возможностей планирования. Централизованное планирование, характерное для административно-командной экономики, а также трудоёмкость плановых расчётов требовали применения «упрощённой модели планирования». Применение укрупнённых показателей существенно снижало точность расчётов производственной программы и ограничивало возможности оперативно-технического учёта, что приводило к необходимости создавать большие заделы незавершённого производства. Изучение советской модели планирования позволяет сделать вывод о том, что она оказала двойственное влияние на развитие методов производственного учёта. К позитивным сторонам следует отнести внедрение нормативного метода на базе развития систем производственного планирования. Негативное влияние заключалось в сворачивании аналитических разрезов, что создавало проблемы в применении как подетального, так и нормативного методов учёта затрат в незавершённое производство.

Изменения в современном состоянии экономики характеризуются ориентацией на изменяющиеся запросы потребителей и тенденцией к децентрализации планирования. Это существенно повлияло на технологические условия производства и привело к изменениям в системах управления производством на базе современных информационных технологий. Эти обстоятельства предъявляют возросшие требования к оперативности бухгалтерского учёта незавершённого производства и в то же время создают новые возможности для его совершенствования.

На основе проведённого в диссертационном исследовании анализа функциональных возможностей ERP-систем, являющихся инструментом управления ресурсами предприятия, в котором интегрированы подсистемы производственного планирования, оперативного и бухгалтерского учёта, делается вывод о возможности применения тех или иных методов учёта незавершённого производства. Функциональность ERP-систем создаёт возможности для максимальной детализации оперативного учёта заделов незавершённого производства в подетальном, партионном и пооперационном разрезе. На их основе целесообразно совместное применение таких методов учёта затрат, которые на протяжении десятков лет не имели широкого применения в практике предприятий по причине их трудоёмкости или отсутствия нормативно-справочной информации, а именно: различные варианты подетально-партионного метода и нормативный метод.

В работе обосновывается приоритетное применение полуфабрикатного варианта калькулирования, как формы интеграции бухгалтерского учёта затрат в незавершённое производство и его запасов. Необходимость этого вызвана возрастанием роли запасов незавершённого производства в управлении предприятием, а также тем, что отправным моментом в развитии методов учёта незавершённого производства являются именно методы оперативного учёта его запасов. Возможность применения данного варианта определяется существенным сокращением трудоёмкости калькуляционных расчётов в условиях ERP-систем, а также снижением роли фактической калькуляции в проведении экономического анализа.

В исследовании разработана классификация пользователей информации о незавершённом производстве, предъявляющих различные требования к его оценке. Различный характер этих требований отражается в организационно-методологических разделах бухгалтерского учета, состоящего из финансового, управленческого и налогового учета. Современное состояние нормативного регулирования учёта и оценки незавершённого производства отражает незавер-шившийся процесс перехода от административно-командной экономики к рыночной, когда старые нормы уже практически не действуют, либо вступают в противоречие с новыми требованиями, обозначенными в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. В работе делается вывод о том, что отход финансового и налогового учёта от регламентации методов бухгалтерского и оперативного учёта заделов незавершённого производства должен сопровождаться методическими разработками данных вопросов для целей оперативного и управленческого учёта.

В связи с несовершенством нормативного регулирования оценки незавершённого производства в исследовании проведён комплексный анализ теоретически возможных способов его оценки с целью разработки рекомендаций по их применению. Для обоснованного выбора допустимых вариантов разработана классификация возможных оценок незавершённого производства и проведён их анализ с точки зрения различных балансовых теорий, принципов и требований бухгалтерского учёта, а также качественных характеристик финансовой отчётности. Выяснено, что не существует единственно правильного способа оценки незавершённого производства, удовлетворяющего в равной степени информационные запросы различных категорий пользователей. На основе проведённого анализа сформированы рекомендации по применению различных способов оценки незавершённого производства в финансовом, управленческом и налоговом учёте с учётом: приоритета информационных потребностей предприятия, его возможностей по организации учётного процесса и соотношения сил между различными категориями пользователей информации об оценке незавершённого производства.

