Управленческий учет, контроль и анализ эксплуатационных затрат в авиакомпаниях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Султанова, Эльвира Фаридовна

Введение.

1. Экономическая сущность и особенности формирования затрат на оказание транспортных услуг.

1.1. Затраты транспортных организаций и показатели их измерения в системе управленческого учета.

1.2. Информационное обеспечение управления затратами в авиакомпаниях.

2. Управленческий учет и контроль эксплуатационных затрат в авиакомпании.

2.1. Особенности организации и технологии выполнения авиаперевозок, их влияние на методы учета и контроля затрат.

2.2. Возможности совершенствования существующей практики бухгалтерского учета и калькулирования эксплуатационных затрат в авиакомпаниях.

2.3. Использование систем стандарт- и директ-кост для измерения и контроля эксплуатационных расходов авиакомпаний.

2.4. Организация учета затрат по центрам ответственности и функциям производственно-финансовой деятельности авиакомпаний.

3. Управленческий анализ эксплуатационных затрат в авиакомпании.

3.1. Экономический анализ в системе принятия управленческих решений в авиакомпании.

3.2. Маржинальный анализ затрат на производство авиауслуг.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет, контроль и анализ эксплуатационных затрат в авиакомпаниях"

Переход к рыночным механизмам хозяйствования оказывает существенное воздействие на динамику развития всех сфер экономики, в том числе и на рынок услуг, который играет значительную роль в обеспечении производственных потребностей всех отраслей народного хозяйства и личного потребления. Одним из основных отраслей сферы услуг является транспорт, в котором особое место принадлежит авиатранспорту.

Переход к рыночным условиям хозяйствования для рынка авиаперевозок, к сожалению, во многом имел негативные последствия. Распад единой авиакомпании «Аэрофлот», которая не только осуществляла авиаперевозки, но и владела всей сетью аэропортов, привел к созданию большого количества мелких авиакомпаний и независимых аэропортов. Параллельно с процессами, происходящими в экономике страны, отрасль пережила приватизацию, акционирование, ликвидацию некоторых авиакомпаний и создание новых. Авиакомпании и аэропорты получили полную хозяйственную самостоятельность, которая вопреки ожиданиям, не привела к росту пассажиро- и грузоперевозок. По данным Госкомстата РФ после завершения первого этапа перестройки в 1995 г. было зарегистрировано 387 авиакомпаний, которые перевезли 32 млн. пассажиров, что было почти в 2 раза меньше, чем в 1992 г. Несомненно, на отрицательные результаты деятельности авиакомпаний, наряду с другими факторами, повлияли и негативные тенденции экономики. Стремление предприятий сэкономить на стоимости грузо- и пассажирских перевозах, падение платежеспособного спроса населения привели к тому, что авиакомпании были поставлены в условия, при которых основной задачей было выживание на рынке авиауслуг. Негативную роль в период проведения экономических реформ сыграло и реформирование Министерства Гражданской авиации, которое через ряд преобразований трансформировалось в Федеральное агентство воздушного транспорта при Министерстве транспорта РФ.

Особо разрушительным для авиаперевозок оказался финансовый кризис 1998 г., после которого вся отрасль восстанавливала потерянные объемы перевозок и соответственно финансовых ресурсов в течении трех лет. Для улучшения положения дел в отрасли Правительство РФ выносит Постановление №146 от 02.02.1998 г. «О неотложных мерах по повышению эффективности деятельности авиакомпаний России» и принимает «Концепцию реструктуризации и реформирования гражданской авиации Российской Федерации от 24.06.1998 г. В результате принятых мер к 2005 г. наблюдается пока еще незначительная стабилизация рынка услуг, на фоне которой появляется незначительный рост пассажирских перевозок. К сожалению, одновременно, небольшой спад грузоперевозок сохраняется.

