Внутренний контроль и аудит в потребительской кооперации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Внутренний контроль и аудит в потребительской кооперации"

На прашах рукописи

Серебрякова Татьяна Юрьевна

ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ И АУДИТ В ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ

Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2004

Работа выполнена в Чебоксарском кооперативном институте(филиале) Московского университета потребительской кооперации

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Еленевская Евгения Анатольевна.

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Овсийчук Мария Федоровна, кандидат экономических наук, доцент Федорова Елизавета Игнатьевна.

Ведущая организация Нижегородский государственный университет.

Защита состоится «18» мая 2004 г. в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 513.002.03 при Московском университете потребительской кооперации по адресу: 141014, Московская область, г. Мытищи, ул. В.Волошиной, д. 12, зал диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского университета потребительской кооперации.

Автореферат разослан « 16 » апреля 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Поленова С.Н.

1.Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Потребительская кооперация — это

система потребительских обществ и их союзов, объединяющая миллионы пайщиков для удовлетворения их материальных потребностей. Организации потребительской кооперации отличаются от других субъектов рыночных отношений статусом некоммерческих организаций, благодаря которому они сочетают финансово-хозяйственную деятельность с социальной миссией. Выполнение социальной миссии требует соответствующей экономической основы, которая создается в процессе многоотраслевой хозяйственной деятельности потребительских обществ, их союзов и учрежденных ими организаций.

Система потребительской кооперации имеет сложную организационную и управленческую структуру, характеризующуюся многоуровневым и многоотраслевым характером. В системе существуют вертикальные и горизонтальные связи, которые делают возможным и необходимым осуществление различных контрольных функций по указанным направлениям.

Ориентация экономики страны на рыночные методы хозяйствования привела к существенным изменениям не только в области хозяйственной деятельности потребительской кооперации, но и в системе управления.

Новое содержание приобрела и категория контроля. Изменились задачи, направленность и функции контроля. Появились новые формы и методы контроля.

Развитие контроля в потребительской кооперации происходило параллельно с изменением условий функционирования организаций потребительской кооперации как единой системы.

Организация и структура управления в потребительской кооперации в связи с принятием Закона «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» за последнее десятилетие претерпела i

изменения. Однако в силу сложности адаптации системы потребительской кооперации к рыночной среде процесс выстраивания взаимосвязей между союзами и потребительскими обществами не закончен.

Ч ' Г сое. НАЦИОНАЛЬНАЯ

I БИБЛИОТЕКА

! ¿гя?ь%1

Редакция Закона «О потребительской кооперации...» от 28 апреля 2000 г. № 54-ФЗ дала союзам дополнительные контрольные и распорядительные функции по отношению к входящим в них потребительским обществам. В связи с этим в союзах стали создаваться контрольно-ревизионные управления или аналогичные структуры в качестве органа внутреннего контроля кооперативных организаций, входящих в систему регионального союза (областного, республиканского, краевого).

Вопросы организации, функций, форм внутрисистемного и внутреннего контроля в потребительской кооперации на современном этапе не достаточно разработаны. Сегодня в системе потребительской кооперации на разных, уровнях управления и в различных организационных образованиях функционируют следующие органы контроля: контрольно-ревизионные управления (или подразделения управлений по учету, отчетности и контролю), контрольно-ревизионные отделы, ревизионные комиссии, комиссии кооперативного контроля. Все они наделены определенными функциями, полномочиями, решают соответствующий комплекс задач.

Вопросы ревизии и контроля в различных отраслях рассматривались в работах Афанасьева В.Г., Белова Н.Б., Белобжетского И.А., Белухи Н.Т., Брена ИЛ., Вознесенского Э.А., Ерофеева ВА, Козырина Л.Н., Кочерина Е.А, Крикунова А.В., Погосяна Н.Д.,Рябчикова М.П., Стукова С.А., Фленова СИ., Шпига А.А., Химичевой Н.И. и др. Проблемами организации контроля в потребительской кооперации занимались Андреев В.Д., Избицкий ЯМ,, Галушко Н.М., Еленевская Е.А., Лисин Г.Н., Мельник MB., Овсийчук М.Ф., Савченко ВЛ: и др.- Вопросы внутреннего аудита исследуются в трудах Барышникова В.В., Богомолова A.M., Бурцева В.В., Макальской А.К., Скобары В.В., Сотниковой Л.В., Терехова А.А. и др., а также зарубежных авторов Адамса Р., Робертсона Дж.К. и др.

Изучение трудов по теории контроля показало, что многие проблемные вопросы в области внутреннего контроля недостаточно исследованы и систематизированы с учетом современных условий. Не все проблемы организации и мето-

дики внутреннего контроля разрешены применительно к практической деятельности кооперативных организаций.

В потребительской кооперации, где ревизия по настоящее время является основной формой внутреннего контроля, имеет место смешение понятий и признаков внутреннего и внешнего контроля. Деятельность различных контрольных органов не всегда регламентирована соответствующими нормативными и внутренними документами. Отсутствует четкое разграничение функций различных субъектов контроля и разделения объектов контроля между ними. Вместе с тем, в современных условиях имеются объективные предпосылки и возможности для создания службы внутреннего аудита в ряде структурных подразделений системы потребительской кооперации.

Необходимость формирования целостного, научно обоснованного, подхода к организации внутреннего контроля в системе потребительской кооперации, учитывающего современное состояние потребительской кооперации, тенденции в развитии теории и практики контроля определяет актуальность и выбор темы диссертационного исследования.

Цель диссертационного исследования состоит в разработке предложений по совершенствованию внутреннего контроля в потребительской кооперации на основе анализа данных о его нормативном обеспечении и практическом воплощении в потребительских обществах и их союзах.

Достижение указанных целей потребовало решения следующих частных задач:

- изучение эволюции ведомственного контроля в потребительской кооперации;

- анализ и оценка современного состояния ведомственного контроля в системе потребительской кооперации;

- исследование теоретических основ внутреннего контроля и его форм;

- изучение теории внутреннего аудита;

- оценка возможности функционирования и создание механизма использования внутреннего аудита в качестве формы ведомственного контроля в различных системных образованиях потребительской кооперации;

- разработка принципов и технологических основ деятельности службы внутреннего аудита в потребительской кооперации.

Область исследования. Исследование соответствует пп. 2.1. «Методология и технология аудита», 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», 2.5. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились регламентация и практика организации ведомственного контроля в потребительской кооперации. Использованы регламентирующая ведомственный контроль документация и практические материалы деятельности органов контроля союзов и потребительских обществ.

В качестве объекта исследования избраны союзы потребительских обществ Чувашской республики, Нижегородской, Ивановской областей и их структурные подразделения.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области контроля, ревизии и аудита, законодательные и нормативные документы в области аудита, законодательные акты и нормативные документы, касающиеся функционирования потребительской кооперации как системы, внутренние регламентирующие документы организаций потребительской кооперации, материалы научно-практических конференций.

В работе использовался диалектический метод. При обобщении результатов исследования и формулировании выводов и предложений применялись системный и комплексный подходы, а также такие методы исследования как наблюдение, анализ, синтез, дедукция и индукция.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании создания служб внутреннего аудита в качестве органов ведомственного контроля союзов потребительских обществ и разработке методологических и методических основ функционирования внутреннего контроля и внутреннего аудита в системе потребительской кооперации.

В процессе научного исследования получены следующие наиболее существенные результаты:

- внесены уточнения в классификацию • контроля, разграничены категории внутреннего и внутрихозяйственного контроля;

- предложена периодизация развития и становления ведомственного контроля потребительской кооперации, что позволило сформулировать стратегию развития внутрисистемного контроля;

- обосновано создание службы внутреннего аудита в союзах потребительских обществ и определены пути ее интеграции в систему управления потребительскими союзами и направления взаимодействия с контрольными органами, традиционно существующими в системе потребительской кооперации;

- разработаны рекомендации по совершенствованию нормативно-правового обеспечения системы внутреннего контроля потребительской кооперации;

- разработана методика тестирования и рейтинговой оценки состояния внутреннего контроля организаций потребительской кооперации и использования результатов для внутреннего аудита;

- разработана методика документальных проверок, осуществляемых в интересах внутреннего аудита, и порядок реализации их материалов.

