Управление издержками промышленного предприятия на основе попроцессного бюджетирования расходов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управление издержками промышленного предприятия на основе попроцессного бюджетирования расходов"

На правах рукописи

атаманов денис юрьевич

управление издержками промышленного предприятия на основе попроцессного бюджетирования расходов

Специальность 08.00.05 — Экономика и управление народным хозяйством (Экономика, организация и управление предприятиями, отраслями и комплексами - промышленность)

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор Платов O.K.

ЯРОСЛАВЛЬ-2004

Работа выполнена на кафедре управления и предпринимательства Ярославского государственного университета им. П.Г.Демидова

Научный руководитель доктор экономических наук,

профессор Платов Олег Константинович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор

Аверичкин Алексей Павлович

кандидат экономических наук, доцент Перфильев Александр Борисович

Ведущая организация Ярославский государственный

технический университет

Защита состоится 26 марта 2004 года в 1600 часов на заседании диссертационного совета К.212.002.03 при Ярославском государственном университете им. П.Г.Демидова по адресу: 150000, г.Ярославль, ул.Комсомольская, д.З, ауд. 30^

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ярославского государственного университета им.П.Г.Демидова.

Автореферат разослан февраля 2004 года Ученый секретарь диссертационного совета^^/^^" МаматоваЛА.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Актуальность темы данного исследования связана с потребностью постоянно совершенствовать методы и инструменты управления предприятием в условиях рыночной конкуренции. Это касается в первую очередь подходов, методов и инструментов управления издержками. Необходимость повышения эффективности управления издержками обусловлена целым рядом факторов.

Во-первых, возрастающая конкуренция оказывает значительное давление на рыночные цены, что негативно сказывается на прибыльности предприятий. В целях сохранения приемлемого уровня прибыли необходимо постоянно оптимизировать издержки, снижая себестоимость продукции при сохранении или повышении ее качества.

Во-вторых, в современных условиях доля прямых расходов в общей суме затрат экономических субъектов перманентно снижается. Этому способствует совершенствование технологии производства, автоматизация процессов, снижение трудоемкости и материалоемкости, усложнение производственных процессов. Доля прямых издержек снижается при структурном увеличении накладных расходов (на обслуживание производства, общее управление, автоматизацию, управление качеством, маркетинг, финансовое управление, управление персоналом и т.п.). Традиционные подходы к анализу и управлению издержками практически не углубляются в анализ реальных причин возникновения накладных расходов и, следовательно, не позволяют эффективно воздействовать на эти причины в целях оптимизации затрат. Необходимо изменить подход к управлению издержками.

В-третьих, причины возникновения накладных расходов можно вскрыть

лишь проведя анализ внутренних процессов предприятия и оценив затраты на

эти процессы. Именно такой подход к упрятчтениот ;щряТАУи пр^ит п основе

I РОС НАЦИОНАЛЬНАЯ | | БИБЛИОТЕКА |

новой концепции управления - процессно-ориентированного управления издержками - возникшей на Западе в 90-х годах XX века и получившей широкое применение на предприятиях всех отраслей экономики. Данный подход революционным образом меняет базовые принципы менеджмента, направляя взор руководителей на количественный анализ операций и процессов, но, что самое главное - на анализ затрат на эти процессы. Это позволяет более глубоко вникнуть в суть причинно-следственных связей в образовании затрат предприятия и поле эффективно выстраивать стратегию и тактику управления издержками.

В-четвертых, ключевыми функциями управления издержками являются планирование и контроль, поэтому необходимо постоянное совершенствование данных функций путем оптимизации инструментов планирования и контроля расходов предприятия. Одним из наиболее эффективных инструментов планирования, контроля и мотивации персонала является бюджетирование расходов. Бюджетирование представляет собой инструмент краткосрочного планирования, выражающий планы компании в финансовых показателях, а также способ контроля эффективности использования экономических ресурсов: человеческих, финансовых, производственных и т.п. Бюджетирование позволяет поставить под контроль возникновение издержек и закрепить ответственность за исполнение тех или иных нормативов затрат за конкретными сотрудниками.

В целях повышения эффективности управления издержками необходимо объединить технологии бюджетного управления издержками с процессно-ориентированным подходом к анализу затрат. На выходе такого синтеза будет система попроцессного бюджетирования, представляющая собой технологию управления издержками, построенную на стоимостной оценке всех процессов предприятия. Разработке именно такой методики бюджетирования посвящено данное исследование.

Степень научной разработанности темы.

В отечественной научной литературе тема бюджетирования и управленческого учета проработана достаточно глубоко. Следует отметить работы отечественных и зарубежных авторов КЩиборщ1, В. Хруцкого2, А.Шеремета3, Е.Стояновой4, К Друри5, Ч.Хорнгрена6, Дж.Фостера и др. Однако все эти работы ориентированы на традиционный подход к учету, контролю и планированию расходов, который в современных условиях роста доли накладных расходов недостаточно эффективно позволяет управлять издержками. В то же время про-цессно-ориентированный подход к управлению затратами в отечественной литературе никак не освещен.

У истоков процессно-ориентированного подхода стояли известные профессора Гарвардского университета Р.Купер и Р.Каплан7. Кроме их основополагающих работ по данному направлению в настоящее время за рубежом известны работы Дж.Иннес, Ф.Митчелла8, П.Терни9, А.Фридмана10, Н.Ростоцкого11, М.Гранофа, Д.Плата, И.Вайсмана12, Т.Прайора13 и др.