Необходимость использования различных способов оценки незавершённого производства приводит к увеличению работ по ведению учёта и составлению отчётности. Данная проблема решается в работе с учётом требования рациональности ведения учёта и опирается на достижения мировой теории и практики, а также функциональные возможности современных программных продуктов.

На основе опыта практического внедрения автоматизированных систем управления ресурсами предприятия класса ERP, автором рассматриваются возможности и ограничения данного класса систем для параллельного ведения финансового и управленческого учёта по различным учётным принципам. Они заключаются в невозможности параллельного учёта с применением различных способов оценки на уровне аналитического учёта запасов незавершённого производства. Формирование различных оценок незавершённого производства возможно только на синтетическом уровне бухгалтерского учёта.

В качестве оптимального решения по реализации параллельного учёта для целей различных категорий пользователей в работе предлагается применение двухкруговой (дуалистической) системы учёта затрат. В исследовании расширяется сфера применения данной системы за счёт одновременного использования в каждом из обособленных кругов различных принципов учёта. Так в финансовом учёте предлагается применять теорию статического баланса, сокращение аналитических разрезов в учёте затрат в незавершённое производство, оценку незавершённого производства по полной себестоимости и удлинение отчётных периодов. В управленческом учёте предлагается применять теорию динамического баланса, увеличение аналитических разрезов в учёте затрат в незавершённое производство, возможность оценки незавершённого производства по сокращённой себестоимости и повышение оперативности информации о незавершённом производстве за счёт применения полуфабрикатного варианта калькулирования.

В работе обосновывается, что применение двухкруговой системы учёта затрат является в данном случае оптимальным решением, обеспечивающим: 1) конфиденциальность информации об оперативном состоянии заделов незавершённого производства; 2) одновременное применение различных способов оценки незавершённого производства в финансовом и управленческом учёте; 3) различные требования к аналитическому учёту затрат в финансовом и управленческом учёте; 4) различные требования к оперативности получения информации в денежном выражении об имущественном положении и результатах деятельности предприятия; 5) существенное снижение трудоёмкости учёта за счёт отказа от двойного ввода информации; 6) повышение достоверности информации бухгалтерского учёта и отчётности.

Разработанная автором комплексная методика учёта и оценки незавершённого производства частично внедрена в практической деятельности ряда предприятий. Предлагаемая методика даёт наибольший эффект для машиностроительных предприятий, но она также может быть применена на предприятиях других отраслей промышленности с производством дискретного типа. Методика основывается на функциональных возможностях информационных систем класса ERP, позволяющих реализовать наиболее перспективные на сегодняшний день методы учёта заделов незавершённого производства. На примере завода «Вагонмаш» приведена методика учёта информации о состоянии и движении запасов незавершённого производства и их оценки для целей финансового, управленческого и налогового учёта.

Данная методика включает в себя следующие элементы: 1) функциональная подсистема, состоящая из: структуры объектов и единиц учёта незавершённого производства; применяемых методов оперативного учёта запасов и бухгалтерского учёта затрат в незавершённое производство; аналитических разрезов учёта затрат в незавершённое производство; применяемых способов его оценки и организации синтетического учёта; 2) подсистема обеспечения, состоящая из требований к организации нормативно-справочной информации об объектах и единицах учёта незавершённого производства, а также требований к функциональным возможностям применяемого программного обеспечения.

В целом предложенные в диссертационной работе подходы к исследованию методов учёта и способов оценки незавершённого производства направлены на формирование полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении и финансовых результатах предприятия. Результаты исследования способов оценки незавершённого производства могут быть учтены при разработке нормативных актов Министерства Финансов РФ в порядке реализации правительственных мер по реформированию бухгалтерского учёта в Российской Федерации. Производственным предприятиям при разработке учётной политики для целей финансового, управленческого и налогового учёта будут полезны результаты исследования методов системного бухгалтерского учёта затрат и оперативного учёта запасов незавершённого производства, а также способов его оценки. Целесообразно использовать результаты исследования в практике работы консультационных фирм, внедряющих корпоративные информационные системы класса ERP. Кроме того, результаты исследования в целом могут быть использованы в образовательном процессе экономических вузов.