Росту пассажирских перевозок способствовала переориентация большинства авиакомпаний, выполняющих пассажирские перевозки, на выполнение международных рейсов. Появились ряд авиакомпаний, которые выполняют только международные рейсы. Положительной динамике в отрасли способствовало и укрупнение авиакомпаний, которое происходило за счет слияния более мелких и менее эффективно действующих предприятий. По состоянию на 16.02.2004 в Российской Федерации зарегистрировано уже 210 авиакомпаний, что почти в два раза меньше, чем в 1995 г. (www.favt.ru). В 2004 перевезено 35 млн. пассажиров, что на 12% больше, чем в 2003 г., хотя и составляет только 56% к уровню 1992 г. В том же году перевезено 0,9 млн. тонн груза, что больше 0,1 млн. тонн по сравнению с 2003 г., но к уровню 1992 г. составляет лишь 75%. Положительные сдвиги в экономике отрасли предоставили авиакомпаниям возможность выбора новых стратегических задач, связанных с обновлением самолето-моторного и вертолетного парка, повышением качества услуг, освоением новых маршрутов и т.п. При этом стало понятно, что для успешной работы авиакомпаниям необходимо решить, в первую очередь, свои внутренние проблемы.

Попытки решения внутрихозяйственных проблем привели к пониманию необходимости переосмысления методических подходов в управлении авиакомпаниями, в первую очередь в управлении их затратами. К бухгалтерскому учету стали предъявляется новые требования по обеспечению менеджмента оперативной информации об уровне и поведении затрат, которую, в рамках традиционной системы бухгалтерского учета, заложенной во времена плановой экономики, не всегда можно получить в необходимых объемах и в требуемые сроки. В то же время эффективная деятельность авиакомпаний в решающей степени зависит от экономической обоснованности и целесообразности производимых затрат, что требует непрерывного их контроля. Приоритетными задачами авиакомпаний стали поиск оптимального соотношения величины эксплуатационных расходов и полученных доходов, позволяющего не только получить достаточную прибыль, но и создать запас прочности для формирования конкурентноспособных позиций на рынке авиауслуг.

Одной из проблем, возникающих в отрасли на этапе решения основных задач реформирования экономики авиакомпаний, является отсутствие комплексной системы оценки управления эксплуатационными затратами, позволяющей охватить все уровни формирования затрат, которая базировалась бы на самых современных разработках в области управленческого учета. Несмотря на то, что в России более десяти лет среди ученых-экономистов публично обсуждаются вопросы управленческого учета, анализ учетной работы многих авиакомпаний показывает, что в данной среде он практически не нашел своего применения. Как известно, вопросы ведения управленческого учета в организациях государством не регламентированы. Предприятия самостоятельно решают вопрос о целесообразности его ведения. Однако очевидно, что для крупных авиаперевозчиков, имеющих широкую сеть перевозок, большое количество заказчиков, авиакомпаниям, которые четко определили свою стратегию, управленческий учет необходим для эффективного функционирования и достижения поставленных целей. В отличие от финансового учета, данные управленческого учета предназначены в первую очередь для менеджеров авиакомпании как среднего, так и высшего звена.

Несмотря на некоторые отличия в определении понятий управленческого учета, в среде ученых-экономистов едино мнение о назначении управленческого учета, который призван «.обеспечить формирование информации, необходимой для: контроля экономичности текущей деятельности., планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности., измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организаций., корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг.» [57, с.32]. Организация управленческого учета требует соответствующей квалификации учетных работников, поэтому, не смотря на распространенное среди руководителей мнение о возможности передачи ведения управленческого учета в финансовую бухгалтерию, решению подобного вопроса должно быть принято с разумной долей осторожности и индивидуально для каждой организации. Это связано с тем, что организация управленческого учета неразрывно связана с особенностями производственного процесса, для формирования управленческой информации недостаточно простой констатации фактов, необходим всесторонний ее анализ на основе связи с процессом осуществления основной деятельности.

Несомненно, что центральная роль в управленческом учете авиакомапаний принадлежит управленческому учету, контролю и анализу эксплуатационных затрат, так как его ведение позволяет выявить резервы снижения уровня затрат, подготовить информацию для текущего и стратегического прогнозирования, принять грамотное и эффективное управленческое решение.

Вопросам управленческого учета, контроля и анализа затрат посвящено значительное количество работ отечественных ученых-экономистов. Их рассматривали: Аксененко А.Ф., Бакаев А.С., Баканов М.И., Безруких П.С., Бороненкова С.А., Бахрушина М.А., Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Кутер М.И., Мизиковский Е.А.,

Мирошников А.В., Палий В.Ф., Соколов Я.В., Шеремет А.Д. Этой же теме посвящены работы ряда зарубежных авторов, среди них: Апчерч А., Друри К., Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел, Мюллендорф Р., Скоун Т. ,Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж.