'ЩиборщКВ Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России -М Издательство «Дело и сервис», 2001 -544 с

2 Хруцкий В Е , Сизова Т В , Гамаюнов В В Внутрифирменное бюджетирование настольная книга по постановке финансового планиования — М Финансы и статистика, 2002 - 400 с

J Управленческий учет Учебное пособие / Под ред АП Шеремета.-М ИД ФБК-ПРЕСС, 2000 - 512 с

4 Финансовый менеджмент теория и практика. Учебник / Под. Ред Е С Стояновой — 3-е изд , перераб И доп — М Изд во «Перспектива», 1998 -656 с

5 Drury Colin Management and Cost Accounting Fifth edition April 2000 1232pp

6 Хорнгрен 4 T, Фостер Дж Бухгалтерский учет управленческий аспект Пер с англ /Под ред Я В Соколова -М Финансы и статистика, 2002 —416с

7 Cooper, Robin and Robert S Kaplan, "Profit Priorities From Activity Based Costing" Harvard Business Review, May June 1991, p 130

Cooper, Robin, Robert S Kaplan, Lawrence S Maisel, Eileen Momssey, and Ronald M Oehm, 'From ABC to ABM', Management Accounting, November 1992, p 54

* Inncs J , Mitchell F Activity based costing in the UK's largest companies a survey, 1995, CIMA 'Turney P Activity based costing the performance breakthrough, 1996, Kogan Page/CIMA

10 Friedman A and Lyne S Success and failure of activity based techniques, 1999, CIMA

" Narc-yz Ro¿tocki A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies State Uni versity of New York at New Paltz // URL http //www2 newpaltz edu/-roztockn/virginia99 pdf 15 Michael H Granof, David E Piatt, Igor Vaysman Using Activity Based Costing to Manage More Effectively Col lege of Business Administration, University of Texas at Austin, January 2000

11 Pryor, Tom, "Activity Accounting The Key to Waste Elimination", Corporate Controllef, Faulkner & Gray Publish-

ing, September 1988

Несмотря на активную проработку и применение данного подхода на Западных предприятиях, он почти полностью игнорируется российской теорией и практикой управления. На русском языке почти нет статей по данной теме, и полностью отсутствуют монографии, в том числе переводные. Этому подходу к управлению издержками еще предстоит завоевать популярность в нашей стране и в ближайшем будущем стать широко распространенным инструментом, каким он является сейчас на Западе. Данная работа является одной из первых попыток изменить сложившуюся ситуацию и заполнить информационный вакуум в сфере процессно-ориентированного управления издержками.

Цель и задачи исследования.

Целью диссертационного исследования является совершенствование управления издержками предприятия на основе попроцессного бюджетирования расходов.

Для достижения поставленной цели в диссертационном исследовании ставятся и решаются следующие задачи:

исследовать различные подходы к процессно-ориентированному анализу затрат и предложить свой алгоритм реализации данной методики;

разработать подход к управления затратами на основе бюджетирования расходов;

на основе технологии бюджетного управления издержками и процессно-ориентированного подхода разработать новый инструмент управления издержками предприятия - попроцессное бюджетирование;

разработать и опробовать алгоритм внедрения лопроцессного бюджетирования на реально действующем промышленном предприятии.

Предметом работы является разработка инструментов управления издержками промышленного предприятия на основе попроцессного подхода.

Объектом работы является система попроцессного бюджетирования расходов реально действующего промышленного предприятия.

Методологическую основу исследования составили: общенаучные методы познания; диалектический, научной абстракции, синтез и анализ; общеэкономические методы: моделирование, сравнение. Для решения проблемы циклических перераспределений затрат в причинно-следственных связях процессов предприятия применялись методы линейного математического программирования при решении систем линейных уравнений. При практическом внедрении методики попроцессного бюджетирования применялись методы анализа бизнес-процессов: интервьюирование, фотография рабочего времени, анкетирование.

Тема диссертационной работы соответствует пунктам 15.1. «Разработка новых и адаптация существующих методов, механизмов и инструментов функционирования экономики, организации и управления хозяйственными образованиями промышленности» и 15.13. «Инструменты и методы менеджмента промышленных предприятий, отраслей и комплексов» паспорта специальности 08.00.05 - Экономика и управление народным хозяйством.

Информационной базой исследования послужили внутренние методические, нормативно-справочные, а также организационно-распорядительные документы предприятия: приказы, положения и регламенты.

Научная новизна выполненного исследования определяется следующими положениями, выносимыми на защиту:

на основании анализа различных подходов разработан авторский вариант методики процессно-ориентированной оценки и анализа затрат;

произведен синтез двух методик: процессно-ориентированного подхода к расчету себестоимости и бюджетирования расходов; на их основе разработан новый подход к бюджетированию - попроцессное бюджетирование;

разработан алгоритм внедрения попроцессного бюджетирования в систему управления издержками промышленного предприятия.

Практическая значимость работы связана с тем, что: попроцессное бюджетирование представляет собой высокоэффективный инструмент управления издержками предприятия и позволяет путем оптимизации затрат повышать конкурентоспособность выпускаемой продукции;

процессно-ориентированный подход способен изменить мировоззрение руководителей всех уровней, перенеся акценты в управлении на внутренние процессы предприятия и особенно - на управление стоимостью процессов;

положения процессно-ориентированного управления могут быть использованы в обучении в вузах и повышении квалификации руководителей предприятий.

Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования докладывались на Всероссийской научно-практической конференции «Повышение конкурентоспособности предприятий и организаций» (Пенза, 2003), Научно-практической конференции молодых ученых и аспирантов «Научный экономический поиск» (Ярославль, 2002).

Апробация полученных в ходе диссертационного исследования результатов проводилась на предприятии ОАО «Подмосковье», имеющем полный технологический цикл производства. При этом выработана практическая методика внедрения системы попроцессного бюджетирования. По результатам построения и использования модели выявлены существенные резервы в использовании ресурсов и усовершенствован механизм планирования и контроля издержек.

По результатам исследования опубликовано 5 работ в общероссийских экономических научно-практических журналах и сборниках тезисов на Всероссийских и Международных научно-практических конференциях. Статья «Определение себестоимости методом ABC» в журнале «Финансовый директор» признана победителем конкурса «Лучшая статья 2003 года».

Структура работы.

Диссертация изложена на 185 страницах машинописного текста, содержит введение, три главы, заключение, список литературы и приложения.

В тексте диссертации содержатся 19 таблиц, 26 рисунков, список литературы содержит 96 источников. Логика и последовательность изложения отражены в структуре диссертации

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНИЯ ИЗДЕРЖКАМИ НА ОСНОВЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ РАСХОДОВ

1.1.Понятие, классификация и виды издержек. Системы калькулирования себестоимости продукции.