Практическая значимость работы. Разработанная методика, рекомендации и выводы диссертации ориентированы на практическое использование при осуществлении внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации в любой форме, в том числе в форме внутреннего аудита. Организация службы внутреннего аудита в качестве формы внутреннего контроля в системе потребительского союза позволит повысить эффективность контроля в потребительской кооперации. Внедрение разработанных предложений будет способствовать

формированию современных органов ведомственного контроля в потребительской кооперации.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и выводы проведенного научного исследования обсуждались на методологических семинарах, научных конференциях Чебоксарского, Казанского кооперативных институтов Московского университета потребительской кооперации, Ставропольском кооперативном институте Белгородского университета потребительской кооперации и опубликованы в печати.

Предлагаемая методика рекомендована и принята ко внедрению в Нижегородском (справка от 01.03.2004 г.), Ивановском (справка от 25.12.2003 г.) и Чувашском (справка от 15.03.2004 г.) потребительских союзах.

Результаты исследования, полученные автором, используются в учебном процессе Чебоксарского кооперативного института при преподавании дисциплины «Контроль и ревизия в потребительской кооперации», «Внутренний аудит», и были применены при подготовке методического обеспечения для изучения этих дисциплин (справка от 20.02.2004 г.).

Публикации. По теме диссертации опубликовано 6 работ общим объемом 27,4 п.л. (авторских - 11,3 пл.).

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, содержит библиографию из 162 источников. Объем работы составляет 162 страницы машинописного текста. В работе содержится 13 таблиц, 6 схем, 7 приложений.

Во введении обоснованы актуальность и выбор темы исследования, определены цели, задачи, объекты исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость проведенного исследования, апробация.и внедрение его результатов.

В первой главе «Проблемы формирования системы контроля в потребительской кооперации» исследована правовая основа функционирования организаций потребительской кооперации в единой системе, прослежены управленческие и контрольные возможности различных органов управления и контроля организа-

ций, проанализированы специфика и противоречия в деятельности потребительских обществ и их союзов в качестве некоммерческих организаций, определены проблемные места в нормативном обеспечении контрольных функций в потребительской кооперации как в сложной многоуровневой системе. Прослежена история развития и становления ведомственного контроля в потребительской коопе рации, дана характеристика современного состояния ведомственного контроля и определены проблемы в его функционировании.

Во второй главе «Внутренний контроль как функция управления» изучены теоретические основы контроля. Рассмотрен контроль в качестве функции управления. Проанализирована категория внутреннего контроля, определены различия между внутренним и внешним контролем, уточнены понятия внутрихозяйственного и внутреннего контроля. Исследованы ревизия и внутренний аудит в качестве форм внутреннего контроля. Сделан вывод о том, что хотя ревизия и обеспечивает сохранность собственности предприятия, предупреждение случаев бесхозяйственности, расточительства и злоупотреблений, соблюдение законодательства при осуществлении хозяйственной деятельности, несмотря на то, что среди ревизионных действий и предусматриваются определенные аналитические процедуры, в целом ревизия не обеспечивает потребности управления в аналитической и прогнозной информации. При рассмотрении внутреннего аудита были определены его отличительные признаки от ревизии и от внешнего аудита, сформулированы общие функции и уточнены случаи наиболее эффективного использования такой формы контроля, как внутренний аудит.

В третьей главе «Внутренний аудит в системе потребительской коопера-, ции» рассмотрены возможности и предпосылки создания службы внутреннего аудита в потребительской кооперации. При этом проанализированы варианты функционирования внутреннего аудита на различных уровнях системы управления потребительской кооперацией. В результате исследования сделан вывод о целесообразности создания такой службы на уровне' областных (краевых, республиканских) потребительских союзов. Изучены способы взаимодействия службы внутреннего аудита с другими органами контроля системы. Сформулированы ее

основные функции и место в организационной структуре союза. Предложены технологические основы функционирования внутреннего аудита.

В заключении обобщены итоги исследования, сформулированы основные выводы и предложения, вытекающие из его результатов.

2.Основное содержание работы Согласно Закону Российской Федерации «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах в Российской Федерации)» потребительская кооперация - это система, включающая потребительские общества, созданные для удовлетворения материальных и иных потребностей их членов (пайщиков), и их союзы. И те, и другие, являясь некоммерческими организациями, для реализации уставной деятельности имеют право заниматься предпринимательством. Система потребительской кооперации включает в себя еще и коммерческие организации, учредителями которых являются общества и союзы, которые, являются дочерними или зависимыми

Таким образом, исторически сложилась многоуровневая и многоотраслевая структура потребительской кооперации, как сочетание некоммерческих и коммерческих организаций, с одновременным объединением некоммерческих организаций в союзы. Наличие вертикальных и горизонтальных управленческих связей делает возможным и необходимым осуществление различных контрольных функций по указанным направлениям.

Генезис формирования и развития потребительской кооперации как системы с точки зрения реализации контрольных функций позволил ввести периодизацию развития контроля в потребительской кооперации. Первый этап - развитие контроля в дореволюционный период, до 1917 г. Этот этап характеризуется разобщенностью организаций потребительской кооперации, отсутствием четкой организационной структуры всей системы. В то время и в масштабах государства отсутствовала соответствующая идеология, обосновывающая необходимость и основные функции контроля. Это привело к тому, что и контроль осуществлялся бессистемно, хотя и предпринимались попытки ввести единообразие в этой области.

Второй этап — формирование органов контроля в период становления планово-директивной экономики — в рамках этого периода можно рассматривать 1917 — 1946 гг. Его можно охарактеризовать как становление и развитие контрольных органов потребительской кооперации, которые происходили на фоне становления социалистического государства и развития органов государственного и ведомственного контроля в масштабах всей страны. Если в начале этапа потребительская кооперация не была сформирована в единую управленческую и организационную систему, то к 1946 году уже. обрела целостную централизованную структуру управления. К этому же моменту были централизованы и учетный, и контрольный аппараты.""

Третий этап охватывает период совершенствования системы внутреннего контроля, причем, по нашему мнению, процесс совершенствования осуществлялся в течение 1946-1992 гг. Органы контроля хотя и претерпевали определенные изменения (в названии, функциональной направленности), однако организационно соответствовали всей системе и принципиально не изменялись в течение всех этих лет. Контролем были пронизаны все организации и предприятия системы. Четко прослеживались направления контроля: от Центросоюза до потребительского общества (по вертикали) и в системе каждой кооперативной организации (по горизонтали). Бухгалтерский учет обрел стабильность, был полностью унифицирован и в целом соответствовал уровню развития и организации бухгалтерского учета в стране.

Начало последнему, современному этапу, который продолжается и в настоящее время, было положено в 1992 г. Основной характерной чертой данного этапа является поиск новых форм ведомственного контроля, адекватных современным экономическим условиям на фоне ограниченной централизации управленческих связей внутри системы Центросоюза.

На протяжении длительного времени для потребительской кооперации было характерно наличие четко организованного ведомственного контроля, органы которого тесно сотрудничали со специфическими, присущими только системе Центросоюза, органами общественного контроля.

В настоящее время в системе потребительской кооперации действуют следующие органы ведомственного контроля: контрольно-ревизионное управление Центросоюза, контрольно-ревизионные управления областных, краевых, республиканских потребсоюзов, ревизионные отделы в составе отделов учета, отчетности и контроля региональных потребительских союзов, а также контрольно-ревизионные отделы райпо.