Приходится с сожалением констатировать, что в авиационном транспорте отсутствуют серьезные исследования, посвященные управленческому учету, контролю и анализу эксплуатационных затрат. Между тем, именно на этих предприятиях имеются по нашему мнению, все условия для внедрения управленческого учета и острая необходимость в нем. Это стало причиной выбора темы настоящего исследования, так как мы считаем, что разработка методологических подходов и принципов управленческого учета, контроля и анализа эксплуатационных затрат с учетом особенностей отрасли авиаперевозок является особенно актуальной в настоящее время.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и практических рекомендаций по осуществлению управленческого учета, контроля и анализа эксплуатационных затрат авиакомпаний, обоснование необходимости применения достижений науки и передового опыта в области учетно-экономического процесса на предприятиях авиатранспорта. Для реализации указанных целей были определены следующие задачи исследования:

- изучить и обобщить существующие концепции о содержании и видах затрат транспортных организаций;

- выявить особенности хозяйственной деятельности авиакомпаний и их влияние на организацию бухгалтерского учета и контроля затрат;

- исследовать теоретические подходы к методологии управленческого учета эксплуатационных затрат;

- изучить существующую практику организации учета и контроля эксплуатационных затрат в авиакомпаниях;

- разработать направления совершенствования бухгалтерского учета и контроля эксплуатационных затрат на авиатранспортных предприятиях;

- определить возможности использования систем стандарт-коста и директ-коста в авиакомпаниях для учета и контроля эксплуатационных затрат;

- определить возможности использования методов управленческого анализа в организациях авиатранспорта.

Предметом исследования являются проблемы учета, контроля и анализа эксплуатационных расходов в авиакомпаниях. Объектом исследования являлась организация бухгалтерского (управленческого) учета в авиакомпаниях на примере ОАО «Авиакомпания «Татарстан», ГУП «Казанское авиапредприятие», ООО «Авиакомапния «Атлас», ООО «Авиакомпания «Карат», ЗАО «Авиакомапания «Ак барс», ОАО «Бугульминское авиапредприятие», ООО «Авиакомпания «Тулпар Эйр».

Теоретической основой для диссертации являлись разработки отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета, управленческого анализа, официальные статистические данные, публикации в периодических изданиях, В ходе работы использовались Федеральные законы, нормативные положения и методические рекомендации, разработанные органами исполнительной власти.

Научная новизна проведенного исследования, его результатов, выводов и заключений состоит в следующем:

- выявлено и раскрыто влияние организации и технологии выполнения авиаперевозок на методы учета и контроля затрат в авиакомпаниях;

- внесено предложение об изменении отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных видов прямых и косвенных затрат;

- предложена дополненная автором номенклатура статей калькуляции себестоимости услуг авиакомпаний;

- обосновано применение двухкруговой системы учета эксплуатационных затрат для управления предприятием и исчисления финансовых результатов;

- представлена схема центров ответственности и мест возникновения затрат в авиакомпаниях, определен порядок учета в разрезе мест формирования затрат и результатов деятельности;

- обоснован и предложен вариант ведения управленческого учета и контроля эксплуатационных затрат авиакомпаний в зависимости от присвоенного статуса рейса: по базовым рейсам учет и контроль издержек рекомендовано вести в системе стандарт-кост, по прочим рейсам - в системе директ-кост;

- обоснована необходимость использования в планировании и учете показателя себестоимости летного часа на основании часовых расходов и рекомендован порядок его расчета;

- предложена методика управленческого анализа эксплуатационных затрат на основе анализа величин маржинального дохода.

Практическая значимость работы состоит в возможности использования содержащихся в ней выводов, рекомендаций и предложений в практической деятельности авиакомпаний для совершенствования проводимой ими экономической работы, в том числе учета и анализа эксплуатационных затрат. Предложенные в диссертации принципы и практические рекомендации по организации и методологии управленческого учета и экономического анализа разработаны с учетом основных тенденций реформирования отрасли авиаперевозок и могут использоваться для разработки нормативных положений и документов по управленческому учету в авиакомпаниях. Теоретические подходы, методические приемы и аналитические материалы диссертации могут использоваться при исследовании экономических проблем предприятий, выполняющих авиаперевозки, а его результаты - и в учебниках и учебных пособиях по бухгалтерскому управленческому учету и анализу для соответствующих специальностей в высших и средних учебных заведениях, в системе подготовки и повышения квалификации кадров руководителей, экономистов и бухгалтеров авиакомпаний.