1.2.Процессно-ориентированный подход к калькулированию издержек

1.3.Бюджетирование как управленческая технология

Глава 2. ТЕХНОЛОГИЯ ПОПРОЦЕССНОГО БЮДЖЕТИРОВАНИЯ РАСХОДОВ КАК ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ИЗДЕРЖКАМИ ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

2.1.Понятие, цели и принципы попроцессного бюджетирования

2.2.Методика попроцессного бюджетирования

Глава 3. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНИЯ ИЗДЕРЖКАМИ НА ОСНОВЕ ПОПРОЦЕССНОГО БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА ПРИМЕРЕ ОАО КФ

«Подмосковье »

3.1. Организация формирования системы попроцессного бюджетирования на примере ОАО КФ «Подмосковье»

3.2. Система попроцессного бюджетирования на ОАО КФ «Подмосковье» ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

Приложение 1 Приложение 2

Приложение 3

ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Процессно-ориентированный подход к оценке и анализу издержек.

Очевидно, что эффективность рационального управленческого решения прямо пропорциональна точности и корректности информации, на основании которой оно принято. На практике очень часто лицо, принимающее решение, вынуждено доверять тем или иным методам получения информации, не задумываясь о том, что разные методы получения информации могут дать различные результаты и, следовательно, повлечь разные или даже диаметрально противоположные решения. Некорректный метод сбора данных, будучи правильно примененный, дезинформирует лицо, принимающее решение. В диссертации производится сравнение традиционного и процессно-ориентированного подхода к оценке и анализу издержек предприятия.

Традиционный подход к калькулированию затрат.

Традиционный метод калькулирования себестоимости предполагает этапы перераспределения затрат, приведенные на рис. 1.

Рис. 1. Этапы прохождения затрат в традиционной системе калькулирования. Рассмотрим подробнее каждый этап.

Этап 1. Формирование блоков накладных расходов. Накладные расходы выделяются и объединяются в группы.

Этап 2. Перенесение стоимости прямых расходов на объекты затрат Пе-

рснос стоимости прямых расходов на промышленном предприятии обычно

осуществляется в соответствии с нормами расхода сырья или нормами трудозатрат на единицу производимой продукции.

Этап 3. Распределение стоимости накладных расходов на объекты затрат. Этот шаг наиболее сложен и является как раз предметом критики традиционного метода калькулирования в данном диссертационном исследовании. Распределение накладных расходов на различные объекты затрат чаще всего производится пропорционально уровням отдельных показателей, связанных с соответствующими объектами затрат, - базам(факторам) распределения наклад-пых расходов (суммой прямых трудозатрат в человеко-часах, стоимостью прямых трудозатрат и т.д.)

Процессно-ориентированный подход к калькулированию затрат.

Очевидно, что в реальности на возникновение накладных расходов (даже в пределах одной группы) влияет не одна какая-либо характеристика объекта затрат, а их разнородная совокупность. Традиционный подход усредняет это влияние, выбирая фактор с наибольшим весом и игнорируя прочие причины возникновения накладных расходов. Это приводит к тому, что объекты затрат, обладающие наибольшей характеристикой выбранного фактора распределения (более трудоемкие, более энергоемкие, более дорогие и т.п.), «оттягивают» на себя большую сумму накладных расходов, хотя в реальности не являются их причиной в данной степени.

Реально в деятельности предприятия всегда существует непропорциональное поглощение затрат разными видами выпускаемой продукции. Наиболее емкими оказываются продукты с наименьшим объемом и наибольшей сложностью из всей продуктовой группы. Вследствие этого один вид продукции становится своего рода «донором рентабельности» для другого.

Обозначенную проблему в состоянии решить иной метод формирования себестоимости. Им является процессно-ориентированный подход к учету и

анализу затрат, а также процессно-ориентированное управление затратами. Главным объектом управления издержками в этом подходе признаются не затраты как таковые, не производимые продукты или оказываемые услуги, а операции и процессы, выполняемые компаниями для их производства. Процессно-ориентированный подход предлагает через управление стоимостью процессов влиять на затраты и себестоимость производимой продукции.

На основании анализа различных работ, приведенных выше, в данном диссертационном исследовании автором разработана методика процессно-ориентированного анализа затрат. В этой методике несколько специфически определяются ряд известных терминов. Ключевыми элементами данного анализа являются: затраты, ресурсы, операции и объекты затрат.

Затраты в данном случае группируются по элементам затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, социальные отчисления, и т.д..

Ресурсы — это активные экономические элементы, являющиеся субъектами выполнения операций. Ресурсы в свете процессно-ориентированного подхода представляют собой носители функций. К ресурсам в данном значении относятся: персонал, оборудование и транспорт и т.д.

Процессы (операции) — это действия, осуществляемые «Ресурсами», в соответствии с их функциями. В результате процессов создаются или обслуживаются Объекты затрат (производимая продукция, обслуживаемые клиенты и др.)

В целях процессно-ориентированного анализа процессы классифицируются на:

1. Основные процессы - это совокупность операций, которые непосредственно создают объекты затрат и стоимость которых можно прямо отнести на выпускаемую продукцию.

2. Обслуживающие процессы - это совокупность операций, которые обслуживают или создают условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида.

3. Управленческие процессы - это совокупность операций, которые служат целям управления основными и обслуживающими операциями.

Алгоритм распределения затрат при процессно-ориентированном подходе приведен на рис. 2.

Рис. 2. Этапы прохождения затрат в процессно-ориентированном анализе затрат.

Рассмотрим подробнее каждый шаг.

Этап 1. Распределение накладных затрат на ресурсы .

На данном этапе стоимость накладных расходов переносится на стоимость ресурсов. При этом определяется полная текущая стоимость обладания единицы ресурса за конкретный период: стоимость должности, затраты на отдел, стоимость содержания оборудования и т.п.

Этап 2. Отнесение прямых расходов на стоимость объектов затрат.

Этот шаг в процессно-ориентированном анализе аналогичен распределению прямых затрат в традиционном калькулировании и не вызывает методических сложностей.

Этап 3. Первичное перенесение стоимости ресурсов на процессы.

Полная стоимость ресурсов, рассчитанная на этапе 1, переносится на процессы, которые выполняют соответствующие единицы ресурсов. Перенос стоимости с ресурсов на процессы производится пропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса в соответствующем процессе. Эти показатели являются базами распределения ресурсов. Чаще всего в качестве данного показателя выступает количество времени, которое затрачивается ресурсом (сотрудником, отделом) на ту или иную операцию.

Этап 4. Перераспределение стоимости обслуживающих процессов на обслуживаемые ими ресурсы.

Как было отмечено выше, обслуживающие процессы обслуживают ресурсы или создают условия для их нормального функционирования. На данном шаге стоимость обслуживающих процессов как бы возвращается назад и распределяется на обслуживаемые ими ресурсы.