Следует рассматривать функции и структурную взаимосвязь различных органов контроля в системе Центросоюза России «де-юре» и «де-факто», поскольку между тем как должно быть, и тем, как есть на самом деле, имеют место существенные различия.

Исходя из всех организационно-правовых документов государственного уровня (Закон) и системы (Рекомендации по разработке Положения о контрольно-ревизионном управлении областного (краевого, республиканского) союза потребительских обществ), следует, что КРУ союза, если оно создается, подотчетно правлению соответствующего союза, является его структурным подразделением и имеет право на проверки потребительских обществ, входящих в его состав, а также организаций и предприятий, созданных данным союзом или потребительскими обществами. В отличие от того, как было раньше, вышестоящий союз даже не контролирует методологическую деятельность КРУ и не осуществляет назначение на должность его начальника. Предусмотрено, что ежеквартально КРУ союза информирует КРУ Центросоюза о состоянии сохранности. Таким образом, цепочка вертикальных связей ведомственного контроля прерывается между КРУ Центросоюза и региональных потребительских союзов.

Ревизионные комиссии как орган контроля пайщиков образуются и в потребительских обществах, и в союзах. Ревизионные комиссии подотчетны только собраниям. Однако в «Рекомендациях по разработке Положения о КРУ» предлагается закрепить за КРУ функцию оказания методической помощи ревизионным комиссиям, а в права КРУ включить положение, позволяющее привлекать ревизионные комиссии и комиссии кооперативного контроля к проверкам, организуемым КРУ. Несмотря на это, подотчетность ревкомиссии потребительских об-

ществ контрольно-ревизионным управлениям потребсоюза не должна иметь места ввиду принадлежности этих органов к различным видам контроля. Функции ревизионных комиссий приведены в табл. 1.

' Таблица 1

Характеристика функций ревизионных комиссий по признакам ведомственного и общественного контроля

Признаки ведомственного внутрихозяйственного контроля Признаки общественного контроля

Основная функция - ревизии предприятий собственного хозяйства и аппарата управления своего потребительского общества Работа по собственному плану, утвержденному на собственных заседаниях

Штатные сотрудники Привлечение внештатных сотрудников к проверкам, особенно в потребительских обществах

Подотчетность вышестоящим КРУ Отчет о деятельности перед собраниями или съездами уполномоченных пайщиков

Работа, в том числе по специальным заданиям КРУ, правлений Собственные инициативные проверки

Оплата труда начислялась и выдавалась как штатным работникам в рамках трудовых договоров Смета по содержанию утверждалась съездом или собранием

Современное положение таково, что КРУ организованы не везде. Ревизионные же комиссии избраны в каждом обществе и союзе. До сих пор имеет место подотчетность ревкомиссий потребительских обществ ревкомиссиям союзов или органам, их заменяющим, хотя это нигде не регламентировано. Таким образом, в современной, сложившейся практике, ревизионные комиссии представляют собой единственный, действующий профессионально и систематически, контролирующий орган в системе потребительской кооперации.

Проведенные исследования позволяют выделить несколько сложившихся вариантов функционирования внутрихозяйственного и внутриведомственного

контроля на уровне союзов. Первый вариант предполагает наличие КРУ или подобного отдела, например, ревизионного в составе отдела «Учета, отчетности и контроля», призванного осуществлять контроль по вертикали. При этом внутрихозяйственный контроль в потребительском союзе полностью обеспечивает ревизионная комиссия. Примером может служить Чувашпотребсоюз.

Второй вариант, при котором КРУ или аналогичный отдел не образованы. В таком случае вся работа сосредоточена в ревизионной комиссии союза, так происходит, например, в Нижегородском потребсоюзе.

В табл. 2 на стр.15 приведены данные, характеризующие основные контрольные функции субъектов ведомственного контроля потребительской кооперации в разрезе объектов контроля.

Исследования нормативного обеспечения контроля, сложившейся практики его осуществления показали, что функции всех органов, контролирующих деятельность организаций потребительской кооперации, схожи, зачастую дублируют друг друга, что делает всю систему контроля недостаточно эффективной, громоздкой, не в полной мере отвечающей современным задачам управления кооперативными организациями.

В процессе изучения контроля как функции управления сделаны следующие теоретические выводы. Контроль может быть хозяйственным и нехозяйственным, но в любом случае - это функция управления. В первом случае — в области хозяйственной деятельности, во втором - в других сферах, например, в политической, правовой и т.п. Контроль - такая функция управления, которая имеет двоякий характер. С одной стороны - это непосредственный контроль, осуществляемый путем бухгалтерского учета, анализа и т.д. С другой стороны - одна из функций управления, осуществляемая через специально созданные органы. Хозяйственный контроль представляет собой совокупность экономического (бухгалтерского), административного и организационно-технического контроля.

При анализе категорий внутрихозяйственного и внутреннего контроля автором был сделан вывод о том, что внутрихозяйственный контроль представляет

собой организованную на самом предприятии систему контроля, реализующую управленческие функции. Внутренний контроль - это контроль, рассматриваемый

Таблица 2

Сравнительная характеристика субъектов и объектов ведомственного контроля

№ п/п Субъект ведомственного контроля Объекты контроля в соответствии с нормативными документами Фактические объекты контроля

1. Контрольно-ревизионное управление союза Проверки деятельности членов союза и созданных потребительскими обществами соответствующих союзов Проверки деятельности членов Ьоюза созданных потребительскими обществами соответствующих союзов

2. Ревизионная комиссия союза при отсутствии в потребительском союзе КРУ Соблюдение устава союза, хо- , зяйствекная, финансовая и иная деятельность союза Соблюдение устава союза, хозяйственная, финансовая и иная деятельность союза, предприятий, учрежденных союзом, проверки деятельности потребительских обществ - членов союза, созданных потребительскими обществами соответствующих союзов и созданных ими предприятий

3 Ревизионная комиссия союза Соблюдение устава союза, хозяйственная, финансовая и иная деятельность союза Соблюдение устава союза, хозяйственная, финансовая и иная деятельность союза, предприятий, учрежденных союзом

4 Ревизионная комиссия потребительского общества Соблюдение устава потребительского общества, его хозяйственная, финансовая деятельность, годовой отчет, деятельность созданных потребительским обществом организаций, структурных подразделений, представительств и филиалов Выдача заключения по годовому отчету Соблюдение устава потребительского общества,'его хозяй- ' ственная, финансовая деятельность, годовой отчет, деятельность созданных потребительским обществом организаций, структурных подразделений, представительств и филиалов Выдача заключения по годовому отчету

5 Контрольно-ревизионный отдел Контроль за соблюдением Устава и закона «О потребительской кооперации », решений органов управления, проведение инвентаризаций Проведение инвентаризаций 1

6 Комиссия кооперативного контроля Контроль за соблюдением Устава и закона «О потребительской кооперации . », решений органов управления, участие в проведении инвентаризаций, контроль соблюдения правил торговли Участие в проведении инвентаризаций,проверка соблюдения правит торговли 1

относительно конкретной хозяйственной системы. Таким образом, внутренний контроль - понятие более широкое по сравнению с внутрихозяйственным контролем, поскольку включает в себя не только органы контроля, но и контрольные функции как таковые.

Были изучены общие и отличительные черты внутреннего, внешнего аудита и ревизии, ревизионных комиссий и службы внутреннего аудита, в результате чего был сделан вывод о том, что хотя среди ревизионных действий и предусматриваются определенные аналитические процедуры, в целом ревизия не обеспечивает потребности управления в аналитической и прогнозной информации.

Существует практика создания службы внутреннего аудита, которая свидетельствует, что наиболее целесообразно их создавать именно в крупных экономических субъектах, имеющих разветвленную структуру управления. Таким экономическим субъектом, в частности, может выступать система потребительской кооперации в целом и отдельные ее организационные уровни.