Отдельные предложения и рекомендации диссертационной работы были внедрены в ОАО «Авиакомпании «Татарстан» и ОАО «Казанское авиапредприятие», кроме того, методика маржинального анализа эксплуатационных расходов апробировна в «Авикомпании «Тулпар «Эйр».

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 6 работах объемом 1,1 п.л.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 159 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Султанова, Эльвира Фаридовна

Заключение.

Актуальность проблемы учета, контроля и анализа эксплуатационных расходов в авиакомпаниях определяется необходимостью всестороннего

• регулирования затрат, связанных с эксплуатацией транспортных средств для достижения целей стабильной и эффективной работы авиакомпании. Ориентация главной цели финансово-хозяйственной деятельности авиаперевозчика на получение максимально возможной прибыли и рентабельности делают приоритетными вопросы организации и совершенствования управленческого учета, контроля и анализа эксплуатационных расходов. Для достижения основных целей деятельности авиакомпаний, к которым кроме перечисленных можно отнести: расширение Ф рынка услуг, увеличение объема перевозок, обновление самолетовертолетного и моторного парка, необходимо в первоочередном порядке решить вопросы управления затратами. Хорошо отлаженная система 4 управленческого учета, контроля и анализа эксплуатационных расходов обеспечивает формирование и оценку затрат, связанных эксплуатацией транспортных средств, расходов авиакомпании, учтенных по местам затрат и центрам ответственности, что значительно облегчит задачу менеджмента в эффективном управлении ресурсами предприятия. Отсутствие научно обоснованной системы учета затрат и калькулирования себестоимости в авиакомпаниях, разработанных методик, отвечающих требованиям рыночной экономики, в конечном итоге сказываются на эффективности их деятельности. Действующие отраслевые нормативные и инструктивные положения, отражающие специфику планирования, учета и контроля затрат на авиаперевозки были разработаны 15-20 лет тому назад применительно к практике работы единственной в СССР авиакомпании «Аэрофлот» в условиях ч централизованного управления и планирования ее деятельности. С переходом на рыночные условия хозяйствования многое в экономике, организации и управления этой отраслью кардинально изменилось Соответственно должна измениться и система бухгалтерского учета и отчетности, в том числе затрат и финансовых результатов деятельности теперь уже множества авиакомпаний. Кроме того, разработанные в то время и ныне действующие методические материалы по планированию, учету и калькулированию затрат в основном ориентировались на ручную или слабо еханизированную обработку учетно-экономической информации. Сейчас большинство авиакомпаний оснащены современной электронно-вычислительной техникой, позволяющей производить более детальные и точные расчеты, повысить аналитичность бухгалтерского учета затрат, использовать современные методы его организации и ведения (стандарт-кост, директ-кост и т.п.).

В рамках проведенного нами исследования, на основе изучения данных о затратах, предоставленных авиакомпаниями: ОАО «Авиакомпания «Татарстан», ГУП «Казанское авиапредприятие», ООО «Авиакомапния «Атлас», ООО «Авиакомпания «Карат», ЗАО «Авиакомапания «Ак барс», «Бугульминское авиапредприятие», ООО «Авиакомпания «Тулпар Эйр» сделана попытка определить возможности и перспективы использования системы управленческого учета в авиакомпаниях, разработать и обосновать необходимость для этого рекомендации. По результатам исследования были получены следующие результаты:

1. В процессе рассмотрения основополагающих принципов, составляющих основу учета затрат, предложено сохранить показатель себестоимости летного часа авиаперевозок и использовать его в качестве стоимостной оценки выполняемого объема транспортных услуг авиакомпаний, в анализе их деятельности, в расчетах и оценке тарифов на авиаперевозки. Проведен анализ различных точек зрения ученых-экономистов, нормативных документов терминов «затраты» и «расходы», применяемые в практике управленческого учета. По нашему мнению в рамках, производственного учета в авиакомпаниях наиболее предпочтительным является применение термина «затраты».

2. Функционирование системы управленческого учета предъявляет особые требования к информационной базе, обеспечивающей его необходимыми данными. В ходе проведенного исследования рассмотрены вопросы оптимальной структуры информационной базы авиакомпаний, изучен существующий документооборот, выявлены проблемы в получении необходимой для целей управления информации. Для устранения недостатков существующей системы сбора и обработки информации рекомендовано использование информационной базы в пределах автоматизированных систем управления с развитием в интегрированные и корпоративные информационный системы.