Перенесение стоимости операции производится пропорционально базами распределения стоимости операции, которые формируются аналогично базам распределения ресурсов. В качестве базы распределения операции выступает результативный показатель операции (количество заказов, количество партий, количество документов и т.п.).

Этап 5. Распределение стоимости управляющих процессов на основные и обслуживающие процессы.

На данном этапе сформированные затраты управленческих процессов переносятся на стоимость процессов, которыми они управляют, в соответствии с базами распределения операций.

Этап 6. Перенесение стоимости основных процессов на объекты затрат. Данный этап перераспределения является финальным и формирует искомую себестоимость объектов затрат. Распределение производится пропорционально базам распределения стоимости операций.

Итак, процессно-ориентированный подход, хотя и является более сложным, чем традиционный, но в гораздо большей степени отражает причинно-следственные связи между экономическими элементами внутри организационной системы. Следовательно, дает гораздо более точную информацию для принятия управленческих решений.

Для создания законченной методики управления издержками учет и анализ издержек необходимо дополнить планированием и контролем. Эффективность системы управления любого современного предприятия прямо пропорциональна эффективности работы системы планирования и контроля. Бюджетирование является одним из наиболее распространенных инструментов управления затратами. Оно выполняет три ключевые функции: планирование, контроль и мотивация.

Наиболее общая цель бюджетирования - повышение эффективности функционирования компании через усиление функций планирования и контроля. Выполняя свои функции, бюджет и технология бюджетирования решает следующие задачи:

а На производственном(операционном) уровне:

- повышение эффективности управления издержками,

- оптимизация затрат и снижение себестоимости,

- согласование целей и задач всех производственных подразделений со стратегией всей компании,

- мотивация руководителей структурных подразделений; а На финансовом уровне:

- расстановка приоритетов использования финансовых ресурсов,

- повышение эффективности управления ликвидностью, финансовой устойчивостью,

- перспективный финансовый анализ,

- прогнозирование и управление будущим финансовым состоянием компании.

Информационной базой бюджетирования является система управленческого учета предприятия. Главная функция управленческого учета - формирование информации для планирования, управления (принятия управленческих решений) и контроля. Следовательно, управленческий учет является ключевым элементом системы бюджетирования.

Система управленческого учета вырабатывает информацию для планирования бюджетных статей: статистические данные о затратах, нормы и нормативы издержек, тенденции и законы движения бюджетных показателей. Более того, план-факт анализ исполнения бюджетов принципиально невозможен без достоверных отчетных данных, которые также вырабатываются в системе управленческого учета.

Исходя из данного положения совершенно очевидно, что эффективность бюджетирования на предприятии находится в прямой зависимости от эффективности системы учета и анализа затрат, как в организационном аспекте, так и в методическом. В последнем случае методика управленческого учета, а точнее, методика учета затрат и калькулирования себестоимости, непосредственно влияет на точность и корректность учетных данных для планирования и контроля в системе бюджетирования. От того, какая выбрана система учета затрат, а также, как она применена, зависит корректность учетной подсистемы бюджетирования и эффективность системы в целом.

2. Методика попроцессного бюджетирования расходов предприятия.

В данном диссертационном исследовании разработана принципиально новая методика бюджетирования расходов, которая объединяет процессно-ориентированный подход к учету и анализу затрат с инструментом бюджетного управления. Результатом такого синтеза является методика попроцессного

бюджетирования, призванная значительно повысить эффективность управления издержками.

Попроцессное бюджетирование есть подход к построению бюджета, использующий алгоритм, обратный процессу калькулирования себестоимости процессно-ориентированным методом. Основная цель данного подхода к бюджетированию заключается в планировании потребности в экономических ресурсах, основанном на максимально полном учете и анализе причинно-следственных связей во внутренней среде организации.

Попроцессное бюджетирование основывается на новой концепции про-цессно-ориентированного управления издержками, которое базируется на анализе стоимости внутренних процессов предприятия. Попроцессное бюджетирование позволяет более эффективно» чем традиционные подходы, решать следующие задачи:

- наиболее точно обосновать и рассчитать потребность в затратах и ресурсах для поддержания планового уровня и структуры деловой активности;

- детально оценить затраты на продукты, товарные группы, клиентов, каналы сбыта до начала периода;

- выработать эффективные ценовые решения на основании сформированной себестоимости в разрезе товаров и клиентов;

- основываясь на планируемых ценовых решениях и себестоимости, оценить прибыльность каналов сбыта, клиентов или продуктов;

- выбрать стратегию по отношению к каждому объекту затрат: сворачивать, расширять или поддерживать на имеющемся уровне;

- выявлять наиболее «затратоемкие» ресурсы и операции, определить «узкие места» и выработать мероприятия для снижения издержек.

- формировать информационную базу для решения известной дилеммы - «производить или покупать», то есть для принятия решения о передаче процесса стороннему подрядчику. Попроцессное бюджетирование исходит из планового физического объема производства(продаж) продукции по соответствующей структуре покупателей. На первом этапе строится прогноз деловой активности предприятия на бюджетный период, и формируется бюджет продаж. На основании планового уровня производства и продаж выявляется потребность в уровне интенсивности операций. Интенсивность операций, в свою очередь, влияет на потребность в ресурсах, которые бы их выполняли. Использование ресурсов предполагает наличие определенных затрат. Данные затраты и будут соответствовать плановому уровню расходов в бюджете доходов и расходов, построенном операционно-ориентированным методом.

Таким образом, процесс «затраты -> ресурсы-> операции->объекты затрат» в анализе заменяется на процесс «объекты затрат -> операции-> ресурсы> затраты» в планировании (бюджетировании). Этапы планирования показаны на рис.3.

Затраты

п 6

Ресурсы

1 к 4

Процессы

51?"

Объекты затрат

Рис. 3. Этапы планирования потребности в ресурсах(затратах) по технологии попроцессного бюджетирования.

Рассмотрим подробнее каждый этап.

Этап 1. Определение количественной потребности в основных операциях.

Исходя из планового количества производимой продукции производится расчет требуемого Уровня интенсивности основных производственных процессов (основных операций) для того, чтобы произвести требуемое количество продукции. Данный показатель является количественным выражением потребности в основных процессах.

Этап 2. Определение потребности в прямых затратах.