В настоящий момент в потребительской кооперации существуют реальные предпосылки для создания службы внутреннего аудита, которые можно сгруппировать следующим образом.

1. Предпосылки необходимости связаны с наличием законодательно регламентированной контрольной функции союзов по отношению к обществам и союзам, входящим в их состав; многоуровневой и многосегментной управленческой структуры потребительской кооперации; ростом объемов деятельности и диверсификацией ее видов; отсутствием единой концепции организации внутреннего контроля; отсутствием регламентации взаимодействия и взаимосвязи ведомственных контрольных органов различных уровней; осознанием потребности в высокопрофессиональном консалтинге.

2. Предпосылки организационные обусловлены отсутствием регламентированного органа внутреннего контроля на каждом уровне организационной структуры потребительской кооперации; наличием законодательной базы для создания органа внутреннего контроля; еще не забытыми традициями ведомственного контроля; реальным функционированием различных органов контроля, выполняющих

определенные функции внутреннего контроля как по вертикали, так и по горизонтали; реальным исполнением функций; присущих службам внутреннего аудита, структурными и функциональными подразделениями системы.

В результате исследования целесообразности создания внутреннего аудита в потребительском обществе, райпотребсоюзе или райпо был обоснован вывод о том, что было бы вполне достаточно реализовать в полной мере возможности планово-экономической, бухгалтерской и контрольно-ревизионной служб этих организаций. Перед ними необходимо поставить задачи в области анализа и прогнозирования. Контрольно-ревизионный отдел не должен замыкаться только на фактическом контроле, он может осуществлять и документальные ревизии подразделений и организаций райпо. По своей величине и организационной структуре райпо не является крупным предприятием, поэтому нет особой необходимости в централизации деятельности указанных служб в рамках одного отдела - отдела внутреннего аудита. Координировать работу всех служб может заместитель председателя правления райпо (например, по финансам), а также отдел внутреннего аудита регионального потребсоюза. Консалтинговая составляющая внутреннего аудита на уровне райпо слишком незначительна. Эта функция может быть реализована и на практике реализуется соответствующими службами облпотребсоюзов или же райпо может получать квалифицированные услуги от аудиторских фирм.

Рассматривая региональный потребсоюз в совокупности с входящими в его систему обществами и их союзами в качестве субъекта, в котором возможно эффективное функционирование службы внутреннего аудита, автор исходит из следующих предпосылок. Во-первых, имеются законодательные возможности для создания службы внутреннего аудита, поскольку в статье 31 Закона «О потребительской кооперации...» союзу дается право осуществлять контрольные и распорядительные функции в отношении потребительских обществ и союзов, входящих в данный союз. Во-вторых, в союзах в настоящее время уже осуществляется деятельность, во многом отвечающая перечню, содержащемуся в аудиторском стандарте «Изучение и использование работы внутреннего аудита».

Например, изучая деятельность правлений Нижегородского облпотребсою-за и Чувашского республиканского потребительского союза в сферах управления и контроля по отношению к входящим в их систему райпо, райпотребсоюзам, потребительским обществам и собственным организациям в сравнении с перечнем функций внутреннего аудита, содержащимся в стандарте, был сделан вывод о том, что все функции внутреннего аудита реализованы различными отделами региональных потребсоюзов.

Важное значение для статуса отдела, внутреннего аудита имеет его подчиненность и подотчетность. Руководитель отдела может подчиняться правлению союза, совету союза или их председателям. Оценивая преимущества и недостатки первого из названных вариантов, можно отметить следующее. Во-первых, такая подчиненность вытекает из положения закона «О потребительской кооперации» о подконтрольности потребительских обществ и союзов правлениям союза, в который они входят. Во-вторых, правление союза, как исполнительный орган, при наличии соответствующего решения собственников (пайщиков, совета союза), может контролировать и организации, собственником которых является союз. При такой схеме у отдела внутреннего аудита будет достаточная независимость в отношении нижестоящих структурных звеньев и организаций самого союза, однако, для контроля аппарата правления, т.е. его отраслевых и функциональных отделов в этом случае будут определенные ограничения. Данный вариант наиболее соответствует законодательству.

При изучении возможности подчинить отдел внутреннего аудита совету союза были определены преимущества в том, что в этом случае более полно обеспечивалась бы независимость отдела и благодаря этому отдел смог бы контролировать не только нижестоящие и зависимые организации, но и эффективность управления системой всех организаций потребительской кооперации региона со стороны правления. Недостатком данного варианта является то, что непосредственных контрольных функций совета союза по отношению к организациям, входящим в систему, законом «О потребительской кооперации...» не предусмотрено. Однако в косвенном виде такую взаимосвязь можно проследить, т.к. Совет союза

должен контролировать деятельность правления, а правление - нижестоящие и зависимые организации. Очевидно, проблему можно решить, создав отдел внутреннего аудита как структурное подразделение аппарата управления союза, а руководителя отдела подчинить Совету союза.

Вопрос о подчиненности отдела внутреннего аудита нельзя решать в отрыве от набора его функциональных обязанностей, который зависит от целей и задач отдела.

Основные цели отдела внутреннего аудита облпотребсоюза можно сформулировать более и менее широко. В случае наделения этого отдела более широкими полномочиями их можно определить следующим образом:

- контроль за эффективностью деятельности организаций, входящих в систему;

- оказание помощи органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над различными элементами системы внутреннего контроля;

- контроль за эффективностью системы управления союза.

В таком случае отдел должен подчиняться Совету союза, поскольку будет еще и контролировать деятельность правления союза. При более узком наделении полномочиями среди целей отдела не будет последней и тогда отдел может быть подчинен правлению союза или его председателю.

Создание отдела внутреннего аудита достаточно сложный процесс, который может быть разбит на определенные этапы. Начать свое функционирование отдел может в рамках более узких целей, в дальнейшем при наличии положительного результата его деятельности можно расширить цели, переподчинить отдел и наделить его соответствующими полномочиями.

С учетом целей можно сформулировагь следующие функции отдела внутреннего аудита облпотребсоюза:

1) аудиторские и ревизионные проверки райпо и организаций, созданных обл-потребсоюзом;

2) проверки исполнения бюджетов, смет, бизнес-планов, анализ возникших отклонений;

3) проверки обоснованности составления бюджетов, смет, бизнес-планов;

4) взаимодействие со службами внутреннего контроля организаций системы и контроль за эффективностью внутреннего контроля организаций в целом.

Технологические аспекты внутреннего аудита можно разделить на два уровня. Первый уровень — это планирование и методическое обеспечение работы отдела внутреннего аудита облпотребсоюза. В рамках этого уровня составляются планы деятельности отдела, в которых предусматриваются объекты контроля и контрольные мероприятия в виде перечня постоянных, обязательных для каждого объекта контроля, работ и периодических форм контроля. К постоянным видам работ отнесены аналитические обзоры, анализ напряженности бюджетов, смет и т.п. К периодическим видам контрольных действий отнесено проведение различного рода тематических, счетных, аудиторских проверок, ревизий. Конкретные объекты периодических форм контроля должны выбираться на основании оперативных данных, результатов анализа смет, бюджетов, отчетных показателей деятельности каждого райпо и его подразделений, а также исходя из результатов тестирования состояния внутреннего контроля. Второй уровень — это планирование и разработка технологических основ периодических контрольных мероприятий для конкретного райпо и его зависимых предприятий. Отдел внутреннего аудита в качестве форм контроля может использовать и счетные, и тематические, и аудиторские проверки, а также осуществлять ревизии.