3. Подробно рассмотрены технологические особенности выполнения авиаперевозок с выделением наиболее существенных моментов технологического процесса. Все особенности предложено подразделить на особенности, связанные с эксплуатацией определенного типа воздушных судов, выполняющих авиаперевозки, в том числе: численность и состав экипажа воздушного судна; значительный удельный вес расходов на горючесмазочные материалы и амортизацию основных средств; особенности расчетов за регулярные и нерегулярные (чартерные) авиаперевозки; особенности, связанные со спецификой работы с агентствами по продаже авиабилетов и услуг грузовых авиаперевозок; в необходимости использования специальных видов услуг предприятий аэронавигации; зависимость затрат на авиаперевозки по выполняемым рейсам от метеоусловий; необходимость разделения расходов между авиакомпаниями и аэропортами; специфический характер многих расходов, связанных с содержанием специализированных подразделений, обеспечивающих выполнение авиарейсов; отсутствие необходимости в значительных запасах материалов; существенное влияние субъективного мнения потребителей авиауслуг на объем авиаперевозок; повышенные меры безопасности при выполнении полетов; влияние фактора сезонности на объем пассажирских перевозок. Выявлено влияние каждого из перечисленных факторов на организацию и ведение бухгалтерского учета в авиакомпаниях.

4. Проведен критический анализ существующей практики учета и калькулирования производственных затрат в авиакомпаниях. Обращено внимание на негативную тенденцию в концентрации внимания учетных работников только лишь на получение итоговых, отчетных данных в целом по предприятию, отказ как от аналитического учета затрат на производство по отдельным видам объектов калькулирования, так и от калькулирования фактической себестоимости транспортной продукции. Рекомендовано изменить отражение некоторых видов прямых и косвенных расходов авиакомпаний на счетах бухгалтерского учета, для того чтобы их отражение соответствовало Плану счетов. В целях совершенствования котроля за поведением затрат предложено выделить из имеющихся калькуляционных статей в отдельные статьи некоторые виды затрат: бортпитание пассажиров и членов экипажей, затраты на базирование воздушных судов в аэропорту, затраты на авиаГСМ подразделить на две статьи: расходы авиаГСМ, используемый непосредственно для выполнения рейсов, и расходы на авиаГСМ, используемый для техобслуживания саиолето-моторного парка, сдельную заработную плату летного состава и бортпроводников выделить из статьи «Фонд оплаты труда», заработную плату сотрудников АТБ (авиатехнической базы) обособить в составе расходов на оплату труда, так же как и ЕСН на заработную плату сотрудников АТБ, затраты на содержание представителей в аэропортах выделить из статьи «Услуги агентств», в крупных авиакомпаниях выделить из состава общехозяйственных расходов статью «Общепроизводственные расходы», которую следует формировать с учетом заработной платы административно-хояйственного персонала и руководителей летного отряда (эскадрилий), авиационно-технической базы (АТБ). Все это будет способствовать более обоснованному исчислению себестоимости объекта калькулирования.

Изучен порядок формирования эксплуатационных расходов, в ходе которого предложено учет и контроль затрат по техническому обслуживанию воздушных судов, как наиболее сложной по составу статьи затрат авиакомпании, учитывать на отдельном субсчете в разрезе прямых статей затрат. Для наиболее точного расчета плановых и отчетных показателей и для целей управления, учет расходов по техническому обслуживанию, по нашему мнению, следует организовать одновременно по видам авиарейсов и по типам воздушных судов для чего сначала из общей суммы затрат исключать затраты по периодическому техническому обслуживанию воздушных судов, оказываемых сторонним авиапредприятиям. Косвенные расходы на периодическое техническое обслуживание следует распределять между объектами калькулирования пропорционально выбранной базе. В качестве такой базы, на наш взгляд, предпочтительнее выбрать показатель налета часов, так как сроки проведения периодического обслуживания зависят от ряда показателей, среди которых налет часов является определяющим. Аналогичным образом, мы считаем необходимым, распределять затраты на капитальный ремонт воздушных судов и авиадвигателей. Повысить точность кальуляционных расчетов, по нашему мнению, позволит распределение расходов на страхование воздушных судов, амортизации воздушных судов и авиадвигателей, расходов по лизингу самолето-моторного и вертолетного парка в расчете на летный час не по типам воздушных судов, как это делается в настоящее время, а по номерам бортов летательных аппаратов и номерам авиадвигателей.