На промышленных предприятиях данный этап не представляет сложности, поскольку расчет прямых расходов осуществляется по нормам расхода сырья на единицу продукции, нормативной трудоемкости изделия и т.п..

Этап 3. Определение потребности в управленческих операциях

После того, как выявлены потребности в уровнях интенсивности основных процессов, рассчитывается потребность в управленческих операциях. Потребность в управленческих операциях выражается количественным показателем «Уровень интенсивностиуправленческой операции».

Этап 4. Определение потребности в ресурсах

При известном Уровне интенсивности основныхиуправленческихопера-ций(процессов) рассчитывается потребность в ресурсах для выполнения операций данной интенсивности. Данная потребность выражается в количественных показателях, характеризующих количество данного ресурса: человеко/часах, машино/часах, количестве сотрудников, количестве единиц оборудования и т.д.

Этап 5. Определение потребности в обслуживающих операциях.

После того, как выявлена потребность в ресурсах, есть возможность в расчете потребности в обслуживающих их операциях. Очевидна прямая-зависимость между уровнем интенсивности обслуживающих операций и количества обслуживаемых ими ресурсов. Рассчитывается «Уровень интенсивности обслуживающей операции».

Этап 6. Расчет затрат для подержания требуемого количества ресурсов

При известном заданном количестве ресурсов производится расчет затрат, необходимых для поддержания в наличии и работоспособности данных ресурсов. Данный расчет производится аналогично предыдущим шагам.

После того, как все требуемые затраты выражены в одних тех же единицах (деньгах), имеется возможность рассчитать общую сумму плановых затрат. Данные затраты представляют собой расходную часть бюджета доходов и расходов, построенного операционно-ориентированным способом. Полученная сумма и будет количественным выражением затрат, необходимым для производства и продажи планируемого количества продукции.

Исходя из количественно определенной совокупности ресурсов промышленного предприятия, а также стоимости ресурсов каждого вида, производится заключительный этап попроцессного бюджетирования доходов и расходов -расчет Плановой себестоимости объектов затрат. Данный расчет производится при помощи стандартной методики процессно-ориентированной калькуляции издержек, описанной выше.

Имея оптимальную структуру ресурсов компании, можно принять сумму соответствующих им затрат как руководство к действию - в качестве данных для операционных бюджетов расходов в разрезе всей финансовой структуры.

3. Алгоритм реализации системы попроцессного бюджетирования на промышленном предприятии.

Методику попроцессного бюджетирования, как инструмент управления издержками, необходимо дополнить механизмом его практической реализации на промышленном предприятии. В диссертационном исследовании в качестве механизма реализации разработан алгоритм внедрения попроцессного бюджетирования, представляющий из себя последовательность мероприятий, их длительность, сроки проведения, а также ответственные структурные подразделения.

.Алгоритмом предполагается разделение задач в ходе реализации проекта по внедрению попроцессного бюджетирования, отраженное в Таблице 1.

Таблица 1.

Задачи по реализации проекта внедрения попроцессного бюджетирования.

Подразделения/ Сотрудники Задачи

Совет директоров - принятие принципиального решение о внедрении новой методики, - определение концептуальных положений внедрения, - постановка целей и задач, - утверждение сроков и стоимости внедрения.

Финансовый директор - общая организация внедрения системы попроцессного бюджетирования, - выделение необходимых ресурсов для проекта внедрения, - контроль хода внедрения.

Финансово-экономический отдел (экономическая группа) или Планово-экономический отдел - непосредственная реализация проекта внедрения попроцессного бюджетирования, - осуществление взаимодействия по проекту со всеми подразделениями, - формирование отчетной документации по проекту.

Аналитическая группа14 Финансово-экономического или Планово-экономического отдела - описание и формализация бизнес-процессов, - выбор показателей количественной оценки ресурсов и процессов, - формирование отчетов(диаграмм) бизнес-процессов в выбранной нотации.

При построении алгоритма реализации попроцессного бюджетирования на предприятии были использованы принципы проектного управления. При этом выделены основные этапы проекта внедрения: инициация проекта, планирование проекта, реализация проекта и завершение проекта. Этап реализации проекта внедрения попроцессного бюджетирования состоит из ряда шагов:

• описание бизнес-процессов предприятия;

• разработка бюджетных показателей (по затратам, по ресурсам, по процессам и по продукции);

• формирование методики планирования бюджетных показателей;

• формирование методики сбора отчетных показателей исполнения бюджетов и проведения план-факт анализа.

Разработанные в данном диссертационном исследовании методика и алгоритм реализации попроцессного бюджетирования были адаптированы для практического применения и внедрены на промышленном предприятия- ОАО «Подмосковье».

В ходе построения и использования методики попроцессного бюджетирования на предприятии были получены важные практические результаты и выводы, сделаны рекомендации по совершенствованию управления издержками:

осуществлено более точное и обоснованное планирование потребности в ресурсах для достижения планового объема продаж; так, суммарные затраты по месячному бюджету, построенному традиционным способом, превышали затраты по бюджету, построенному попроцессным методом, на 21950 тыс. руб. (на 23.44%);

выявлены и количественно оценены резервы в использовании ресурсов, а также определены подразделения, в которых персонал недогружен функциями;

выявлены «узкие» места - подразделения, в которых сотрудники перегружены функциями и не могли качественно выполнять свои обязанности; их перегруженность была оценена количественно;

выработаны общие рекомендации по оптимизации издержек данного предприятия путем повышения эффективности использования имеющихся ресурсов.

" Аналитическая группа обычно создастся 8 виде временной рабочей группы для описания все* процессов предприятия

Основные положения диссертации изложены в следующих работах:

1. Атаманов Д.Ю., Платов O.K. Теория и практика управления издержками предприятия на основе попроцессного бюджетирования расходов. Ярославль: Изд-во «Канцлер», 2004,148 с. (8,0 п.л. автора).