Сравнение акта ревизии и отчета внешнего аудитора позволило сделать вывод о том, что в акте ревизии сконцентрированы нарушения, влекущие конкретные материальные потери для нее, а отчет аудитора содержит перечень нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и применения налогового и гражданского законодательства. Сопоставляя содержание обоих документов с целями, задачами внутреннего аудита, можно отметить, что акт ревизии более соответствует целям внутреннего аудита, так же как и устоявшаяся практика принятия управленческих решений по нему. В то же время в актах ревизии факты бесхозяйственности анализируются недостаточно глубоко, отсутствуют выводы о влиянии выявленных негативных фактов на финансовое положение организации, о показателях деловой активности, об оптимизации применяемых схем налогообложения.

Поэтому при внутреннем аудите проверки должны либо совмещать в себе все необходимое для оптимальной реализации его целей из внешнего аудита и ревизии, либо быть разделены как разные формы контроля. Очевидно, разделение проверок на аудиторские и ревизионные целесообразно и возможно в том случае, когда на контрольно-ревизионные отделы райпо будут возложены ревизионные функции, хотя бы в отношении зависимых обществ. В этом случае отделы внутреннего аудита должны оценивать возможность использования в ходе своих проверок результатов деятельности контрольно-ревизионных отделов. Однако в любом случае полностью исключить элементы ревизии из методических основ проверок внутреннего аудита нецелесообразно.

Разработаны и предложены тесты, позволяющие диагностировать состояние системы внутреннего контроля потребительских обществ, алгоритм рейтинговой оценки внутреннего контроля и сохранности кооперативной собственности. В ходе изучения возможностей использования ревизионного аппарата потребительских обществ в интересах службы внутреннего аудита потребительских союзов предложены способы планирования деятельности отдела внутреннего аудита для проведения проверок райпо и его зависимых предприятий. Основными документами планирования предложены: график мероприятий внутреннего аудита в системе райпо, план и программа аудита финансово-хозяйственной деятельности организаций системы.

При оценке периодичности различных форм контроля, осуществляемых отделом внутреннего аудита, было сформулирован вывод о необязательной непрерывности форм внутреннего контроля, в том числе внутреннего аудита.

Основные положения диссертационной работы отражены в следующих публикациях:

1. Серебрякова Т.Ю. Контроль и ревизия: конспект лекций - Чебоксары: Салика, 2003.- 8,00 пл.

2. Еленевская Е.А., Серебрякова Т.Ю. Внутренний аудит в потребительской кооперации// Аудиторские ведомости.- 2003. -№ 12. -0,75 пл. (авторских - 0,37 пл.)

3. Серебрякова Т.Ю. Теоретические и практические аспекты внутреннего контроля в потребительской кооперации.//Сборник научных статей преподавателей и аспирантов. Выпуск XYI. 4.1. - Чебоксары: Салика, 2002. - 0,3 п.л.

4. Серебрякова] Т.Ю. Контроль в системе управления потребительской кооперации.// Сборник научных статей преподавателей и аспирантов. Выпуск XY. 4.1. — Чебоксары: Руссика, 2001.- 0,31 п.л.

5. Еленевская, Е.А., Христолюбова А.А., Серебрякова Т.Ю. и др. Учет, анализ, аудит: Учебное пособие.- Чебоксары: Салика, 2000. - 17,69 п.л. (авторских - 2,0 п.л.)

6. Серебрякова Т.Ю. Проблемы становления внутреннего аудита в потребительской кооперации.// Сборник научных статей преподавателей и аспирантов. Выпуск XIY.- Чебоксары: Руссика, 20 00. - 0,37 пл.

Типография издательства «Руссика» Чебоксары, ул Афанасьева, 12 Тел /факс (8352) 45-70-45 Заказ №412 Тираж 100 экз

»- 7637

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Серебрякова, Татьяна Юрьевна

Введение

Глава 1. Проблемы формирования системы контроля в потре- 9 бительской кооперации

1.1. Функционирование потребительской кооперации 9 как системы

1.2. Развитие ведомственного контроля в потреби- 17 тельской кооперации

1.3. Система ведомственного контроля в организациях 31 потребительской кооперации

1.4. Функции органов ведомственного контроля в со- 42 временной потребительской кооперации

Глава 2. Внутренний контроль как функция управления

2.1. Контроль как функция управления

2.2. Теоретические аспекты внутреннего контроля

2.3. Ревизия как форма внутреннего контроля

2.4. Аудит как форма внутреннего контроля

Глава 3. Внутренний аудит в системе потребительской коопе- 106 рации

3.1. Перспективы внутреннего аудита в системе по- 106 требительской кооперации

3.2. Структура и функции отдела внутреннего аудита

3.3. Методические основы внутреннего аудита 139 Заключение 153 Библиографический список 163 Приложения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Внутренний контроль и аудит в потребительской кооперации"

Потребительская кооперация — это система потребительских обществ и их союзов, объединяющая миллионы пайщиков для обеспечения удовлетворения их материальных потребностей. Организации потребительской кооперации отличаются от других субъектов рыночных отношений статусом некоммерческих организаций, благодаря которому они сочетают финансово-хозяйственную деятельность с социальной миссией. Выполнение социальной миссии требует соответствующей экономической основы, которая создается в процессе многоотраслевой хозяйственной деятельности потребительских обществ, их союзов и учрежденных ими организаций.

Система потребительской кооперации имеет сложную организационную и управленческую структуру, характеризующуюся многоуровневым и многоотраслевым характером. В системе существуют вертикальные и горизонтальные связи, которые делают возможным и необходимым осуществлять различные контрольные функции по указанным направлениям.

Ориентация экономики страны на рыночные методы хозяйствования привела к существенным изменениям не только в области хозяйственной деятельности потребительской кооперации, но и в системе управления.

Новое содержание приобрела и категория контроля. Изменились задачи, направленность и функции контроля. Появились новые формы и методы контроля.

Развитие контроля в потребительской кооперации происходило параллельно с изменением условий функционирования организаций потребительской кооперации как единой системы.

Организация и структура управления в потребительской кооперации в связи с принятием Закона «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» за последнее десятилетие претерпела изменения. Однако в силу сложности адаптации системы потребительской кооперации к рыночной среде процесс выстраивания взаимосвязей между союзами и потребительскими обществами не закончен.

Редакция Закона «О потребительской кооперации.» от 28 апреля 2000 г. № 54-ФЗ дала союзам дополнительные контрольные и распорядительные функции по отношению к входящим в них потребительским обществам. В связи с этим в союзах стали создаваться контрольно-ревизионные управления или аналогичные структуры в качестве органа внутреннего контроля кооперативных организаций, входящих в систему регионального союза (областного, республиканского, краевого).

Вопросы организации, функций, форм внутрисистемного и внутреннего контроля в потребительской кооперации на современном этапе не достаточно разработаны. Сегодня в системе потребительской кооперации на разных уровнях управления и в различных организационных образованиях функционируют следующие органы контроля: контрольно-ревизионные управления (или подразделения управлений по учету, отчетности и контролю), контрольно-ревизионные отделы, ревизионные комиссии, комиссии кооперативного контроля. Все они наделены определенными функциями, полномочиями, решают соответствующий комплекс задач.

Вопросы ревизии и контроля в различных отраслях рассматривались в работах Афанасьева В.Г., Белова Н.Б., Белобжетского И.А., Белухи Н.Т., Брена И.Л., Вознесенского Э.А., Ерофеева В.А., Козырина JI.H., Кочерина Е.А, Кри-кунова А.В., Погосяна Н.Д., Рябчикова М.П., Стукова С.А., Фленова С.И., Шпига А.А., Химичевой Н.И. и др. Проблемами организации контроля в потребительской кооперации занимались Андреев В.Д., Избицкий JI.M., Галушко Н.М., Еленевская Е.А., Лисин Г.Н., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Савченко В.Я. и др. Вопросы внутреннего аудита исследуются в трудах Барышникова В.В., Богомолова A.M., Бурцева В.В., Макальской А.К., Скобары В.В., Сотни-ковой Л.В., Терехова А.А. и др., а так же зарубежных авторов Адамса Р., Ро-бертсона Дж.К. и др.