6. Рассмотрены возможности использования системы стандарт-коста и директ-коста в управленческом учете авиакомпаний. Учитывая особенности применения стандарт-коста и директ-коста и специфику формирования себестоимости перевозок с учетом обособления постоянных и переменных расходов, для совершенствования учета и контроля эксплуатационных затрат мы считаем необходимым организовать их по базовым рейсам в системе стандарт-кост. По заказным (чартерным) рейсам, по направлениям, требующим проведения особой ценовой политики, эксплуатационные расходы учитывать и калькулировать в системе директ-кост. Организация стандарт-костинга в сочетании со директ-костом в авиакомпаниях, по нашему мнению, позволит отказаться от составления отчетных калькуляционных расчетов по фактическим затратам по базовым рейсам, так как принятие управленческих решений будет осуществлять по данным оперативного контроля отклонений от стандартов. Однако, составление отчетных калькуляций по прочим рейсам, в первую очередь - по чартерным, необходимо сохранить, так как по данным рейсам необходимо получать наиболее полную информацию о фактических затратах и полученной прибыли за конкретный рейс или заказ.

7. Эффективное регулирование эксплуатационными затратами возможно при своевременном реагировании менеджмента авиакомпаний на отрицательные отклонения от стандартов и использование достижений положительных отклонений. Для достижения данной цели в работе рассмотрены проблемы нормирования, учета и контроля затрат и выявления отклонений фактических затрат от стандартных. Выявлены факторы, отражающие особенности отрасли, влияющие на отклонения от стандартов. Для своевременного контроля эксплуатационных затрат предложено учитывать отклонения от стандартов в разрезе факторов их вызвавших, для чего открыть субсчета с необходимой разрядностью.

8. В работе подробно рассмотрены вопросы и проблемы формирования себестоимости летного часа. С позиции рыночной экономики нами обоснована актуальность предложенной профессором Мирошниковым А.В. методики формирования показателя себестоимости летного часа на основе формирования часовых расходов, изменяющихся в зависимости от дальности беспосадочного полета Данная методика учитывает изменение себестоимости в случае изменения дальности беспосадочного полета. По нашему мнению, такое более точное вычисление себестоимости летного часа необходимо применять при выборе альтернативных вариантов в случаях полной коммерческой загрузки рейсов, напряженном грузо-пассажирском потоке или при недостаточном количестве воздушных судов.

9. В процессе применения системы управленческого учета в авиакомпаниях необходимо уделить особое внимание выбору системы отражения затрат на счетах бухгалтерского и управленческого учета. С учетом сложной организационной структуры авиакомпаний, для объективной оценки, в работе рассмотрены преимущества и недостатки однокруговой и двухкруговой системы. Автором предложено использовать однокруговую систему для небольших авиакомпаний, выполняющих в основном заказные (чартерные) рейсы. Для крупных авиакомпаний, по нашему мнению, следует использовать двухкруговую систему.

10. В исследовании отмечено, что для успешного функционирования системы управленческого учета, контроля и анализа эксплуатационных затрат целесообразно выделить группировку по местам и центрам затрат и центрам ответственности, так как в этом разрезе можно организовать нормирование, планирование, учет и контроль использования ресурсов, провести анализ отклонений от плана (норм), определить ответственного за расходы. С учетом специфики авиакомпаний, по нашему мнению, можно выделить следующие места возникновения затрат по отношению к процессу производства: производственные места возникновения затрат (эскадрильи или летные отряды, авиационно-технические базы) и обслуживающие места возникновения затрат (службы управления). Мы рекомендуем создать четыре основных центров ответственности в авиакомпаниях: центр продаж, центр снабжения, центр прибыли и центр затрат. Диссертантом предложена примерная схема деления авиакомпании на центры ответственности и места возникновения затрат, разработанная применительно к авиапредприятиям.

11. В ходе исследования изучены вопросы о возможности применения в авиакомпаниях анализа эксплуатационных расходов на основе маржинального дохода. Рассмотрены возможные случаи применения подобного анализа, учитывающие различные факторы, влияющие на зависимость «затраты объем - прибыль». По результатам исследования сделан вывод, что анализ точки безубыточности и анализ сумм покрытия позволяет провести достаточно точный анализ ожидаемых и фактически достигнутых результатов. Маржинальный анализ рекомендован для широкого применения в авиакомпаниях.

179