2. Атаманов Д.Ю. Определение себестоимости методом ABC // Финансовый директор, №7-8,2003,

3. Атаманов Д.Ю. Оценка затрат на основании операционно-ориентированного подхода (activity-based costing) // Сборник научных трудов «Проблемы экономики, финансов и управления производством», ИГХТУ, 2003, С. Ы-

4. Атаманов Д.Ю. Процессно-ориентированная система учета, анализа и планирования затрат // Сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции «Повышение конкурентоспособности предприятий и организаций». Пенза. 2003,

5. Атаманов Д.Ю. Распределение затрат при калькуляции себестоимости традиционным и операционно-ориентированным методом // Маркетинг в России и за рубежом, №3,2002,

Отпечатано ЗАО «Издательство Реальное Время» Москва. Варшавское шоссе 125, стр. 18 Формат 60x90/16 Бумага офсетная. Подписано в печать 10.02.2004 г. Заказ №27

«i-4l7t

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Атаманов, Денис Юрьевич

ВВЕДЕНИЕ.

Глава 1. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНИЯ ИЗДЕРЖКАМИ НА ОСНОВЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ РАСХОДОВ.И

1.1.Понятие, классификация и виды издержек. Системы калькулирования себестоимости продукции.

1.2.Процессно-ориентированный подход к калькулированию издержек.

1.3.Бюджетирование как управленческая технология.

Глава 2. ТЕХНОЛОГИЯ ПОПРОЦЕССНОГО БЮДЖЕТИРОВАНИЯ РАСХОДОВ КАК ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ИЗДЕРЖКАМИ ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ.

2.1.Понятие, цели и принципы попроцессного бюджетирования.

2.2.Методика попроцессного бюджетирования.

Глава 3. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНИЯ ИЗДЕРЖКАМИ ПРИ ПОМОЩИ ПОПРОЦЕССНОГО БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА ПРИМЕРЕ ОАО КФ «Подмосковье ».

3.1. Организация формирования системы попроцессного бюджетирования на примере ОАО КФ «Подмосковье».

3.2. Система попроцессного бюджетирования на ОАО «Подмосковье»

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управление издержками промышленного предприятия на основе попроцессного бюджетирования расходов"

Выживание и процветание любого современного предприятия в условиях обостряющейся конкуренции напрямую зависит от эффективности основной деятельности — деятельности, связанной с производством и реализацией продукции. Именно в этой сфере создается наибольшая часть добавленной стоимости, и именно финансовый поток от основной деятельности определяет стабильность развития предприятия и его финансовые возможности.

В стратегическом управлении роль текущей деятельности невозможно переоценить: без налаженного стабильного основного производства, без эффективного использования производственных ресурсов, без стабильного чистого денежного потока, порождаемого основной деятельностью, невозможно говорить о реализации каких-либо стратегических планов, поскольку в неэффективно работающей компании все они обречены на провал.

Постановка проблемы и актуальность темы. Одним из наиболее действенных инструментов управления эффективностью текущей деятельности предприятия является бюджетирование расходов. Бюджетирование представляет собой инструмент краткосрочного планирования, выражающий планы компании в финансовых показателях, а также способом контроля эффективности использования экономических ресурсов: человеческих, финансовых, производственных и т.п. Иными словами, бюджетирование расходов представляет собой инструмент управления издержками предприятия.

Система бюджетирования доходов и расходов призвана выполнять следующие задачи:

- текущий контроль над издержками на операционном уровне,

- планирование финансового результата,

- согласование целей и задач на всех уровнях организации,

- распределение и перераспределение финансовых усилий в соответствии со стратегией компании.

Обсуждение темы бюджетного управления в нашей стране в последние годы носило достаточно интенсивный характер. Актуальность вопросов постановки бюджетирования значительно повысилась после известных событий августа 1998 года (особенно после того, как исчез эффект импортозамещения), когда на первый план стал выходить вопрос эффективности управления ресурсами, когда возможности экстенсивного развития были исчерпаны и встали задачи повышения операционной эффективности компаний. За период с 1998 по 2001 было написано множество статей, переведены зарубежные специальные издания таких авторов, как Джай К.Шим, Джойл Г.Сигел, Терри Дики и др. [13],[ 46]. С 2001 года начали появляться отечественные монографии, посвященные бюджетированию (Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В., Щи-борщ К.В. и др) [52], [53]. Методики бюджетного управления стали активно воплощаться в программном обеспечении информационных систем предприятий. Большинство работ по бюджетированию до 2002 года имело общий характер, когда описывалась комплексная система бюджетирования, начиная от операционного уровня и заканчивая финансовыми бюджетами, либо делался акцент на управление исключительно финансовыми ресурсами, детально рассматривались вопросы финансового управления.

С 2002 года очевиден рост интереса не столько к бюджетированию как таковому или к планированию денежных потоков, сколько к построению системы бюджетного управления издержками компании. Акценты начали смещаться с финансового на операционный уровень, с управления финансовыми ресурсами к управлению финансовым результатом от текущей деятельности. Одновременно рос интерес к технологиям моделирования и реинжиниринга бизнес-процессов.

На многих предприятиях, а также промышленных объединениях и холдингах с начала третьего тысячелетия начали приниматься программы снижения издержек, в которых финансовое оздоровление понимается не только, как меры по оптимизации управления финансами, но и как снижение совокупных издержек компании. Пристальному вниманию все больше и больше подвергается производственный уровень, на котором совершается наибольшая часть совокупных затрат промышленного предприятия.

Информационной базой бюджетирования является управленческий учет. Без эффективно работающей системы управленческого учета принципиально невозможно функционирование системы бюджетирования предприятия, поскольку, не имея точных данных об исполнении бюджета, невозможно осуществлять контроль деятельности подразделений и мотивацию персонала. Основная цель управленческого учета, в отличие от финансового или налогового, заключается в формирование информационного пространства для управления предприятием. Управленческий учет затрат по центрам ответственности предполагает разнесение издержек по финансовой структуре компании (иерархии центров ответственности) в разрезе различных статей затрат. Важнейшим «продуктом» системы управленческого учета является оценка себестоимости производимой продукции в разрезе видов продукции, каналов сбыта или отдельных клиентов.

Проблемы управленческого учета, как методические, так и организационные, интересовали в последнее время достаточно многих отечественных специалистов. Работ, посвященных управленческому учету было издано достаточно много (Бахрушина М., Шеремет А.Д., Керимов В. и др.) [8], [47], были переведены монографии западных теоретиков и практиков управленческого учета (Друри К., Хорнгрен Ч.Т, Фостер Дж. и др.) [14],[51]. Однако практически все работы в данной области описывают наиболее распространенные и традиционно используемые системы управленческого учета: директ-костинг (учет по переменным расходам) и абзорбшен-костинг (учет по полным расходам), а также различные вариации нормативного учета (стандарт-костинг) и т.п.