Изучение трудов по теории контроля показало, что многие проблемные вопросы в области внутреннего контроля недостаточно исследованы и систематизированы с учетом современных условий. Не все проблемы организации и методики внутреннего контроля разрешены применительно к практической деятельности кооперативных организаций.

В потребительской кооперации, где ревизия по настоящее время является основной формой внутреннего контроля, имеет место смешение понятий и признаков внутреннего и внешнего контроля. Деятельность различных контрольных органов не всегда регламентирована соответствующими нормативными и внутренними документами. Отсутствует четкое разграничение функций различных субъектов контроля и разделения объектов контроля между ними. Вместе с тем, в современных условиях имеются объективные предпосылки и возможности для создания службы внутреннего аудита в ряде структурных подразделений системы потребительской кооперации.

Необходимость формирования целостного, научно обоснованного, подхода к организации внутреннего контроля в системе потребительской кооперации, учитывающего современное состояние потребительской кооперации, тенденции в развитии теории и практики контроля определяет актуальность и выбор темы диссертационного исследования.

Цель диссертационного исследования состоит в разработке предложений по совершенствованию внутреннего контроля в потребительской кооперации на основе анализа данных о его нормативном обеспечении и практическом воплощении в потребительских обществах и их союзах.

Достижение указанных целей потребовало решение следующих частных задач:

- изучение эволюции ведомственного контроля в потребительской кооперации;

- анализ и оценка современного состояния ведомственного контроля в системе потребительской кооперации;

- исследование теоретических основ внутреннего контроля и его форм;

- изучение теории внутреннего аудита;

- оценка возможности функционирования и создание механизма использования внутреннего аудита в качестве формы ведомственного контроля в различных системных образованиях потребительской кооперации;

- разработка принципов и технологических основ деятельности службы внутреннего аудита в потребительской кооперации.

Область исследования. Исследование соответствует пп. 2.1. «Методология и технология аудита», 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», 2.5. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились регламентация и практика организации ведомственного контроля в потребительской кооперации. Использованы регламентирующая ведомственный контроль документация и практические материалы деятельности органов контроля союзов и потребительских обществ.

В качестве объекта исследования избраны союзы кооперативных организаций Чувашской республики, Нижегородской и Ивановской областей.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области контроля, ревизии и аудита, законодательные и нормативные документы в области аудита, законодательные акты и нормативные документы, касающиеся функционирования потребительской кооперации как системы, внутренние регламентирующие документы организаций потребительской кооперации, материалы научно-практических конференций.

В работе использовался диалектический метод. При обобщении результатов исследования и формулировании выводов и предложений применялись системный и комплексный подходы, а так же такие методы исследования как наблюдение, анализ, синтез, дедукция и индукция.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании целесообразности и необходимости создания служб внутреннего аудита в качестве органов ведомственного контроля союзов потребительских обществ и разработке методологических и методических основ функционирования внутреннего контроля и внутреннего аудита в системе потребительской кооперации.

В процессе научного исследования получены следующие наиболее существенные результаты:

- внесены уточнения в классификацию контроля, разграничены категории внутреннего и внутрихозяйственного контроля;

- предложена периодизация развития и становления ведомственного контроля потребительской кооперации, что позволило сформулировать стратегию дальнейшего развития внутрисистемного контроля в потребительской кооперации;

- обосновано создание службы внутреннего аудита в союзах потребительских обществ и определены пути ее интеграции в систему управления потребительскими союзами и направления взаимодействия с контрольными органами, традиционно существующими в системе потребительской кооперации;

- разработаны рекомендации по совершенствованию нормативно-правового обеспечения системы внутреннего контроля потребительской кооперации;

- разработана методика тестирования и рейтинговой оценки состояния внутреннего контроля организаций потребительской кооперации и использования результатов для внутреннего аудита;

- разработана методика документальных проверок, осуществляемых в интересах внутреннего аудита, и порядок реализации их материалов.

Практическая значимость работы. Разработанная методика, рекомендации и выводы диссертации ориентированы на практическое использование при осуществлении внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации в любой форме, в том числе в форме внутреннего аудита. Организация службы внутреннего аудита в качестве формы внутреннего контроля в системе потребительского союза позволит повысить эффективность контроля в потребительской кооперации. Внедрение разработанных предложений будет способствовать формированию современных органов ведомственного контроля в потребительской кооперации.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и выводы проведенного научного исследования обсуждались на методологических семинарах, научных конференциях Чебоксарского, Казанского кооперативных институтов Московского университета потребительской кооперации, Ставропольском кооперативном институте Белгородского университета потребительской кооперации и опубликованы в печати.

Предлагаемая методика рекомендована и принята ко внедрению в Нижегородском, Ивановском и Чувашском потребительских союзах.

Результаты исследования, полученные автором, используются в учебном процессе Чебоксарского кооперативного института при преподавании дисциплины «Контроль и ревизия в потребительской кооперации», «Внутренний аудит», и были применены при подготовке методического обеспечения для изучения этих дисциплин (справка о внедрении от 20.02.2004 г.).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Серебрякова, Татьяна Юрьевна

Основные результаты деятельности Отражаются в отчетах и заключениях (по форме, утверждаемой советом директоров или исполнительным органом), содержание которых отвечает целям и задачам проведенных проверок, представляются рекомендации по устранению недостатков и совершенствованию различных сторон управления организацией (деятельности организации) По итогам проверок финансово-хозяйственной деятельности за год на основании акта ревизии составляется заключение, в котором должны содержаться: подтверждение достоверности данных, содержащихся в годовом отчете (бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках) общему собранию; информация о нарушениях порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов РФ По итогам иных проверок составляются докладные записки, акты, ведомости нарушений. Представляются рекомендации по устранению недостатков и совершенствованию управления.

Методы Могут быть одинаковыми при решении одних и тех же задач

Содержание контрольных функций Могут быть одинаковыми (например: оценка целесообразности сбытовой политики, правомочности принятых решений, оценка обоснованности смет коммерческих расходов, оценка адекватности процедур внутреннего контроля сбыта продукции, предварительное рассмотрение планов и т.д.)

Степень надежности информации по результатам проверок Определяется многими факторами, в том числе, независимостью, объективностью, компетентностью, личностными характеристиками (честностью, прилежностью и т.д.) субъектов органа, наличием Стандартов и Кодекса этики (для внутренних аудиторов), а также общей средой контроля организации

Точность информации по результатам контроля Множество приблизительных оценок в соответствии с принципом разумной достаточности собранных данных для выражения мнения относительно объекта контроля, выявление виновников и размера ущерба осуществляется по решению органов управления Максимальная точность, обязательно выявление виновных лиц и размера ущерба

Нам представляется весьма спорной позиция о возможности придания ревизионной комиссии статуса внутреннего аудита.

Ревизия, как и аудит, представляет собой форму контроля, в которой может осуществляться и внешний, и внутренний контроль. Ревизии могут проводиться аудиторами по специальным заданиям, органами государственного контроля и органами внутреннего контроля в каком бы виде внутренний контроль ни был организован. Проследим отличительные особенности таких форм контроля как внешний, внутренний аудит и ревизия по таблице 2.4.2 .

Заключение

Рыночные условия хозяйствования внесли значительные изменения в российскую экономику. Не осталась в стороне от этого процесса и потребительская кооперация, что привело к существенным изменениям в ее функционировании как системы.

Был принят Закон «О потребительской кооперации (потребительских обществах и их союзах) в Российской Федерации», обеспечивший законодательную основу для объединения кооперативных организаций и предприятий в целях более эффективного хозяйствования и реализации ее социальных функций.

Характер взаимосвязей между союзами и потребительскими обществами в современных условиях регламентирован, имеет место их конкретное воплощение в виде форм и методов управления и контроля. В условиях развития рыночных методов хозяйствования требования к управленческим связям между потребительским обществом и союзом потребительских обществ повышаются. Параллельно возникает необходимость в современных формах ведомственного контроля.

В результате изучения информационных и практических источников получены следующие выводы и результаты.

1. В процессе изучения контроля как функции управления сделаны следующие теоретические выводы. Контроль может быть хозяйственным и нехозяйственным, но в любом случае — это функция управления. В первом случае — в области хозяйственной деятельности, во втором - в других сферах, например, в политической, правовой и т.п. Контроль - такая функция управления, которая имеет двоякий характер. С одной стороны — это непосредственный контроль, осуществляемый путем бухгалтерского учета, анализа и т.д. С другой стороны -одна из функций управления, осуществляемая через специально созданные органы. Хозяйственный контроль представляет собой совокупность экономического (бухгалтерского), административного и организационно-технического контроля.

2. При анализе категорий внутрихозяйственного и внутреннего контроля автором сделан вывод о том, что внутрихозяйственный контроль представляет собой организованную на самом предприятии систему контроля, реализующую управленческие функции. Внутренний контроль - это контроль, рассматриваемый относительно конкретной хозяйственной системы. Таким образом, внутренний контроль понятие более широкое по сравнению с внутрихозяйственным контролем, поскольку включает в себя не только органы контроля, но и контрольные функции как таковые.

3. Рассматривая контроль по некоторым классификационным признакам, соискатель предлагает подразделить его на ведомственный и вневедомственный. Ведомственный организуется в рамках крупной хозяйственной системы, ведомства или холдинга, при этом он может быть внутриведомственным, осуществляемым по вертикали, т.е. вышестоящими органами над нижестоящими и на внутрихозяйственный, осуществляемый контрольными органами самого предприятия, т.е. по горизонтали. И тот и другой представляют собой внутренний контроль только относительно различных систем управления. Вневедомственный контроль может быть государственный и независимым.

4. В ходе изучения внутреннего контроля обоснован вывод о том, что его отличительными признаками по сравнению с внешним контролем являются конкретные функции, задачи и то, в чьих интересах он осуществляется, и какими субъектами он организуется. Автором были рассмотрены три составляющие внутреннего контроля: бухгалтерский учет, контрольная среда и отдельные средства контроля во взаимосвязи его субъектов и объектов. В исследовании особое внимание было уделено двум формам внутреннего контроля: ревизии и внутреннему аудиту. При этом сделан вывод об отсутствии документов, регламентирующих ревизию как форму контроля на государственном уровне. В то же время она остается одной из самых распространенных форм ведомственного контроля. Внутренний аудит, как форма контроля, определен в аудиторских стандартах, утвержденных комиссией по аудиторской деятельности при Президенте, вместе с тем, он не нашел пока широкого распространения, поскольку имеет определенные ограничения в использовании, связанные с набором требований к конкретному объекту контроля.

5. Автором были изучены общие и отличительные черты внутреннего, внешнего аудита и ревизии, ревизионных комиссий и службы внутреннего аудита, в результате которых был сделан вывод о том, что несмотря на то, что среди ревизионных действий и предусматриваются определенные аналитические процедуры, в целом ревизия не обеспечивает потребности управления в аналитической и прогнозной информации.

6. В работе рассмотрены приемы и методы фактического и документального контроля с точки зрения их использования в ходе ревизий и внутреннего аудита. Для ревизии характерно использование собственных, присущих только этой форме контроля, методов и приемов. В то же время, необходимо уточнить, что эти приемы используются и другими формами контроля: счетными и тематическими проверками, судебно-бухгалтерской экспертизой, аудитом. Наиболее полно все методы могут применяться только в процессе ревизии и внутреннего аудита. Внутренний аудит, так же как и ведомственная ревизия, функционируют по собственным правилам, поэтому при определении технологических основ указанных форм контроля всегда имеется возможность выбора индивидуального набора приемов и методов применительно к специфике каждой конкретной организации.

7. Исследование правовых основ системы потребительской кооперации позволяет сделать следующие основные выводы. Система потребительской кооперации имеет сложную организационно-управленческую структуру, которая характеризуется сочетанием двух принципов: демократического централизма и хозяйственной обособленности организаций, в нее входящих. Система организаций потребительской кооперации сложилась из организационного и управленческого сочетания коммерческих и некоммерческих организаций. Некоммерческие организации - потребительские общества, являющиеся первичным организационным и управленческим звеном системы, а также союзы потребительских обществ. И те, и другие несут в себе черты, присущие некоммерческим и коммерческим организациям. В качестве некоммерческих потребительские общества и их союзы в целях обеспечения экономической основы для реализации своих социальных функций могут учреждать коммерческие организации. Таким образом, в системе существуют вертикальные и горизонтальные управленческие связи, которые делают возможным и необходимым осуществление различных контрольных функций по указанным направлениям.

8. В потребительской кооперации, как системе, к концу 70-х годов прошлого века сложился адекватно функционирующий механизм управления и контроля. Анализ процесса становления единой системы потребительской кооперации с точки зрения реализации одной из функций управления — контроля — позволил выделить следующие этапы его развития и становления. Первый этап охватывает развитие контроля в дореволюционный период, вплоть до 1917 г. Этот период характерен отсутствием единой системы потребительской кооперации, и, как следствие, единых подходов к бухгалтерскому учету и контролю. Второй этап - формирование органов контроля в период становления планово-директивной экономики. Его предлагается рассматривать во временном диапазоне 1917 - 1946 гг. На этом этапе происходил поиск и формирование управленческой структуры потребительской кооперации и собственных форм и методов учета и контроля. Третий этап связан с совершенствованием внутреннего контроля на базе сложившейся системы управления потребительской кооперации. Он, по-нашему мнению, охватывал период с 1946 по 1992 гг. Начало последнему, современному этапу, было положено в 1992 г., он продолжается в настоящее время. Его характерной чертой, по нашему мнению, является поиск современных форм ведомственного контроля в качественно новых экономических условиях.

9. Изучение степени соответствия состояния ведомственного контроля такой управленческий функции как учет, а так же степени централизации управления в системе, в целом, позволило констатировать параллельность и соответствие степени и уровня развития управленческих связей учетным и контрольным функциям управления в рамках выделенных этапов функционирования потребительских обществ и их союзов в единой системе. Наибольшая централизация управления была достигнута к концу 70-х годов. К этому же времени сложилась и многоуровневая система ведомственного и общественного контроля. Разобщенность организаций потребительской кооперации, вызванная экономическим и политическим кризисом в стране 90-х годов привела к значительному ослаблению механизма внутреннего контроля в системе.

10. Оценка правового обеспечения управленческих и контрольных функций в потребительской кооперации позволила сделать вывод о наличии возможностей для совершенствования ведомственного контроля в рамках полномочий, делегированных потребительскими обществами союзам потребительских обществ. В Законе «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» назван орган контроля правления потребительского союза за деятельностью входящих в его состав организаций потребительской кооперации, т.е. некоммерческих организаций, входящих в союз. Таким образом, внутриведомственный контроль законодательно закреплен за правлением союза (контрольно-ревизионным управлением). Орган для осуществления контроля за деятельностью коммерческих организаций, созданных союзом, на законодательном уровне не определен. По мнению соискателя, при разработке Положения о контрольно-ревизионном управлении следует устранить указанный пробел при решении вопросов, связанных с организацией внутрихозяйственного контроля. Одновременно, буквальное прочтение статей Закона в отношении КРУ союза позволяет сделать вывод и о возможности создания другого органа ведомственного контроля, который взял бы на себя и внутриведомственный, и внутрихозяйственный контроль.