Существует одна достаточно серьезная проблема в традиционных системах управленческого учета — это корректное калькулирование себестоимости производимой продукции. Базовым принципом калькулирования является разделение издержек на прямые и накладные, что позволяет оценить себестоимость отдельных единиц объектов затрат - продукции, контракта, клиента. Наиболее дискуссионные вопросы скрыты именно в этом признаке классификации издержек. Традиционный метод расчета себестоимости основывается на том, что все накладные расходы распределяются на объекты калькуляции пропорционально какому-либо одному фактору (размеру трудозатрат, машинному времени, объему производства или продаж) либо не относятся вовсе на продукт и оплачиваются из валовой прибыли (система директ-костинг) [10].

В ситуации, когда доля накладных расходов в себестоимости невелика, эта система оправдывает себя ввиду простоты расчетов и незначительной величины погрешности. Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, автоматизации процессов, снижении трудоемкости и материалоемкости доля прямых издержек снижается при структурном увеличении накладных расходов (на общее управление, автоматизацию, маркетинг, финансовое управление, управление персоналом и т.п.). Более того, в некоторых отраслях экономки доля прямых расходов традиционно низкая, например, в банковской сфере, страховании, в торговле и общественном питании [10]. В этих условиях общепринятый подход к оценке эффективности производства может давать значительную погрешность и дезориентировать лицо, принимающее решение, относительно рентабельности того или иного продукта. При этом продукты, потребляющие меньшее количество ресурса, являющегося базой распределения накладных расходов (например, менее трудоемкие), по определению будут рассчитываться как более рентабельные относительно продуктов с большей трудоемкостью. Последние будут своеобразными «донорами рентабельности» для первых, при этом фактически они будут больше потреблять накладных расходов и, возможно, приносить отрицательную рентабельность.

Данную проблему решает изменение подхода к расчету себестоимости. В ситуации, когда доля накладных расходов превышает долю прямых, наиболее подходящим методом формирования себестоимости является процессно-ориентированный подход (ABC - activity-based costing). Данный подход был разработан и популяризирован в теории и практике профессорами Гарвардского университета Р.Купером и Р.Капланом в конце 80-х годов прошлого века [66], [82]. В настоящее время в Западных странах данный подход находит все большее и большее распространение во всех отраслях экономики.

Процессно-ориентированный подход к управлению издержками предлагает отойти от управления тем, что тратится, к тому, что делается, то есть, сместить акценты с управления ресурсами к управлению операциями и процессами. Базовый принцип данного метода заключается в углублении анализа причин возникновения затрат: издержки появляются ввиду того, что компании выполняют операции, а операции в свою очередь имеют место, потому то компании производят продукцию и услуги.

Таким образом, традиционная цепочка калькулирования «издержки -> продукты/клиенты» преобразуется в цепочку «издержки -> операции -> продукты/клиенты». При этом накладные расходы более корректно ассоциируется с причинами их возникновения — продуктами/услугами, посредством промежуточного звена - операций.

Данный подход фактически переводит большую часть накладных расходов в разряд прямых и позволяет принимать основе этой информации более правильные решения. В таблице приведены типы решений, которые оптимизируются при использовании процессно-ориентированного подхода.

Таблица 1

Виды решений, оптимизируемых процессно-ориентированным подходом

Сфера управленческих решений Сущность усовершенствования

Политика снижения издержек Реальная картина издержек дает возможность принимать более правильные решений и точнее выбирать объекты для оптимизации себестоимости

Ценовая политика Точное отнесение издержек на объекты калькуляции предоставляет «нижнюю» границу цен, относительно которой снижение цены ведет к убыточности продукта/клиента.

Товарно- ассортиментная политика Реальная картина себестоимости позволяет выработать политику по отношению к тому или иному продукту: снять с производства, оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне. Точная информация позволит выработать правильные решения при формировании «продуктового портфеля».

Решение «производить или покупать» Информация о затратах на тот или иной процесс позволит сделать выбор между самостоятельным «производством» конкретной функции и возможностью пользоваться услугами сторонних подрядчиков. Так называемое решение об «ayTCopcHHre»(outsourcing).

Ввиду того, что эффективность бюджетирования зависит от адекватности системы управленческого учета и корректности получаемых данных, выбор методики учета затрат является критически важным для эффективного управления издержками на базе бюджетирования. В то же время, исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что бюджет, построенный на традиционном механизме калькуляции, может дать значительную погрешность в оценке себестоимости, а также при планировании потребности в производственных ресурсах. На базе ошибочной информации будут приняты неверные решения в области продуктовой и ценовой политики и стратегии построения каналов сбыта. Это, в свою очередь, повлечет снижение финансового результата или, возможно, к убыткам.

Цель работы. Решением данной проблемы может быть объединение технологии бюджетного управления издержками с процессно-ориентированным подходом к оценке затрат. На выходе такого синтеза будет система попроцесс-ного бюджетирования (ABB - activity-based budgeting), представляющая собой технологию бюджетного управления, построенную на информационной базе процессно-ориентированного управленческого учета затрат.

Таким образом, целью данного исследования является совершенствование управления издержками предприятия на основе разработки методики по-процессного бюджетирования расходов.

В ходе работы использовались методы математического линейного программирования, хронометража и фотографии рабочего времени, а также количественного и качественного анализа системы управления промышленного предприятия.

Если традиционным системам управленческого учета посвящено достаточно много работ как отечественных, так и зарубежных авторов, то по про-цессно-ориентированному подходу отечественных или переводных публикаций практически нет. Подавляющее большинство материалов по процессно-ориентированному анализу приходится на Интернет-источники или зарубежную печать [17], [18], [19], [20], [22], [23], [26], [38], [48], [55], [56], [62], [66].

Материалов же, посвященных попроцессному бюджетированию в отечественной литературе вовсе нет, а в западной имеются лишь отдельные статьи и некоторые главы монографий, посвященных управленческому учету и бюджетированию [73], [79].

В ситуации недостаточно разработанной в нашей стране процессно-ориентированной концепции и большой актуальности этой темы разработка методики попроцессного бюджетирования становится задачей крайне важной и практически значимой.