11. Анализ статей Закона «О потребительской кооперации», касающихся функционирования ревизионной комиссии потребительского общества, позволил сделать вывод о невозможности реализации этим органом всех функций, возложенных на него Законом. По мнению соискателя, такая функция, как проверка коммерческих организаций, созданных потребительскими обществами, наделяет ревизионные комиссии потребительских обществ необоснованно широкими правами. В частности, в силу того, что созданные потребительским обществом коммерческие организации являются самостоятельными юридическими лицами, в них должны функционировать собственные, избранные на собраниях, ревизионные комиссии. К тому же недостаточная компетенция членов ревизионной комиссии потребительского общества не позволяет последней выдать качественное заключение по годовому бухгалтерскому отчету. По мнению соискателя, указанная функция должна быть реализована профессионалами -аудиторскими компаниями.

12. Исследуя исторический аспект взаимодействия и функций органов ведомственного и независимого (общественно-массового) контроля в потребительской кооперации, автор обосновал вывод о том, что передача ревизионным комиссиям потребительских обществ прав на проверки созданных ими коммерческих организаций, по сути, наделяет ревизионные комиссии функциями, свойственными органам внутрихозяйственного контроля. Таким образом, и в настоящее время ревизионным комиссиям, как органам контроля, одновременно присущи черты и ведомственного, и независимого контроля.

13. Изучение фактического осуществления функций ревизионных комиссий потребительских обществ на современном этапе развития системы позволило сделать вывод о том, что эти органы не реализуют в полной мере возложенные на них обязанности или выполняют их формально. В частности, это видно по отсутствию в планах работы ревизионных комиссий потребительских обществ таких форм контроля, как документальные ревизии при одновременном преобладании в них процедур фактического контроля. По этой же причине делается предположение о формальном характере заключений по годовым бухгалтерским отчетам.

14. Сопоставление функций ревизионных комиссий союзов, закрепленных в законе, с фактически исполняемыми, позволило сделать вывод о превышении ревизионными комиссиями союзов своих полномочий. Кроме того, ревизионные комиссии союзов подменили органы внутрихозяйственного контроля, а некоторые из них - и внутриведомственного. Данный вывод основан еще и на том, что в предложенных Центросоюзом России «Рекомендациях по разработке Положения о контрольно-ревизионном управлении областного (краевого, республиканского) союза потребительских обществ» предусмотрено оказание методической и практической помощи ревизионным комиссиям потребительских обществ со стороны контрольно-ревизионного управления союза.

15. Были исследованы предпосылки организации ведомственного контроля в отдельных сегментах системы потребительской кооперации в форме внутреннего аудита и сделан вывод о том, что такие предпосылки имеются. Они были сгруппированы по двум признакам: исходя из необходимости создания таких служб, и с учетом организационных возможностей их создания именно в потребительской кооперации. Автором обоснован вывод о том, что наиболее целесообразно создавать службы внутреннего аудита на уровне региональных потребительских союзов. Система организаций, входящих в их структуру, отвечает всем условиям эффективного функционирования внутреннего аудита. Для этого есть законодательные предпосылки и, кроме того, в потребительских союзах уже функционируют службы, выполняющие определенный набор функций, присущих внутреннему аудиту. В работе обоснована точка зрения о целесообразности создания отдела внутреннего аудита там, где не созданы контрольно-ревизионные управления.

16. В качестве основных функций отдела внутреннего аудита регионального потребительского союза названы: контроль за эффективностью деятельности организаций, входящих в систему; оказание помощи органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над различными элементами системы внутреннего контроля; контроль за эффективностью управления системой в целом. Здесь же обоснована точка зрения о том, что отдел внутреннего аудита может быть подчинен правлению или совету. В первом случае функции отдела сужаются из-за невозможности контроля работы тех отделов правления, руководители которых входят в состав правления союза. Более предпочтителен второй вариант, однако он не совсем соответствует Закону «О потребительской кооперации», поскольку в функции Совета союза не входит контроль за деятельностью объединенных в его составе потребительских обществ.

17. Исследуя организационные аспекты создания службы внутреннего аудита, автор обосновал свою концепцию того, что поскольку многие функции, присущие отделу внутреннего аудита на практике реализуются другими отделами облпотребсоюза, при создании службы внутреннего аудита будет иметь место перераспределение отдельных функций и обязанностей между существующими функциональными отделами и вновь созданным отделом внутреннего аудита.

18. При рассмотрении технологических аспектов внутреннего аудита сделан вывод, что все их можно разделить на два уровня. Первый уровень — это планирование и методическое обеспечение работы отдела внутреннего аудита облпотребсоюза. В рамках этого уровня составляются планы деятельности отдела, в которых предусматриваются объекты контроля и контрольные мероприятия в виде перечня постоянных обязательных для каждого объекта контроля работ и периодических форм контроля. К постоянным видам работ отнесены аналитические обзоры, анализ напряженности бюджетов, смет и т.п. К периодическим видам контрольных действий отнесено проведение различного рода тематических, счетных, аудиторских проверок, ревизий. Конкретные объекты периодических форм контроля следует выбирать на основании оперативных данных, результатов анализа смет, бюджетов, отчетных показателей деятельности каждого райпо и его подразделений, а также исходя из результатов тестирования состояния внутреннего контроля. Второй уровень - это планирование и разработка технологических основ периодических контрольных мероприятий для конкретного райпо и его зависимых предприятий. Обосновано положение, согласно которому отдел внутреннего аудита в качестве форм контроля может использовать и счетные, и тематические, и аудиторские проверки, а также осуществлять ревизии.

19. Сопоставление акта ревизии и отчета внешнего аудитора позволило сделать вывод о том, что в акте ревизии сконцентрированы нарушения в деятельности организации, влекущие конкретные материальные потери для нее,а отчет аудитора содержит перечень нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и применения налогового и гражданского законодательства. Сопоставляя содержание обоих документов с целями, задачами внутреннего аудита, можно отметить, что акт ревизии более соответствует целям внутреннего аудита, так же как и устоявшаяся практика принятия управленческих решений по нему. В то же время в актах ревизии факты бесхозяйственности анализируются недостаточно глубоко, отсутствуют выводы о влиянии выявленных негативных фактов на финансовое положение организации, о показателях деловой активности, по оптимизации применяемых схем налогообложения. Поэтому при внутреннем аудите проверки должны либо совмещать в себе все необходимое для оптимальной реализации его целей из внешнего аудита и ревизии, либо быть разделены как разные формы контроля. Очевидно, разделение проверок на аудиторские и ревизионные целесообразно и возможно в том случае, когда на контрольно-ревизионные отделы райпо будут возложены ревизионные функции, хотя бы в отношении зависимых обществ. В этом случае отделы внутреннего аудита должны оценивать возможность использования в ходе своих проверок результатов деятельности контрольно-ревизионных отделов. Однако в любом случае полностью исключить элементы ревизии из методических основ проверок внутреннего аудита нецелесообразно.

20. Соискателем разработаны и предложены тесты, позволяющие диагностировать состояние системы внутреннего контроля потребительских обществ, алгоритм рейтинговой оценки внутреннего контроля и сохранности кооперативной собственности. В ходе изучения возможностей использования ревизионного аппарата потребительских обществ в интересах службы внутреннего аудита потребительских союзов предложены способы планирования деятельности отдела внутреннего аудита для проведения проверок райпо и его зависимых предприятий. Основными документами планирования предложены: график мероприятий внутреннего аудита в системе райпо, план и программа аудита финансово-хозяйственной деятельности организаций системы.

Реализация основных положений диссертации в практической деятельности органов контроля системы потребительской кооперации будет способствовать совершенствованию методологии и методики внутреннего контроля и аудита в системе потребительской кооперации и обеспечит более эффективное использование ее ресурсного потенциала.