В первой главе работы описываются исходные концепции для попроцессного бюджетирования: понятие и классификация издержек и методы управления ими, системы калькулирования себестоимости. Особое место отведено описанию процессно-ориентированного подхода к калькулированию себестоимости. В этой же главе описывается бюджетирование расходов в качестве технологии управления издержками.

Вторая глава полностью посвящена выработке технологии попроцессного бюджетирования. Описываются его цели, задачи, принципы, а также пошаговая методика формирования бюджетных показателей.

В третьей главе описывается опыт практического применения попроцессного бюджетирования на промышленном предприятии кондитерской отрасли.

Предмет работы и апробация результатов. Предметом данной работы является система попроцессного бюджетирования расходов промышленного предприятия. Результаты работы были применены на кондитерской фабрике «Подмосковье», производящей широкий ассортимент кондитерских изделий и имеющей полный технологический цикл кондитерского производства. При этом выработана практическая методика внедрения системы попроцессного бюджетирования. По результатам построения и использования модели сделаны практически значимые выводы. и

Диссертация: заключение по теме "Экономика и управление народным хозяйством: теория управления экономическими системами; макроэкономика; экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда", Атаманов, Денис Юрьевич

Выводы и полученные результаты.

Итак, в ходе построения и использования модели попроцессного бюджетирования на Кондитерской фабрике «Подмосковье» на были получены следующие практические результаты и выводы:

1. Было осуществлено более точное и обоснованное планирование потребности в ресурсах для достижения планового объема продаж. Данный метод планирования учитывает все внутренние особенности операций, процессов и их взаимосвязей внутри предприятия. Это позволило в значительной степени отказаться от статистического планирования бюджетных показателей и строить бюджеты «на нулевой основе».

По плановым данным бюджета на январь 2004 года суммарные затраты по бюджету, построенному традиционным способом, превысили затраты по бюджету, построенному попроцессным методом, на 21950 тыс. руб (на 23.44%).

2. Выявлены резервы в использовании ресурсов, а также «узкие» места, в которых сотрудники перегружены функциями и не могли выполнять эффективно свои обязанности. Наиболее существенные отклонения расчетно-го(бюджетного) количества ресурсов от фактического наличия приведены в таблице 19.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ситуации усиления конкуренции и распространяющейся глобализации рынков происходит постоянное давление на цены, а значит и на рентабельность участников рыночных отношений. В таких условиях информация о внутренней среде предприятия имеет критическое значение для принятия решений в области ценовой, ассортиментной политики, стратегии управления затратами, которые в большинстве случаев имеют особо важное значения для выживания производителя.

Информация о себестоимости продукции (услуг) является, пожалуй, наиболее значимой, а технологии управления затратами — критически важными для «экономического здоровья» любого предприятия. Кроме того, существует непреложная истина: чем ниже средняя рентабельность производства в отрасли, тем более сложные, а значит, и более точные методы ее расчета необходимо применять, а также все более искусные методы управления издержками использовать.

В условиях расширения ассортимента производимой продукции, диверсификации каналов сбыта, роста удельного веса накладных расходов все сложнее становится использовать традиционные методы и инструменты управления финансовым результатом промышленного предприятия. Старые методы уже не справляются со своими задачами и вырабатывают некорректную информацию и принимаются неточные и неэффективные управленческие решения. В этой связи возникает потребность в изменении методик учета, анализа, контроля и планирования издержек. Необходимо выработать принципиально новые алгоритмы формирования управленческой информации, особенно это касается данных о себестоимости производимой продукции.

В данной работе на основании изучения и обобщения разработок в области бюджетирования, управленческого учета и процессно-ориентированного подхода предложена технология управления издержками на основе попроцессного бюджетирования. Технология бюджетирования, выполняющая функции планирования, контроля и мотивации, будучи дополненная современной методикой процессно-ориентированного учета затрат произвела новый инструмент контроля и планирования издержек.

Синтез технологии бюджетирования расходов и процессно-ориентированного подхода к анализу затрат позволил выработать методику управления издержками, которая наиболее оптимальным способом позволяет:

- точно спланировать потребность в ресурсах и затратах для достижения планового уровня деловой активности (объема производства и продаж),

- экономически обосновать плановые затраты на производство и сбыт продукции,

- выявить резервы использования ресурсов, а также «узкие» места в технологических процессах,

- эффективно контролировать выполнение бюджета расходов и достижения целевого финансового результата.

Результатом применения данной технологии станет повышение производительности труда и оборудования, снижение удельных издержек, а значит и повышение операционной эффективности промышленного предприятия, повышение рентабельности.

На основании плановых данных об объеме производства и продаж, используя массив информации о бизнес-процессах внутри предприятия и их взаимосвязей, методика попроцессного бюджетирования позволяет с максимальной точностью рассчитать потребность в ресурсах, а также путем сравнения с имеющимися ресурсами выявить области неэффективного их использования. При изменении планового объема производства и продаж данная методика позволяет гибко рассчитать потребность в ресурсах при новых внешних данных, реализуя при этом технологию «гибкого» бюджета.

Ввиду того, что попроцессное бюджетирование отличается от традиционного только методикой формирования плановых затрат, данную технологию достаточно просто интегрировать с так называемым «финансовым бюджетированием», т.е. с процедурами составления и анализа финансовых бюджетов (Бюджета доходов и расходов, Бюджета движения денежных средств, Прогнозного баланса). При этом целостность ранее внедренной системы бюджетирования нарушена не будет.

Единственным недостатком данной методики является ее организационная сложность и некоторая интуитивная непонятность рядовому потребителю информации. Однако высокие затраты времени, человеческих и финансовых ресурсов неизбежно окупятся значительным повышением эффективности управления издержками, что приведет к снижению затрат и повышению рентабельности производства. Путем обучения сотрудников и методичной адаптации данной системы возможно эффективное внедрение данной методики в систему контроля и планирования издержек производства и обращения.

Методика попроцессного бюджетирования была опробована на реально функционирующем предприятии кондитерской промышленности и уже с самого начала ее применения принесла первые реальные плоды - были выявлены и исправлены «узкие» места в использовании ресурсов, а также резервы в повышении производительности труда. Организационная часть бюджетирования позволит вести эффективный контроль и мотивацию к достижению планового финансового результата.

Таким образом, цель, поставленную в начале исследования, можно считать достигнутой: методика попроцессного бюджетирования была выработана, доведена до уровня управленческой технологии и апробирована на хозяйственной практике промышленного предприятия.